I FSK 75/10 - Wyrok NSA Data orzeczenia 2010-12-21 orzeczenie prawomocne Data wpływu 2010-01-13 Sąd Sędziowie Symbol z opisem Hasła tematyczne Naczelny Sąd Administracyjny Jan Zając Sylwester Marciniak /przewodniczący/ Tomasz Kolanowski /sprawozdawca/ 6110 Podatek od towarów i usług 6560 Podatek od towarów i usług Sygn. powiązane III SA/Wa 983/09 - Wyrok WSA w Warszawie z 2009-10-29 Skarżony organ Treść wyniku Powołane przepisy Minister Finansów Oddalono skargę kasacyjną Dz.U. 2004 nr 54 poz 535 art. 2 ust. 6, art. 5 ust. 2, art. 41 ust. 12 i 12a Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz.U. 2008 nr 212 poz 1336 par. 6 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dz.U. 2000 nr 80 poz 903 art. 2 ust. 2 i 4, art. 3 ust. 1 i 2 Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedn. SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 983/09 w sprawie ze skargi Q. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Q. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 983/09, którym Sąd po rozpoznaniu sprawy ze skargi Q. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług: uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, zasądził od Ministra Finansów na rzecz Q. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2. Wnioskiem z dnia 1 grudnia 2008 r. Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 7% do całości planowanej dostawy. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest developerem i zamierza zrealizować projekt polegający na tym, że na gruncie, którego jest właścicielem wybuduje budynek mieszkalny, w którym znajdować się będą lokale mieszkalne, pomieszczenia gospodarcze a także podziemne parkingi przeznaczone dla wyłącznego użytku przyszłych lokatorów. Kupujący nabędą prawo własności lokalu, jak również udział we współwłasności parkingu z odpowiednim prawem do korzystania zasadzie wyłączności z miejsca parkingowego na parkingu oznaczonego numerem oraz odpowiednim prawem do korzystania na zasadzie orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/d53450d914 1/6
wyłączności z pomieszczenia gospodarczego oznaczonego numerem. Miejsce lub miejsca parkingowe jak i pomieszczenie, czy pomieszczenia gospodarcze zostaną nabyte z lokalem mieszkalnym. Prawo własności lokalu, współwłasności parkingu z odpowiednim prawem do korzystania na zasadzie wyłączności z miejsca parkingowego na parkingu oznaczonego numerem oraz prawo do korzystania z pomieszczenia gospodarczego zostaną objęte jedną księga wieczystą oraz przeniesione jednym aktem notarialnym. Pomieszczenia gospodarcze, o których mowa powyżej to komórki lokatorskie. 3. Spółka wniosła o odpowiedź na pytanie, czy sprzedaż prawa do korzystania na zasadzie wyłączności z miejsca parkingowego znajdującego się w podziemiu budynku mieszkalnego oraz prawa do korzystania z pomieszczenia gospodarczego, które są integralnie związane ze sprzedażą lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu stawką 7% 4. W opinii Spółki ma ona prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do całości przedmiotu sprzedaży, tj. lokalu mieszkalnego wraz z miejscem parkingowym oraz komórką lokatorską. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 2 oraz ust.12-12c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z póź. zm.) dalej zwanej u.p.t.u. oraz 1 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1336) dostawa obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym opodatkowana jest wg stawki 7%. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się miedzy innymi obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, z zastrzeżeniem ust. 12b dotyczącego limitów powierzchniowych. Pod pojęciem obiektów budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Limity powierzchniowe zgodnie z rozporządzeniem nie maja zastosowania do końca 2010 roku. Na podstawie decyzji podjętej przez Ministrów Finansów UE na początku grudnia ubiegłego roku stawka 7% może być stosowana do końca 2010 r. Zdaniem Skarżącej sprzedaż prawa do korzystania na zasadzie wyłączności z miejsca parkingowego znajdującego się w podziemiu budynku mieszkalnego oraz prawa do korzystania z pomieszczenia gospodarczego wraz z prawem do lokalu mieszkalnego jako sprzedaż pomieszczeń przynależnych do lokalu powinna być opodatkowana stawką podatku VAT 7%, ponieważ sprzedaż tych praw jest integralnie związane ze sprzedażą lokalu mieszkalnego. Na poparcie swych twierdzeń Skarżąca przytoczyła szereg wyroków sadów administracyjnych. 5. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2009r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Dokonał analizy odpowiednich przepisów, mających zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. Nr.80,poz 903 ze.zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U.Nr 112 poz.1316 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki (Dz.U. Nr 75 poz. 690 ze zm.) Na podstawie uregulowań zawartych w ostatnim z wymienionych powyżej rozporządzeń Minister stwierdził, że parking usytuowany w podziemnej kondygnacji budynku, obejmujący miejsce postojowe jest lokalem użytkowym. Natomiast komórki lokatorskie, które co do zasady przynależeć mogą do lokalu mieszkalnego, nie powinny być traktowane jako lokale użytkowe, gdyż stanowią pomieszczenie gospodarcze lokalu mieszkalnego służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych dla przechowywania materiałów przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu. Zatem orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/d53450d914 2/6
dostawa przedmiotowego prawa do korzystania na zasadzie wyłączności z miejsca parkingowego znajdującego się w podziemiu budynku mieszkalnego będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., natomiast dostawa lokalu mieszkalnego z przynależną do lokalu komórka lokatorską stosownie do art. 41 ust.12 ustawy u.p.t.u. będzie korzystała z preferencyjnej stawki w wysokości 7%. 6. Spółka nie zgodziła się z powyższą interpretacją i w dniu 5 marca 2009 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. 7. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów potrzymał uprzednio zajęte w sprawie stanowisko. Skarga do Sądu pierwszej instancji 8. Pismem z dnia 13 maja 2009 r. Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji, której zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 2 oraz ust.12-12c u.p.t.u. oraz 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz.1336), zwanego dalej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. 9. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując uprzednio zajęte stanowisko. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia tylko z jednym przedmiotem umowy sprzedaży. Sąd wskazał, że od właściciela budynku mieszkalnego zależy, co do miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym, czy dokona uznania tego pomieszczenia jako elementu nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc w ramach podziału quoad usum, albo wydzieli garaż na odrębną własność jako samodzielny lokal w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali i dokona jego sprzedaży oddzielnie od lokalu mieszkalnego. Będący przedmiotem zabiegów interpretacyjnych przepis art. 41 ust. 2 oraz ust. 12-12c u.p.t.u., stanowi że preferencyjną stawkę 7% stosuje się w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. W stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika wskazano, że nie będzie wyodrębnienia pomieszczenia garażowego jako odrębnego lokalu użytkowego. Sąd I instancji powołał orzecznictwo Naczelnego Sadu Administracyjnego i stanął na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Uzasadniając powyższe wskazał, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Sąd stwierdził, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego znajdującego się w danym budynku podlegać będzie jednej stawce VAT, właściwej dla lokalu mieszkalnego, to jest 7% stawce VAT. orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/d53450d914 3/6
Skarga kasacyjna 11. Pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego: - art. 41 ust. 2, 12 12c u.p.t.u., oraz 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., poprzez błędną wykładnię w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych, - art. 2 ust. 6 i art. 5 ust. 2 u.p.t.u., co doprowadziło do uznania, że miejsce postojowe nie jest samodzielnym przedmiotem obrotu cywilnoprawnego, a zatem podlega wspólnie z lokalem mieszkalnym opodatkowaniu jednolitą obniżoną 7% stawką VAT. W związku z powyższymi zarzutami wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sądowi administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 13. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodne z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 tj. 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Art. 41 ust. 12a u.p.t.u. określa, co należy rozumieć przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, wskazując, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego. W tym zakresie należy posiłkować się unormowaniami ustawy o własności lokali. Stosownie do treści art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka czy garaż (art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali). Z art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy wynika, że w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej, jako prawo związane z własnością lokali, a nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. 14. Ze względu na te unormowania dla określenia właściwej stawki podatku od sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym, istotne jest precyzyjne określenie, co stanowi przedmiot tej czynności. Możliwe jest bowiem uznanie garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów itp.) w przypadku określenia korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum albo orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/d53450d914 4/6
wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum. W razie sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i ustaleniu sposobu korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym w ramach podziału quoad usum, skoro nieruchomość wspólną stanowi łącznie grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu i nie jest możliwe zbycie własności lokalu bez udziału we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu, mamy do czynienia ze sprzedażą odrębnej własności lokalu mieszkalnego jako rzeczy głównej oraz towarzyszącego mu udziału we współwłasności wspólnych części nieruchomości. W takim przypadku sprzedaż obejmuje jednolite świadczenie, na które składają się dostawa towaru samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz świadczenie usługi sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości jako wartości niematerialnej (w tym m.in. w garażu wielostanowiskowym), tworzące w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. Stanowisko takie prezentowane było wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyroki NSA z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 967/09, z 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 299/09, z 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 724/09, z 8 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1798/07, z 22 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2480/04 (LEX nr 175282), z 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1813/09 (wszystkie wyroki dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego, podkreślając, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego dla samochodu osobowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W tym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku). W jednym z tych wyroków posługując się także wykładnią funkcjonalną podniesiono, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w obecnym czasie jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym, tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni, i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami. Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. 15. Biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 41 ust. 2, 12 12c u.p.t.u., oraz 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., poprzez błędną wykładnię w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych, a także art. 2 ust. 6 i art. 5 ust. 2 u.p.t.u., co doprowadziło do uznania, że miejsce postojowe nie jest samodzielnym przedmiotem obrotu cywilnoprawnego, a zatem podlega wspólnie z lokalem mieszkalnym opodatkowaniu orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/d53450d914 5/6
jednolitą obniżoną 7% stawką VAT. 16. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 cyt. ustawy. orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/d53450d914 6/6