Świadomy Podatnik projekt Rady Podatkowej PKPP Lewiatan www.radapodatkowa.pl
OPTYMALIZACJA PODATKOWA dr Krzysztof Biernacki nie ma żadnej podstawy prawnej, aby przyjąć masochistyczną zasadę, że strony powinny zawsze regulować swoje stosunki cywilnoprawne w sposób najbardziej dla fiskusa korzystny Z. Radwański, glosa do wyroku NSA O/Z w Białymstoku z dnia 10.11.1999r.
Program wystąpienia: Czym jest optymalizacja oraz jak i kiedy można ją wykorzystać? Bieżące przykłady optymalizacji podatkowej Jak poukładać swoje podatki optymalizacja strukturalna Międzynarodowe aspekty optymalizacji Podmioty powiązane optymalizacja w grupie Procedura jak optymalizować?
Co to jest optymalizacja?
Optymalizacja jako efekt planowania finansowego (podatkowego) Optymalizacja podatkowa a zarządzanie finansami Dopuszczalność optymalizacji Efekt optymalizacji (zmniejszenie obciążeń, przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego, minimalizacja ryzyka podatkowego, minimalizacja odpowiedzialności prawnopodatkowej)
Obszary optymalizacji podatkowej: (1) I. Podatki dochodowe Wybór formy rozliczania swoich dochodów (przychodów) Zmiana/przesunięcie momentu powstania przychodu do opodatkowania Dochody z instrumentów rynku finansowego Koszty uzyskania przychodów (amortyzacja, koszty bieżące, świadczenia na rzecz pracowników) Zwolnienia przedmiotowe otrzymywanych świadczeń Podmioty powiązane/tworzenie grup kapitałowych
Obszary optymalizacji podatkowej: (2) II. Podatki obrotowe Zwolnienia obligatoryjne i fakultatywne w podatku od towarów i usług (VAT) Moment powstania obowiązku podatkowego (szczególne momenty art. 19 UoVat) Odliczenie podatku naliczonego Dokumentowanie zdarzeń na potrzeby podatkowe Rozliczenie podatku (wybór płatności, metody ryczałtowe)
Obszary optymalizacji podatkowej: (3) III.Podatki majątkowe Podatek od nieruchomości opodatkowanie budynków i budowli Podatek od spadków, darowizn i pożyczek pomiędzy najbliższymi optymalizacja podatkowa w rodzinie
Obszary optymalizacji podatkowej: (4) IV. Odpowiedzialność podatkowa Odpowiedzialność w ramach relacji małżeńskich Odpowiedzialność osób trzecich (art. 107-119 Ordynacji) Odpowiedzialność przy przekształceniach (art. 93-95 Ordynacji) Zabezpieczenia zobowiązań podatkowych
Przykłady optymalizacji bieżącej
Moment powstania przychodu podatki dochodowe (1) STAN FAKTYCZNY Podatnik ma kwotę 1 mln zł oszczędności, które chce ulokować w bezpiecznej inwestycji. Rozważa lokatę bankową lub bezpieczne instrumenty rynku kapitałowego (obligacje, fundusze inwestycyjne). Zakładany okres oszczędzania to 10 lat. Średnie roczne oprocentowanie to 5% (nominalnie). PYTANIE Jaką kwotę podatku można zaoszczędzić przesuwając moment opodatkowania takiej inwestycji na zakończenie okresu oszczędzania?
Moment powstania przychodu podatki dochodowe (2) 1. Podatnik oszczędza bez opodatkowania: Kwota oszczędności = 1 mln *[1+(0,05/12)]^12*10 = 1 647 009 PLN 2. Podatnik oszczędza przy miesięcznej kapitalizacji odsetek: Kwota oszczędności = 1 mln *[1+(0,05/12*0,81)]^12*10 = 1 498 280 PLN 3. Podatek jest naliczany na koniec okresu oszczędzania: Kwota oszczędności = {1 mln *[1+(0,05/12)]^12*10} 0,19 * {[1 mln * [(0,05/12)^12*10] 1 mln} = 1 524 077 (RÓŻNICA 25 797 PLN)
Moment powstania przychodu podatki dochodowe (3) STAN FAKTYCZNY Podatnik zamierza oszczędzać przez 20 lat kwotę 1000 zł miesięcznie. Rozważa lokaty bankowe lub fundusze inwestycyjne bezpieczne. Zakładane średnie roczne oprocentowanie to 7% (nominalnie). PYTANIE Jaką kwotę podatku można zaoszczędzić przesuwając moment opodatkowania takiej inwestycji na zakończenie okresu oszczędzania?
Moment powstania przychodu podatki dochodowe (4) 1. Podatnik oszczędza bez opodatkowania: Kwota oszczędności = 1000 * {[(1+0,00583)^240]-1}/0,00583] = 520 927 PLN 2. Podatnik oszczędza przy miesięcznej kapitalizacji odsetek: Kwota oszczędności = 1000 * {[(1+0,004725)^240]-1}/0,004725] = 444 396 PLN 3. Podatek jest naliczany na koniec okresu oszczędzania: Kwota oszczędności = 520 927 PLN 19% * (520 927 240 000) = 467 551 (RÓŻNICA 23 155 PLN)
Moment powstania obowiązku podatkowego podatek od towarów i usług (świadczenia złożone) 1: Opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.
Moment powstania obowiązku podatkowego podatek od towarów i usług (świadczenia złożone) 2: W sytuacji, gdy podstawa opodatkowania usługi najmu obejmuje powyższe opłaty, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z tego tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT tzn. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty czynszu, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Nie wyklucza to jednak możliwości korygowania czynszowych rozliczeń okresowych w zależności od terminu płatności poszczególnych opłat eksploatacyjnych towarzyszących usłudze najmu. Obowiązek podatkowy (wystawiania faktury) z tytułu opłat eksploatacyjnych towarzyszących usłudze najmu, rozliczanych odrębnie od czynszu najmu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, tzn. z upływem terminu płatności określonego w umowie najmu właściwej dla rozliczeń z ich tytułu. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10
Podatek od nieruchomości: Centrum handlowe o powierzchni 10 tys. mkw jest współwłasnością dwóch spółek z udziałami po 50% każda. Obowiązek podatkowy ciąży na nich solidarnie, a podatek wynosi 210 500 zł (10 000 x 21,05 zł). Wspólnicy jednak zdecydowali się na ustanowienie odrębnej własności na nieruchomości w taki sposób, że mają po jednym lokalu o powierzchni 1000 m2, a pozostała część centrum 8000 m2 jest wspólna. Tak więc każdy ze wspólników zapłaci 21 050 zł (1000 m2 x 21,05 zł) podatku z tytułu własnej nieruchomości. Ponadto każdy ze wspólników jest zobowiązany do zapłacenia podatku od części wspólnej w kwocie 16 840 zł [(1000/10000) x 8000m2 x 21,05 zł]. Tak więc podatek każdego wspólnika wyniesie 21 050 zł + 16 840 zł =37 890 zł. Łączne opodatkowanie nieruchomości wynosi zatem 75 780 zł co daje w porównaniu do podatku 210 500 zł w przypadku wspólnej własności oszczędności w kwocie 134 720 zł rocznie (źródło: Joanna Szlęzak-Matusewicz, www.taxcare.pl)
Obszary optymalizacji w podatkach dochodowych I. Przychody podatkowe (np. zaliczki, instrumenty finansowe) II. Koszty, np. amortyzacja Amortyzacja jednorazowa; Amortyzacja rzeczy (w tym nieruchomości) używanych; Amortyzacja znaków towarowych, wartości firmy Amortyzacja samochodów osobowych Moment rozliczenia kosztu, w tym należności nieściągalne w kosztach III. Dokumentowanie kosztów niematerialnych IV. Przychody zwolnione (art. 23 Pdof)
Optymalizacja w podatku VAT Moment powstania obowiązku podatkowego: Usługi ciągłe a usługi rozliczane okresowo; Refaktura tzw. mediów; Usługi złożone Obniżenie podatku należnego: Wierzytelności nieściągalne Odliczenie podatku naliczonego: Usługi gastronomiczne a catering Usługi hotelowe a konferencje Odliczenie podatku od zakupu samochodów osobowych
Rozliczenie podatku - płatności Zaliczki miesięczne, kwartalne, uproszczone oraz kredyt podatkowy Wybór roku podatkowego (CIT) Rozliczenie miesięczne a kwartalne podatku VAT
Optymalizacja strukturalna
Rozliczenie podatku dochodowego PRZYCHÓD łączenie przychodu = CIT DOCHÓD łączenie dochodu = PIT PODATEK łączenie podatku = PIT 19%, ryczałt
Przykład rozliczenia działalności (1) STAN FAKTYCZNY Podatnik w ramach sprzedaży towarów i usług otrzymuje roczne przychody w wysokości 100 000 PLN, i ponosi związane z tym koszty w kwocie 20 000 PLN. Jednocześnie z tytułu najmu otrzymuje rocznie przychód 80 000 PLN, a koszty kształtują się na poziomie 30 000 PLN.
Przykład rozliczenia działalności (2) Podatnik opodatkowuje działalność gospodarczą w ramach źródła nr 3, a przychody z najmu, jako niezwiązane z działalnością, w ramach źródła nr 6. Przy braku wyboru szczególnej formy opodatkowania, dochód na źródłach ulega połączeniu i opodatkowany zostanie stawkami progresywnymi. Dla uproszczenia można założyć, iż stawki te wynoszą 18 % oraz 32 % od dochodu ponad wartość 86 000 PLN. Przychód = 100 000 PLN Koszty Dochód Źródło nr 3 Źródło nr 6 = 20 000 PLN = 80 000 PLN Przychód = 80 000 PLN Koszty Dochód = 30 000 PLN = 50 000 PLN Dochód łączny = 80 000 + 50 000 = 130 000 PLN Podatek do zapłaty = (0,18 * 86 000) + [(130 000 86 000)*0,32] = 29 560 PLN Stawka efektywna = 29 560/130 000 = 0,2273 (22,73 %)
Przykład rozliczenia działalności (3) Podatnik opodatkowuje działalność gospodarczą w ramach źródła nr 3 na zasadach ogólnych, a przychody z najmu obejmując zryczałtowanym podatkiem od przychodu wg. stawki 8,5 % Źródło nr 3 Źródło nr 6 Przychód Koszty Dochód Podatek = 100 000 PLN Przychód = 80 000 PLN = 20 000 PLN = 80 000 PLN = 80 000 * 0,18 = 14 400 PLN Podatek = 80 000 * 0,085 = 6 800 PLN Podatek łączny = 14 400 + 6 800 = 21 200 PLN Stawka efektywna = 24 200/130 000 = 0,163 (16,3 %)
Formy prowadzenia działalności Spółki osobowe: Generowanie środków do bieżącej konsumpcji udziałowców Spółki kapitałowe: Akumulacja kapitału na potrzeby inwestycji, prowadzenie inwestycji, zbycie inwestycji
Finansowanie spółki z o.o. (1) PASYWA Kapitały własne 1/4 Kapitały obce 3/4
Finansowanie spółki z o.o. (2) Rozliczenie po stronie spółki 1000 (P) 200 (KB) 200 (KO) = 600 (D) * 19% = 114 (Pod) Rozliczenie po stronie wspólnika o19% od przychodu (konsument) oprzychód w ramach działalności gospodarczej Optymalizacja finansowa: ROA > Koszt długu
Spółka osobowa Transparentność podatkowa (brak tzw. podwójnego opodatkowania) Optymalizacja odpowiedzialności spółka komandytowa z komplementariuszem jako spółką z o.o. Cztery formy opodatkowania wynagrodzeń wspólników
Optymalizacja międzynarodowa
Rezydent (nieograniczony obowiązek podatkowy) Nierezydent (ograniczony obowiązek podatkowy) FRANCJA POLSKA (opodatkowanie dochodu z danego kraju) Dochód = 100 [j] Stawka = 20 % Podatek = 20 [j] N (opodatkowanie wszystkich przychodów) R Dochód krajowy = 100 [j] Dochód zagraniczny = 100 [j] Suma dochodu = 200 [j] Stawka = 20 % do 100 [j], a powyżej 40% Podatek = 20+ 40 = 60 [j]
Metody unikania podwójnego opodatkowania (1) I.Metoda zaliczenia proporcjonalnego (27 ust 9 Pdof) a)sumuje się dochody b)od sumy dochodów określa się podatek wg skali (Pod) c)oblicza się limit odliczenia podatku zapłaconego za granicą: Limit = Pod * DZ/DC d)od podatku sumarycznego (Pod) odlicza się podatek zapłacony zagranicą, do wysokości Limitu PRZYKŁAD a)dochód łączny: 100 + 100 = 200 b)podatek wg skali: (100*20%)+(100*40%) = 60 c)limit: 60 * 100/200 => 30 [j] d)podatek do zapłaty w Polsce: 60 20 = 40 [j]
Metody unikania podwójnego opodatkowania (2) II. Metoda wyłączenia z progresją (art. 27 ust 8 Pdof) a)sumuje się dochody b)od sumy dochodów określa się podatek wg skali c)oblicza się stopę procentową podatku: St = Pod/SD*100 PRZYKŁAD a)dochód łączny: 100 + 100 = 200 b)podatek wg skali: (100*20%)+(100*40%) = 60 c)stopa procentowa: St = 60/200 * 100 => 30% d)podatek do zapłaty: 100 * 30% = 30 [j]
Opodatkowanie wynagrodzenia członków zarządu na Cyprze 1.Wynagrodzenia członków zarządu i dyrektorów spółek cypryjskich nie są opodatkowane na Cyprze 2.Zgodnie z art. 24 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania pom. Polską a Cyprem opodatkowanie wynagrodzenia w Polsce jest oparte o metodę zwolnienia (wyłączenia) z progresją. 3.W konsekwencji: wynagrodzenie takie nie będzie opodatkowane ani na Cyprze ani w Polsce. Przykładowo potwierdza to Interpretacja MF z dnia 15.11.2011r., nr ITPB1/415-973/11/AK
Optymalizacja w grupie
Podatkowa grupa kapitałowa (art. 1a Ustawy o CIT) Wysokie kapitały własne (1 mln PLN) Wysoki udział (95 %) Umowa w formie aktu notarialnego, maksymalnie na 3 lata Ograniczenia dot. powiązań z innymi podmiotami Ograniczenia dot. niezalegania w obciążeniach publicznoprawnych Konieczność osiągnięcia udziały dochodów w przychodach w wysokości co najmniej 3%.
Podmioty powiązane (1) I.Rodzaje powiązań Kapitałowe; Osobowe Rodzinne Pracownicze Majątkowe
Podmioty powiązane (2) II. Wysokość obrotów 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, albo 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.
Podmioty powiązane (3) III. Dokumentacja podatkowa (struktura wg zaleceń Komisji Europejskiej) A)Cześć opisowa: dane stron transakcji funkcje stron w dokumentowanej transakcji B) Część analityczna: Określenie kosztów transakcji Wskazanie metody kalkulacji ceny
Przykład (1) Stan przed optymalizacją Żona oraz mąż prowadzą oddzielne przedsiębiorstwa w formie spółek kapitałowych, które zajmują się produkcją oraz sprzedażą na rynek krajowy i zagraniczny. Sporadycznie dokonują transakcji pom spółkami. ŻONA PL UE USA Ograniczenia: MĄŻ -problem tzw. podwójnego opodatkowania (limitowanie wynagrodzeń); -brak synergii zakupów oraz ustalania warunków sprzedaży -rozproszona kumulacja środków na inwestycje
Przykład (2) Stan po optymalizacji Współmałżonkowie kumulują produkcję w spółce kapitałowej i powołują spółkę osobową do działalności handlowej. PL UE USA PRODUKCJA SPRZEDAŻ Zalety przyjętego rozwiązania: -podział dochodów na bieżące (spółka osobowa) oraz inwestycyjne (spółka produkcyjna) bez ograniczeń prawnych; -optymalizacja ryzyka podatkowego związanego z opodatkowaniem sprzedaży (np. spółka komandytowa); -Wprowadzenie synergii zakupowej oraz sprzedażowej.
Procedura
Etapy optymalizacji podatkowej: 1)Audyt lub analiza bieżących rozliczeń podatkowych (zarówno związanych z działalnością jak też obciążeń prywatnych) 2)Określenie pożądanej struktury posiadanych aktywów i zobowiązań 3)Dobór alternatywnych (o ile to możliwe) instrumentów zarządzania majątkiem (optymalizacja właściwa)
OPTYMALIZACJA PODATKOWA dr Krzysztof Biernacki DZIĘKUJĘ ZA UWAGĘ