I FSK 1372/13 - Wyrok NSA

I FSK 1372/13 - Wyrok NSA Data orzeczenia 2014-09-17 orzeczenie prawomocne Data wpływu 2013-07-10 Sąd Sędziowie Symbol z opisem Hasła tematyczne Naczelny Sąd Administracyjny Grażyna Jarmasz /przewodniczący/ Maria Dożynkiewicz Ryszard Pęk /sprawozdawca/ 6110 Podatek od towarów i usług 6560 Podatek od towarów i usług Sygn. powiązane I SA/Łd 104/13 - Wyrok WSA w Łodzi z 2013-04-04 Skarżony organ Treść wyniku Minister Finansów Oddalono skargę kasacyjną Powołane przepisy Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054 art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 44 Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 104/13 w sprawie ze skargi C. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. D. kwotę 72 (słownie: iedemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 104/14, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez C. D. (dalej: "skarżący"), uchylił interpretację Ministra Finansów z 26 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji, przedstawiając stan sprawy, ustalił, że skarżący wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług szkoleniowych świadczonych na rzecz szkoły policealnej. W uzasadnieniu wniosku skarżący przedstawił stan faktyczny i podkreślił, że dotyczy on zdarzenia przeszłego prowadzenia szkoleń w 2011 r. Wyjaśnił, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ukończył studia na Uniwersytecie L. na Wydziale Prawa i Administracji, posiada tytuł magistra i ukończył kurs pedagogiczny. Podał, że od 2011 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi nauczania z zakresu zagadnień administracyjnoprawnych. Zaznaczył, że nie prowadzi placówki oświatowej, nie posiada akredytacji w rozumieniu ustawy o oświacie i że jego firma nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/a696dd7618 1/8

oświaty. Zajęcia prowadzi na rzecz zaocznej, prywatnej szkoły policealnej, która finansuje naukę uczniów w całości ze środków publicznych. Nauczanie ma na celu przygotowanie do wykonywania zawodu technika ochrony fizycznej osób i mienia. Podkreślił, że prowadzone zajęcia są usługami kształcenia zawodowego. Skarżący wyjaśnił także, że świadcząc usługi kształcenia zawodowego nie zapewnia sali wykładowej a zapewnia ją szkoła, w której prowadzi wykłady. Nie wystawia również zaświadczeń, a jedynie zapewnia materiały szkoleniowe i prowadzi wykłady. W związku z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym skarżący zadał pytanie "czy prowadzone przez niego zajęcia w prywatnej, policealnej szkole z zakresu zagadnień administracyjnoprawnych, które mają na celu przygotowanie uczniów do zawodu technika ochrony fizycznej osób i mienia od 2011 r. powinny być opodatkowane stawką VAT 23%, czy stawką zwolnioną". Skarżący przyjął, że prowadzone przez niego wykłady z zakresu zagadnień administracyjnoprawnych dla uczniów szkoły, która otrzymuje w 100% środki publiczne na własną działalność gospodarczą, objęte są zwolnieniem z podatku od towarów i usług na podstawie 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm. dalej: "rozporządzenie"). Skarżący wskazał na art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: "ustawa o VAT"), zgodnie z którym ze zwolnienia od podatku VAT skorzystają usługi szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Odwołał się także do art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/3887 EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Minister Finansów stwierdził w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 27 oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Zwrócił także uwagę na brzmienie art. 43 ust. 17 tej ustawy, z którego wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt m. in. 26 i 29 nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt m. in. 26 i 29 lub gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Przytoczył również treść 13 ust. 1 pkt 20 oraz ust. 8 i 9 rozporządzenia (obowiązującego od 6 kwietnia 2011 r.). Według Ministra Finansów skarżący nie mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, ponieważ nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a ponadto z opisu przedstawionego we wniosku nie wynikało, że skarżący był podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b tej ustawy. Usługi świadczone przez skarżącego nie mogły również korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, gdyż nie były prywatnym nauczaniem świadczonym przez nauczycieli. Minister Finansów podkreślił, że w sprawie istotne było, czy usługi, które świadczył skarżący były usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Przytoczył treść art. 14 rozporządzenia 1777/2005, zgodnie z którym usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L 347, s. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/a696dd7618 2/8

1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu. Zwrócił także uwagę na to, że od 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1 dalej "rozporządzenie 282/2011"). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Minister Finansów wyjaśnił, że definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w rozporządzeniach 1777/2005 oraz 282/2011 kładzie nacisk na "bezpośredni" związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Przyjął, że usługi świadczone przez skarżącego nie stanowią kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Z wniosku wynika bowiem, że prowadzi on usługi nauczania z zakresu zagadnień administracyjnoprawnych (przygotowujące do wykonywania zawodu technika ochrony fizycznej osób i mienia) na rzecz zaocznej prywatnej szkoły policealnej. Usługi te stanowiły element kształcenia na poziomie policealnym, a zaliczenie konkretnego przedmiotu było warunkiem dla uzyskania świadectwa ukończenia szkoły. To oznaczało, że nie został spełniony pierwszy ze wskazanych przez ustawodawcę warunków dla uzyskania zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Według Ministra Finansów świadczone przez skarżącego usługi nie były usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co powodowało brak konieczności zbadania pozostałych warunków wynikających z tych przepisów. W tej sytuacji bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostawał fakt, że usługi świadczone były dla szkoły, która finansowana jest ze środków publicznych. W podsumowaniu Minister Finansów stwierdził, że usługi, które świadczy skarżący są opodatkowane według stawki podstawowej 23%. Po wezwaniu przez skarżącego do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę wydanej interpretacji, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2. Skarga do sądu pierwszej instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, a także zarzut naruszenia przepisów postępowania przez brak wskazania uzasadnienia i merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uchylając zaskarżoną interpretację, wyjaśnił, że http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/a696dd7618 3/8

przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie czy usługi świadczone przez skarżącego stanowiły usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Podkreślił, że poszukując definicji "usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego", Minister Finansów zasadnie odwołał się do przepisów wspólnotowych, tj. art. 14 rozporządzenia 1777/2005 oraz art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej a także obowiązującego od 1 lipca 2011 r. art. 44 rozporządzenia 282/2011. Sąd I instancji, jako ogólnikowe i nieprzekonujące ocenił stanowisko, jakie zajął Minister Finansów, tj. że usługi świadczone przez skarżącego wnioskodawcę nie oznaczają kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, związanego bezpośrednio z branżą lub wykonywanym zawodem, a stanowią jedynie element kształcenia na poziomie policealnym. Sąd przyjął, że przez kształcenie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę. Podkreślił, że z wniosku o interpretację wynika m. in., że skarżący świadczy usługi szkoleniowe na rzecz szkoły policealnej w zakresie wybranych zagadnień kryminologii, kryminalistyki i terroryzmu, prawa karnego i wykroczeń, prawa cywilnego oraz konwojowania. Nauczanie takich przedmiotów ma bezpośredni związek z przygotowaniem do wykonywania zawodu technika ochrony fizycznej osób i mienia. Niewątpliwie osoby ochraniające inne osoby lub mienie powinny być teoretycznie przygotowane do radzenia sobie w sytuacjach łamania prawa, czy stanu zagrożenia zaistniałego wobec podmiotów lub przedmiotów chronionych. Wiedzę w tym zakresie uczniowie uzyskują na wykładach z różnych dziedzin prawa. Związek z ochroną osób i mienia ma również wiedza z zakresu konwojowania. Sąd I instancji podkreślił, że o zawodowym charakterze usług wykonywanych przez skarżącego świadczy m. in. krąg osób, do których usługi są bezpośrednio adresowane. W tym przypadku jest to młodzież szkoły policealnej, której ukończenie - z uwagi na wiek uczniów - pozwala już funkcjonować na rynku pracy i wykonywać konkretny zawód technika ochrony fizycznej osób i mienia. W podsumowaniu sąd I instancji podzielił stanowisko skarżącego przyjęte we wniosku o wydanie interpretacji, że prowadzone przez niego szkolenia, kierowane do młodzieży szkoły policealnej, pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników tego szkolenia, oraz mają na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych. Oznaczało to jak zaznaczył że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, wskazanego we wniosku o dokonanie interpretacji. 4. Skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Ministra Finansów powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt. 29 ustawy o VAT, prowadzącą do przyjęcia, że świadczone przez skarżącego usługi nauczania z zakresu zagadnień administracyjnoprawnych są usługami kształcenia i przekwalifikowania w http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/a696dd7618 4/8

rozumieniu tego przepisu i są zwolnione od podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podniósł, że nauczanie takich przedmiotów jak zagadnienia kryminologii, kryminalistyki i terroryzmu, prawa karnego i wykroczeń, prawa cywilnego oraz konwojowania ma bezpośredni związek z przygotowaniem do wykonywania zawodu technika ochrony fizycznej osób i mienia. Jednakże w rozpoznawanej sprawie taką usługę świadczy na rzecz uczniów szkoła, a nie skarżący. Skarżący świadczy bowiem usługi, które są fragmentem usługi świadczonej przez szkołę i wobec tego nie mogą one korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 29 ustawy o VAT. Przepis ten odnosi się bowiem do innych usług niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt. 26 ustawy o VAT. Ponieważ w tym ostatnim przepisie została wymieniona świadczona przez szkołę policealną usługa kształcenia, to do tej usługi nie może mieć zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 29 ustawy o VAT. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Podniesiony zarzut błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt. 29 ustawy o VAT opierał się na założeniu, że świadczone przez skarżącego usługi, polegające na prowadzeniu zajęć i nauczaniu zagadnień administracyjnoprawnych w celu przygotowania do wykonywania zawodu technika ochrony fizycznej osób i mienia nie były zwolnione z podatku od towarów i usług, gdyż usługi kształcenia zawodowego na rzecz uczniów świadczyła szkoła policealna. Usługi, które świadczył skarżący były jak przyjął Minister Finansów jedynie "fragmentem, elementem usługi świadczonej przez szkołę". Powyższe stanowisko zasadnie zostało ocenione przez sąd I instancji, jako błędne. Wbrew temu co przyjął Minister Finansów usługi, które świadczył skarżący były bowiem usługami kształcenia zawodowego, ich adresatem i rzeczywistym odbiorcą byli uczniowie szkoły policealnej, a nauczane przedmioty miały bezpośredni związek z uzyskaniem wiedzy prawniczej potrzebnej do wykonywania zawodu technika ochrony fizycznej osób i mienia. Usługi, o których mowa były tym samym ściśle związane z prowadzoną przez szkołę działalnością edukacyjną, co przesądzało o tym, że były zwolnione z podatku od towarów i usług. Sporne w tej sprawie zwolnienie od podatku od towarów i usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego uregulowane zostało w art. 43 ust. 1 pkt 26 29 ustawy o VAT. Przepisy te są wynikiem implementowania do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Z tego przepisu wypływa natomiast wniosek, że kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, wykonując dyspozycję art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, postanowiono, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (...)". W tym ostatnim przepisie przewidziano zwolnienie od podatku obejmujące usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania (lit. a) oraz przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/a696dd7618 5/8

kształcenia na poziomie wyższym (lit. b), a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych "w odrębnych przepisach". W świetle tego co wyżej powiedziano art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT odsyłając do bliżej niesprecyzowanych przepisów, nie zapewnia stosowania zwolnienia od podatku w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie czyni je niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania, poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych w żadnym wypadku nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły dyrektywy 2006/112/WE jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, przez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny. Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Powyższe stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1014/12), z 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1145/12) oraz z 22 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1622/12) i podziela je w pełni także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną. Właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z dyrektywy 2006/112/WE (tak m.in. NSA w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12). Przy ocenie czy świadczone przez skarżącego usługi mogą być zwolnione bezpośrednio na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE pomocne może być stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej. W wyroku powyższym Trybunał stwierdził, że "Artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi". Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE "usługi edukacyjne są http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/a696dd7618 6/8

zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Do sądów krajowych należy, jak to określił Trybunał, "zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz zastosowały zasady prawa Unii, a w szczególności zasadę równego traktowania, która w dziedzinie podatku VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej" (pkt 38 uzasadnienia wyroku). Przy stosowaniu zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, należy mieć także na uwadze treść art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 2011 r. L 77/1). Zgodnie z tym przepisem mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Przepis art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, jak wynika z jego brzmienia, obejmuje zarówno "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem", jak również "nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych". W świetle tego co wyżej przedstawiono kwestią wymagającą wyjaśnienia na gruncie rozpoznawanej sprawy pozostawało to, czy świadczone przez skarżącego na podstawie umowy zawartej ze szkołą policealną usługi polegające na nauczaniu zagadnień administracyjnoprawnych uczniów tej szkoły mogły być kwalifikowane, jako "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem" lub jako "nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych" w rozumieniu cytowanego wyżej art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Sąd I instancji, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przyjął, że świadczone przez skarżącego usługi szkoleniowe kierowane do młodzieży szkoły policealnej w zakresie wybranych zagadnień kryminologii, kryminalistyki i terroryzmu, prawa karnego i wykroczeń, prawa cywilnego oraz konwojowania są zwolnione od podatku, gdyż mają bezpośredni związek z przygotowaniem do wykonywania zawodu technika ochrony fizycznej osób i mienia oraz mają na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych. Takie stanowisko, w realiach przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego, należy uznać za trafne i uzasadnione. Przy określonym we wniosku o wydanie interpretacji zakresie szkoleń uprawnioną była ocena, że skarżący realizował cele wskazane w powołanym wyżej art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 oraz art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Minister Finansów przyznał w skardze kasacyjnej, że nauczanie, które prowadził skarżący w finansowanej ze środków publicznych prywatnej szkole policealnej miało bezpośredni związek z kształceniem zawodowym. Chybione było natomiast stanowisko zajęte w skardze kasacyjnej, że skarżący świadczył usługi, które były http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/a696dd7618 7/8

"fragmentem usługi świadczonej przez szkołę i wobec tego nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit a. ustawy o VAT, skoro przepis ten odnosi się bowiem do innych usług niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt. 26 ustawy o VAT. Jak już wyżej powiedziano art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Z przywołanego już wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 wynika, że sama okoliczność, że podmiot świadczy usługi w celach komercyjnych nie wyklucza zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Nie ma w związku z tym żadnych przeszkód prawnych, aby skarżący świadcząc jako podmiot prywatny usługi szkoleniowe obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, korzystał ze zwolnienia na podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Świadcząc podane we wniosku o wydanie interpretacji usługi na rzecz finansowanej w całości ze środków szkoły policealnej jest bez wątpienia podmiotem "o celach podobnych do celów podmiotów prawa publicznego". Z uwagi na to, że podniesiony w skardze kasacyjnej, jako jedyny, zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 43 ust. 1 pkt. 29 ustawy o VAT, okazał się nieuzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na zasądzoną z tego tytułu kwotę 72 zł składają się koszty biletu II klasy PKP na trasie Łódź Warszawa Łódź. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/a696dd7618 8/8