MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 500 DOWODY BADANIA (Stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póÿniej) Wprowadzenie SPIS TREŒCI Paragraf Zakres standardu... 1-2 Data wejœcia w ycie... 3 Cel... 4 Definicje... 5 Wymogi Wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania... 6 Informacje wykorzystywane jako dowody badania... 7-9 Wybór pozycji do testów w celu uzyskania dowodów badania... 10 Niespójnoœæ dowodów badania lub w¹tpliwoœci co do ich wiarygodnoœci 11 Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce Wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania... Informacje wykorzystywane jako dowody badania... Wybór pozycji do testów w celu uzyskania dowodów badania... Niespójnoœæ dowodów badania lub w¹tpliwoœci co do ich wiarygodnoœci... A1-A25 A26-A51 A52-A56 A57 Miêdzynarodowy Standard Rewizji Finansowej (MSRF) 500 Dowody badania nale- y odczytywaæ w powi¹zaniu z MSRF 200 Ogólne cele niezale nego bieg³ego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej. MSRF 500 11
Wprowadzenie Zakres standardu 1. Przedmiotem niniejszego Miêdzynarodowego Standardu Rewizji Finansowej (MSRF) jest wyjaœnienie, co sk³ada siê na dowody badania przy badaniu sprawozdañ finansowych oraz omówienie odpowiedzialnoœci bieg³ego rewidenta za zaprojektowanie i przeprowadzenie procedur s³u ¹cych uzyskaniu wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania, umo liwiaj¹cych mu sformu³owanie racjonalnych wniosków, le ¹cych u podstaw opinii bieg³ego rewidenta. 2. Niniejszy standard stosuje siê do wszystkich dowodów badania uzyskanych podczas badania. Inne standardy dotycz¹ specyficznych aspektów badania (na przyk³ad MSRF 315 1 ), dowodów badania, które nale y uzyskaæ w zwi¹zku z okreœlonym zagadnieniem (na przyk³ad MSRF 570 2 ) specyficznych procedur przeprowadzanych w celu uzyskania dowodów badania (na przyk³ad MSRF 520 3 ), jak równie oceny, czy zosta³y uzyskane wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania (MSRF 200 4 i MSRF 330 5 ). Data wejœcia w ycie 3. Niniejszy MSRF stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póÿniej. Cel 4. Celem bieg³ego rewidenta jest zaprojektowanie i przeprowadzenie procedur badania w sposób, który zapewni uzyskanie wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania, umo liwiaj¹cych sformu³owanie racjonalnych wniosków le ¹cych u podstaw opinii bieg³ego rewidenta. Definicje 5. Na potrzeby niniejszego standardu poni sze terminy maj¹ nastêpuj¹ce znaczenie: (a) Ewidencja ksiêgowa zapisy w ksiêgach i Ÿród³owe dowody ksiêgowe, takie jak czeki i zapisy elektronicznych transferów œrodków pieniê nych, faktury, umowy, zapisy ksiêgi g³ównej i ksi¹g pomocniczych, zapisy dziennika, korekty sprawozdañ finansowych, nieodzwierciedlone w zapisach 1 MSRF 315 Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekszta³cenia dziêki poznaniu jednostki i jej otoczenia. 2 MSRF 570 Kontynuacja dzia³alnoœci. 3 MSRF 520 Procedury analityczne. 4 MSRF 200 Ogólne cele niezale nego bieg³ego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej. 5 MSRF 330 Dostosowanie postêpowania bieg³ego rewidenta do oceny ryzyka. 12 MSRF 500
(b) (c) (d) (e) dziennika i dokumentacji, arkusze robocze i kalkulacyjne wspomagaj¹ce rozliczenie kosztów, obliczenia, uzgodnienia i ujawnienia informacji. Odpowiednioœæ (dowodów badania) miara jakoœci dowodów badania, to jest ich stosownoœci i wiarygodnoœci dla potwierdzenia wniosków le ¹cych u podstaw opinii bieg³ego rewidenta. Dowody badania informacje wykorzystywane przez bieg³ego rewidenta dla sformu³owania wniosków le ¹cych u podstaw opinii bieg³ego rewidenta. Dowody badania obejmuj¹ informacje zawarte w ewidencji ksiêgowej, na podstawie której sporz¹dzono sprawozdania finansowe oraz inne informacje. Ekspert powo³any przez kierownictwo osoba lub organizacja posiadaj¹ca wiedzê w dziedzinie innej ni rachunkowoœæ lub rewizja finansowa i której praca w tej dziedzinie jest wykorzystywana przez jednostkê przy sporz¹dzaniu sprawozdañ finansowych. Wystarczalnoœæ (dowodów badania) miara iloœci dowodów badania. Na iloœæ niezbêdnych dowodów badania wp³ywa dokonana przez bieg³ego rewidenta ocena ryzyka istotnego zniekszta³cenia, jak równie jakoœæ samych dowodów badania. Wymogi Wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania 6. Bieg³y rewident projektuje * i przeprowadza procedury badania, które w danych okolicznoœciach s¹ odpowiednie dla uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania. (Zob. par. A1-A25) Informacje wykorzystywane jako dowody badania 7. Przy projektowaniu i przeprowadzaniu procedur badania bieg³y rewident analizuje stosownoœæ i wiarygodnoœæ informacji, które maj¹ byæ wykorzystane jako dowody badania. (Zob. par. A26-A33) 8. Je eli informacje, które maj¹ byæ wykorzystane jako dowody badania zosta³y przygotowane z udzia³em eksperta powo³anego przez kierownictwo, bieg³y rewident, uwzglêdniaj¹c znaczenie pracy eksperta dla swoich celów i w zakresie, w jakim jest to konieczne: (Zob. par. A34-A36) * Uw. t³um. stosowane w ka dym MSRF w czêœci okreœlaj¹cej wymogi sformu³owanie auditor shall +czynnoœæ przet³umaczono na jêzyk polski za pomoc¹ czasu teraÿniejszego, bieg³y rewident wykonuje czynnoœæ, zgodnie z konwencj¹ t³umaczeniow¹ przyjêt¹ w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy nakazowej poprzez u ycie s³ów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, e wyra ona w ten sposób czynnoœæ wskazuje na zobowi¹zanie bieg³ego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu mo e nast¹piæ jedynie w sposób przywidziany w danym MSRF. MSRF 500 13
(a) Ocenia kompetencje zawodowe, umiejêtnoœci i obiektywizm tego eksperta. (Zob. par. A37-A43) (b) Zapoznaje siê z ustaleniami pracy eksperta. (Zob. par. A44-A47) (c) Ocenia, czy ustalenia eksperta s¹ odpowiednim dowodem badania dotycz¹cym odnoœnego stwierdzenia. (Zob. par. A48) 9. W trakcie korzystania z informacji przygotowanych przez jednostkê bieg³y rewident ocenia, czy informacje te s¹ wystarczaj¹co wiarygodne dla celów bieg³ego rewidenta, a zarazem, jeœli jest to konieczne w danych okolicznoœciach: (a) Uzyskuje dowody badania dotycz¹ce dok³adnoœci i kompletnoœci tych informacji oraz (Zob. par. A49-A50) (b) Ocenia, czy informacje te s¹ wystarczaj¹co precyzyjne i szczegó³owe na potrzeby realizacji celów bieg³ego rewidenta. (Zob. par. A51) Wybór pozycji do testów w celu uzyskania dowodów badania 10. Przy projektowaniu testów zgodnoœci oraz testów szczegó³owych bieg³y rewident ustala sposoby wyboru pozycji do testów tak, aby by³y one skuteczne dla realizacji celów procedury badania. (Zob. par. A52-A56) Niespójnoœæ lub w¹tpliwoœci co do wiarygodnoœci dowodów badania 11. Je eli: (a) Dowód badania uzyskany z jednego Ÿród³a jest niespójny z dowodem pochodz¹cym z innego Ÿród³a lub (b) Bieg³y rewident ma w¹tpliwoœci co do wiarygodnoœci informacji, która ma byæ wykorzystana jako dowód badania, bieg³y rewident okreœla, jakie zmiany lub uzupe³nienia procedur badania s¹ konieczne w celu rozwi¹zania tej sprawy. Bieg³y rewident rozwa a równie wp³yw, o ile wystêpuje, danej sprawy na inne aspekty badania. (Zob. par. A57) *** Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce Wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania (Zob. par. 6) A1. Dowody badania s¹ niezbêdne jako podstawa opinii i sprawozdania bieg³ego rewidenta. Ze swej istoty s¹ one rozpatrywane ³¹cznie oraz uzyskiwane przede wszystkim w wyniku przeprowadzenia procedur badania w trakcie badania. Mog¹ one obejmowaæ tak e informacje uzyskane z innych Ÿróde³ takich, jak wczeœniejsze badania (pod warunkiem, e bieg³y rewident ustali³, czy od czasu poprzedniego badania zasz³y zmiany mog¹ce wp³ywaæ na przydatnoœæ infor- 14 MSRF 500
macji dla bie ¹cego badania) 6 lub procedury zapewnienia jakoœci firmy audytorskiej przy podjêciu siê badania oraz przy kontynuacji badania u danego klienta. Ewidencja ksiêgowa jednostki jest wa nym Ÿród³em dowodów badania poza innymi Ÿród³ami wewnêtrznymi lub zewnêtrznymi wobec jednostki. Ponadto, informacje wykorzystywane jako dowody badania, mog¹ byæ sporz¹dzone przez eksperta powo³anego przez kierownictwo. Dowody badania obejmuj¹ zarówno informacje bêd¹ce podstaw¹ oraz potwierdzeniem stwierdzeñ kierownictwa, jak równie wszelkie informacje zaprzeczaj¹ce tym stwierdzeniom. Jednoczeœnie, w niektórych przypadkach, brak informacji (na przyk³ad odmowa kierownictwa dotycz¹ca dostarczenia wymaganych oœwiadczeñ) jest wykorzystywana przez bieg³ego rewidenta i z tego wzglêdu równie stanowi dowód badania. A2. Wiêkszoœæ pracy bieg³ego rewidenta zwi¹zana z formu³owaniem opinii bieg³ego rewidenta polega na uzyskiwaniu i ocenie dowodów badania. Procedury badania, s³u ¹ce uzyskiwaniu dowodów badania oraz czêsto ze sob¹ ³¹czone, poza zapytaniami obejmuj¹ inspekcjê, obserwacjê, potwierdzenie, ponowne przeliczenie, ponowne przeprowadzenie procedur oraz procedury analityczne. Mimo, i zapytania mog¹ dostarczyæ istotne dowody badania, a nawet dowody dotycz¹ce zniekszta³cenia, same zapytania nie zapewniaj¹ wystarczaj¹cych dowodów badania dotycz¹cych braku istotnego zniekszta³cenia ani na poziomie stwierdzeñ, ani na poziomie skutecznoœci dzia³ania systemu kontroli. A3. Zgodnie z MSRF 200 7 wystarczaj¹c¹ pewnoœæ uzyskuje siê wówczas, gdy bieg³y rewident zgromadzi³ wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania umo- liwiaj¹ce ograniczenie do akceptowalnie niskiego poziomu ryzyka badania (tj. ryzyka, e bieg³y rewident wyda niemiarodajn¹ opiniê o sprawozdaniach finansowych istotnie zniekszta³conych). A4. Wystarczalnoœæ i odpowiednioœæ dowodów badania s¹ wzajemnie ze sob¹ powi¹zane. Wystarczalnoœæ jest miar¹ iloœci dowodów badania. Na iloœæ niezbêdnych dowodów wp³ywa dokonana przez bieg³ego rewidenta ocena ryzyka zniekszta³cenia (im wy sze ocenione ryzyko, tym wiêksza iloœæ potrzebnych dowodów), jak równie jakoœæ tych dowodów badania (im wy sza jakoœæ, tym mniejsza iloœæ potrzebnych dowodów). Uzyskanie wiêkszej iloœci dowodów mo e jednak nie równowa yæ ich niskiej jakoœci. A5. Odpowiednioœæ jest miar¹ jakoœci dowodów badania, to jest ich stosownoœci i wiarygodnoœci dla potwierdzenia wniosków, le ¹cych u podstaw opinii bieg³ego rewidenta. Wiarygodnoœæ dowodów zale y od Ÿród³a ich pochodzenia, ich rodzaju oraz konkretnych okolicznoœci uzyskania tych dowodów. 6 MSRF 315, paragraf 9. 7 MSRF 200, paragraf 5. MSRF 500 15
A6. MSRF 330 8 wymaga od bieg³ego rewidenta stwierdzenia, czy zosta³y uzyskane wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania. Kwesti¹ zawodowego os¹du bieg³ego rewidenta jest ustalenie, czy zosta³y zebrane wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania powoduj¹ce zmniejszenie ryzyka badania do mo liwego do zaakceptowania niskiego poziomu, w celu umo liwienia wyci¹gniêcia racjonalnych wniosków le ¹cych u podstaw opinii bieg³ego rewidenta. MSRF 200 omawia takie kwestie, jak charakter procedur badania, roz³o enie w czasie sprawozdawczoœci finansowej oraz równowaga korzyœci i kosztów, które stanowi¹ stosowne kryteria dokonywania przez bieg³ego rewidenta zawodowego os¹du, czy zosta³y uzyskane wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania. ród³o pochodzenia dowodów badania A7. Niektóre dowody badania uzyskuje siê przeprowadzaj¹c procedury badania s³u ¹ce testowaniu ewidencji ksiêgowej, na przyk³ad drog¹ analizy i przegl¹du, ponownego przeprowadzenia procedur stosowanych w procesie sporz¹dzania sprawozdawczoœci finansowej oraz poprzez uzgodnienie odpowiednich rodzajów i zastosowañ tej samej informacji. Dziêki przeprowadzeniu takich procedur badania bieg³y rewident mo e stwierdziæ, czy zapisy ksiêgowe s¹ wewnêtrznie spójne i zgodne ze sprawozdaniami finansowymi. A8. Zazwyczaj wiêksz¹ pewnoœæ uzyskuje siê dziêki dowodom badania pochodz¹cym z ró nych Ÿróde³ lub ró nego rodzaju Ÿróde³, które s¹ ze sob¹ spójne, ni dziêki analizie pojedynczych dowodów badania. Na przyk³ad, informacje potwierdzaj¹ce, pochodz¹ce ze Ÿróde³ niezale nych od jednostki, mog¹ zwiêkszyæ stopieñ pewnoœci, któr¹ bieg³y rewident uzyskuje na podstawie dowodów badania sporz¹dzonych wewn¹trz jednostki, takich jak dowody wynikaj¹ce z zapisów ksiêgowych, protoko³ów z posiedzeñ lub oœwiadczeñ kierownictwa. A9. Informacje potwierdzaj¹ce, pochodz¹ce ze Ÿróde³ niezale nych od jednostki, które bieg³y rewident wykorzystuje jako dowody badania, mog¹ obejmowaæ potwierdzenia osób trzecich, sprawozdania analityków lub porównywalne dane na temat konkurencji (benchmarking). Procedury badania s³u ¹ce uzyskaniu dowodów badania A10. Zgodnie z wymogami i dalszymi wyjaœnieniami MSRF 315 i MSRF 330 dowody badania, w oparciu o które formu³owane s¹ racjonalne wnioski, le ¹ce u podstaw opinii bieg³ego rewidenta, uzyskuje siê poprzez: (a) Procedury oceny ryzyka oraz (b) Dalsze procedury badania obejmuj¹ce: (i) Testy systemu kontroli wewnêtrznej, o ile wymagaj¹ tego MSRF lub je eli bieg³y rewident postanowi³ je zastosowaæ oraz 8 MSRF 330, paragraf 26. 16 MSRF 500
(ii) Procedury wiarygodnoœci, w tym szczegó³owe testy oraz analityczne procedury wiarygodnoœci. A11. Procedury badania, opisane poni ej w paragrafach A14-A25, mog¹ byæ stosowane jako procedury oceny ryzyka, testy systemu kontroli wewnêtrznej lub procedury wiarygodnoœci, w zale noœci od okolicznoœci, w jakich zostan¹ one zastosowane przez bieg³ego rewidenta. Zgodnie z MSRF 330 dowody badania uzyskane podczas poprzednich badañ mog¹ w pewnych okolicznoœciach stanowiæ stosowne dowody badania, je eli bieg³y rewident przeprowadza procedury badania s³u ¹ce ustaleniu ich dalszej przydatnoœci 9. A12. Na rodzaj i czas przeprowadzenia przewidzianych procedur badania mo e wp³ywaæ fakt, e czêœæ danych ksiêgowych oraz pozosta³ych informacji mo e byæ dostêpna tylko w formie elektronicznej lub te dostêpna jedynie na dany moment, lub w danym czasie. Na przyk³ad, je eli jednostka prowadzi sprzeda internetow¹, dokumenty Ÿród³owe takie, jak zamówienia zakupu lub faktury mog¹ istnieæ tylko w formie elektronicznej, albo te jeœli jednostka stosuje system elektronicznego przetwarzania dokumentów, który u³atwia ich przechowywanie i przetwarzanie, dokumenty w formie papierowej mog¹ byæ niszczone po zeskanowaniu. A13. Niektórych informacji w formie elektronicznej nie mo na odtworzyæ po up³ywie okreœlonego czasu, na przyk³ad, gdy pliki zosta³y zmienione, a kopie bezpieczeñstwa nie istniej¹. W zwi¹zku z polityk¹ jednostki dotycz¹c¹ archiwizacji danych, bieg³y rewident mo e zatem uznaæ za konieczne zwrócenie siê do jednostki z proœb¹ o zachowanie pewnych informacji do czasu ich przegl¹du przez bieg³ego rewidenta lub o mo liwoœæ przeprowadzenia procedur badania w momencie, kiedy informacje te s¹ dostêpne. Inspekcja A14. Inspekcja polega na zbadaniu zapisów i dokumentów, zarówno wewnêtrznych jak i zewnêtrznych, w formie papierowej, elektronicznej lub innej, jak równie na fizycznym ogl¹dzie aktywów. Inspekcja zapisów i dokumentów dostarcza dowody badania o ró nym stopniu wiarygodnoœci zale nym od ich rodzaju i Ÿród³a oraz, w przypadku zapisów i dokumentów wewnêtrznych, od skutecznoœci systemu kontroli ich przygotowywania. Przyk³adem inspekcji wykorzystywanej przy testowaniu systemu kontroli wewnêtrznej jest inspekcja zapisów w celu uzyskania dowodów ich autoryzacji. A15. Niektóre dokumenty stanowi¹ bezpoœrednie dowody istnienia sk³adnika aktywów, na przyk³ad dokument bêd¹cy instrumentem finansowym w postaci akcji lub obligacji. Inspekcja takich dokumentów niekoniecznie jednak dostarcza dowody badania potwierdzaj¹ce prawa w³asnoœci lub wycenê. Z kolei, inspekcja wykonanej umowy mo e dostarczyæ dowód badania odpowiedni dla oceny 9 MSRF 330, paragraf A35. MSRF 500 17
stosowanych przez jednostkê zasad (polityki) rachunkowoœci, na przyk³ad zasad ujmowania przychodów. A16. Inspekcja sk³adników aktywów trwa³ych mo e dostarczyæ wiarygodne dowody ich istnienia, ale niekoniecznie dowody dotycz¹ce praw i obowi¹zków jednostki lub wyceny. Inspekcja poszczególnych sk³adników zapasów mo e byæ dokonana w trakcie obserwacji spisu z natury. Obserwacja A17. Obserwacja polega na ogl¹dzie czynnoœci lub procedur wykonywanych przez inne osoby; przyk³adowo bieg³y rewident obserwuje przeprowadzany przez pracowników jednostki spis z natury zapasów lub dokonywane czynnoœci kontrolne. Obserwacja dostarcza dowody badania dotycz¹ce skutecznoœci procesów lub procedur, ale jest obarczona ograniczeniem wynikaj¹cym z zawê enia obserwacji do danego momentu w czasie, w którym siê jej dokonuje oraz z faktu, e bycie obserwowanym mo e wp³ywaæ na sposób przeprowadzenia czynnoœci lub procedur. Dalsze wytyczne dotycz¹ce obserwacji spisu z natury zapasów zawiera MSRF 501 10. Potwierdzenia zewnêtrzne A18. Potwierdzenie zewnêtrzne jest dowodem badania uzyskanym przez bieg³ego rewidenta jako bezpoœrednia pisemna odpowiedÿ strony trzeciej (strony potwierdzaj¹cej) w formie papierowej, elektronicznej lub za pomoc¹ innego œrodka przekazu. Procedury potwierdzeñ zewnêtrznych s¹ przydatne w zwi¹zku ze stwierdzeniami dotycz¹cymi niektórych sald kont i ich czêœci sk³adowych. Potwierdzenia zewnêtrzne nie musz¹ jednak ograniczaæ siê jedynie do sald kont. Przyk³adowo, bieg³y rewident mo e zwróciæ siê o potwierdzenie warunków umowy lub transakcji, jakie jednostka zawar³a ze stronami trzecimi; proœba o potwierdzenie mo e mieæ na celu zapytanie, czy umowa ulega³a zmianom, a jeœli tak, to jakie s¹ odnoœne szczegó³y tych zmian. Potwierdzenia zewnêtrzne s¹ tak e stosowane w celu uzyskania dowodów badania, e nie wi¹ ¹ pewne warunki, na przyk³ad, e nie zawarto dodatkowych ustaleñ, które mog¹ wp³ywaæ na sposób ujmowania przychodów. Zob. MSRF 505 zawieraj¹cy dalsze wytyczne 11. Ponowne przeliczenie A19. Ponowne przeliczenie polega na sprawdzeniu arytmetycznej poprawnoœci dokumentów i zapisów. Ponowne przeliczenie mo e byæ przeprowadzone rêcznie lub elektronicznie. 10 MSRF 501 Dowody badania dotycz¹ce specjalnych sald i ujawnieñ sprawozdañ finansowych. 11 MSRF 505 Potwierdzenia zewnêtrzne. 18 MSRF 500
Ponowne przeprowadzenie procedur A20. Ponowne przeprowadzenie procedur polega na przeprowadzeniu przez bieg³ego rewidenta niezale nych procedur lub kontroli, które by³y pierwotnie przeprowadzone w ramach systemu kontroli wewnêtrznej jednostki. Procedury analityczne A21. Procedury analityczne polegaj¹ na ocenie informacji finansowych uzyskanych w wyniku analizy mo liwych powi¹zañ pomiêdzy danymi zarówno finansowymi jak i niefinansowymi. Procedury analityczne obejmuj¹ równie badanie rozpoznanych odchyleñ i powi¹zañ, które s¹ niespójne z innymi stosownymi informacjami lub ró ni¹ siê znacz¹co od przewidywanych wielkoœci. Zob. MSRF 520 w celu uzyskania dalszych wskazówek. Zapytania A22. Zapytania polegaj¹ na zasiêganiu informacji u poinformowanych osób z lub spoza jednostki o zagadnieniach zarówno finansowych jak i niefinansowych. Podczas badania, poza innymi procedurami badania, stosuje siê czêsto zapytania. Zapytania mog¹ przyjmowaæ ró norodne formy, od formalnych zapytañ pisemnych po nieformalne zapytania ustne. Ocena wyników odpowiedzi na zapytania stanowi integraln¹ czêœæ procesu zapytañ. A23. W odpowiedzi na zapytania bieg³y rewident mo e uzyskaæ informacje, których wczeœniej nie posiada³ lub dowody badania o charakterze potwierdzaj¹cym. Alternatywnie odpowiedzi takie mog¹ dostarczaæ informacje znacz¹co ró - ni¹ce siê od innych informacji uzyskanych przez bieg³ego rewidenta, jak na przyk³ad informacje dotycz¹ce mo liwoœci obchodzenia przez kierownictwo kontroli wewnêtrznych. W niektórych przypadkach odpowiedzi na zapytania dostarczaj¹ bieg³emu rewidentowi podstaw do modyfikacji lub przeprowadzenia dodatkowych procedur badania. A24. Pomimo, e potwierdzenie dowodów badania uzyskanych w drodze zapytañ ma czêsto szczególne znaczenie, to w przypadku zapytañ dotycz¹cych zamierzeñ kierownictwa dostêpne informacje mog¹ byæ ograniczone. W takich przypadkach zrozumienie zrealizowanych w przesz³oœci, wczeœniej deklarowanych zamierzeñ kierownictwa, przedstawionych przez kierownictwo powodów wyboru danego kierunku dzia³ania, jak te zdolnoœci kierownictwa do dzia³ania zgodnego z wytyczonym kierunkiem, mo e dostarczyæ informacje potwierdzaj¹ce dowody uzyskane w wyniku zapytañ. A25. W celu potwierdzenia odpowiedzi uzyskanych na zapytania ustne, w przypadku niektórych zagadnieñ, bieg³y rewident mo e uznaæ za konieczne uzyskanie pisemnych oœwiadczeñ od kierownictwa oraz, gdzie to odpowiednie, od osób sprawuj¹cych nadzór. Zob. MSRF 580 w celu uzyskania dalszych wskazówek 12. 12 MSRF 580 Pisemne oœwiadczenia. MSRF 500 19
Informacje wykorzystywane jako dowody badania Stosownoœæ i wiarygodnoœæ (Zob. par. 7) A26. Zgodnie z paragrafem A1, dowody badania s¹ uzyskiwane g³ównie w wyniku przeprowadzenia podczas badania procedur badania, ale mog¹ obejmowaæ równie informacje uzyskane z innych Ÿróde³ takich, jak na przyk³ad, w okreœlonych okolicznoœciach, wczeœniejsze badania oraz procedury zapewnienia jakoœci firmy audytorskiej przy podjêciu siê badania i przy kontynuacji badania u danego klienta. Na jakoœæ wszystkich dowodów badania wp³ywa stosownoœæ i wiarygodnoœæ informacji, na których opieraj¹ siê dowody. Stosownoœæ A27. Stosownoœæ odnosi siê do logicznego powi¹zania lub znaczenia dla celu procedury badania oraz, gdzie to odpowiednie, dla analizowanego stwierdzenia. Stosownoœæ informacji wykorzystywanych jako dowody badania mo e zale eæ od ukierunkowania testów. Na przyk³ad, je eli celem procedury badania jest analiza przeszacowania iloœci lub wartoœci istniej¹cych sald zobowi¹zañ, to zbadanie zaksiêgowanych sald zobowi¹zañ mo e byæ stosown¹ procedur¹ badania. Jednak e, w przypadku przeprowadzania badania z punktu widzenia niedoszacowania iloœci lub wartoœci istniej¹cych sald zobowi¹zañ, badanie ujêtych zobowi¹zañ nie bêdzie stosowne, a w³aœciwe mo e byæ zbadanie informacji takich, jak dokonane póÿniejsze p³atnoœci, niezap³acone faktury, potwierdzenia dostawców oraz niesparowane potwierdzenia odbioru. A28. Dany zestaw procedur badania mo e dostarczyæ dowodów badania, które s¹ przydatne dla danych stwierdzeñ, ale nie dla innych. Na przyk³ad inspekcja dokumentów odnosz¹cych siê do sp³aty nale noœci po dniu bilansowym mo e dostarczyæ dowody potwierdzaj¹ce istnienie oraz wycenê nale noœci, ale niekoniecznie potwierdzaj¹ce przyporz¹dkowanie do w³aœciwego okresu. Analogicznie, uzyskanie dowodów badania odpowiednich dla konkretnego stwierdzenia, na przyk³ad istnienia zapasów, nie zastêpuje uzyskania dowodów badania dotycz¹cych innego stwierdzenia, na przyk³ad wyceny tych zapasów. Z drugiej jednak strony, dowody badania uzyskane z ró nych Ÿróde³ lub ró nego rodzaju mog¹ byæ przydatne dla tego samego stwierdzenia. A29. Testy systemu kontroli wewnêtrznej s¹ projektowane w celu oceny skutecznoœci dzia³ania kontroli s³u ¹cych zapobieganiu lub wykrywaniu i korygowaniu istotnych zniekszta³ceñ na poziomie stwierdzeñ. Projektowanie testów kontroli w celu uzyskania stosownych dowodów badania obejmuje rozpoznanie warunków (cech lub atrybutów) skutecznego dzia³ania kontroli oraz okolicznoœci œwiadcz¹cych o odstêpstwach od parametrów jej poprawnego dzia³ania. Bieg³y rewident mo e nastêpnie przeprowadziæ testy dotycz¹ce istnienia lub braku tych okolicznoœci. 20 MSRF 500
A30. Procedury wiarygodnoœci s¹ projektowane w celu wykrycia istotnych zniekszta³ceñ na poziomie stwierdzeñ. Procedury wiarygodnoœci obejmuj¹ testy szczegó³owe oraz analityczne procedury wiarygodnoœci. Projektowanie procedur wiarygodnoœci obejmuje rozpoznanie maj¹cych znaczenie dla testu warunków, które stanowi¹ zniekszta³cenie stosownego stwierdzenia. Wiarygodnoœæ A31. Wiarygodnoœæ informacji, które bêd¹ wykorzystane jako dowody badania, a zatem samych dowodów badania, zale y od ich Ÿród³a i rodzaju oraz okolicznoœci, w których je uzyskano, w tym od kontroli ich sporz¹dzania i przechowywania, o ile ma to zastosowanie. Mo na dokonywaæ uogólnieñ na temat wiarygodnoœci ró nych rodzajów dowodów badania, jednak e od takich uogólnieñ istniej¹ istotne wyj¹tki. Nawet, gdy informacje, które maj¹ byæ wykorzystywane jako dowody badania pochodz¹ ze Ÿróde³ zewnêtrznych wobec jednostki, mog¹ istnieæ okolicznoœci wp³ywaj¹ce na wiarygodnoœæ tych informacji. Na przyk³ad informacje uzyskane z niezale nego zewnêtrznego Ÿród³a mog¹ nie byæ wiarygodne, je eli Ÿród³o nie dysponuje odpowiedni¹ wiedz¹ lub te ekspert powo³any przez kierownictwo mo e nie wykazywaæ siê obiektywizmem. Uznaj¹c mo liwoœæ istnienia wyj¹tków, mo na z po ytkiem stosowaæ nastêpuj¹ce uogólnienia dotycz¹ce wiarygodnoœci dowodów badania: Wiarygodnoœæ dowodów badania wzrasta, je eli zosta³y uzyskane z niezale nych od jednostki Ÿróde³ zewnêtrznych. Wiarygodnoœæ dowodów badania sporz¹dzonych wewnêtrznie przez jednostkê wzrasta, gdy stosowne kontrole przeprowadzane przez jednostkê, w tym kontrole sporz¹dzania i przechowywania dowodów badania, dzia³aj¹ skutecznie. Dowody badania uzyskane bezpoœrednio przez bieg³ego rewidenta (przyk³adowo w drodze obserwacji stosowania kontroli) s¹ bardziej wiarygodne ni dowody badania uzyskane poœrednio lub w drodze wnioskowania (na przyk³ad poprzez zadawanie pytañ na temat stosowania kontroli). Dowody badania w formie dokumentacji papierowej, elektronicznej lub zapisu na innych noœnikach s¹ bardziej wiarygodne ni dowody badania pozyskane w formie ustnej (na przyk³ad notatki sporz¹dzone podczas spotkania s¹ bardziej wiarygodne ni póÿniejsze ustne oœwiadczenia dotycz¹ce omawianych zagadnieñ). Dowody badania w postaci oryginalnych dokumentów s¹ bardziej wiarygodne ni dowody badania w postaci kopii lub faksów lub dokumentów, które zosta³y sfilmowane, przetworzone cyfrowo lub w inny sposób przetworzone na formê elektroniczn¹, których to wiarygodnoœæ mo e zale eæ od kontroli ich sporz¹dzania i przechowywania. MSRF 500 21
A32. MSRF 520 przedstawia dalsze wytyczne dotycz¹ce wiarygodnoœci danych stosowanych na potrzeby projektowania procedur analitycznych jako procedur wiarygodnoœci 13. A33. MSRF 240 przedstawia okolicznoœci, które nakazuj¹ bieg³emu rewidentowi uznaæ, e dokument mo e byæ nieautentyczny lub móg³ ulec modyfikacji, która nie zosta³a ujawniona bieg³emu rewidentowi 14. Wiarygodnoœæ informacji sporz¹dzonych przez eksperta powo³anego przez kierownictwo (Zob. par. 8) A34. Sporz¹dzanie sprawozdañ finansowych mo e wymagaæ wiedzy w dziedzinach innych ni rachunkowoœæ lub rewizja finansowa, takich jak wyliczenia aktuarialne, wyceny lub in ynieria finansowa. Jednostka mo e zatrudniæ lub zaanga- owaæ ekspertów z tych dziedzin w celu uzyskania wiedzy niezbêdnej do sporz¹dzenia sprawozdañ finansowych. Nieskorzystanie z pomocy eksperta, w sytuacji, gdy wykorzystanie jego wiedzy jest niezbêdne, zwiêksza ryzyko istotnego zniekszta³cenia. A35. Je eli informacje wykorzystywane jako dowody badania zosta³y sporz¹dzone przy udziale eksperta powo³anego przez kierownictwo, stosuje siê paragraf 8 niniejszego standardu. Na przyk³ad osoba lub organizacja mo e posiadaæ wiedzê w zakresie stosowania modeli szacowania wartoœci godziwej papierów wartoœciowych, dla których nie istnieje aktywny rynek. Je eli dana osoba lub organizacja stosuje tê wiedzê przy dokonywaniu szacunków, które jednostka wykorzystuje przy sporz¹dzaniu sprawozdañ finansowych, osobê tê lub organizacjê uznaje siê za eksperta powo³anego przez kierownictwo i ma wówczas zastosowanie paragraf 8. Z drugiej jednak strony, je eli ta osoba lub organizacja przedstawiaj¹ jedynie dane na temat cen dotycz¹cych transakcji niepublicznych, które to dane by³yby w innym przypadku niedostêpne dla jednostki, i które wykorzystuje ona na potrzeby w³asnych metod szacowania, to informacje takie, je eli zostan¹ wykorzystane jako dowody badania, podlegaj¹ paragrafowi 7 niniejszego standardu, ale jednostka nie wykorzystuje ich jako informacji pochodz¹cych od eksperta powo³anego przez kierownictwo. A36. Rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres procedur badania stosowanych w celu spe³nienia wymogów paragrafu 8 mog¹ byæ uzale nione od nastêpuj¹cych zagadnieñ: Charakter i z³o onoœæ sprawy, do której odnosi siê ekspert powo³any przez kierownictwo. Ryzyko istotnego zniekszta³cenia w danym obszarze. Dostêpnoœæ alternatywnych Ÿróde³ pozyskania dowodów badania. Charakter, zakres i cele pracy eksperta powo³anego przez kierownictwo. 13 MSRF 520, paragraf (5a). 14 MSRF 240 Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta podczas badania sprawozdañ finansowych dotycz¹ce oszustw, paragraf 13. 22 MSRF 500
Stwierdzenie, czy ekspert powo³any przez kierownictwo jest zatrudniony przez jednostkê czy te pracuje na zlecenie w celu œwiadczenia stosownych us³ug. Zakres, w jakim kierownictwo mo e sprawowaæ kontrolê lub wywieraæ wp³yw na pracê powo³anego przez siebie eksperta. Stwierdzenie, czy eksperta powo³anego przez kierownictwo obowi¹zuj¹ merytoryczne standardy wykonywania zawodu lub innego rodzaju wymogi zawodowe lub bran owe. Charakter i zakres wszelkich kontroli pracy eksperta powo³anego przez kierownictwo. Wiedza i doœwiadczenie bieg³ego rewidenta w obszarze kompetencji eksperta powo³anego przez kierownictwo. Wczeœniejsze doœwiadczenie bieg³ego rewidenta co do pracy danego eksperta. Kompetencje, umiejêtnoœci i obiektywizm eksperta powo³anego przez kierownictwo (Zob. par. 8(a)) A37. Kompetencje dotycz¹ charakteru i poziomu wiedzy eksperta powo³anego przez kierownictwo. Umiejêtnoœci odnosz¹ siê do zdolnoœci eksperta powo³anego przez kierownictwo do wykazania siê kompetencjami w danych okolicznoœciach. Czynniki wp³ywaj¹ce na umiejêtnoœci mog¹ na przyk³ad obejmowaæ po³o enie geograficzne oraz dostêpnoœæ czasu i œrodków. Obiektywizm dotyczy mo liwych skutków wp³ywu uprzedzeñ, konfliktu interesów lub innych osób na zawodowy lub operacyjny os¹d eksperta powo³anego przez kierownictwo. Kompetencje, umiejêtnoœci i obiektywizm eksperta powo³anego przez kierownictwo oraz wszelkie kontrole dokonywane przez jednostkê, odnosz¹ce siê do pracy danego eksperta, stanowi¹ istotne czynniki wiarygodnoœci wszelkich informacji przygotowanych przez eksperta powo³anego przez kierownictwo. A38. Informacje na temat kompetencji, umiejêtnoœci i obiektywizmu eksperta powo- ³anego przez kierownictwo mog¹ pochodziæ z ró nych Ÿróde³ takich, jak: Osobiste doœwiadczenie w zakresie wczeœniejszej pracy danego eksperta. Dyskusje z danym ekspertem. Dyskusje z innymi osobami zaznajomionymi z prac¹ danego eksperta. Wiedza na temat kwalifikacji danego eksperta, jego cz³onkostwa w organizacji zawodowej lub stowarzyszeniu bran owym, uprawnieñ do wykonywania zawodu lub innych form zewnêtrznego uznania. Opublikowane prace lub ksi¹ ki danego eksperta. Ekspert powo³any przez bieg³ego rewidenta, który pomaga mu w uzyskaniu wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania na temat informacji przygotowanych przez eksperta powo³anego przez kierownictwo. MSRF 500 23
A39. Zagadnienia istotne dla oceny kompetencji, umiejêtnoœci i obiektywizmu eksperta powo³anego przez kierownictwo obejmuj¹ stwierdzenie, czy eksperta obowi¹zuj¹ merytoryczne standardy wykonywania zawodu lub innego rodzaju wymogi zawodowe lub bran owe, na przyk³ad standardy etyczne lub inne wymogi cz³onkowskie ustalone przez organizacjê zawodow¹ lub przez stowarzyszenie bran owe, czy te standardy akredytacyjne organizacji wydaj¹cej uprawnienia do wykonywania zawodu lub wymogi wynikaj¹ce z prawa lub regulacji. A40. Inne kwestie, które mog¹ mieæ znaczenie, obejmuj¹: Stosownoœæ kompetencji eksperta powo³anego przez kierownictwo w obszarze, w którym jego praca bêdzie wykorzystywana, w tym wszelkie obszary specjalizacji eksperta. Na przyk³ad dany aktuariusz mo e siê specjalizowaæ w ubezpieczeniach maj¹tkowych i komunikacyjnych, ale posiadaæ ograniczone doœwiadczenie w zakresie wyliczania œwiadczeñ emerytalnych. Kompetencje eksperta powo³anego przez kierownictwo w odniesieniu do odpowiednich wymogów ksiêgowych, na przyk³ad wiedza o za³o eniach i metodach, w tym, o ile ma to zastosowanie, o modelach, które s¹ zgodne z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej. Stwierdzenie, czy nieprzewidziane zdarzenia, zmiany warunków lub dowody badania uzyskane w wyniku przeprowadzonych procedur wskazuj¹ na potrzebê ponownego rozwa enia w miarê postêpu badania kompetencji, umiejêtnoœci i obiektywizmu eksperta powo³anego przez kierownictwo. A41. Wiele okolicznoœci mo e zagra aæ obiektywizmowi, na przyk³ad zagro enia zwi¹zane z czerpaniem w³asnych korzyœci, nadmiernym zaanga owaniem, nadmiernym zaufaniem, autokontrol¹, zastraszeniem. Zagro enia te mog¹ zostaæ zmniejszone poprzez zabezpieczenia tworzone b¹dÿ przez struktury zewnêtrzne (na przyk³ad zawód eksperta, prawo lub regulacje), b¹dÿ przez œrodowisko zawodowe eksperta powo³anego przez kierownictwo (na przyk³ad polityka i procedury zapewnienia jakoœci). A42. Mimo, i zabezpieczenia nie eliminuj¹ wszystkich zagro eñ obiektywizmu eksperta powo³anego przez kierownictwo, zagro enia takie jak zastraszenie mog¹ byæ mniej istotne z punktu widzenia eksperta pracuj¹cego na zlecenie ni eksperta zatrudnionego przez jednostkê, ale skutecznoœæ zabezpieczeñ takich, jak polityka i procedury zapewnienia jakoœci mo e byæ wiêksza. Ze wzglêdu na to, e zagro enie obiektywizmu wynikaj¹ce z faktu bycia pracownikiem jednostki bêdzie zawsze istnia³o, nie mo na uznawaæ eksperta zatrudnionego przez jednostkê za obiektywnego w mniejszym stopniu ni inni pracownicy jednostki. 24 MSRF 500
A43. Przy ocenie obiektywizmu eksperta pracuj¹cego na zlecenie, istotna mo e byæ dyskusja z kierownictwem i z danym ekspertem dotycz¹ca wszelkich udzia³ów i powi¹zañ, które mog¹ stwarzaæ zagro enia dla niezale noœci eksperta, oraz wszelkich maj¹cych zastosowanie zabezpieczeñ, w tym zawodowych wymogów obowi¹zuj¹cych eksperta oraz ocena, czy zabezpieczenia s¹ w³aœciwe. Udzia³y i powi¹zania mog¹ce stwarzaæ zagro enia obejmuj¹: Udzia³y finansowe. Powi¹zania gospodarcze i osobiste. Œwiadczenie innych us³ug. Zrozumienie pracy eksperta powo³anego przez kierownictwo (Zob. par. 8(b)) A44. Zrozumienie pracy eksperta powo³anego przez kierownictwo obejmuje zapoznanie siê ze stosown¹ dziedzin¹ wiedzy. Zrozumienie stosownej dziedziny wiedzy eksperta mo e byæ po³¹czone z ustaleniem przez bieg³ego rewidenta, czy posiada on wiedzê, pozwalaj¹c¹ mu oceniæ pracê eksperta powo³anego przez kierownictwo lub czy potrzebuje powo³aæ w tym celu swojego eksperta 15. A45. Aspekty wiedzy eksperta powo³anego przez kierownictwo, które maj¹ znaczenie dla poznania tej dziedziny przez bieg³ego rewidenta obejmuj¹: Stwierdzenie, czy w dziedzinie wiedzy eksperta znajduj¹ siê obszary specjalizacji maj¹ce znaczenie dla badania. Stwierdzenie, czy jakiekolwiek zawodowe lub inne standardy lub wymogi przepisów prawa lub uregulowañ maj¹ zastosowanie. Stwierdzenie, jakie za³o enia i metody s¹ stosowane przez eksperta powo³anego przez kierownictwo, czy s¹ one powszechnie akceptowane w dziedzinie wiedzy eksperta i czy s¹ odpowiednie na potrzeby sprawozdawczoœci finansowej. Charakter wewnêtrznych i zewnêtrznych danych lub informacji wykorzystywanych przez eksperta powo³anego przez kierownictwo. A46. W przypadku, gdy ekspert powo³any przez kierownictwo pracuje na zlecenie, istnieje zazwyczaj umowa lub inna forma porozumienia miêdzy jednostk¹ i ekspertem. Ocena tego porozumienia w toku poznawania pracy eksperta powo³anego przez kierownictwo mo e pomóc bieg³emu rewidentowi w ustaleniu stosownoœci poni szych informacji na jego potrzeby: Charakter, zakres i cele pracy tego eksperta. Odpowiednio prawa i obowi¹zki kierownictwa i eksperta oraz 15 MSRF 620 Korzystanie z wyników pracy eksperta powo³anego przez bieg³ego rewidenta, paragraf 7. MSRF 500 25
Charakter, harmonogram i zakres komunikowania siê kierownictwa z ekspertem, w tym forma wszelkich raportów przedk³adanych przez tego eksperta. A47. W przypadku, gdy ekspert powo³any przez kierownictwo jest zatrudniony przez jednostkê, istnieje mniejsze prawdopodobieñstwo wystêpowania tego rodzaju pisemnego porozumienia. Zapytanie skierowane do eksperta i do innych cz³onków kierownictwa mo e byæ najbardziej odpowiedni¹ form¹ uzyskania przez bieg³ego rewidenta niezbêdnej wiedzy. Ocena przydatnoœci pracy eksperta powo³anego przez kierownictwo (Zob. par. 8(c)) A48. Rozwa ania, czy wyniki pracy eksperta powo³anego przez kierownictwo s¹ odpowiednimi dowodami badania stosownego stwierdzenia, mog¹ obejmowaæ: Stosownoœæ i racjonalnoœæ ustaleñ i wniosków eksperta, ich spójnoœæ z innymi dowodami badania oraz stwierdzenie, czy zosta³y one odpowiednio odzwierciedlone w sprawozdaniach finansowych. Je eli praca danego eksperta polega na wykorzystaniu istotnych za³o eñ i metod, stosownoœæ i racjonalnoœæ tych za³o eñ i metod oraz Je eli praca danego eksperta polega na wykorzystaniu w istotnym zakresie danych Ÿród³owych, stosownoœæ, kompletnoœæ i dok³adnoœæ tych danych. Informacje sporz¹dzone przez jednostkê, które s¹ wykorzystywane na potrzeby bieg³ego rewidenta (Zob. par. 9 (a) (b)) A49. Aby bieg³y rewident móg³ uzyskaæ wiarygodne dowody badania, informacje sporz¹dzone przez jednostkê, które s¹ wykorzystywane na potrzeby przeprowadzenia procedur badania powinny byæ wystarczaj¹co kompletne i dok³adne. Na przyk³ad, na skutecznoœæ badania przychodów drog¹ zastosowania cen standardowych do zarejestrowanych wolumenów sprzeda y, wp³ywa poprawnoœæ informacji o cenach oraz kompletnoœæ i poprawnoœæ danych dotycz¹cych wolumenów sprzeda y. Podobnie, je eli bieg³y rewident zamierza zbadaæ zbiór (na przyk³ad p³atnoœci) pod k¹tem pewnych cech (na przyk³ad autoryzacji), wyniki badania bêd¹ mniej wiarygodne, je eli zbiór, z którego pobrano pozycje do testów, jest niekompletny. A50. Uzyskanie dowodów badania dotycz¹cych dok³adnoœci i kompletnoœci takich informacji mo e siê odbywaæ równoczeœnie z przeprowadzeniem bie ¹cych procedur badania tych informacji, je eli uzyskiwanie takich dowodów badania stanowi integraln¹ czêœæ samych procedur badania. W innych przypadkach bieg³y rewident móg³by uzyskaæ dowody badania dotycz¹ce dok³adnoœci i kompletnoœci takich informacji poprzez przeprowadzenie testów kontroli przygotowywania i przechowywania informacji. Niekiedy bieg³y rewident mo e jednak stwierdziæ, e zachodzi potrzeba przeprowadzenia dodatkowych procedur badania. 26 MSRF 500
A51. W niektórych przypadkach bieg³y rewident mo e uznaæ za stosowne wykorzystanie informacji, sporz¹dzonych przez jednostkê dla innych celów badania. Na przyk³ad, bieg³y rewident mo e zamierzaæ skorzystaæ z metod oceny wyników dzia³alnoœci jednostki na potrzeby procedur analitycznych lub z informacji przygotowanych przez jednostkê w ramach przeprowadzania dzia³añ monitoruj¹cych, takich jak sprawozdania audytora wewnêtrznego. W takich przypadkach przydatnoœæ dowodów badania zale y od stwierdzenia, czy informacje s¹ wystarczaj¹co dok³adne lub szczegó³owe na potrzeby bieg³ego rewidenta. Na przyk³ad, metody oceny wyników dzia³alnoœci stosowane przez kierownictwo mog¹ nie byæ wystarczaj¹co dok³adne na potrzeby wykrycia istotnych zniekszta³ceñ. Wybór pozycji do testów w celu uzyskania dowodów badania (Zob. par. 10) A52. Skuteczny test dostarcza dowody badania odpowiednie w stopniu, w jakim ³¹cznie z innymi dowodami badania, które zosta³y lub zostan¹ uzyskane, wystarczaj¹ na potrzeby bieg³ego rewidenta. Wybieraj¹c pozycje do testów, bieg³y rewident, zgodnie z paragrafem 7, powinien ustaliæ stosownoœæ i wiarygodnoœæ informacji, które bêd¹ wykorzystane jako dowody badania. Innym aspektem skutecznoœci (wystarczalnoœci) testów jest os¹d stosowany przy wyborze pozycji do testu. Mo liwe sposoby doboru przez bieg³ego rewidenta pozycji do testów obejmuj¹: (a) (b) (c) Wybór wszystkich pozycji (100% sprawdzenie), Wybór okreœlonych pozycji oraz Badanie wyrywkowe (próbkowanie). Zastosowanie jednego lub po³¹czenie powy szych sposobów mo e byæ odpowiednie zale nie od okolicznoœci, na przyk³ad ryzyka istotnego zniekszta³cenia zwi¹zanego z testowanym stwierdzeniem oraz wykonalnoœci i efektywnoœci ró nych sposobów. Wybór wszystkich pozycji A53. Bieg³y rewident mo e stwierdziæ, i najodpowiedniejsze bêdzie sprawdzenie ca³ego zbioru pozycji sk³adaj¹cych siê na grupê transakcji lub saldo konta (lub podzbioru nale ¹cego do zbioru). Sprawdzenie 100% pozycji w przypadku testów kontroli wewnêtrznej jest w praktyce niewykonalne. Znacznie czêœciej sprawdzenie takie jest stosowane przy testach szczegó³owych. Sprawdzanie 100% pozycji mo e byæ równie odpowiednie w przypadku, gdy: Zbiór sk³ada siê z niewielkiej iloœci pozycji o du ej wartoœci. Wystêpuje znacz¹ce ryzyko i inne sposoby nie zapewniaj¹ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania. MSRF 500 27
Powtarzalny charakter obliczeñ oraz inne automatyczne procesy systemu informatycznego sprawiaj¹, e 100% sprawdzenie jest op³acalne. Wybór okreœlonych pozycji A54. Bieg³y rewident mo e zdecydowaæ siê na wybór okreœlonych pozycji ze zbioru. Przy podejmowaniu tej decyzji czynnikami, które mog¹ siê okazaæ istotne jest znajomoœæ jednostki przez bieg³ego rewidenta, ocena ryzyka istotnego zniekszta³cenia oraz charakterystyka testowanego zbioru. Przy wyborze okreœlonych pozycji bieg³y rewident kieruje siê os¹dem, st¹d te wybór ten nara ony jest na ryzyko nie zwi¹zane z próbkowaniem. Wybór okreœlonych pozycji mo e uwzglêdniaæ: Pozycje o du ej wartoœci lub o kluczowym znaczeniu. Bieg³y rewident mo e zdecydowaæ o wyborze ze zbioru okreœlonych pozycji, maj¹cych du ¹ wartoœæ lub charakteryzuj¹cych siê innymi cechami, na przyk³ad, s¹ one podejrzane, nietypowe, szczególnie podatne na ryzyko lub w przesz³oœci zawiera³y b³êdy. Wszystkie pozycje przekraczaj¹ce pewn¹ kwotê. Bieg³y rewident mo e zdecydowaæ o sprawdzeniu pozycji, których wartoœæ przekracza pewn¹ kwotê w celu weryfikacji du ej czêœci ³¹cznej wartoœci grupy transakcji lub ca³kowitego salda konta. Pozycje s³u ¹ce uzyskaniu informacji. Bieg³y rewident mo e sprawdziæ okreœlone pozycje w celu uzyskania informacji dotycz¹cych takich spraw, jak rodzaj jednostki lub rodzaj prowadzonych transakcji. A55. Chocia wybiórcze sprawdzenie okreœlonych pozycji sk³adaj¹cych siê na grupê transakcji lub saldo konta czêsto stanowiæ bêdzie efektywny sposób gromadzenia dowodów badania, to nie jest to badanie wyrywkowe (próbkowanie). Wyniki procedur badania zastosowanych do wybranych w ten sposób pozycji nie mog¹ byæ ekstrapolowane na ca³y zbiór, dlatego te wybiórcze sprawdzenie okreœlonych pozycji nie zapewnia dowodów badania dotycz¹cych pozosta³ej czêœci zbioru. Badanie wyrywkowe (próbkowanie) A56. Badanie wyrywkowe (próbkowanie) ma umo liwiæ wyci¹gniêcie wniosków na temat ca³ego zbioru na podstawie wybranej ze zbioru próbki, objêtej badaniem. Badanie wyrywkowe (próbkowanie) omawia MSRF 530 16. Niespójnoœæ dowodów badania lub w¹tpliwoœci co do ich wiarygodnoœci (Zob. par. 11) A57. Uzyskanie dowodów badania z ró nych Ÿróde³ lub ró nego rodzaju mo e wskazywaæ, e pojedyncze dowody badania s¹ niewiarygodne, podobnie jak 16 MSRF 530 Badanie wyrywkowe (próbkowanie), paragraf 8. 28 MSRF 500
w przypadku, gdy dowody badania uzyskane z jednego Ÿród³a s¹ sprzeczne z dowodami uzyskanymi z innego Ÿród³a. Sytuacja taka mo e mieæ miejsce na przyk³ad wtedy, gdy odpowiedzi na zapytania skierowane do kierownictwa, audytorów wewnêtrznych lub innych osób s¹ niespójne lub gdy odpowiedzi udzielone przez osoby sprawuj¹ce nadzór, maj¹ce potwierdziæ odpowiedzi kierownictwa, s¹ niespójne z tymi odpowiedziami. MSRF 230 zawiera specyficzne wymogi dotycz¹ce dokumentacji w przypadku, gdy bieg³y rewident rozpozna³ informacje, które s¹ niespójne z jego ostatecznym wnioskiem dotycz¹cym istotnej sprawy 17. 17 MSRF 230 Dokumentacja badania, paragraf 11. MSRF 500 29
30 MSRF 500