I FSK 1936/14 - Wyrok NSA Data 2016-04-21 Dostawy towarów, bądź świadczenie usług dokonywane przez podmioty trzecie choćby nawet były ściśle związane z powyższymi usługami zwolnionymi same nie będą korzystać ze zwolnienia. Usługami i dostawami ściśle związanymi z usługami podstawowymi będą takie świadczenia, których wykonanie ma sens tylko w połączeniu z usługą główną. Nie mają one zaś samodzielnego znaczenia. W świetle powołanych przepisów warunkiem zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jest zatem to, aby oba te rodzaje usług świadczył ten sam podmiot. Skoro na gruncie niniejszej sprawy, opisana we wniosku o interpretację dostawa składników majątkowych w ramach cross-financingu nie jest dokonywana przed podmiot świadczący usługę szkoleniową (skarżącą spółkę), a tylko na jej rzecz przez podmiot trzeci, nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów. Sentencja Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 674/14 w sprawie ze skargi C. spółki z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od C. spółki z o.o. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadnienie 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 20 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 674/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. z o.o. w K. (dalej nazwana "skarżącą spółką") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Zaskarżona do sądu I instancji indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. 2.1. W wydanej 19 września 2012 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, że nieprawidłowe było przyjęte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanowisko skarżącej spółki w zakresie stwierdzenia, czy w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwanej "ustawą o VAT"), faktury z tytułu dokonanych przez skarżącą spółkę w ramach crossfinancingu zakupów środków trwałych i wyposażenia, dla celów realizacji Projektu Szkolenia techniczne dla pracownic i pracowników branży chłodnictwa w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego Kapitał Ludzki, stanowią podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego.
2 2.2. Minister Finansów w uzasadnieniu interpretacji opisał przedstawiony we wniosku stan faktyczny, w znacznej mierze odnoszący się do uprzednio wydanych na rzecz skarżącej spółki interpretacji podatkowych. Podkreślił, że skarżąca spółka powstała w wyniku komercjalizacji jednostki badawczo-rozwojowej, wcześniej posiadała status jednostki badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych (Dz. U. z 2008 r., nr 159, poz. 993 ze zm.). Zaznaczył także, że skarżąca spółka znajduje się w zatwierdzonym przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego 15 grudnia 2010r. wykazie jednostek, jako jednostka naukowa kategorii 4 i że przedmiotem jej działalności są m.in. badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych, pozostałe formy edukacji szkolnej, gdzie indziej nie sklasyfikowane. 2.3. Minister Finansów wyjaśnił następnie, że skarżąca spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług i że 29 kwietnia 2011 r. zawarła z P. umowę o dofinansowanie projektu: "Szkolenia techniczne dla pracownic i pracowników branży chłodnictwa w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego Kapitał Ludzki". Projekt miał być zrealizowany w okresie od 28 lutego 2011 r. do 27 lutego 2013 r. W preambule umowy skarżącą określono jako "beneficjenta pomocy". 2.4. Minister Finansów, po przedstawieniu wynikających z ustawy o VAT zasad obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwrócił uwagę na konieczność istnienia związku podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika tego podatku. Podkreślił, że aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi. 2.5. Minister Finansów wskazał następnie, że zwolnione od podatku są między innymi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane dokonywane przez podmiot świadczący usługi podstawowe, tj. szkoleniowe. Zwolnienie powyższe nie dotyczy natomiast zakupu, tj. dostawy na rzecz podmiotu świadczącego usługi szkoleniowe, przez podmiot świadczący usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby przedmiotowych szkoleń. Zatem według Ministra Finansów stanowisko, że nabywane przez skarżącą spółkę jako cross-financing składniki majątkowe powinny korzystać ze zwolnienia od podatku zgodnie z 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm., dalej zwane "rozporządzeniem Ministra Finansów z 2011 r."), jako dostawa towarów ściśle z usługami kształcenia/przekwalifikowania zawodowego związaną należało uznać za nieprawidłowe. Dostawa składników majątkowych nie jest bowiem dokonywana przez podmiot świadczący usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w ramach prowadzonego szkolenia, tylko na rzecz tego podmiotu. W związku z powyższym dostawa wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji wyposażenia i środków trwałych powinna podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych z zastosowaniem stawek właściwych dla konkretnych towarów będących przedmiotem dostawy. Minister Finansów wskazał dodatkowo na wynikający z art. 90 ustawy o VAT sposób odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zaznaczył, że kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu tych zasad nie jest ostateczna.
3 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. 3.1. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i otrzymaniu odpowiedzi skarżąca spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, w której wydanej interpretacji indywidualnej zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego, polegające na nieprawidłowej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT oraz 13 ust. 1 pkt 20 w związku z ust. 8 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 2011 r. 3.2. W uzasadnieniu skarżąca spółka argumentowała, że szkolenia przez nią organizowane w ramach opisanego projektu mają charakter szkoleń zawodowych i jako takie powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podkreśliła, że organ interpretacyjny powinien wziąć pod uwagę wykładnię 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 2011 r. w powiązaniu z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm. dalej zwana w skrócie: "dyrektywa 2006/112/WE") i że nie było zasadne stanowisko, że sformułowanie tego przepisu rozporządzenia dotyczy wyłączenie świadczenia przez nią usług i dostawy towarów, a nie przez podmiot trzeci na rzecz tej spółki..pojęcie "świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana" powinno być bowiem interpretowane szeroko. 3.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 20 czerwca 2014 r., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 4.2. Według sądu I instancji zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c 1 i 2 oraz art. 121 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej "Ordynacja podatkowa") bowiem Minister Finansów odniósł się w niej tylko do prawa do odliczenia podatku z tytułu dokonywanych zakupów i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Nie odniósł się natomiast do znacznej części argumentacji prawnej, przedstawionej przez skarżącą spółkę we wniosku, odsyłając w tym zakresie do wydanych wcześniej interpretacji. W ocenie sądu I instancji bez odniesienia się do kwestii zwolnienia od podatku usług świadczonych przez skarżącą spółkę nie sposób prawidłowo ocenić prawidłowość odpowiedzi na pytanie dotyczące prawa do odliczenia, skoro kwestia odliczenia podatku od towarów i usług ściśle wiąże się z tym, czy dany podmiot podlega opodatkowaniu, czy też jest od niego zwolniony. 4.3. Sąd I instancji zwrócił następnie uwagę na to, że zaskarżona interpretacja nie zawierała żadnej analizy prawnej w zakresie wykładni 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 2011 r. w powiązaniu z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 44 rozporządzenia Rady (UE) z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE. Podkreślił, że było to zagadnienie istotne z tego względu, że tak dla stron umowy, jak i dla podmiotu udzielającego dotacji w ramach projektu zostaje przedsiębiorcy biorącemu udział w szkoleniu udzielona pomoc publiczna, która odpowiada dotacji przeznaczonej dla beneficjenta służącej pokryciu kosztów poniesionego projektu. Okoliczność, że dotacja nie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie skutkowało tym, że nie jest ona finansowana ze środków publicznych i nie powinna zostać jako taka uwzględniona dla celu zastosowania w opisanym stanie faktycznym sprawy 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 2011 r. 4.4. Sąd I instancji zwrócił na zakończenie uwagę na to, że Minister Finansów odwołując się do
4 uprzednio wydanych interpretacji, pominął, że interpretacja z 19 grudnia 2011 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 czerwca 2012r., sygn. akt I SA/Kr 549/12 (motywy tego wyroku są zbieżne z przyczynami, dla których sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację), który wskutek oddalenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13) stał się prawomocny. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. Opierając skargę kasacyjną na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej: "ustawą Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zarzucił naruszenie art. 146 1 w związku z art. 151 tej ustawy oraz w związku z art. 14c 1 i 2 i art. 121 1 a także w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszono przepisy postępowania przez to, że wydana interpretacja indywidualna nie zawierała pełnego i prawidłowego uzasadnienia. 5.2. Wskazując na powyższe zarzuty Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 6.2. Minister Finansów trafnie zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Sąd I instancji uchylając wydaną interpretację indywidualną przyjął, że "Minister Finansów nie odniósł się do znacznej części argumentacji prawnej, przedstawionej przez skarżącą spółkę we wniosku, odsyłając w tym zakresie do wydanych wcześniej interpretacji". W szczególności zastrzeżenie to dotyczyło braku odniesienia się w uzasadnieniu interpretacji do kwestii zwolnienia od podatku usług świadczonych przez skarżącą spółkę. Tymczasem uważna lektura uzasadnienia zaskarżonej interpretacji (str. 15 17) dowodzi, że przedstawiono w nim wymaganą przez art. 14c 1 Ordynacji podatkowej ocenę stanowiska zajętego przez skarżącą spółkę (wnioskodawcę) a także wskazano prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym ( 2). 6.3. Stanowisko, jakie w tej sprawie zajął sąd I instancji, było niekonsekwentne i wewnętrznie sprzeczne. W tzw. części historycznej uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 7), odwołując się do uzasadnienia zaskarżonej interpretacji sąd I instancji przytoczył stanowisko Ministra Finansów zajęte na str. 15 16 uzasadnienia interpretacji, kończące się stwierdzeniem, że "(...) stanowisko, że nabywane przez spółkę jako cross-financing składniki majątkowe powinny korzystać ze zwolnienia od podatku zgodnie z 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 2011 r., jako dostawa towarów ściśle z usługami kształcenia/przekwalifikowania zawodowego związaną należy uznać za nieprawidłowe. Dostawa przedmiotowych składników majątkowych nie jest bowiem dokonywana przez podmiot świadczący usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w ramach prowadzonego szkolenia, tylko na rzecz tego podmiotu. W związku z powyższym przedmiotowa dostawa wskazanego we wniosku wyposażenia i środków trwałych z uwagi na to, iż nie może korzystać, ze zwolnienia określonego w 13 ust. 1
5 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 2011 r., powinna podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych z zastosowaniem stawek właściwych dla konkretnych towarów będących przedmiotem dostawy". Przytoczony fragment uzasadnienia wydanej interpretacji indywidualnej oraz uzasadnienia zaskarżonego wyroku przeczyły zatem tezie, którą przyjął sąd I instancji za podstawę wyroku uchylającego zaskarżoną interpretację, gdyż Minister Finansów wskazał dlaczego w jego ocenie wykonana na rzecz skarżącej spółki dostawa wyposażenia i środków trwałych nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku i że w efekcie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania. 6.4. Niezależnie od powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że akcentowana przez sąd I instancji kwestia braku analizy prawnej "w zakresie wykładni stosowania 13 ust. 1 pkt 20 w/w rozporządzenia w powiązaniu z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE Wspólny system podatku od wartości dodanej w zw. z art. 44 rozporządzenia Rady (UE) z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE" nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy. Z wniosku skarżącej spółki o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w niniejszej sprawie wynikało wyraźnie, że zadane w nim pytanie dotyczyło prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku dokonanymi przez skarżącą spółkę zakupami środków trwałych i wyposażenia, przy czym skarżąca spółka wskazywała na "zwolnienie czynności prawnej ich zakupu od podatku VAT". Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynikało przy tym, że dostawcą tych składników majątkowych jest podmiot świadczący usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w ramach prowadzonego szkolenia. Zarówno Minister Finansów jak i sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok był związany stanem faktycznym opisanym we wniosku oraz treścią zadanego pytania, które jak wyżej zaznaczono dotyczyło zwolnienia od podatku zakupu środków trwałych i wyposażenia, a nie ich sprzedaży przez skarżącą spółkę. Skoro jak trafnie zauważył Minister Finansów dostawa składników majątkowych nie była dokonywana przez podmiot świadczący usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w ramach prowadzonego szkolenia, tylko na rzecz tego podmiotu, kwestia zwolnienia tej dostawy od podatku i zastosowania 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 2011 r. w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE nie miała istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. 6.5. Podobnie nie miało doniosłego znaczenia, przywołane przez sąd I instancji, stanowisko zajęte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 549/12 uchylającego wydaną na rzecz skarżącej spółki interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 grudnia 2011 r., nr [...] oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13 oddalający skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów od powyższego wyroku. Powyższa interpretacja indywidualna dotyczyła pytania "czy beneficjent winien wykazać na fakturze wystawionej dla przedsiębiorcy, że świadczone przez niego usługi kształcenia zawodowego oraz usługi ściśle z tymi usługami związane podlegają zwolnieniu w podatku od towarów i usług, zgodnie z 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług". Przedstawione w niej zdarzenie nie dotyczyło zatem dostawy sprzętu i wyposażenia na rzecz skarżącej spółki, gdyż wprost odnosiło się do zwolnienia od podatku świadczonych przez skarżącą usług kształcenia zawodowego i usług (a nie dostaw) z nią związanych. 6.6. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa natomiast, że w wyrokiem z 26 czerwca 2014 r.,
6 sygn. akt I SA/Kr 691/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę skarżącej spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 grudnia 2013 r., znak [...], w której zadano pytanie, "czy dokonany przez skarżącą spółkę zakup środków trwałych i wyposażenia dla celów realizacji Projektu powinien korzystać ze zwolnienia w podatku VAT, zgodnie z 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 2011 r.". Przyjęte w tej sprawie rozstrzygnięcie bezpośrednio zatem wiązało się z zagadnieniem prawnym, które wystąpiło w rozpoznawanej sprawie. Wyrokiem z 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2073/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od powyższego wyroku i podkreślił, że "Zakup w ramach cross-finansingu środków trwałych i wyposażenia, służących realizacji projektu szkoleniowego przez podmiot świadczący usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług". Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że zakres zwolnienia wynikający z 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 2011 r. należy rozpatrywać z uwzględnieniem treści 13 ust. 8 i ust. 9 tego rozporządzenia. Zaznaczył, że w myśl 13 ust. 8 rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Z kolei stosownie do treści 13 ust. 9 rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem, że: 1) są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, lub 2) ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, z powyższych przepisów w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, że zwolnienie z 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 2011 r. dotyczy sytuacji, gdy podmiot świadczący usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w ramach tych usług świadczy ponadto usługi lub dokonuje dostaw towarów ściśle związanych z usługami w zakresie kształcenia. Zwolnienie to nie dotyczy natomiast zakupu (tj. dostawy na rzecz podmiotu świadczącego usługi szkoleniowe) przez podmiot świadczący usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby przedmiotowych szkoleń. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że dostawy towarów, bądź świadczenie usług dokonywane przez podmioty trzecie choćby nawet były ściśle związane z powyższymi usługami zwolnionymi same nie będą korzystać ze zwolnienia. Usługami i dostawami ściśle związanymi z usługami podstawowymi będą takie świadczenia, których wykonanie ma sens tylko w połączeniu z usługą główną. Nie mają one zaś samodzielnego znaczenia gospodarczego (tak: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług. Lex 2012 r.). W świetle powołanych przepisów warunkiem zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jest zatem to, aby oba te rodzaje usług świadczył ten sam podmiot. Skoro na gruncie niniejszej sprawy, opisana we wniosku o interpretację dostawa składników majątkowych w ramach cross-financingu nie jest dokonywana przed podmiot świadczący usługę szkoleniową (skarżącą spółkę), a tylko na jej rzecz przez podmiot trzeci, nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów.
7 6.7. Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując za własne stanowisko zajęte w powyższej (równolegle rozpoznanej sprawie) stwierdza, że przesądzało ono także o bezzasadności skargi wniesionej w sprawie zakończonej wydaną w niniejszą sprawie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 19 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. W konsekwencji za chybiony należało uznać podniesiony w skardze zarzut rażącego naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy o VAT. 6.8. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając zarzuty i wywody skargi kasacyjnej, stwierdził, że nie można było jak przyjął to sąd I instancji zarzucić skutecznie Ministrowi Finansów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c 1 i 2 w związku z art. 121 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej. 6.9. Z podanych wyżej względów skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sprawy, która zawisła przed sądem administracyjnej została dostatecznie wyjaśniona, co uzasadniało zastosowanie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. 6.10. Z tych wszystkich powodów, na podstawie art. 188 oraz art. 203 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.