Idealny zbieg przestępstw z art k.k. i z art k.k.s.

Idealny zbieg przestępstw Krzysztof Eichstaedt Idealny zbieg przestępstw z art. 286 1 k.k. i z art. 76 1 k.k.s. Streszczenie Artykuł przedstawia relacje istniejące między przestępstwem z art. 286 1 k.k. a przestępstwem skarbowym określonym w art. 76 1 k.k.s. i zawiera próbę znalezienia odpowiedzi na sporne kwestie, istniejące zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie, a wyłaniające się na tle idealnego zbiegu czynów karalnych, o których mowa wyŝej. RozwaŜania prowadzą do konkluzji, Ŝe w przypadku zbiegu rzeczywistego ma zastosowanie reguła wynikająca z art. 8 1 k.k.s. (idealny zbieg czynów), zaś w sytuacji, gdy między art. 76 1 k.k.s. a art. 286 1 k.k. zachodzi pozorny zbieg przepisów ustawy, naleŝy go wyeliminować w oparciu o zastosowanie zasady specjalności (lex specialis derogat legi generali), a to z kolei wyklucza moŝliwość zastosowania dyrektywy wyraŝonej w art. 8 1 k.k.s. Idealny zbieg przestępstw jest zagadnieniem bardzo szerokim i jego dokładne omówienie niewątpliwie przekraczałoby ramy artykułu. Dlatego teŝ wydaje się, iŝ zasadnym jest ograniczenie się do omówienia jedynie najczęściej pojawiającego się w praktyce zbiegu, a mianowicie przestępstwa oszustwa powszechnego z art. 286 1 k.k. oraz przestępstwa skarbowego z art. 76 1 k.k.s., która to problematyka z uwagi na rozbieŝności występujące zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie (o czym będzie mowa później), moŝe wywoływać wątpliwości. Przestępstwo oszustwa powszechnego opisane w art. 286 1 k.k. jest odpowiednikiem przestępstwa z art. 205 1 k.k. z 1969 r., który to przepis w sposób analogiczny regulował znamiona strony przedmiotowej, jak czyni to obowiązujący obecnie Kodeks karny z 1997 r. Dokonując analizy struktury przestępstwa oszustwa, wspomnieć naleŝy, iŝ przedmiotem jego ochrony jest mienie. Jest to przestępstwo o charakterze powszechnym, albowiem moŝe być popełnione przez kaŝdą osobę, która moŝe ponosić odpowiedzialność karną (podmiot czynu zabronionego). Spoglądając na to przestępstwo poprzez pryzmat strony podmiotowej, stwierdzić naleŝy, iŝ jest to przestępstwo umyślne (kierunkowe), nakierowane na określony cel, to jest osiągnięcia korzyści majątkowej. Znamienne dla strony podmiotowej jest to, iŝ i Prawo 7 8, 2012 21

K. Eichstaedt sprawca działa z zamiarem bezpośrednim 1. Strona przedmiotowa przestępstwa oszustwa powszechnego polega na tym, iŝ sprawca, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, doprowadza inna osobę do rozporządzenia własnym lub cudzym mieniem za pomocą jednej z trzech moŝliwości: a) wprowadzenia w błąd tej osoby; b) wyzyskania błędu tej osoby; c) wyzyskania niezdolności tej osoby do naleŝytego pojmowania przedsiębranego działania. Skutkiem popełnienia tego przestępstwa jest niekorzystne rozporządzenie mieniem osoby pokrzywdzonej. Popełniając to przestępstwo, sprawca zachowanie swoje kieruje zarówno na osobę, która dokonuje niekorzystnego rozporządzenia mieniem własnym lub cudzym oraz na mienie, które sprawca uzyskuje w wyniku rozporządzenia 2. Przepis art. 76 k.k.s. jest zmodyfikowanym odpowiednikiem przepisu art. 101a u.k.s. z 1971 r., wprowadzonym do tej ustawy z dniem 1 września 1998 r. Przestępstwo to chroni obowiązek podatkowy (kaŝdy obowiązek podatkowy, a nie tylko dotyczący podatków w zakresie towarów i usług 3 ), jest przestępstwem skarbowym powszechnym, które moŝna popełnić z winy umyślnej i to zarówno w postaci zamiaru bezpośredniego, jak i ewentualnego, zaś jego strona przedmiotowa polega na: a) wprowadzeniu w błąd właściwego organu poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy; b) naraŝeniu na zwrot podatkowej naleŝności publicznoprawnej. Innymi słowy dla bytu tego przestępstwa nie jest niezbędne, aby sprawca doprowadził do zwrotu lub zaliczenia podatkowej naleŝności publicznoprawnej na poczet zobowiązań podatkowych, lecz wystarczające jest powstanie samego naraŝenia na nienaleŝny zwrot wspomnianej wcześniej naleŝności, która dotyczy w szczególności: a) podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; b) podatku akcyzowego; lub c) zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieŝących albo przyszłych zobowiązań podatkowych. UŜycie przez ustawodawcę w przepisie art. 76 1 k.k.s. zwrotu w szczególności oznacza, iŝ wyliczenie tam zawarte nie ma charakteru katalogu zamkniętego, lecz zostało podane w sposób przykładowy. Porównując strukturę przestępstw oszustwa powszechnego z przestępstwem skarbowy określonym w art. 76 1 k.k.s., juŝ na pierwszy rzut oka widoczne są róŝnice, i to nie tylko w zakresie przedmiotu ochrony prawnokarnej, ale takŝe w odniesieniu do strony podmiotowej oraz strony przedmio- 1 Sprawca ma zamiar popełnienia oszustwa, to jest chce popełnić konkretne przestępstwo, co naleŝy odróŝnić od przewidywania moŝliwości jego popełnienia i godzenia się na to. 2 Szerzej na temat przestępstwa oszustwa powszechnego zob.: M. Dąbr o w s k a - K a r d a s, P. K a r d a s, (w:) Kodeks karny. Część szczególna. Komentarz, pod red. A. Z o l l a, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 1999 s. 146 174; T. O c z k o w s k i, (w:) System prawa karnego, pod red. R. Z a w ł o c k i e g o, t. 9, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2011, s. 117 149. 3 Zob. wyrok SN z dnia 19 marca 2008 r., sygn. II KK 347/07, LEX nr 388503. 22 i Prawo 7 8, 2012

Idealny zbieg przestępstw towej (znamion czynu zabronionego). Mimo tak zasadniczej róŝnicy istnieją obszary, co do których zachowanie człowieka moŝe wyczerpywać zarówno znamiona art. 286 1 k.k., jak i art. 76 1 k.k.s. Zachodzić będzie wówczas tzw. idealny zbieg czynów karalnych. Chodzi mianowicie o sytuacje, w której ten sam czyn moŝe realizować znamiona kilku typów czynów zabronionych. Warto w tym miejscu wspomnieć, iŝ zbieg rzeczywisty to zbieg, który faktycznie w realiach danej sprawy ma miejsce, tzn. czyn podlega kwalifikacji z co najmniej dwóch róŝnych przepisów. W wypadku natomiast pozornego zbiegu mamy do czynienia z sytuacją, w której to jedynie na pierwszy rzut oka wydaje się, Ŝe ten sam czyn realizuje znamiona więcej niŝ jednego typu czynu zabronionego, jednakŝe po wnikliwszej analizie relacji zachodzących pomiędzy tymi typami przestępstw dochodzi się do wniosku, Ŝe faktycznie Ŝadnego zbiegu nie ma 4. Kodeks karny skarbowy w art. 8 przyjmuje konstrukcję idealnego zbiegu przestępstw. Przepis ten stanowi, Ŝe jeŝeli ten sam czyn będący przestępstwem skarbowym lub wykroczeniem skarbowym wyczerpuje zarazem znamiona przestępstwa lub wykroczenia określonego w przepisach karnych innej ustawy, stosuje się kaŝdy z tych przepisów. W art. 8 1 k.k.s. przewidziane są róŝne konfiguracje zbiegu, a mianowicie: a) zbieg przestępstwa skarbowego z przestępstwem; b) zbieg przestępstwa skarbowego z wykroczeniem; c) zbieg wykroczenia skarbowego z przestępstwem; d) zbieg wykroczenia skarbowego z wykroczeniem 5. Jednocześnie nadmienić naleŝy, iŝ ustawodawca w 2 art. 8 k.k.s. wyeliminował ewentualne sytuacje, które w efekcie mogłyby doprowadzić do podwójnego ukarania sprawcy w sytuacji zaistnienia owego zbiegu, albowiem w przypadku np. skazania za przestępstwo skarbowe oraz przestępstwo uregulowane w Kodeksie karnym wykonaniu podlega tylko najsurowsza z orzeczonych kar (zob. bliŝej art. 8 2 i 3 k.k.s.). W praktyce moŝliwe są dwie zasadnicze sytuacje. Pierwsza z nich ma miejsce wówczas, gdy sąd orzeka wobec czynów, co do których odnosi się konstrukcja idealnego zbiegu przestępstwa w ramach tego samego postępowania, zaś druga sytuacja występuje wówczas, gdy czyny takie były przedmiotem dwóch odrębnych postępowań, co do których zapadły dwa róŝne orzeczenia. Odnosząc się do pierwszej sytuacji, odnotować naleŝy, Ŝe jeŝeli czyn wyczerpuje znamiona przestępstwa (wykroczenia) powszechnego oraz przestępstwa (wykroczenia) skarbowego, to sąd procedujący w sprawie w pierwszej instancji, skazując oskarŝonego, wymierza mu karę odrębnie za przestępstwo (wykroczenie) skarbowe i odrębnie za przestępstwo (wykroczenie) powszechne, rozstrzygając jednocześnie w wyroku 4 A. Z o l l, Nowa kodyfikacja karna. Kodeks karny. Zasady odpowiedzialności karnej, nr 12, Warszawa 1998, s. 119 120. 5 T. G r z e g o r c z y k, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Wydawnictwo Wolters Kluwer, Warszawa 2006, wyd. 3, s. 128. i Prawo 7 8, 2012 23

K. Eichstaedt stosując reguły wynikające z art. 8 2 i 3 k.k.s. która z orzeczonych kar oraz który z ewentualnie orzeczonych środków karnych podlega wykonaniu 6. Znamienne jest jednak to, iŝ przy redakcji takiego wyroku niezbędne jest wskazanie w jego treści, iŝ sąd zastosował konstrukcję idealnego zbiegu przestępstw wynikającą z art. 8 k.k.s. 7. W drugim natomiast układzie procesowym, to jest w razie niejednoczesnego skazania przez sądy za czyny co do których odnosi się konstrukcja zbiegu idealnego (art. 8 1 k.k.s.), ma zastosowanie rozwiązanie przewidziane w art. 181 k.k.s. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iŝ w wypadkach określonych w art. 8 1 k.k.s. w razie niejednoczesnego skazania przez sądy na kary, środki karne lub inne środki, sąd, który ostatni wydał orzeczenie w pierwszej instancji, na wniosek skazanego lub organu postępowania przygotowawczego rozstrzyga postanowieniem, która kara, jako najsurowsza, podlega wykonaniu. Na wydane w tym przedmiocie przez sąd postanowienie słuŝy zaŝalenie organowi postępowania przygotowawczego i skazanemu 8. Omawiając wzajemne relacje pomiędzy przestępstwem oszustwa z art. 286 1 k.k. a przestępstwem skarbowym z art. 76 1 k.k.s., warto posłuŝyć się przykładem. W praktyce niejednokrotnie bowiem moŝemy spotkać się z sytuacją, w której sprawca będący podatnikiem, a jednocześnie Prezesem Zarządu sp. z o.o., działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, bierze udział w zorganizowanym systemie pozornego obrotu towarami i usługami pomiędzy podmiotami gospodarczymi powiązanymi ze sobą nie tylko kapitałowo, ale takŝe osobowo, w ten sposób, iŝ w celu potwierdzenia transakcji handlowych kupna sprzedaŝy i świadczenia usług, spowoduje wystawienie, względnie sam wystawił dokumenty w postaci, np. umowy sprzedaŝy robót budowlanych, umowy sprzedaŝy towarów w postaci róŝnego rodzaju urządzeń itp., pozorujących zaistnienie przedmiotowych zdarzeń gospodarczych, co do których miał świadomość, iŝ mają one charakter czynności pozornych, które to czynności poprzez wprowadzenie w błąd organów podatkowych miały na celu bezpodstawny zwrot podatku VAT. Upraszczając do niezbędnego minimum kwalifikację prawną opisanego powyŝej zachowania, moŝemy powiedzieć, iŝ mamy do czynienia z konstrukcją idealnego zbiegu czynów karalnych (zob. art. 8 1 k.k.s.), co sprawia, iŝ sprawca powinien odpowiadać zarówno za przestępstwo z art. 286 1 k.k., jak i za przestępstwo skarbowe, o którym mowa w art. 76 1 k.k.s., zaś wykonaniu podlegać powinna tylko kara najsurowsza (zob. art. 8 2 k.k.s.). Wydaje się jednak, iŝ omawiane tutaj zagadnie jest o wiele bardziej złoŝone, niŝ ma to miejsce na pierwszy rzut oka. Rozwiązanie tego proble- 6 Por. uchwałę SN z dnia 19 kwietnia 1977 r., sygn. VII KZP 4/77, OSNKW 1977, nr 6, poz. 55. 7 Wyrok SN z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. IV KK 46/08, LEX nr 447300. 8 Patrz szerzej na temat wykonania kary przy idealnym zbiegi czynów: T. G r z e g o r c z y k, Kodeks, op. cit., s. 129 oraz 667 668. 24 i Prawo 7 8, 2012

Idealny zbieg przestępstw mu w mojej ocenie jest uzaleŝnione przede wszystkim od ustalenia, czy w realiach omawianego przypadku występuje rzeczywisty, czy teŝ pozorny (pomijalny) zbieg przepisów ustawy. W przypadku bowiem rzeczywistego zbiegu przepisów ustawy będzie miało zastosowanie rozwiązanie wynikające z art. 8 1 k.k.s., zaś w sytuacji wystąpienia pozornego zbiegu przepisów zbieg ten naleŝy wyeliminować przy pomocy zasady specjalności (lex specialis derogat legi generali). Omawiana tutaj kwestia jest kontrowersyjna zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie. W uchwale 7 sędziów z dnia 30 września 2003 r. Sąd NajwyŜszy w związku z inicjatywą podjętą przez Pierwszego Prezesa Sądu NajwyŜszego wyraził pogląd prawny, iŝ osoba, która stosownie do przepisów ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest upowaŝniona do wystawienia faktury VAT, naleŝy do kategorii innych osób uprawnionych do wystawienia dokumentu w rozumieniu art. 271 1 k.k. Je- Ŝeli jednak sprawca wystawia fakturę nierzetelną, godząc w obowiązek podatkowy, dopuszcza się wówczas czynu zabronionego określonego w art. 62 2 lub 5 k.k.s., stanowiącego lex specialis 9. Teza wyraŝona przez Sąd NajwyŜszy spotkała się z krytyką T. Oczkowskiego, który wprost podniósł, iŝ nie moŝna zaakceptować wskazanego przez Sąd NajwyŜszy poglądu, Ŝe przepis art. 62 2 k.k.s. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 271 1 k.k. 10 oraz G. Łabudę 11, który z kolei wskazuje, iŝ przepisy art. 62 2 k.k.s. oraz art. 271 1 k.k. pozostają ze sobą w zbiegu rzeczywistym, którego nie moŝna usunąć przy pomocy dyrektywy specjalności (lex specialis derogat legi generali). Wprawdzie O. Górniok z akceptacją odniosła się do podjętej przez Sąd NajwyŜszy uchwały, to jednak dostrzegła, iŝ w sytuacji, gdy nie powstanie obowiązek podatkowy z uwagi na nie wystąpienie zdarzenia, z którym wiąŝe go ustawa, to poświadczenie wystawioną fakturą VAT istnienia obowiązku podatkowego nie stanowi przestępstwa skarbowego i przepis art. 62 2 k.k.s. nie moŝe być podstawą skazania. JeŜeli natomiast w wyniku zastosowanej wykładni wystawca faktury VAT zostanie wyeliminowany z kręgu podmiotów ponoszących odpowiedzialność za przestępstwo fałszu intelektualnego, to jego czyn polegający na posłuŝeniu się procedurą VAT w nielegalnym poszukiwaniu korzyści materialnej pozostałby bezkarny 12. W chronologicznie kolejnym orzeczeniu Sąd NajwyŜszy wyraził pogląd prawny, iŝ w wypadku, gdy czynności wykonawcze sprawcy wyłudzającego 9 Uchwała SN z dnia 30 września 2003 r., sygn. I KZP 22/03, OSNKW 2004, nr 5, poz. 63. 10 Zob. T. O c z k o w s k i, Glosa do uchwały SN z dnia 30 września 2003 r., sygn. I KZP 22/03, St. Iur. 2008, nr 1, poz. 159. 11 G. Ł a b u d a, Nierzetelne wystawienie faktur oszustwo pospolite czy oszustwo podatkowe?, Glosa, Monitor Podatkowy 2004, nr 6. 12 Zob. O. G ó r n i o k, Glosa do uchwały Sądu NajwyŜszego z dnia 30 września 2003 r., sygn. I KZP 22/03, OSP 2004, nr 5, poz. 63, i Prawo 7 8, 2012 25

K. Eichstaedt nienaleŝny zwrot podatku VAT, w myśl ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nie sprowadzają się do zaniechania rzetelnego zgłoszenia przedmiotu opodatkowania, prowadzącego do uniknięcia wydatku z własnego mienia kosztem uszczuplenia spodziewanego dochodu finansowego Skarbu Państwa, lecz polegają na działaniu fingującym istnienie obowiązku podatkowego wyłącznie w celu osiągnięcia z tego tytułu korzyści z majątku Skarbu Państwa przez upozorowanie przed organem skarbowym (przy pomocy fikcyjnych dokumentów lub przez podjęcie innych jeszcze czynności) przeprowadzenia realnej transakcji, w tym dotyczącej rzeczywiście istniejącego towaru, a nie jego substytutu, to działanie takie stanowi przestępstwo określone w przepisach Kodeksu karnego, nie zaś przestępstwo skarbowe 13. W uzasadnieniu niniejszego postanowienia Sąd NajwyŜszy, wyjaśniając swoje stanowisko, stwierdził, iŝ skoro podatek VAT jest wierzytelnością Skarbu Państwa, to kwestię naraŝenia na bezpodstawny jego zwrot w rozumieniu przepisów karnych skarbowych moŝna rozwaŝać jedynie wówczas, gdy do powstania takiej wierzytelności w myśl ustawy o tym podatku w ogóle doszło, nie zaś wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe w rzeczywistości nie powstało, a zostało fikcyjnie wygenerowane jedynie w tym celu, by z tego tytułu doprowadzić do wypłaty pieniędzy z mienia Skarbu Państwa, który Ŝadną wierzytelnością nie dysponuje. Takie bowiem działanie nie pozostaje pod ochroną Kodeksu karnego skarbowego, który chroni porządek finansowy Państwa 14. Aprobująco o tezie tego orzeczenia wypowiedzieli się w literaturze O. Górniok 15 oraz A. Bartosiewicz, który wprawdzie zaaprobował kierunek orzecznictwa Sądu NajwyŜszego, jednakŝe krytycznie odniósł się do niektórych kwestii zawartych w uzasadnieniu, uznając, iŝ wymaga ono dodatkowego komentarza 16. W postanowieniu z dnia 23 listopada 2006 r. Sąd NajwyŜszy wyraził natomiast pogląd podobny jak w uchwale z dnia 20 września 2003 r., stanowiąc, iŝ tzw. faktura VAT jest dokumentem, o jakim mowa w art. 271 1 k.k., zaś wystawca takiego dokumentu jest inną osobą uprawnioną do wystawienia dokumentu. JeŜeli jednak sprawca wystawia fakturę nierzetelną, godząc w obowiązek podatkowy, to dopuszcza się on czynu zabronionego, określonego w art. 62 2 lub 5 k.k.s., stanowiącego lex specialis 17. 13 Postanowienie SN z dnia 1 marca 2004 r., sygn. V KK 248/03, OSNKW 2004, nr 5, poz. 51. 14 Zobacz szerzej uzasadnienie postanowienia SN z dnia 1 marca 2004 r., sygn. V KK 248/03, OSNKW 2004, nr 5, poz. 51. 15 O. G ó r n i o k, Glosa do postanowienia Sądu NajwyŜszego z dnia 1 marca 2004 r., sygn. V KK 248/03, OSP 2004, nr 12, poz. 161. 16 A. B a r t o s i e w i c z, Glosa do postanowienia Sądu NajwyŜszego z dnia 1 marca 2004 r., sygn. V KK 248/03, Glosa 2005, nr 4, poz. 98. 17 Postanowienie SN z dnia 23 listopada 2006 r., sygn. IV KK 321/06, OSNwSK 2006, poz. 2251. 26 i Prawo 7 8, 2012

Idealny zbieg przestępstw W kolejnym orzeczeniu Sąd NajwyŜszy potwierdził niejako wcześniejsze swoje zapatrywania, stanowiąc, iŝ porównanie treści art. 76 1 k.k.s. i art. 286 1 k.k. prowadzi do oczywistego wniosku, Ŝe pierwszy z nich jest przepisem lex specialis w stosunku do drugiego. Znamiona przestępstwa z art. 76 1 k.k.s. mieszczą się całkowicie w ogólnie ujętym opisie działania sprawcy przestępstwa z art. 286 1 k.k., typizując szczególny rodzaj oszustwa prowadzącego do wyłudzenia nienaleŝnego zwrotu podatkowej naleŝności publicznoprawnej. Niczego nie zmienia w tej ocenie to, Ŝe w art. 76 1 k.k.s. penalizuje się juŝ samo naraŝenie na nienaleŝny zwrot podatku, co oznacza przesunięcie progu sprawstwa na zachowanie, które stanowiłoby usiłowanie popełnienia oszustwa w rozumieniu art. 286 1 k.k. 18. Określony przez Sąd NajwyŜszy kierunek orzecznictwa jest zbieŝny z przewaŝającą częścią poglądów doktryny. Jeszcze pod rządami Kodeksu karnego z 1969 r. został w literaturze wyraŝony pogląd, iŝ naruszenie przepisów prawa podatkowego i osiągnięcie z tego tytułu korzyści majątkowej nie stanowi zagarnięcia mienia społecznego, lecz naruszenie przepisów ustawy karnej skarbowej z 1971 r. 19. Znamienne jest to, iŝ pod koniec obowiązywania Kodeksu karnego z 1969 r. O. Górniok potwierdziła w doktrynie zasadność tego poglądu, podnosząc, iŝ nic nie stoi na przeszkodzie, aby pozorny zbieg przepisów ustawy karnej oraz karnej skarbowej był eliminowany przy pomocy reguły lex specialis derogat legi generali 20. TakŜe T. Grzegorczyk w komentarzu do Kodeksu karnego skarbowego stanął na stanowisku, iŝ pozorny zbieg przepisów ustawy eliminuje się za pomocą reguł wyłączania wielości ocen prawnych, to jest przy pomocy zasady specjalności, konsumpcji oraz subsydiarności 21. Mówiąc o zwolennikach tego poglądu prawnego, nie moŝna w Ŝadnym wypadku zapomnieć o P. Kardasie, który jest równieŝ zwolennikiem stosowania zasady specjalności przy zbiegu pozornym pomiędzy przestępstwem powszechnym a skarbowym 22. W piśmiennictwie wręcz wyraŝa się pogląd, Ŝe porównanie treści art. 76 1 k.k.s i art. 286 1 k.k. prowadzi do oczywistego wniosku, iŝ pierwszy z nich jest przepisem lex specialis w stosunku do drugiego. Znamiona prze- 18 Wyrok SN z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. V KK 76/08, LEX nr 449041. 19 J. B a f i a, K. M i o d u s k i, M. S i e w i e r s k i, Komentarz do kodeksu karnego, wyd. 3, Warszawa 1987, s. 226. 20 O. G ó r n i o k, Uszczuplenie podatku VAT o zagarnięcie mienia społecznego, Prok. i Pr. 1997, nr 2, s. 23. 21 T. G r z e g o r c z y k, Kodeks, op. cit., s. 128. 22 Zob.: P. K a r d a s, O wzajemnych relacjach między przepisem art. 76 1 k.k.s. a przepisem art. 286 1 k.k., Prok. i Pr. 2008, nr 12, s. 5 31; P. K a r d a s, G. Ł a b u d a, T. R a z o w s k i, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, LEX 2009, tezy 103 105 do art. 76 k.k.s.; M. Dąbr o w s k a - K a r d a s, P. K a r d a s, (w:) Kodeks karny. Komentarz. Część szczególna, t. III, pod red. A. Z o l l a, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2006, teza 130 do art. 286 k.k. i Prawo 7 8, 2012 27

K. Eichstaedt stępstwa z art. 76 1 k.k.s mieszczą się całkowicie w ogólnie ujętym opisie działania sprawcy przestępstwa z art. 286 1 k.k., typizując szczególny rodzaj oszustwa prowadzącego do wyłudzenia nienaleŝnego zwrotu podatkowej naleŝności publicznoprawnej. Niczego nie zmienia w tej ocenie to, Ŝe w art. 76 1 k.k.s penalizuje się juŝ samo naraŝenie na nienaleŝny zwrot podatku, co oznacza przesunięcie progu sprawstwa na zachowania, które stanowiłyby usiłowanie popełnienia oszustwa w rozumieniu art. 286 1 k.k. 23. Rysująca się, konsekwentna linia orzecznicza Sądu NajwyŜszego, wsparta licznymi poglądami doktryny, przerwana została niestety orzeczeniem Sądu NajwyŜszego, w którym najwyŝsza instancja sądowa stwierdziła, iŝ patrząc na stosowanie reguł wyłączania wielości ocen, widzimy, Ŝe słuŝą one do rozwiązywania problemu zbiegu przepisów skutkującego na gruncie prawa karnego skarbowego konstrukcją z art. 7 k.k.s., a na gruncie prawa karnego powszechnego konstrukcją art. 11 2 k.k., nie moŝna zaś ich stosować przy rozstrzyganiu o istnieniu idealnego zbiegu przestępstw, o jakim mowa w art. 8 k.k.s. 24. Nie moŝna jednak stracić z pola widzenia tego, iŝ rozstrzygnięcie to zostało w doktrynie poddane krytyce. B. Szafaryn wprost wyraziła pogląd w glosie do niniejszego orzeczenia zasługujący na aprobatę, z którym trudno jest polemizować, a mianowicie, iŝ reguły specjalności (lex specialis derogat legi generali), subsydiarności (lex primaria derogat legi subsidiariae) lub konsumpcji (lex consumens derogat legi censumptae), są to logiczne reguły, które zostały wypracowane w doktrynie i orzecznictwie i brak jest istotnych argumentów, które wyłączałyby moŝliwość ich stosowania na styku przepisów prawa karnego powszechnego i prawa karnego skarbowego 25. Krytycznie do przedmiotowego postanowienia odniósł się takŝe P. Kardas, podnosząc w konkluzji stanowiącej wynik bardzo drobiazgowych rozwaŝań teoretycznych między innymi, iŝ wyraŝone w przedmiotowym postanowieniu przez Sąd NajwyŜszy stanowisko dotyczące braku moŝliwości stosowania reguł wyłączania wielości ocen do przypadków zbiegu przepisów kodeksu karnego oraz kodeksu karnego skarbowego sprawia, Ŝe w razie jego przyjęcia konieczne byłoby zrewidowanie zakorzenionych w orzecznictwie i piśmiennictwie sposobów rozstrzygania kwestii zbiegu szeregu przepisów k.k. i k.k.s. 26. Wspomniana wcześniej linia orzecznicza Sądu NajwyŜszego znalazła odzwierciedlenie takŝe w orzecznictwie sądów powszechnych. Warto nad- 23 A. Wą s e k, R. Z a w ł o c k i, Kodeks karny. Komentarz. Część szczególna, t. II, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2010, teza 185 do art. 286 k.k.. 24 Postanowienie Sądu NajwyŜszego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. IV KK 407/08, LEX nr 503265. 25 B. S z a f a r y n, Glosa do postanowienia SN z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. IV KK 407/08, Prokurator 2009, nr 3 4, s. 108. 26 Zobacz szerzej: P. K a r d a s, Glosa do postanowienia SN z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. IV KK 407/08, Palestra 2010, nr 7 8, s. 277 289. 28 i Prawo 7 8, 2012

Idealny zbieg przestępstw mienić, iŝ w wyroku z dnia 2 lutego 2011 r. Sąd Apelacyjny w Katowicach stanął na stanowisku, iŝ nierzetelna faktura, o jakiej mowa w art. 62 2 k.k.s., to takŝe faktura fikcyjna, dokumentująca czynność w ogóle niezaistniałą. W wypadku sprawcy posługującego się fakturą fikcyjną wchodzi w grę jedynie odpowiedzialność z art. 62 2 k.k.s., gdyŝ przepis ten jako lex specialis wypiera normę ogólną, czyli art. 271 1 k.k. Porównanie natomiast treści art. 76 1 k.k.s. i art. 286 1 k.k. prowadzi do wniosku, Ŝe pierwszy z nich jest przepisem lex specialis w stosunku do drugiego 27. W podobny sposób wypowiedział się takŝe Sąd Apelacyjny we Wrocławiu stanowiąc, iŝ w wypadku gdy sprawca zmierza do wyłudzenia nienaleŝnego zwrotu podatku VAT, to popełnia przestępstwo skarbowe z art. 76 1 k.k.s., który to przepis jest lex specialis do art. 286 1 k.k. Jedynie w sytuacji, gdy fikcyjną fakturę VAT wystawiono wyłącznie dla przestępczych celów pozapodatkowych, np. dla wyłudzenia kredytu lub dotacji dla siebie lub innej osoby albo dla doprowadzenia innej osoby do niekorzystnego rozporządzenia mieniem przez fingowanie dobrej kondycji gospodarczej i wiarygodności kontrahenta umowy, to wystawca takiej faktury lub osoba posługująca się nią powinny odpowiadać na podstawie przepisów kodeksu karnego, a nie ustawy karnej skarbowej, np. z art. 297 k.k. lub z art. 286 1 k.k. 28. Reasumując, stwierdzić naleŝy, iŝ w sytuacji gdy mamy do czynienia z zachowaniem sprawcy polegającym na godzeniu przez niego wyłącznie w obowiązek podatkowy i Ŝadna z faktur oraz deklaracji podatkowych VAT 7 nie została uŝyta, np. dla uzyskania kredytu bankowego w celu wykazania dobrej kondycji finansowej spółki, aby w konsekwencji chociaŝby uzyskać kredyt inwestycyjny, czy teŝ w innym pozapodatkowym celu, to naleŝy przyjąć, iŝ pomiędzy art. 76 1 k.k.s. a art. 286 1 k.k. zachodzi pozorny zbieg przepisów ustawy, który naleŝy wyeliminować w oparciu o zastosowanie zasady specjalności (lex specialis derogat legi generali), a to z kolei wyklucza moŝliwość zastosowania dyrektywy wyraŝonej w art. 8 1 k.k.s. (idealny zbieg czynów karalnych). To właśnie dobro prawne w postaci obowiązku podatkowego jest elementem odróŝniającym przestępstwo z art. 76 1 k.k.s. od przestępstwa oszustwa powszechnego. Podkreślić naleŝy takŝe, iŝ oceny, Ŝe przepis art. 76 1 k.k.s. stanowi lex specialis w stosunku do przepisu art. 286 1 k.k., nie zmienia fakt ewentualnego wykorzystywania przez sprawcę określonego w przepisach prawa podatkowego mechanizmu zwrotu podatku VAT, przy jednoczesnym braku faktycznych podstaw do dokonania tego zwrotu 29. 27 Wyrok Sąd Apelacyjny w Katowicach z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. II AKa 476/10, LEX nr 846492. 28 Wyrok SA we Wrocławiu z dnia 3 września 2009 r., sygn. II AKa 105/09, LEX nr 519593. 29 Tak: wyrok SA w Łodzi z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. II AKa 77/11, dotychczas niepubl. i Prawo 7 8, 2012 29

K. Eichstaedt JednakŜe w sytuacji, gdyby jednak zbieg miał charakter rzeczywisty, a nie pozorny, naleŝałoby zastosować konstrukcję zbiegu idealnego, o której mowa w art. 8 1 k.k.s. Odnosząc się do wcześniej omawianego przykładu, wydaje się, iŝ z teoretycznego punktu widzenia sytuacja taka miałaby miejsce wówczas, gdy pozorne transakcje gospodarcze byłyby przeprowadzane nie tylko w celu uzyskania bezpodstawnego zwrotu podatku VAT, ale takŝe w celu wykazania istnienia duŝych obrotów w firmie, celem uzyskania równieŝ kredytu dla sfinansowania produkcji. Wprawdzie proponowany kierunek rozstrzygnięcia istniejącego problemu prawnego sprawia, iŝ zakwalifikowanie czynu przypisanego sprawcy jako przestępstwa skarbowego powoduje zagroŝenie nie tylko łagodniejszą sankcją karną, ale ponadto czyn tak zakwalifikowany ulega szybszemu przedawnieniu, to jednak nie naleŝy tracić z pola widzenia faktu, iŝ przepisy Kodeksu karnego skarbowego chronią obowiązek podatkowy, w przypadku naruszenia którego sankcję stanowią przede wszystkim niejednokrotnie bardzo dotkliwe grzywny. Ponadto warto odnotować, iŝ w odczuciu społecznym, co niewątpliwie takŝe ma znaczenie w procesie stosowania prawa, oszustwo powszechne określone w przepisie art. 286 1 k.k. jest bardziej napiętnowane niŝ dopuszczenie się przestępstwa skarbowego, o którym mowa w art. 76 1 k.k.s. Ideal concurrence of offences under Article 286, 1 of the Penal Code and Article 76, 1 of the Penal Fiscal Code Abstract Relationships existing between the offence under Article 286, 1 of the Penal Code and the fiscal offence under Article 76, 1 of the Penal Fiscal Code are described in an attempt to resolve certain disputable issues that arise among legal academics and commentators, appear in court decisions and are relating to ideal concurrence of punishable acts referred to above. Considerations presented herein lead to the conclusion that, in the case of real concurrence, the rule resulting from Article 8, 1 of the Penal Fiscal Code (ideal concurrence of offences) should apply, while, in the case of apparent concurrence between Article 76, 1 of the Penal Fiscal Code and Article 286, 1 of the Penal Code, any concurrence should be eliminated following the lex specilis doctrine (lex specialis derogat legi generali), which in turn excludes applicability of the directive of Article 8, 1 of the Penal Fiscal Code. 30 i Prawo 7 8, 2012