Koszty i przychody na przełomie roku w księdze przychodów i rozchodów

Koszty i przychody na przełomie roku w księdze przychodów i rozchodów Przedsiębiorcy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów zobowiązani są do prawidłowego ustalenia dochodu, na podstawie zapisów w księdze podatkowej. Obliczając dochód podatnik powinien wyznaczyć różnicę pomiędzy przychodami a kosztami, a następnie skorygować ją o różnice inwentaryzacyjne. Określenie prawidłowych wielkości przychodów i kosztów dotyczących zakończonego roku podatkowego może niekiedy budzić wątpliwości w zakresie prawidłowego określenia momentu poniesienia kosztu czy powstania przychodu. z MOMENT ZALICZENIA WYDATKÓW DO KOSZTÓW PODATKOWYCH Określając moment zaliczania wydatków do kosztów podatkowych dla podatników prowadzących księgę podatkową, ustawodawca wskazuje na dwie metody ich rozliczania: kasową oraz memoriałową. Metodę kasową (inaczej uproszczoną) regulują przepisy art. 22 ust. 4 ustawy o PIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. W efekcie podatnicy stosujący tę metodę rozliczania kosztów, ewidencjonują je w księdze podatkowej w dacie ich poniesienia niezależnie od okresu jakiego dotyczą. Metoda kasowa pozwala więc na dość swobodne sterowanie bieżącym dochodem poprzez dokonywanie wydatków. Z drugiej jednak strony może prowadzić do kumulacji kosztów (niskiego dochodu lub straty) wyłącznie w jednym roku podatkowym. Metoda memoriałowa z kolei zobowiązuje podatników do ewidencji kosztów według okresu, którego dotyczą, a więc niekoniecznie w roku, w którym zostały faktycznie poniesione. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 6 ustawy o PIT księgi podatkowe mogą być prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Co istotne podatnicy stosujący metodę memoriałową zobowiązani są do podziału kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami na podstawie art. 22 ust. 5 5c ustawy o PIT. Co do zasady do kosztów bezpośrednich zalicza się te koszty, które można wprost przyporządkować do konkretnych przychodów z działalności gospodarczej, a więc koszty zakupu towarów handlowych, materiałów czy wynagrodzeń. Z kolei koszty pośrednie to te koszty, które trudno wprost przyporządkować do konkretnego przychodu. Są to więc ogólne koszty funkcjonowania przedsiębiorcy, takie jak koszty reklamy, prenumerat czasopism, ubezpieczeń, najmu itp. W metodzie memoriałowej ustawodawca zróżnicował więc sposób przypisywania kosztów do określonych lat podatkowych podatnika, zależnie od charakteru kosztów. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z kolei koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami poniesione po zakończeniu roku podatkowego są potrącane w roku podatkowym: 1) w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody jeżeli koszty zostały poniesione do dnia złożenia zeznania podatkowego, nie później niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania dla osób fizycznych do 30 kwietnia, 2) następującym po roku, za który składane jest zeznanie w przypadku poniesienia kosztu po dniu złożenia zeznania podatkowego. Z kolei koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Niezależnie od stosowanej metody rozliczania kosztów, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Pomimo, że ustawa o PIT rozróżnia dwie metody rozliczania kosztów w czasie, to brak jest takich uregulowań na gruncie rozporządzenia o podatkowej księdze. W świetle 17 tego rozporządzenia, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Zasada ta wynika z uregulowań art. 24 ust. 2 ustawy o PIT wskazujących na sposób ustalania dochodu przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z jego brzmieniem, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy 17

przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków (od 2011 roku również produkcji w toku), jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. W świetle powyższego, bez względu na przyjętą metodę rozliczania kosztów w czasie (kasowa czy memoriałowa), jeżeli towar lub materiał podstawowy zostanie podatnikowi doręczony do końca roku, to musi on być wpisany do podatkowej księgi. Z kolei w odniesieniu do innych kosztów podatkowych podatnik musi wyznaczyć moment poniesienia i wpisywać je do księgi przychodów i rozchodów, uwzględniając właśnie datę ich poniesienia. Poniżej przedstawiono praktyczne aspekty rozliczania najczęściej spotykanych kosztów ponoszonych na przełomie roku. Usługi telefoniczne Jeśli księga podatkowa prowadzona jest zgodnie z metodą uproszczoną (kasową), koszty księguje się w dacie poniesienia. Dzień poniesienia kosztu wyznacza dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania kosztu. W przypadku stosowania tej metody nieważne jest zatem okresu, którego koszt dotyczy. Liczy się tylko data wystawienia faktury. Zatem, prowadząc księgę metodą uproszczoną, otrzymaną fakturę za telefon należy wpisać pod datą jej wystawienia, w kolumnie 13 Pozostałe wydatki. Jeżeli zaś księga podatkowa prowadzona jest zgodnie z metodą memoriałową, koszty usług telekomunikacyjnych rozlicza się według zasad określonych dla kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. W przypadku więc, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, należy określić jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. Jeżeli nie jest to możliwe należy rozliczyć koszty proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przykład 1: Podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową otrzymał fakturę VAT od firmy telekomunikacyjnej wystawioną dnia 30 grudnia 2010 r., która obejmuje opłatę za rozmowy telefoniczne za grudzień 2010 roku i abonament za styczeń 2011 roku. W tym przypadku całkowity koszt z tytułu usług telekomunikacyjnych należy wpisać w kolumnie 13 Pozostałe wydatki w dacie poniesienia, tj. pod datą faktury, w grudniu 2010 roku. Przykład 2: Na podstawie danych z przykładu 1, podatnik prowadzi księgę przychodów i rozchodów metodą memoriałową. W tym też przypadku koszty usług telekomunikacyjnych księguje się również w dacie poniesienia, ale gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy należy proporcjonalnie je przyporządkować do lat podatkowych, których dotyczą. W omawianej sytuacji koszty rozmów telefonicznych za grudzień 2010 roku należy wpisać do kolumny 13 księgi pod datą faktury, natomiast koszty abonamentu zaksięgować w kolumnie 13 pod datą 1 stycznia 2011 r. na podstawie dowodu wewnętrznego. Koszty energii elektrycznej Wydatki dotyczące opłat za energię, księguje się w kolumnie 13 Pozostałe wydatki, z uwzględnieniem stosowanej przez podatnika metody ewidencjonowania kosztów określonej w art. 22 ustawy o PIT. Jeśli podatnik przyjął metodę kasową koszt opłat za energię powinien ująć w dacie poniesienia najczęściej jest to dzień wystawienia faktury. Jeśli natomiast podatnik wybrał metodę memoriałową koszt opłat za energię, co do zasady również powinien wpisywać w dacie poniesienia. Jednak jeżeli te koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego koszty te należy rozliczyć proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W sytuacji więc, gdy podatnik prowadzi księgę metodą memoriałową, koszt z otrzymanej faktury powinien przyporządkować proporcjonalnie do poszczególnych lat podatkowych. Przykład 3: Podatnik otrzymał fakturę za energię wystawioną z datą 10 stycznia 2011 roku, obejmującą grudzień 2010 roku i styczeń 2011 roku. Jeśli podatnik wybrał metodę zwaną kasową, powinien koszt z faktury za energię ująć w kolumnie 13 księgi Pozostałe wydatki pod datą jej wystawienia (dzień 10 styczeń 2011 r.). Natomiast jeśli podatnik przy ewidencji kosztów stosuje metodę memoriałową, koszt z faktury za energię, należy wpisać do księgi w kolumnie 13 w części dotyczącej: 1) grudnia 2010 roku pod datą 31 grudnia 2010 r. na podstawie dowodu wewnętrznego, 2) stycznia 2011 roku pod datą wystawienia faktury (dzień 10 stycznia 2011 r.). Koszty prenumeraty na 2011 r. Jeżeli podatnik ujmuje koszty w księdze zgodnie z metodą kasową, fakturę za prenumeratę roczną na 2011 rok, wystawioną w 2010 roku, wpisze do księgi podatkowej w kolumnie 13 Pozostałe wydatki pod datą tej faktury. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje fakt, że wydatek dotyczy następnego roku podatkowego. Natomiast jeśli podatnik przy ewidencji kosztów stosuje metodę memoriałową, fakturę za prenumeratę roczną na 2011 roku, wystawioną w 2010 roku, ująć powinien w kolumnie 13 księgi pod datą 1 stycznia 2011 r. 18 Buchalter Nr 3 2011 www.czasopismobuchalter.pl

Przykład 4: Przedsiębiorca opłacił w miesiącu grudniu 2010 roku prenumeratę czasopisma Księgowy na okres 12 miesięcy (styczeń grudzień 2011 roku). Łączna kwota netto wyniosła 1.200 zł plus 7% podatku VAT, na którą otrzymano fakturę pod datą 31 grudnia 2010 r. W przypadku metody uproszczonej spółka wpisze kwotę faktury w kolumnie 13 w miesiącu grudniu 2010 roku. Z kolei jeżeli stosuje metodę memoriałową, faktura zostanie w całości zaewidencjonowana w styczniu 2011 roku, przy czym jako datę zdarzenia gospodarczego w kolumnie 2 księgi należy wpisać datę wystawienia faktury. Ubezpieczenie majątkowe Podstawą ewidencji księgowej kosztów związanych z ubezpieczeniem majątkowym jest polisa ubezpieczeniowa. Należy również podkreślić, że sposób rozliczeń pieniężnych z zakładem ubezpieczeniowym nie wpływa na zasady ewidencji księgowej polisy ubezpieczenia majątkowego. Oznacza to, że umowę ubezpieczenia należy zaksięgować w dacie jej zawarcia, a nie w momencie poniesienia wydatku na opłacenie składki. Rozliczenie wydatków poniesionych z tego tytułu następuje analogicznie do zasad przedstawionych dla prenumeraty czasopism fachowych, kosztów energii czy rozmów telefonicznych. Przykład 5: Przedsiębiorca ubezpieczył dnia 30 listopada 2010 r. (data polisy) samochód osobowy (AC, OC, NNW) za okres 1 grudzień 2010 roku 30 listopad 2011 roku. Łączna składka ubezpieczeniowa wyniosła 4.000 zł. W przypadku metody uproszczonej spółka wpisze całą kwotę faktury, tj. 4.000 zł w kolumnie 13 pod datą 30 listopad 2010 r. Z kolei jeżeli stosuje metodę memoriałową, do kosztów 2010 roku zaliczy jedynie 1/12 z 4.000 zł, tj. 333,33 zł (pod datą 30 listopada 2010 r.). Reszta tj. 3.666,67 zł zostanie zaliczona do kosztów stycznia 2011 roku. Warto również dodać, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby koszt polisy za 2011 rok podatnik rozliczał w okresach miesięcznych, a więc w stałej kwocie 333,33 zł za okres styczeń-listopad 2011 roku. Zaległy podatek od środków transportowych Podatek od nieruchomości za lata ubiegłe, wynikający z korekt deklaracji podatku od nieruchomości, stanowi koszty pośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie poniesienia. Stanowisko takie prezentują również organy skarbowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2010 r., Nr IPPB5/423-468/10-4/JC czytamy: ( ) W przedstawionej sytuacji Spółka dokonała dopłaty podatku od nieruchomości. Nie ulega wątpliwości, że wskazane we wniosku wydatki ponoszone są w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa, wobec tego, o ile zostały właściwie udokumentowane, spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, przez co można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe wydatki wynikają z faktu posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nieruchomości i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. W ocenie tutejszego Organu, analizowane wydatki nie są bezpośrednio związane z określonymi przychodami. Należy je zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, potrącalnych stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. ( ). Interpretacja powyższa dotyczy uregulowań ustawy o CIT, jednakże znajduje zastosowanie również na gruncie przepisów ustawy o PIT. Zaległe składki ZUS Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o PIT podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu faktycznie zapłaconych składek na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe. Składki te podlegają odliczeniu od dochodu wyłączenie jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Podatnik prowadzący podatkową książkę przychodów i rozchodów ma bowiem prawo zaliczyć składki własne na ubezpieczenie społeczne do kosztów podatkowych w momencie dokonania zapłaty. Zasada ta ma zastosowanie zarówno do składek opłaconych w terminie jak i zaległości z tego tytułu, w tym również wykazanych w wyniku kontroli ZUS. Wynagrodzenie za grudzień 2010 r. wypłacone w styczniu 2011 r. Niezależnie od przyjętej metody rozliczania kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, podatnik jest zobowiązany do ujęcia kosztów wynagrodzeń i ich pochodnych zgodnie z art. 22 ust. 6ba i 6bb ustawy o PIT. W jego świetle, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o PIT czyli należności wynikające ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy i z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Dopiero zaś w przypadku niedotrzymania przez pracodawcę tego terminu do należności tych stosować się będzie przepisy 19

art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o PIT i podlegać będą one zaliczeniu do kosztów nie wcześniej niż w miesiącu, w którym zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika. Warto również dodać, że wypłata wynagrodzenia następuje w miejscu, terminie i czasie określonych w regulaminie pracy lub w innych przepisach prawa pracy. Jednocześnie zgodnie z art. 85 K.p. wypłaty wynagrodzenia dokonuje się, co najmniej raz w miesiącu, w stałym i ustalonym z góry terminie. Jeśli wynagrodzenie płatne jest raz w miesiącu należy wypłacić je z dołu niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości nie później jednak niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego. Szczególna zasada dotyczy również składek ZUS od wynagrodzeń. Zgodnie z art. 22 ust. 6bb ustawy o PIT, składki na ubezpieczenia społeczne (w części finansowanej przez płatnika składek), na Fundusz Pracy oraz na rzecz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który wypłacane było wynagrodzenie od którego zostały one naliczone. Warunkiem jest jednak opłacenie tych składek: 1) z tytułu wynagrodzeń wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne w terminie wynikającym z odrębnych przepisów, 2) z tytułu wynagrodzeń wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. W przypadku uchybienia wyżej wskazanym terminom do składek tych stosować się będzie art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d ustawy o PIT, co oznacza, że podlegać będą zaliczeniu do kosztów nie wcześniej niż w miesiącu ich faktycznej zapłaty. Należy podkreślić, że powyższe zasady na gruncie podatku dochodowego dotyczą wyłącznie należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o PIT oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. W przypadku wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 4 9 oraz art. 18 ustawy o PIT, tj. z umów zlecenia, o dzieło, przeniesienia praw autorskich, kontraktów menedżerskich czy należności na rzecz członków zarządów lub rad nadzorczych z kosztem podatkowym mamy do czynienia dopiero z momentem faktycznej ich wypłaty, postawienia do dyspozycji. Nie ma przy tym znaczenia okres, za który to wynagrodzenie jest należne. Przykład 6: Zgodnie z system wynagrodzeń u przedsiębiorcy A, wynagrodzenia wypłacane są do 10 dnia następnego miesiąca za miesiąc poprzedni. Wynagrodzenie za grudzień 2010 roku spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów 2010 roku w kolumnie 12 księgi podatkowej Wynagrodzenia w gotówce i w naturze pod warunkiem ich wypłaty do dnia 10 stycznia 2011 r. Jeżeli spółka nie dotrzyma tego terminu, wynagrodzenia zaliczy w koszty dopiero w miesiącu ich faktycznej wypłaty. W przypadku zaś składek ubezpieczeniowych obciążających pracodawcę, podlegać one będą zaliczeniu do kosztów grudnia 2010 roku w kolumnie 13 księgi Pozostałe wydatki pod warunkiem ich zapłaty do dnia 15 stycznia 2011 r., a więc o miesiąc wcześniej niż wynika to z przepisów systemowych. Zakup towarów handlowych w grudniu 2010 r. dostarczonych w styczniu 2011 r. W przypadku zakupu towarów nie ma znaczenia, jaką podatnik przyjął metodę ewidencji kosztów w księdze podatkowej. Moment wpisania zakupu towarów do księgi jest określony w sposób szczególny. Zakup towarów handlowych musi być wpisany do księgi podatkowej niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży (zobacz 17 ust. 1 rozporządzenia o podatkowej księdze). Zakup towarów ewidencjonuje się więc w księdze pod datą otrzymania tych towarów. Wartość zakupionych towarów handlowych ujmuje się w księdze w kolumnie 10 Zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu. Natomiast w kolumnie 2 Data zdarzenia gospodarczego wpisuje się dzień miesiąca wynikający z dokumentu stanowiącego podstawę dokonywania wpisu (zgodnie z objaśnieniami stanowiącymi załącznik nr 1 do rozporządzenia o podatkowej księdze). W przypadku zakupu towarów będzie to data otrzymania towarów zamieszczona na dowodzie zakupu wraz z podpisem osoby, która je przyjęła. Obowiązek zamieszczania tych danych na dowodzie zakupu towarów określa 16 ust. 1 rozporządzenia o podatkowej księdze. Często jednak zdarzają się sytuacje, w których podatnik najpierw otrzymuje fakturę, a dopiero po pewnym czasie faktyczną dostawę towaru. W takim przypadku, zakup towarów powinien zostać wpisany do księgi pod datą faktycznego otrzymania tego towaru. Oznacza to, że w przypadku wystawienia faktury w grudniu 2010 roku i otrzymania towarów dopiero w styczniu 2011 roku, zapisu w kolumnie 10 księgi podatkowej należałoby dokonać pod datą otrzymania towarów, tj. w styczniu 2011 roku zobacz postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grodzisku Mazowieckim z dnia 5 czerwca 2007 r., Nr 1406/DDZ/415-8/2/07. Należy jednak zauważyć, że obecna linia interpretacyjna organów skarbowych skłania się ku innemu rozwiązaniu. Rozstrzygającym w tej kwestii, ich zdaniem, powinna być data wystawienia faktury przez dostawcę towaru. Dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o PIT dniem poniesienia kosztu jest bowiem dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę 20 Buchalter Nr 3 2011 www.czasopismobuchalter.pl

do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 kwietnia 2009 r., Nr IBPBI/1/ 415-33/09/KB czytamy: ( ) w świetle treści art. 22 ust. 4 i 6b ustawy o PIT, wydatki poniesione na zakup towarów handlowych stanowią koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej w tym okresie rozliczeniowym, w którym faktura ta została wystawiona, niezależnie od faktu, iż towary te zostaną dostarczone w nowym okresie rozliczeniowym. Natomiast, jeżeli na dzień sporządzania spisu z natury towary te nie znajdują się w posiadaniu wnioskodawczyni, nie podlegają uwzględnieniu w tym spisie, chyba że z odrębnych przepisów lub zawartych umów wynika, iż pomimo znajdowania się poza zakładem wnioskodawczyni towary te stanowią jej własność. Z uwagi jednakże na fakt, iż wydatki poniesione na zakup wyżej wyemienionych towarów stanowią koszt uzyskania przychodu okresu rozliczeniowego zakończonego remanentem, po otrzymaniu tych towarów należy skorygować sporządzony wcześniej remanent o ich wartość ujmując w nim stosowną informację o przyczynie korekty. ( ). W ocenie jednak wielu praktyków powyższa linia interpretacyjna jest niewłaściwa. W tej bowiem kwestii przepis 17 ust. 1 rozporządzenia o podatkowej księdze ma charakter przepisu szczególnego, a zarazem pierwszeństwo w stosunku do ogólnej regulacji zawartej w art. 22 ust. 6b ustawy o PIT. Zgodnie zaś z powszechnie respektowanymi regułami wykładni prawa, przepis o charakterze szczególnym automatycznie wyłącza możliwość zastosowania w danym stanie faktycznym zasady wynikającej z przepisu natury ogólnej. Jednakże biorąc pod uwagę tak bogatą i ujednoliconą linię interpretacyjną organów podatkowych nie należy spodziewać się takowych postanowień. z MOMENT UJĘCIA PRZYCHODÓW W KSIĘDZE PODATKOWEJ Na gruncie prawa podatkowego, ogólne zasady ustalania przychodu z działalności gospodarczej określa art. 14 ust. 1c 1i ustawy o PIT. Wynika z nich, że za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W świetle powyższego więc, czynnikiem określającym moment powstania przychodu na gruncie podatku dochodowego jest odpowiednio dzień wydania towaru i wykonania lub częściowego wykonania usługi. Warunkiem jest jednak, aby zdarzenia te miały miejsce przed wystawieniem faktury lub uregulowaniem należności. Moment ujęcia przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jest niezależny od przyjętej metody rozliczana kosztów. Za datę powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Należy podkreślić, że od powyższej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1c ustawy o PIT, ustawodawca przewiduje również określone wyjątki dotyczące usług o charakterze ciągłym oraz zaliczek. W przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze. Przy czym takie rozliczenie powinno mieć miejsce przynajmniej raz w roku. Nie ma tu znaczenia ani data wystawienia faktury, ani uregulowania należności przez kontrahenta. Jednocześnie ustawodawca nie zalicza do przychodów pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Najczęściej spotykane problemy dotyczące przychodów występujących na przełomie okresów sprawozdawczych przedstawiono poniżej. Usługa wykonana w 2010 r., faktura wystawiona w 2011 r. Bardzo częstą sytuacją w praktyce gospodarczej jest realizacja usług lub wydanie towaru w jednym miesiącu, a ich fakturowanie w kolejnym. Sytuacja ta jest szczególnie istotna na przełomie różnych lat obrotowych. Jeżeli więc jednostka gospodarcza wydała towar lub wykonała usługę na rzecz swojego kontrahenta w grudniu 2010 roku, a transakcję tę zafakturowała oraz otrzymała zapłatę dopiero w styczniu 2011 roku pojawia się pytanie do którego z roku zakwalifikować przychód. Taka sytuacja jest wprost regulowana przez przepisy ustawy o PIT, nakazującą przyporządkować takie przychody do roku wydania rzeczy lub wykonania usługi (zobacz art. 14 ust. 1c ustawy o PIT). Moment wystawienia faktury i uregulowania należności jest bowiem w tym przypadku późniejszy. Przykład 7: Przedsiębiorca wykonał usługę na rzecz kontrahenta Alfa w okresie 27 29 grudnia 2010 r. Faktura dokumentująca tę usługę została wystawiona dnia 5 stycznia 2011 r. na kwotę 10.000 zł plus 22% podatku VAT. Należność zostanie uregulowana do dnia 1 lutego 2011 r. Przychód dla celów podatkowych powstanie 21

dnia 29 grudnia 2010 r., tj. w dacie, która wyznacza moment wykonania usługi i podlega wpisaniu w kolumnie 7 Wartość sprzedanych towarów i usług. Rabat na przełomie roku Czynnikiem mającym wpływ na przychody są rabaty, skonta czy inne bonifikaty cenowe. Ich udzielenie w stosunku do zrealizowanej sprzedaży skutkuje zmniejszeniem przychodu należnego i wystawieniem faktury korygującej. Rabat to upust cenowy, który sprzedawca udziela nabywcy za dopełnienie określonych kryteriów, np. zakup jednorazowo dużej ilości towaru. Bonifikata to zazwyczaj obniżka ustalonej ceny towaru jako forma odszkodowania za wadliwy towar, źle wykonaną usługę, poniesioną stratę. Skonto jest to rodzaj upustu cenowego za natychmiastową lub terminową zapłatę. Na gruncie podatku dochodowego, przychód przestaje być należny dopiero w momencie udzielenia rabatu. Korygowanie przychodów wstecz nie znajduje uzasadnienia, gdyż w dniu sprzedaży nie wiadomo, czy kupujący skorzysta z rabatu. Tak więc rabat udzielony w 2011 roku w stosunku do sprzedaży zrealizowanej w 2010 roku będzie zmniejszał przychody roku podatkowego, w którym został udzielony, czyli w 2011 roku. Takie stanowisko potwierdza pismo Ministerstwa Finansów z dnia 29 października 1996 r., Nr PO 4/AS-722-759/96, w którym wyjaśniono iż: (...) Za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W związku z powyższym kwoty wynikające z zawieranych z odbiorcami kontraktów stanowią po stronie Spółki przychód należny (gdyż na dzień zawarcia kontraktu nie wiadomo jeszcze, czy odbiorca skorzysta z rabatu), natomiast w momencie realizacji rabatu Spółka ma prawo (...) pomniejszyć o kwotę rabatu przychody tego okresu, w którym został on zrealizowany. Nie zachodzi zatem konieczność korekty przychodów wstecz. Bez znaczenia pozostaje również, czy udzielone rabaty dotyczą sprzedaży dokonanej w miesiącu poprzednim, czy jeszcze w miesiącach wcześniejszych oraz, czy towary te zostały przez nabywcę sprzedane. ( ). Zobacz również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Op 46/10. Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 grudnia 2007 r., Nr IBPB1/415-124/07/WRz czytamy: ( ) Korekty wynikające z wystawionych faktur korygujących, dotyczących konkretnych dostaw, należy księgować na bieżąco. Ujmowanie faktur korygujących w okresach w których zaksięgowano faktury pierwotne, mogłoby powodować bowiem nieuzasadnioną konieczność zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych przez podatników korzystających z rabatu. ( ). Należy dodać, że powyższe stanowiska nie są podzielane przez wszystkie organy skarbowe. Zdarzają się bowiem odmienne interpretacje, które w ocenie autorki nie mają uzasadnienia. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 maja 2010 r., Nr IBPBI/2/423-397/10/CzP czytamy, że: ( ) Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna, z uwagi na zapis art. 12 ust 3 ustawy o CIT, gdzie wyraźnie wskazano, że przychodem jest wartość sprzedaży po udzieleniu bonifikat i kont (aktualne również na gruncie ustawy o PIT przypis autora). Stąd też na przełomie lat obrachunkowych, w przypadku gdy faktura korygująca wystawiona została przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, powinna być przyporządkowana do roku, którego dotyczy. ( ). Przykład 8: Przedsiębiorca sprzedał 100 sztuk towaru A w miesiącu grudniu 2010 roku na rzecz spółki B w łącznej kwocie 10.000 zł plus 22% podatek VAT. W związku ze spełnieniem określonych warunków, w styczniu 2011 roku sprzedawca udzieliła spółce B 2% rabatu cenowego, wystawiając w dniu 10 stycznia 2011 r. fakturę korygującą dokonaną sprzedaż na kwotę 300 zł netto. Faktura ta zostanie ujęta w kolumnie 7 Wartość sprzedanych towarów i usług w miesiącu styczniu 2011 roku. Zwrot w 2011 roku towaru sprzedanego w 2010 roku Na przychody na przełomie roku może mieć również wpływ ewentualny zwrot towaru przez nabywcę. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W świetle powyższego, uznanie reklamacji i przyjęcie wadliwego towaru jest podstawą zmniejszenia przychodu podatkowego, z chwilą otrzymania zwróconych towarów. Stanowisko takie potwierdzają również organy skarbowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2008 r., Nr ILPB3/423-504/08-2/KS stwierdził, że ( ) dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, niewystawienie faktury korygującej, a faktyczny zwrot towaru, udokumentowany przez pracownika Spółki protokołem przyjęcia wadliwego towaru, co jest równoznaczne z uznaniem reklamacji przez Spółkę za zasadną, jest podstawą do zmniejszenia przychodu. Reklamacja towaru i jego zwrot powinna być ujęta jako zmniejszająca przychód tego roku podatkowego tj. roku, w którym został on faktycznie zwrócony pomimo tego, że dotyczą dostaw zrealizowanych (przychodów uzyska 22 Buchalter Nr 3 2011 www.czasopismobuchalter.pl

nych) w poprzednim roku podatkowym. ( ). Zobacz również wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 r., sygn. akt III RN 37/02. W przypadku więc zwrotu w 2011 roku towarów sprzedanych w 2010 roku, nie ma podstaw do korygowania przychodów wstecz, tj. za okres, w którym wykazano przychód z tytułu danej sprzedaży na podstawie faktury pierwotnej. W tamtym okresie przychód był ustalony w prawidłowej wysokości, wysokość przychodu uległa zmianie dopiero na skutek okoliczności, które miały miejsce później. Usługi ciągłe W przypadku usług ciągłych ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego. Zgodnie z art. 14 ust. 1e ustawy o PIT, jeżeli strony ustalają, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W efekcie jeśli strony ustalą, że okresem rozliczeniowym jest miesiąc, to przychód powstanie zawsze w ostatnim dniu miesiąca. Nie ma znaczenia natomiast data wystawienia faktury czy termin płatności za usługę. Należy podkreślić, że ustawa o PIT nie definiuje usług ciągłych. W praktyce to podatnik decyduje o zaliczeniu danej usługi takiego charakteru świadczeń. Do usług ciągłych zalicza się bez wątpienia świadczenie stałych usług: najmu, księgowych, obsługi prawnej, wywozu nieczystości, dzierżawy itp. Przykład 9: Jan Kowalski prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług najmu. W grudniu 2010 roku wystawił fakturę za najem, za miesiąc styczeń 2011 roku. Faktura dotyczy usługi ciągłej z miesięcznym okresem rozliczeniowym. W efekcie przychód powstanie na koniec stycznia 2011 roku. Przykład 10: Podatnik wynajmuje spółce A pomieszczenia biurowe. Strony ustaliły, że czynsz za miesiąc będzie płatny do 5. następnego miesiąca na podstawie wystawionej faktury. Dnia 3 stycznia 2011 r. podatnik wystawił fakturę za grudzień 2010 roku. Jako miesiąc i rok sprzedaży powinien na niej widnieć grudzień 2010 roku., a jako data wystawienia faktury dzień 3 stycznia 2011 r. Podatnik powinien wykazać przychód dnia 31 grudnia 2010 r. z NAJEM OKAZJONALNY W przypadku, gdy mamy do czynienia z usługą świadczoną incydentalnie a więc nie jako usługa ciągłą, przychód powstanie na zasadach ogólnych zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o PIT. Za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Przykład 11: Jan Kowalski prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług najmu. W grudniu 2010 roku wystawił fakturę za najem, za miesiąc styczeń 2011 roku. Faktura dotyczy jednorazowej usługi za miesiąc styczeń. W efekcie przychód powstanie w grudniu 2010 roku, tj. w dacie wystawienia faktury, która jest wcześniejsza niż data świadczenia usługi. Zaliczki i przedpłaty Przedpłaty w postaci zaliczki bądź zadatku na poczet przyszłych transakcji są częstymi zdarzeniami w obrocie gospodarczym. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT, należności, które stanowią przedpłaty i zaliczki na poczet przyszłych dostaw towarów lub usług nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego. Tylko należności stanowiące zapłatę całości ceny towarów lub usług mogą wyznaczać datę powstania przychodu (o ile oczywiście należność uiszczono przed wystawieniem faktury i wydaniem towaru lub wykonaniem usługi). Oznacza to, że zaliczka otrzymana w grudniu 2010 roku na poczet sprzedaży towaru lub usługi w 2011 roku nie stanowi przychodu podatkowego. W związku z tym nie podlega też ewidencji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Nic jednak nie stoi, aby informacje o uzyskanej zaliczce jednostka wpisała do kolumny 16 Uwagi. Warto jednak dodać, że otrzymanie zaliczki wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT. Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. W tym też momencie, jednostka zobowiązana jest do wystawienia faktury VAT w ciągu siedmiu dni od otrzymania przedpłaty. Podstawa prawna: J. Szyszkowska» Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn.zm.), zwana w skrócie ustawą o PIT.» Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.), zwana w skrócie ustawą o CIT.» Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.), zwana w skrócie ustawą o VAT.» Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn.zm.), zwana w skrócie K.p.» Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 z późn.zm.), zwane w skrócie rozporządzeniem o podatkowej księdze. 23