1 z 5 2013-11-13 13:01 I FSK 614/12 - Wyrok NSA Data orzeczenia 2013-09-10 orzeczenie prawomocne Data wpływu 2012-04-23 Sąd Naczelny Sąd Administracyjny Sędziowie Arkadiusz Cudak /przewodniczący sprawozdawca/ Hieronim Sęk Janusz Zubrzycki Symbol z opisem 6110 Podatek od towarów i usług 6560 Hasła tematyczne Interpretacje podatkowe Podatek od towarów i usług Sygn. powiązane I SA/Ol 735/11 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2012-01-18 Skarżony organ Minister Finansów Treść wyniku Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny Powołane przepisy Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054 art. 41 ust. 2, 12 Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity Dz.U. 2012 nr 0 poz 270 art. 269, art. 187 1 i 2, art. 185 1 Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity. SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." R. Sp. j. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 735/11 w sprawie ze skargi "T." R. Sp. j. w N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "T." R. Sp. j. w N. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 735/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "T." R. Sp. j. w N. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Sąd pierwszej instancji podał, że z wniosku o udzielenie interpretacji wynikało, iż spółka wykonuje usługę, polegającą na projektowaniu zabudowy, wytwarzaniu z zakupionych w tym celu materiałów: płyt kuchennych, blatów i elementów metalowych (okuć, zawiasów, uchwytów i prowadnic) - elementów stałej zabudowy kuchennej i szaf wnękowych, dokonując ich jednoczesnego montażu (wraz z wyprodukowanymi przez spółkę meblami kuchennymi) w specjalnie do tego celu przygotowanych otworach. Sprzęt do zabudowy w przeciwieństwie do tradycyjnego sprzętu nie jest bezpośrednio gotowy do użytku. Dopiero zamontowanie sprzętu w meblach przygotowywanych pod konkretny wymiar oraz ich instalacja czyni możliwym korzystanie z ich funkcji. W związku z tym zabudowa sprzętu AGD jest związana z montażem stolarki budowlanej. Wbudowanie sprzętu w meble następuje przy okazji ich produkcji i montażu, a nie jest czynnością następczą polegającą na przeróbce mebli. W dniu 1 lutego 2011r. spółka wystąpiła do Urzędu Statystycznego w L. o nadanie symbolu PKWiU w zakresie montażu stałej zabudowy kuchennej wraz ze sprzętem AGD oraz usługi montażu szaf wnękowych. Z uzyskanej informacji wynika, że montaż wg uzgodnionego projektu, trwałej zabudowy kuchennej, wnęk i przestrzeni wnękowych polegający na przygotowaniu w stolarni elementów zabudowy pod wymiar z arkuszy płyt, nawierceniu otworów
2 z 5 2013-11-13 13:01 montażowych, dopasowaniu, mocowań niewymagających demontażu, przywiezieniu przygotowanych materiałów do zlecającego oraz ich dopasowaniu i trwałym przykręceniu do przegród budynku mieści się w grupowaniu 43.32.10.0 jako "roboty instalacyjne stolarki budowlanej". Pismo klasyfikujące przedmiotową usługę zawiera również informacje na temat klasyfikacji montażu urządzeń AGD do zabudowy kuchennej w tym płyt grzewczych i piekarników, zmywarek, lodówek itp. sprzętu elektrycznego gospodarstwa domowego, jako "usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia gdzie indziej niesklasyfikowane - PKWiU 33.20.29.0, płyt grzewczych i piekarników gazowych, "roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych" - PKWiU 43.22.20.0 oraz zlewozmywaków -PKWiU 43.22.11.0. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: jaką stawką należy opodatkować "czystą" dostawę sprzętu AGD pod zabudowę, z montażem zabudowy kuchennej? Zdaniem skarżącej, w myśl aktualnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z odpowiednimi przepisami prawa budowlanego, usługę montażu zabudowy kuchennej i szaf wnękowych w budynkach i lokalach mieszkalnych sklasyfikowanych w dziale 11, należy opodatkować stawką podatku VAT 8%. Według spółki, jeżeli dwa lub więcej świadczeń (lub czynności) na rzecz podatnika, konsumenta rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, stwierdził że do wykonywanej przez spółkę usługi, polegającej na zaprojektowaniu, wytwarzaniu i montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z dostawą i montażem sprzętu AGD począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r., zastosowanie ma stawka 23% VAT, bowiem czynności tych nie można uznać za wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT"), jak również robót, o których mowa w 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 dalej jako "rozporządzenie"). Z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, organ uznał, iż stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna, 8% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących samego instalowania, montażu różnych towarów, w tym zabudów kuchennych wnękowych czy łazienkowych, jak i dostawy sprzętu AGD montowanego w tych zabudowach. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie: art. 41 ust. 1 w związku art. 41 ust. 12, art. 41 ust. 12a w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, iż do montażu zabudowy trwałej kuchennej wraz z montażem sprzętu AGD nie ma zastosowania obniżona stawka opodatkowania w wysokości 8%. W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny na wstępie przywołał, mające zastosowanie w sprawie przepisy: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 2 pkt 6, art. 41 ust. 1 ust. 1-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122, art. 129 ust. 1, art. 41 ust. 2, ust. 12, art. 114 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 146f, art. 41 ust.
3 z 5 2013-11-13 13:01 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 115 ust. 2, art. 41 ust. 12, ust. 12a i ust. 12b, ustawy o VAT i załącznik nr 3 do ustawy oraz art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 226, poz. 1476). Sąd pierwszej instancji zauważył, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też, zdaniem sądu w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). W ustawie Prawo budowlane pod pojęciem "obiekt budowlany" (art. 3 pkt 1) należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Obiekty budowlane stanowią całość pod względem techniczno-użytkowym. Wyposażone są w instalacje i inne urządzenia niezbędne do spełniania funkcji, dla której zostały zbudowane. Zdaniem sądu dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia niezbędne jest odwołanie się do pojęć określonych w kodeksie cywilnym - części składowych rzeczy (art. 47 1 kc) i przynależności (art. 51 1 kc). Zgodnie z treścią art. 47 2 kc częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Według art. 51 1 kc przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi. W ocenie sądu pierwszej instancji, wykonanie okuć, zawiasów, uchwytów i prowadnic - elementów stałej zabudowy kuchennej i szaf wnękowych jest związane z korzystaniem z ruchomości. Przez fakt ich zamontowania nie stają się one częścią składową budowli. Ich wykonanie związane jest z korzystaniem z ruchomości: sprzętu AGD, ubrań, butów itp. W świetle powyższego nie sposób uznać, aby zabudowa wnękowa i kuchenna będąca przecież ze swej istoty zabudową "meblową" mogła być uznana za instalację lub urządzenie techniczne budynku. Ich montaż nie wymagała pozwolenia na budowę, mogą być w każdym czasie zdemontowane lub wymienione. W opinii sądu działania te nie są objęte zakresem pojęciowym robót budowlanych lub przebudowy w rozumieniu prawa budowlanego. Ponadto sąd pierwszej instancji uznał, że artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Zdaniem sądu wskazywane we wniosku usługi nie są związane z budynkiem. Okucia, zawiasy, uchwyty i prowadnice - elementy stałej zabudowy kuchennej i szaf wnękowych nie są częścią składową budynku. Te czynności są bowiem związane z przystosowaniem do użytku rzeczy ruchomych. Ich wykonanie ma charakter użytkowy w stosunku do elementów wyposażenia mieszkania. W konsekwencji umożliwia wykorzystanie sprzętu AGD, szaf zgodnie z ich przeznaczeniem. Nie są one zatem czynnościami w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy VAT, czy też 7 rozporządzenia, związanymi z remontem, modernizacją, termomodernizacją, czy też konserwacją budynku. Tym samym nie może być stosowana obniżona stawka podatkowa. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki w całości zaskarżył wyrok sądu I instancji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12, art. 41 ust. 12a oraz w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, iż do transakcji montażu zabudowy trwałej kuchennej wraz z montażem sprzętu AGD nie ma zastosowania obniżona stawka opodatkowania w wysokości 8%,
4 z 5 2013-11-13 13:01 - art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12, art. 41 ust. 12a oraz w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędne niezastosowanie, co doprowadziło do przyjęcia, iż do transakcji montażu zabudowy trwałej kuchennej wraz z montażem sprzętu AGD nie ma zastosowania obniżona stawka opodatkowania w wysokości 8%, a zastosowanie znajduje podstawowa stawka opodatkowania w wysokości 23%, - art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie, co doprowadziło do przyjęcia iż do transakcji montażu zabudowy trwałej kuchennej wraz z montażem sprzętu AGD nie ma zastosowania obniżona stawka opodatkowania w wysokości 8%, a zastosowanie znajduje podstawowa stawka opodatkowania w wysokości 23%. Z uwagi na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej są częściowo uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega uwzględnieniu. W niniejszej sprawie skarżący zadał pytanie w zakresie tego jaką stawką należy opodatkować "czystą" dostawę sprzętu AGD pod zabudowę, z montażem zabudowy kuchennej? W opisie stanu faktycznego podatnik wskazał, że spółka wykonuje usługę, polegającą na projektowaniu zabudowy, wytwarzaniu z zakupionych w tym celu materiałów: płyt kuchennych, blatów i elementów metalowych (okuć, zawiasów, uchwytów i prowadnic) - elementów stałej zabudowy kuchennej i szaf wnękowych, dokonując ich jednoczesnego montażu (wraz z wyprodukowanymi przez spółkę meblami kuchennymi) w specjalnie do tego celu przygotowanych otworach. Podkreślił, że zabudowa sprzętu AGD jest związana z montażem stolarki budowlanej. Zdaniem wnioskodawcy usługę tą należy opodatkować stawka 8% podatku VAT. Organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, stwierdził że do wykonywanej przez spółkę usługi, polegającej na zaprojektowaniu, wytwarzaniu i montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z dostawą i montażem sprzętu AGD począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r., zastosowanie ma stawka 23% VAT. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 2/13, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Należy podkreślić, że powyższa uchwała w znacznej części dotyczy niniejszego przedmiotu sprawy. We wniosku bowiem skarżący wnosił o interpretacje w zakresie opodatkowania trwałej zabudowy kuchennej. Ta zaś niewątpliwie stanowi po zamontowaniu element konstrukcyjny obiektu budowlanego. Odmiennie jednak należy ocenić dostawę sprzętu AGD. Lodówka, pralka, zmywarka, czy też kuchnia, nawet przeznaczona do zabudowy, nie stanowi po jej zamontowaniu trwałego elementu konstrukcyjnego budynku. Nie może być więc elementem modernizacji. Wymiana uszkodzonego lub przestarzałego sprzętu AGD nawet zabudowanego, jest możliwa bez zmian konstrukcyjnych w budynku. Zatem wyżej wskazana
5 z 5 2013-11-13 13:01 uchwała nie odnosi się do dostawy sprzętu AGD. Powyższa uchwała jest tak zwaną uchwałą konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Naczelny Sąd Administracyjny z wnioskiem o rozstrzygnięcie w składzie poszerzonym Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Uchwały konkretne tak jak uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które w znacznej części, dotyczącej zabudowy kuchennej, znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 2 p.p.s.a. w zw. z 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona oceny legalności zaskarżonej interpretacji z uwzględnieniem treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji wyroku.