II FSK 2399/12 - Wyrok NSA

II FSK 2399/12 - Wyrok NSA Data orzeczenia 2014-10-01 orzeczenie prawomocne Data wpływu 2012-09-07 Sąd Naczelny Sąd Administracyjny Sędziowie Anna Dumas Stefan Babiarz /przewodniczący/ Zbigniew Kmieciak /sprawozdawca/ Symbol z opisem 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania 6560 Hasła tematyczne Interpretacje podatkowe Podatek dochodowy od osób fizycznych Sygn. powiązane III SA/Wa 2027/11 - Wyrok WSA w Warszawie z 2012-03-20 Skarżony organ Treść wyniku Minister Finansów Oddalono skargi kasacyjne Powołane przepisy Dz.U. 2012 poz 270 art. 134 2, art. 141 4, art. 184, art. 207 2 Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity. Dz.U. 2005 nr 8 poz 60 art. 14k, art. 14m Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn. Dz.U. 2010 nr 51 poz 307 art. 8 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity Dz.U. 2013 poz 1030 art. 158 1 Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych A. P. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2027/11 w sprawie ze skargi A. P. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2011 r. nr IPPB1/415-50/11-2/KS, IPPB1/415-50/11-3/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego między stronami w całości. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 20 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2027/11, uwzględnił skargę A. P. nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił interpretacje indywidualne Ministra Finansów z 8 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Skarżący jest wspólnikiem spółki osobowej, do której przystąpił wraz z innymi osobami. Od tego dnia spółka nabywała składniki majątkowe od swoich wspólników w drodze zakupu albo jako wkład. Spółka kupowała także składniki majątkowe od osób trzecich. Od wymienionych czynności spółka płaciła podatek od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie: czy wartość zapłaconego przez spółkę podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi dla wspólników spółki koszt uzyskania przychodu z prowadzonej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/7dd1413f25 1/6

przez nich w formie spółki pozarolniczej działalności gospodarczej? Zdaniem Skarżącego, wartość zapłaconego przez spółkę podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi dla niego koszt uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej proporcjonalnie do udziału w zysku i stracie spółki. We wspomnianych na wstępie interpretacjach indywidualnych Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego przez spółkę nie można uznać za koszt uzyskania przychodu Skarżącego. Zgodnie z art. 22 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.) powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", koszty uzyskania przychodu odnosić należy bowiem do tego źródła przychodu, z którym dane wydatki są związane. Tymczasem przychód Skarżącego, jako wspólnika spółki osobowej, należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), a nie pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Wezwawszy bezskutecznie Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe interpretacje. W skargach podniesiono zarzut naruszenia: - art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że zapłacony przez spółkę podatek od czynności cywilnoprawnych od wniesionego do tej spółki wkładu niepieniężnego nie podlega, jako koszt uzyskania przychodów związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, rozliczeniu przez wspólników, proporcjonalnemu do ich udziału w zysku; - art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że wydatek poniesiony w związku z wniesieniem i otrzymaniem wkładu niepieniężnego do spółki przez wspólnika jest związany z uzyskiwaniem przychodów ze źródła wymienionego w pkt. 7, a nie ze źródła wymienionego w pkt. 3; - art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że podatek od czynności cywilnoprawnych należny od wkładu nie może być kosztem uzyskania przychodów potrącanym jednorazowo jako koszt pośredni w dacie jego poniesienia przez spółkę, - art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że podatek od czynności cywilnoprawnych należny od zmiany umowy spółki obciążający spółkę może stanowić wydatek wspólnika "na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce". Wojewódzki Sąd Administracyjny, połączywszy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, uznał skargi za zasadne. Sąd podzielił stanowisko organu, że nie można uznać za koszt uzyskania przychodu podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego przez spółkę z tytułu wniesienia wkładu przez jej wspólnika. Niemniej jednak uczynił to z przyczyn innych aniżeli wskazane w zaskarżonych interpretacjach podatkowych. Na skutek wniesienia do spółki osobowej wkładu po stronie wspólnika nie powstaje bowiem przychód a co za tym idzie z czynnością wniesienia wkładu nie mogą wiązać się koszty uzyskania przychodu. Wspólnicy spółki osobowej nie mają bowiem prawa do udziału w majątku spółki, a jedynie udział kapitałowy pozwalający na określenie ich przyszłych praw, w tym prawa do udziału w zysku. Tym samym wniesienie przez wspólnika spółki jawnej wkładu nie skutkuje otrzymaniem udziału w majątku spółki. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/7dd1413f25 2/6

Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał natomiast zarzuty naruszenia art. 8 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 5c, oraz art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. zmierzające do wykazania, że koszt poniesiony w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej może zostać uznany za koszt działalności gospodarczej. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł zarówno Skarżący, jak i Minister Finansów. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późń. zm.) powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zapłacony przez spółkę podatek od czynności cywilnoprawnych związany z wniesieniem wkładu przez wspólnika, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej; - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) i nieuznanie, że zapłacony podatek stanowi koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki, pomimo istnienia ku temu przesłanek oraz stwierdzeniu, że w podobnych sytuacjach (np. zakup składników majątku) podatek ten stanowi koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i nieuznanie wydatku poniesionego przez spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, za koszt uzyskania przychodów, mimo niewątpliwego spełnienia przez ten wydatek wszystkich przesłanek wskazanych w tym przepisie; - art. 23 ust. 1 pkt 12 i art. 43 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, wbrew jednolicie przyjętej interpretacji, która wskazuje, że podatki inne niż wymienione w tych przepisach stanowią koszty uzyskania przychodów, jako koszty pośrednie. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 134 2 P.p.s.a., polegające na wydaniu wyroku na niekorzyść Skarżącego, w sytuacji, gdy nie występują przesłanki wydania takiego wyroku; - art. 141 4 P.p.s.a., polegające na sporządzeniu uzasadnienia, które nie wyjaśnia należycie przesłanek rozstrzygnięcia, w szczególności nie wskazuje w sposób jasny i spójny treści przepisów, w oparciu o które sporządzono uzasadnienie. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., autor skargi kasacyjnej organu podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że w oparciu o art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. można łączyć koszty uzyskania przychodów ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/7dd1413f25 3/6

ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z dochodami ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdy tymczasem łączenie takie jest niedopuszczalne, gdyż wydatki takie jak opisane we wniosku stanowić będą koszt uzyskania przychodu tylko w przypadku otrzymania przychodu z prawa majątkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjne okazały się niezasadne, dlatego podlegają oddaleniu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 134 2 P.p.s.a., podniesionego w skardze kasacyjnej Skarżącego, zauważyć należy, że wyrażona w tym przepisie zasada zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego nie ma zastosowania do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Interpretacja podatkowa nie jest bowiem aktem administracyjnym, a co za tym idzie nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Organ interpretacyjny przedstawia jedynie wykładnię przepisów prawa podatkowego oraz możliwość ich zastosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych, a zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego. Dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez jej adresata może spowodować powstanie ochrony prawnej, na podstawie art. 14k i art. 14m ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), i to wyłącznie w przypadku zmiany lub uchylenia interpretacji, do której zainteresowany się zastosował, lub nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie mają też mocy formalnie wiążącej w stosunku do organów podatkowych. Uchylenia przez sąd administracyjny indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie można zasadnie oceniać jako rozstrzygnięcia korzystnego lub niekorzystnego. Uchyleniu podlega bowiem w istocie wyłącznie informacja o możliwości zastosowania określonych przepisów prawa oraz ich wykładnia, które nie miały mocy wiążącej ani w stosunku do zainteresowanego ani też w relacji do stosujących prawo organów podatkowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 kwietnia 2012 r., II FSK 1475/10; z dnia 17 maja 2012 r., II FSK 2114/10 oraz z a 27 czerwca 2012 r., II FSK 2608/10). Naruszenia art. 141 4 P.p.s.a. Skarżący upatruje w pominięciu w motywach wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Sąd pierwszej instancji nie wskazał bowiem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które wykluczałyby zaliczenie zapłaconego przez spółkę osobową podatku od czynności cywilnoprawnych do kosztów uzyskania przychodów. Zarzut ten nie znajduje jednakże potwierdzenia w treści uzasadnienia wyroku. Sąd pierwszej instancji na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późń. zm.) powoływanej dalej jako "k.s.h.", doszedł do wniosku, że w przypadku wniesienia do spółki jawnej wkładu, wspólnik nie otrzymuje żadnego ekwiwalentu, np. udziałów o określonej wartości nominalnej, a jedynie prawo do udziału w przyszłym zysku spółki. Stąd też zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. po stronie wspólnika spółki jawnej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu (s. 11 uzasadnienia wyroku). Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 4 P.p.s.a. Pamiętać przy tym należy, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeżeli argumentacja sądu łącznie przesądza o ich bezzasadności. Natomiast niedostateczne rozwinięcie poszczególnych jego elementów, w sytuacji, gdy pomimo tego zaskarżony wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, nie stanowi naruszenia art. 141 4 P.p.s.a., które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zawartych w skardze kasacyjnej Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów prawa http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/7dd1413f25 4/6

materialnego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej była ocena prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatków związanych z wniesieniem wkładów niepieniężnych do spółki osobowej, tj. wartości podatku od czynności cywilnoprawnych. Zarzuty błędnej wykładni przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało ocenić jako chybione. Skarżący w istocie rzeczy zmierza bowiem do wykazania, że koszt poniesiony w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej (jawnej) może zostać uznany za koszt prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a co za tym idzie może stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest podatkowo obojętne. Słusznie również WSA w swoich rozważaniach powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, której teza brzmi następująco: "Wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych." W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że przy analizie zagadnienia prawnego, "nie można stronić od uwzględniania specyfiki spółek osobowych. W przeciwieństwie bowiem do spółki kapitałowej w spółce osobowej, z wyjątkiem jedynie spółki komandytowo-akcyjnej, brak jest kapitału zakładowego, który dzieliłby się na udziały albo akcje. W spółkach osobowych występuje natomiast udział kapitałowy, który - jeśli wspólnicy nie postanowią inaczej - odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, oraz udział w zysku, od którego uzależniona jest wysokość, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zysku spółki. W odniesieniu do majątku założycielskiego utworzonego z wniesionych wkładów wspólnikom przysługują udziały kapitałowe, natomiast w odniesieniu do mienia nabytego przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania - udziały w zysku [...]. Konsekwencją takiej prawnej konstrukcji spółek osobowych jest niemożność określenia, co dokładnie jest przychodem osoby fizycznej wnoszącej aport do spółki." Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela powyższy pogląd. Pokreślenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oddzielają samą czynność (akt), polegającą na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki od uzyskiwania przychodów z posiadanych już udziałów w spółce. Taka konkluzja wynika chociażby z treści art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przepis dotyczy jednak tylko wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki posiadającej osobowość prawną i stanowi, że w tym wypadku powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) w takiej spółce. Wskazana wyżej ustawa nie zawiera analogicznej regulacji w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki nieposiadającej osobowości prawnej, a więc także spółki jawnej. Nie powstaje zatem przychód podatkowy, co oznacza, że koszty związane z wniesieniem takiego wkładu nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 u.p.d.o.f. Jak prawidłowo zauważył sąd pierwszej instancji, w przypadku wniesienia wkładu na pokrycie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością umowa spółki musi określać ilość i wartość nominalną udziałów przyznanych w zamian za wkład rzeczowy (art. 158 1 k.s.h.). Wymogu takiego nie przewidziano w przypadku spółek osobowych, co oznacza, że wspólnik nie otrzymuje w zamian żadnych udziałów w kapitale spółki. Zestawiając definicję przychodu zawartą w art. 11 u.p.d.o.f. z faktem, że wniesienie wkładu jest dla wspólnika nieekwiwalentne, uznać należy, iż wniesienie tego http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/7dd1413f25 5/6

wkładu nie powoduje powstania po stronie wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Powyższe prowadzi do sformułowanego na wstępie wniosku, że wniesienie wkładu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo. Z tej przyczyny, skoro z wniesieniem wkładu nie wiąże się powstanie przychodu, nie jest możliwe uznanie uiszczonego w związku z tą czynnością podatku od czynności cywilnoprawnych za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji powyższych rozważań za nieuzasadniony należało także uznać, postawiony w skardze kasacyjnej Skarżącego, zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Jak już wyjaśniono wyżej, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi przychodu, więc koszty związane z tą czynnością nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu związanych z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesionego w skardze kasacyjnej Ministra Finansów, należy zauważyć, że zarzut ten nie odnosi się do argumentacji sądu zawartej w zaskarżonym wyroku. W żadnym bowiem miejscu uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał, że działając na podstawie art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. można łączyć koszty uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c z dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast argumentacja sądu pierwszej instancji zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprowadza się do uznania, że koszty związane z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zarzut ten jest wobec tego niezasadny. Trudno jest się bowiem merytorycznie odnieść do zarzutu, który oderwany jest od argumentacji zawartej w treści wydanego przez sąd pierwszej instancji wyroku. Wobec powyższego, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Rozstrzygniecie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego podjęto na podstawie art. 207 2 tej ustawy. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/7dd1413f25 6/6