SENTENCJA. Sygnatura I FSK 1106/16 Data Sąd Naczelny Sąd Administracyjny * * *

1 Sygnatura I FSK 1106/16 Data 2016.10.05 Sąd Naczelny Sąd Administracyjny SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 769/13 w sprawie ze skargi E. N. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. N. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. * * * Powyższy wyrok został wydany w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2013 r. sygn. akt III Sa/Wa 769/13. Wyrok poniżej.

2 Sygnatura I Sa/Kr 1089/14 Data 2013.07.30 Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Anna Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2013 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Uzasadnienie Minister Finansów zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2012 r., uznał, że stanowisko przedstawione przez Skarżącą Spółkę E. sp. z o.o. w W. we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie : - zastosowania zwolnienia dla czynności technicznych w ramach likwidacji szkody (przyjmowanie zgłoszenia szkody, zarejestrowanie szkody, likwidacja szkody przez naprawę, wymianę sprzętu, lub wypłatę odszkodowania, rozliczenie kosztów likwidacji szkody, skompletowanie dokumentów dotyczących likwidacji szkody, przekazanie raportów likwidacji szkody, koordynowanie współpracy z siecią zakładów naprawczych) - jest nieprawidłowe; - zastosowania zwolnienia dla czynności związanych z podjęciem decyzji o sposobie likwidacji szkody - jest prawidłowe. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku w niniejszej sprawie. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:

3 Spółka prowadzi działalność polegającą na sprzedaży sprzętu RTV i AGD przez sieć sklepów oraz usług związanych ze sprzętem np. dostawa i instalacja sprzętu. Dodatkowo Spółka świadczy też usługi pośrednictwa finansowego na rzecz banków oraz, pośrednictwa ubezpieczeniowego i czynności pomocnicze na rzecz firm ubezpieczeniowych. W 2008 r. Spółka zawarła umowę współpracy w zakresie obejmowania ubezpieczeniem sprzęt gospodarstwa domowego zakupywanego w sieci sklepów Spółki z firmą ubezpieczeniową A. SA. Oddział w Polsce (A.), w ramach której E. Sp. z o.o. zobowiązuje się wykonywać czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego nie stanowiące pośrednictwa ubezpieczeniowego w rozumieniu ustawy z 23 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154 ze zm.) dalej jako "u.o.d.u." i spełniające warunki określone w art. 3 ust 2 tej ustawy. Strona nie jest zarejestrowanym agentem ubezpieczeniowym zgodnie z art. 7 ust. 1 u.o.d.u. ale ma podpisaną umowę agencyjną z ubezpieczycielem i wykonuje pośrednictwo ubezpieczeniowe spełniając warunki określone w art. 3 ust. 2 u.o.d.u. wykonywane w ramach pośrednictwa czynności to: przyjmowanie od ubezpieczających oświadczeń woli zawarcia umowy ubezpieczenia, wydawanie ubezpieczającym ogólnych warunków ubezpieczenia, przyjmowanie w imieniu i na rzecz A. składek, przyjmowaniu i archiwizowaniu dokumentów ubezpieczenia, sporządzanie i wysyłanie do A. raportów zawartych i rozwiązanych umów ubezpieczenia. Umowa ta mówi również, że czynności związane z procesem likwidacji szkód będą świadczone przez Spółkę, co zostanie zawarte w dodatkowej umowie. W maju 2010 r. Spółka zawarła więc z firmą ubezpieczeniową C. S.A. Oddział w Polsce (C.) (wcześniej A. S.A. Oddział w Polsce) umowę współpracy w zakresie administrowania procesem likwidacji szkód w ramach umów ubezpieczenia sprzętu gospodarstwa domowego zakupionego w sieci sklepów Spółki. W umowie tej Strona zobowiązała się do wykonywania w imieniu i na rzecz C. następujących czynności składających się na administrowanie procesem likwidacji szkód związanych ściśle z umowami ubezpieczenia: przyjmowanie zgłoszenia szkody, zarejestrowanie szkody, podjęcie decyzji o sposobie likwidacji szkody, likwidacja szkody przez naprawę, wymianę sprzętu lub wypłatę odszkodowania, rozliczenie kosztów likwidacji szkody, skompletowanie dokumentów dotyczących likwidacji szkody i przekazanie C. raportów dotyczących likwidacji szkody, koordynowanie współpracy z siecią zakładów naprawczych. Skarżąca jest zobowiązana przy realizacji usługi likwidacji szkód do postępowania wg procedur i standardów ubezpieczyciela, które szczegółowo określono w załączniku do umowy i zgodnie z wiedzą pozyskaną na szkoleniach pracowników Spółki przeprowadzonych przez C.. Strona ma obowiązek zapewnienia infrastruktury i wykwalifikowanych pracowników, którzy będą w stanie przeanalizować i obsłużyć szkody dotyczące sprzętu objętego ochroną ubezpieczeniową (m.in. upewnienie się czy wadliwy sprzęt objęty jest ochroną, identyfikacja rodzaju wady/usterki sprzętu, upewnienie się czy usterka jest objęta ochroną zgodnie z warunkami umowy ubezpieczenia, akceptowanie napraw i wszelkiego rodzaju szkód lub podejmowanie decyzji o odmowie likwidacji szkody i informowanie o tym ubezpieczonych, ewentualne uzyskanie zgody ubezpieczyciela na dokonanie napraw przekraczających limit samodzielnej autoryzacji, skierowanie posiadacza polisy do właściwego zakładu naprawczego, założenie i prowadzenie dokumentacji szkody, w tym m.in. wprowadzanie informacji o szkodzie do informatycznej bazy danych, sporządzanie raportów szkód). Skarżąca otrzymuje wynagrodzenie za wymienione czynności administrowania likwidacją szkód. C. zwraca też Spółce na podstawie refaktury koszty diagnostyki i napraw zakładów naprawczych związane z likwidacją szkody, zobowiązuje się

4 do zakupu w Spółce nowego sprzętu w procesie likwidacji szkód oraz do pokrycia kosztów odszkodowania wypłaconego przez Stronę ubezpieczonym. Sprzedaż przez Spółkę na rzecz C. nowego sprzętu przekazywanego w ramach likwidacji szkód klientom, dokumentowana jest fakturami, w których sprzedaż ta jest opodatkowania według właściwych stawek podatku VAT. W związku z powyższym zadano pytanie, czy zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2011 r. wynagrodzenie Spółki z tytułu czynności administrowania procesem likwidacji szkód korzysta ze zwolnienia z VAT. Zdaniem Spółki świadczy ona usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych korzystające ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", który mówi, że zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjni i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Niewątpliwie usługa administrowania likwidacją szkód stanowi element usługi ubezpieczenia, który sam stanowi odrębną całość Wynagrodzenie Strony z tytułu czynności administrowania procesem likwidacji szkód korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, który mówi, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy i niezbędny do świadczenia usługi ubezpieczenia. Spółka wskazała, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji nie mają zastosowania przepisy art. 43 ust. 14 i 15 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 14 ustawy o VAT przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41. Strona Skarżąca wykonuje czynności, które stanowią samodzielny element usługi ubezpieczenia a nie usługi pośrednictwa ponieważ są wykonywane bezpośrednio na rzecz firmy ubezpieczeniowej a nie na rzecz pośrednika ubezpieczeniowego. Stosownie do treści art. 43 ust. 15 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7 12 i 37-41 oraz w ust. 13 nie mają zastosowania do: czynności ściągania długów, w tym factoringu; usług doradztwa; usług w zakresie leasingu. W zakresie związanych z likwidacją szkody refakturowania kosztów zakładów naprawczych oraz sprzedaży nowego sprzętu Spółka stosuje stawkę podstawową (w 2011 i 2012 r. 23%). Spółka w wyżej wymienionym zakresie uzyskała wcześniej interpretację indywidualną wydaną [...] marca 2011 r. [...] mówiącą, że opisana w tym wniosku usług, administrowania procesem likwidacji szkód jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, ale wobec wydania 20 lipca 2012 r. przez Ministra finansów interpretacji ogólnej PT1/033/1/2/EFU/2012PT-304, w której została wskazana inna podstawa prawna do zwolnienia usług likwidacji szkód i która uzależnia zastosowanie zwolnienia od analizy, konkretnego stanu faktycznego, Spółka postanowiła ponownie wystąpić z wnioskiem o indywidualną interpretację w zakresie likwidacji szkód. W ocenie Strony realizowany przez nią proces administrowania likwidacją szkód spełnia ki wskazane w interpretacji ogólnej

5 warunki objęcie usług likwidacji szkód zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Minister Finansów zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2012 r., uznał, że stanowisko przedstawione przez Skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: - zastosowania zwolnienia dla czynności technicznych w ramach likwidacji szkody (przyjmowani, zgłoszenia szkody, zarejestrowanie szkody, likwidacja szkody przez naprawę, wymianę sprzętu, lub wypłatę odszkodowania, rozliczenie kosztów likwidacji szkody, skompletowanie dokumentów dotyczących likwidacji szkody, przekazanie raportów likwidacji szkody, koordynowanie współpracy z siecią zakładów naprawczych) - jest nieprawidłowe; - zastosowania zwolnienia dla czynności związanych z podjęciem decyzji o sposobie likwidacji szkody - jest prawidłowe. Minister Finansów powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 37, art. 43 ust. 13, art. 43 ust. 14, art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. Organ zauważył, iż przy ocenie szeregu czynności wykonywanych na rzecz jednego usługobiorcy pod kątem kwalifikacji prawno- podatkowej nie można kierować się wyłącznie spojrzeniem z punktu widzenia nabywcy tych usług, bowiem w rezultacie mogłoby to prowadzić do wypaczenia istoty usług kompleksowych i wprowadzeniu pełnej dowolności przy ich identyfikowaniu. Każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone. Z orzecznictwa TSUE płynie wniosek, iż za część świadczenia złożonego możemy uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter, czyli innymi słowy jej wyłączenie rzutowałoby w sposób istotny na całość świadczenia. Jeżeli w skład świadczonej usługi będą wchodzić czynności, które nie służą wyłącznie wykonywaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. W przepisach prawa krajowego nie istnieje prawna definicja czynności wykonywanych w ramach procesu likwidacji szkód. O ile, bowiem z przepisów u.o.d.u. - w szczególności z art. 16 - wywieść można, że postępowanie likwidacyjne podejmowane przez ubezpieczyciela w przypadku zajścia zdarzenia losowego objętego ochroną ubezpieczeniową wiąże się z podjęciem przez niego czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia, o tyle brak jest w przepisach bezpośredniego odniesienia do czynności "likwidacji szkód". W praktyce, za usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych uznawane są czynności wykonywane w ramach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, a także ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z tytułu umów ubezpieczenia. Czynności te, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 w związku z ust. 6 u.o.d.u., są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu

6 ubezpieczeń. Za czynność wykonywaną w ramach likwidacji szkód uznaje się również wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych w tytułu umów ubezpieczenia, która zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt 2 u.o.d.u. również stanowi czynność ubezpieczeniową. Minister Finansów wskazał, że w świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w Dyrektywa 112 zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT, i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyroki w sprawach: C-169/04 Abbey National pkt 38, C- 472/03 Arthur Andersen pkt 25, C-240/99 Skandia pkt 23 i inne). Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Wprawdzie Dyrektywa 112 nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE, z którego wynika że: "(...) istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki." (wyroki w sprawach: C-8/Ol Taksatorringen pki 39. C-349/96 CPP pkt 17, C-240/99 Skandia pkt 37). Ponadto "transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym" (wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen. pkt 41). W tym kontekście, w ocenie organu interpretacyjnego świadczone przez Stronę dla firmy ubezpieczeniowej czynności w ramach administrowania procesem likwidacji szkód, pomimo faktu, że w rozumieniu przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Spółka nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Spółka nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz, ubezpieczonego Klienta firmy ubezpieczeniowej. Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku VAT może korzy stać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, iż między Stroną oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Spółka nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Spółka nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez firmę ubezpieczeniową lub przez zakład reasekuracji oraz. dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji, czynności wykonywaną w imieniu i na rzecz firmy ubezpieczeniowej, będące przedmiotem wniosku nie stanowią usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych, ani też usług pośrednictwa w

7 świadczeniu usług reasekuracyjnych i ubezpieczeniowych korzystających ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Minister Finansów wyjaśnił, że w reprezentatywnym dla problematyki outsourcingu usług wyroku w sprawie C- 2/95 SDC TSUE podkreślił, iż aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi. Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych (pkt 66 wyroku). Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C- 169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea Fankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27). Uwzględniając powyższe orzecznictwo TSUE, Minister Finansów uznał, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi finansowej lub ubezpieczeniowej właściwe w znaczeniu specyficzne (właściwe wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). W tym kontekście, wykonywane przez Spółkę w ramach administrowania procesem likwidacji szkód czynności: przyjmowania zgłoszenia szkody, zarejestrowania szkody, likwidacji szkody przez naprawę, wymianę sprzętu lub wypłatę odszkodowania, rozliczenia kosztów likwidacji szkody oraz koordynowania współpracy z siecią zakładów naprawczych trudno jest uznać za specyficzne dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem występować w innych niż ubezpieczenie dziedzinach życia. Wymienione powyżej usługi stanowią czynności o charakterze technicznym, zmierzają do założenia i prowadzenia odpowiedniej dokumentacji, ewentualne uzyskanie zgody ubezpieczyciela na dokonanie napraw przekraczających limit samodzielnej autoryzacji, skierowanie posiadacza polisy do właściwego zakładu naprawczego, sporządzania raportów szkód itp. Wymienione usługi nie są usługami właściwymi do usług ubezpieczeniowych świadczonych przez firmy ubezpieczeniowe. Czynności te nie są także czynnościami wchodzącymi w zakres czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach pośrednictwa ubezpieczeniowego, bowiem co do istoty, stanowią obsługę umów ubezpieczenia w trakcie ich trwania. Nie zmierzają one do zawarcia umowy pomiędzy klientem a firmą ubezpieczeniową, a stanowią wyłącznie wtórne czynności dotyczące uprzednio zawartych umów ubezpieczenia. Mając powyższe na uwadze Minister Finansów stwierdził, że wyżej wymienione czynności wykonywane przez Stronę nie mogą korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Przedmiotowe czynności opodatkowane będą podstawową 23% stawką podatku. Dalej organ stwierdził, że niektóre z czynności wykonywanych w ramach procesu likwidacji szkód, określone przez Stronę jako "podjęcie decyzji o sposobie likwidacji szkody" sprowadzają się w istocie do weryfikacji informacji wynikających z dokumentacji dotyczącej zaistniałego zdarzenia objętego ubezpieczeniem z zapisami polisy ubezpieczeniowej i podejmowaniu decyzji merytorycznych w sprawach szkodowych. Spółka wskazała m.in. iż zgodnie z podpisaną umową współpracy w zakresie administrowania procesem likwidacji szkód ma obowiązek zapewnić infrastrukturę oraz wykwalifikowanych pracowników, którzy będą w stanie przeanalizować i obsłużyć szkody dotyczące sprzętu objętego ochroną ubezpieczeniową (upewnienie się czy wadliwy sprzęt objęty jest ochroną, identyfikacja

8 rodzaju usterki, upewnienie się czy usterka jest objęta ochroną zgodnie z warunkami ubezpieczenia, akceptowania napraw wszelkiego rodzaju szkód lub podejmowanie decyzji o odmowie likwidacji szkody i informowanie o tym ubezpieczonych). Czynności te wymagają posiadania pełnego obrazu zobowiązań umownych oraz stosowanych w danej umowie standardów ubezpieczeniowych. Na tej podstawie dokonywana jest weryfikacja, czy zgromadzone informacje odpowiadają profilowi ryzyka objętego polisą i czy ubezpieczyciel będzie zobowiązany do pokrycia szkody i w jakiej wysokości. Czynności takie mieszczą się w pojęciu "rozpatrywania roszczeń" i wymagają pewnego rodzaju upoważnienia do podejmowania decyzji w imieniu firmy ubezpieczeniowej oraz dostępu do dokumentacji konkretnej umowy ubezpieczeniowej. Zdaniem Ministra Finansów powyższe czynności spełniają warunki upoważniające do zastosowania zwolnienia od podatku wymienionego w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, stanowią bowiem element usługi ubezpieczeniowej, mają odrębny charakter ale są też niezbędne i właściwe do jej wykonania. Minister Finansów odnosząc się do przytoczonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2011 r. [...] wskazał, iż może on zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną. Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Na powyższą interpretację indywidualną Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT przez uznanie, że: - opisane we wniosku czynności Spółki podejmowane w związku z likwidacją szkody nie stanowią jednego kompleksowego świadczenia usługi likwidacji szkód, - świadczone przez Skarżącą usługi likwidacji szkód nic stanowią elementu usług ubezpieczeniowych, który jest właściwy i niezbędny do ich świadczenia, - opisane we wniosku czynności wykonywane przez Spółkę w ramach likwidacji szkód nie stanowią czynności zwolnionych z podatku VAT. II. przepisów postępowania podatkowego, tj.: - art. 14b 1 w zw. z art. 14e 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa" przez pominięcie przy wydawaniu Interpretacji argumentacji Spółki wynikającej z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W związku ze wskazanymi powyżej naruszeniami prawa Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz zasądzenie

9 kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem za trafny należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo kwestii, czy usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz zakładu ubezpieczeń objęte są zwolnieniem z VAT przewidzianym art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Zagadnienie prawne zbliżone do zagadnienia, którego dotyczy niniejsza sprawa było przedmiotem wyroku NSA z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 268/12. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielając stanowisko wyrażone przez NSA w powołanym wyroku, kierując się tezami zawartym w jego uzasadnieniu doszedł do następujących wniosków: Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się z podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Stosownie zaś do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Powołane wyżej przepisy zostały wprowadzone na mocy art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzecie i lit. b) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów z dniem 1 stycznia 2011r. (Dz. U. z 2010r. Nr 226, poz. 1476) z dniem 1 stycznia 2011r. Należy zauważyć, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 112. W uzasadnieniu do wspomnianej wyżej nowelizacji ustawy o VAT brak jest w tym względzie stosownych wyjaśnień. Z kolei z odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów M.G. na interpelację nr 3115 w sprawie odmiennych interpretacji dotyczących opodatkowania likwidacji szkód z dnia 26 kwietnia 2012 r. wynika, że wspomniany przepis jest odzwierciedleniem tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów Dyrektywy 112, zwolnienia dla części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci.

10 Analiza orzecznictwa Trybunału pozwala dojść do przekonania, że niewątpliwie rzeczony przepis stanowi odzwierciedlenie tez wyroków Trybunału dotyczących zwłaszcza zwolnienia VAT w zakresie usług finansowych przewidzianego w treści art. 13 część B lit. d) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112). Mowa tutaj o powtarzanej tezie Trybunału, zgodnie z którą aby móc zakwalifikować czynność jako czynność zwolnioną z opodatkowania wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która jeśli ją oceniać globalnie w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (por. wyroki ETS: z dnia 5 czerwca 1997r. sprawa C-2/95, SDC, Zb. Orz. 1997, s. I- 0301, pkt 66; z dnia 13 grudnia 2001r. sprawa C-235/00, CSC Financial Services, Zb. Orz. 2001, s. I-10237, pkt 25; z dnia 4 maja 2006r. sprawa C-169/04, Abbey National, Zb. Orz. 2006, s. I-04027, pkt 70; z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05, Ludwig, Zb. Orz. 2007, s. I-05083, pkt 27; z dnia 22 października 2009r., sprawa C-242/08, Swiss Re Germany Holding Gmbh, Zb. Orz. 2009, s. I-10099, pkt 45). Niewątpliwym jest, że pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa art. 131 i nast. Dyrektywy 112 (dawniej w art. 13 VI Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (por. w szczególności wyroki ETS: z dnia 20 listopada 2003r. sprawa C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 36; z dnia 3 marca 2005r. sprawa C-472/03 Arthur Andersen, Zb.Orz. 2005, s. I-1719, pkt 24; z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05 Ludwig, Zb.Orz. 2007, s. I-5083, pkt 21; z dnia 3 kwietnia 2008r. sprawa C-124/07, J.C.M. Beheer BV, 2008, s. I-02101, pkt 14). Z uwagi na fakt, że pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie jest zdefiniowane w Dyrektywie 112 (ani nie było zdefiniowane w VI Dyrektywie) Trybunał wielokrotnie stwierdzał, iż transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że zakład ubezpieczeń w zamian za uprzednią zapłatę składki, w przypadku nastąpienia pokrywanego ryzyka, zobowiązuje się do świadczenia ubezpieczonemu usługi uzgodnionej przy zawarciu umowy (por. wyroki ETS: z dnia 25 luty 1999r. sprawa C-349/96, Zb. Orz. 1999, s. I-973, CPP, pkt 17; z dnia 8 marca 2001r. sprawa C-240/99, Skandia, Zb.Orz. 2001, s. I-1951, pkt 37; z dnia 20 listopada 2003r. sprawa C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 39). Z kolei w wyroku z dnia 7 grudnia 2006r. sprawa C-13/06 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej, Zb. Orz. 2006, s. I-11563, Trybunał uznał usługi pomocy drogowej za usługę ubezpieczeniową. Powyższe między innymi wywiódł z treści art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2 oraz art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 73/239/EWG z dnia 24 lipca 1973r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do podejmowania i prowadzenia działalności w dziedzinie ubezpieczeń bezpośrednich innych niż ubezpieczenia na życie (Dz. U. UE z dnia 16 sierpnia 1973r. L 228, s. 3 i nast. ze zm.; zwanej dalej "dyrektywą 73/729"). Na mocy art. 1 ust. 1 dyrektywy 73/239 pojęcie działalności w zakresie ubezpieczeń bezpośrednich obejmuje działalność w zakresie pomocy określoną w ust. 2 tego artykułu. Ta ostatnia działalność, świadczona osobom, które popadły w trudności w czasie podróży, podczas nieobecności w miejscu zamieszkania lub miejscu stałego pobytu, polega na zobowiązaniu, w zamian za uprzednią zapłatę składki, do niezwłocznego zapewnienia pomocy osobie uprawnionej na podstawie umowy o świadczenie pomocy, kiedy osoba ta znajdzie się w trudnej sytuacji w następstwie zdarzenia

11 losowego. Pomoc taka może między innymi polegać na udzielaniu świadczeń w naturze, które w danym przypadku są realizowane przy pomocy personelu i sprzętu osoby, która ich udziela. Jak wynika z art. 2 ust. 3 dyrektywy 73/239, w razie wypadku lub awarii pojazdu drogowego pomoc taka może w szczególności przyjąć formę usunięcia awarii na miejscu lub przewiezienia pojazdu do miejsca, w którym może być wykonana naprawa. Stosownie zaś do załącznika do dyrektywy 73/239 Część A (Klasyfikacja ryzyk według grup ubezpieczeń) w pkcie 18 wymieniono pomoc ubezpieczenie świadczenia pomocy na korzyść osób, które popadły w trudności w czasie podróży, podczas nieobecności w miejscu zamieszkania lub miejscu stałego pobytu. Trybunał w szczególności stwierdził w tym względzie, że żaden powód nie uzasadnia wykładni pojęcia ubezpieczenia odmiennej niż ta zawarta w treści dyrektywy 73/239 lub VI Dyrektywy (por. powoływane wyżej wyroki ETS: w sprawie CPP, pkt 18; w sprawie Komisja przeciwko Grecji, pkt 11). Z dniem 1 listopada 2012r. dyrektywa 73/239 została zastąpiona dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE z dnia 25 listopada 2009r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Wypłacalność II Dz. U. UE z dnia 17 grudnia 2009r. L 335, s. 1 i nast.), gdzie zawarto analogiczne przepisy w treści art. 2 ust. 1 i 2, art. 6 oraz załącznika do ww. dyrektywy część A pkt 18. Zdaniem Sądu, gdyby ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 w postaci art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT to niewątpliwie istotnym byłoby orzecznictwo Trybunału zakładające istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (ww. wyroki w sprawie Skandia, pkt 41; w sprawie Taksatorringen, pkt 41, w sprawie Swiss Re Germany Holding Gmbh, pkt 36). Jednakże ustawodawca polski zdecydował się rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Nieprawidłowość implementacji dyrektywy występuje, gdy przyjęte w celu implementacji środki krajowe nie odpowiadają samej istocie dyrektywy oraz nie są dostosowane do jej celu (por. P. Brzeziński, Unijny obowiązek odmowy zastosowania przez sąd krajowy ustawy niezgodnej z dyrektywą Unii Europejskiej, Oficyna 2010, -opubl. LEX). Stąd też skuteczność nieprawidłowo implementowanej dyrektywy może być zapewniona m.in. przez instrument prawny, jakim jest wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym (wykładnia prowspólnotowa). Chodzi tutaj mianowicie o dokonywanie przez sąd krajowy takiej wykładni prawa wewnętrznego, która zapewnia osiągnięcie celu wynikającego z danej dyrektywy (por. M. Szpunar, Bezpośredni skutek dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym, (Uwagi na tle najnowszego orzecznictwa), PiP 2004 Nr 9, s. 57). Owa wykładnia prowspólnotowa powinna sięgać tak dalece jak to tylko możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. wyroki ETS: z dnia 13 listopada 1990r. sprawa C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135, pkt 8; z dnia 10 lutego 2000 r. sprawy połączone C-270 i 271/97, Sievers i Schrage, Zb. Orz. 2000, s. I-929, pkt 62). Sformułowanie "tak daleko jak to tylko możliwe" Trybunał rozumie - w wyroku z dnia sprawa 79/83, Harz, Zb.Orz. 1984, s. 1921- w ten sposób, że wykładnia może iść "tak daleko jak pozwalają sądowi uprawnienia nadane mu w prawie wewnętrznym". Z kolei w literaturze wskazuje się, że "tak daleko jak tylko możliwe" oznacza "jak długo sędzia nie staje się organem prawodawczym lub organem wykonawczym" w granicach ogólnych zasad prawa (por. B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty

12 Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Zakamycze 2004, opubl. LEX; S. Prechal, Directives in European Community Law: a Study on EC Directives and their Enforcement by National Courts, Oxford 1995, s. 237). Stąd też zarówno w orzecznictwie Trybunału (por. wyroki ETS: z dnia sprawa 125/88, Nijman, Zb. Orz. 1989, s. 3533; z dnia 14 lipca 1994 r. sprawa C-91/92, Faccini Dori, Zb. Orz. 1994, s. I-3325, pkt 27; z dnia 24 września 1998r. sprawa 111/97, EvoBus Austria GmbH, Zb. Orz. 1998, s. I-5411,pkt 21), jak i w literaturze (por. m.in. B. Kurcz, Dyrektywy..., s. 198; M. Szpunar, Bezpośredni skutek..., s. 57; A. Wróbel (red.) K. Gonera, D. Miąsik, A. Płachta, W. Postulski, N. Póltorak, K. Weitz, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, opubl. LEX; A. Bartosiewicz, Efektywność prawa wspólnotowego w Polsce na przykładzie VAT, Oficyna 2009, opubl. LEX) podkreśla się, że możliwość zastosowania wykładni prowspólnotowej jest ograniczona niemożnością interpretacji norm prawa krajowego contra legem. Stąd też sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu (wyrok ETS w sprawie Faccini Dori). Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (wyroki ETS: z dnia 19 stycznia 1982 r. sprawa 8/81, Becker, Zb. Orz. 1982, s. 53, pkt 29; z dnia 8 października 1987 r. sprawa 80/86, Kolpinguis Nijmegen NV, Zb. Orz. 1987, s. 3969, pkt ). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (por. komentarz do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 26). Powyższy pogląd, co do sposobu dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego został również ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym zauważono, że gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23

13 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08; w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 114/10, z dnia 9 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 37/11, opubl. CBOSA). Zdaniem Sądu polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112. Jako, że podatnik uznał, iż korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, tym samym brak jest podstaw dla NSA do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. Niezbędnym jest poprzestanie na wykładni ww. przepisu krajowego. Stosownie do treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt (...) 37 (...), który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt (...) 37 (...). Przeformułując powyższy przepis w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 ustawy o VAT usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Treść powyższego przepisu nie pozostawia wątpliwości, zwłaszcza w kontekście wyroku ETS Komisja przeciwko Grecji co do kwalifikacji usług pomocy drogowej do usług ubezpieczenia, że dotyczy on podmiotów nie będących podmiotami ubezpieczającymi. Tych ostatnich bowiem dotyczy powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, który w swej treści wskazuje na osobę "ubezpieczającego". Zatem usługa likwidacji szkody przez ubezpieczyciela będzie zwolniona jako usługa ubezpieczeniowa na mocy wskazanego wyżej przepisu. Natomiast art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. Analizując tym samym warunki przewidziane w ww. przepisie należy stwierdzić, że opisane we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji usługi- czynności, stanowią element usługi ubezpieczeniowej czyli są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia szkody w sprzęcie RTV i AGD sprzedawanym przez Skarżącą mają charakter: 1/ właściwy dla usług ubezpieczenia. Pod pojęciem "właściwy" należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja s. 783 "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy

14 zjawisk". Zdaniem Sądu o tym, że czynności opisane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji są właściwe dla usług ubezpieczeniowych, świadczy okoliczność, że gdyby kontrahent Skarżącej-firma ubezpieczeniowa sama likwidowała szkody opisane we wniosku, to czynności te musiałaby wykonać samodzielnie we własnym zakresie. Zatem czynności te stanowią element szeroko pojętej usługi ubezpieczeniowej: 2/ niezbędny dla usługi ubezpieczenia sprzedawanego sprzętu RTV i AGD. Pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Bez usług świadczonych przez Skarżącą nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez jej kontrahenta zakład ubezpieczeń. Usługi opisane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczyciela ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie świadczeń spółki na rzecz klientów pozwala ubezpieczycielowi na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Ponadto opisane usługi stanowią odrębną całość. Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Z kolei za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem". Wspomniane usługi stanowią z perspektywy klienta niepodzielną całość oraz o ich odrębności świadczy również fakt, że mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych. Z treści wniosku wynika, że usługi, których dotyczy zaskarżona interpretacja stanowią przedmiot umów zawieranych przez Skarżącą z jej kontrahentem wykonującym działalność ubezpieczeniową. W ocenie Sądu okoliczność ta świadczy o tym, że zespół czynności składających się na przedmiotowe usługi stanowi odrębną całość, która może być przedmiotem obrotu gospodarczego. W ocenie Sądu opisane we wniosku czynności składające się na usługę świadczoną przez Skarżącą wyczerpują treść świadczenia ubezpieczyciela wykonywanego na podstawie umowy ubezpieczenia. Należy podkreślić, że gdyby przedmiotowe czynności wykonywał sam zakład ubezpieczeniowy nie byłoby, żadnych podstaw do twierdzenia, że nie są to czynności ubezpieczeniowe w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu okoliczność ta świadczy o tym, że przedmiotowe usługi, jeżeli wykonywane są przez inny podmiot niż zakład ubezpieczeniowy, w imieniu tego zakładu i na jego rzecz powinny być traktowane, jako usługi, o których mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu zakresem przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT są objęte przede wszystkim te czynności, które ubezpieczyciel mógłby wykonywać sam w ramach likwidacji szkody, jednakże z różnych względów zleca ich wykonie innym podmiotom, które nie zwierały umowy ubezpieczenia. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, ubezpieczyciel, gdyby sam zajmował się likwidacja szkody nie wykonywałby czynności, których zakres pokrywałby się z czynnościami wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że opisane we wniosku usługi, których celem jest likwidacja szkody świadczone przez Spółkę w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeniowego mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o treść art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

15 Zawarte w zaskarżonej interpretacji stwierdzenie, że przedmiotowe czynności nie mogą być uznane za zwolnione na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, dlatego że są właściwe także dla dziedzin życia innych niż usługi ubezpieczeniowe należało uznać za pustosłowie. Ocenę taką dyktuje okoliczność, braku wskazania przez organ tych innych dziedzin życia, w których przedmiotowe czynności występują a także ewidentny brak w zaskarżonej interpretacji argumentacji jednoznacznie odnoszącej się do kryteriów usług wskazanych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Należy zauważyć również, że polski ustawodawca wprowadzając z dniem 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT uprzedził ustawodawcę wspólnotowego i wprowadził korzystny dla podatników przepis dający im możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT w zakresie usług ubezpieczeniowych w kształcie dopiero projektowanym przez ustawodawcę wspólnotowego. Komisja Wspólnot Europejskich w dniu 28 listopada 2007r. KOM (2007) 747 wersja ostateczna; 2007/0267 (CNS) przedstawiła wniosek Dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych. Głównymi celami wniosku są: zwiększenie pewności prawnej dla podmiotów gospodarczych oraz krajowych administracji podatkowych, zmniejszenie ciężaru administracyjnego związanego z prawidłowym stosowaniem przepisów dotyczących zwolnienia z VAT usług ubezpieczeniowych i finansowych oraz zmniejszenie wpływu ukrytego VAT-u na koszty podmiotów świadczących usługi ubezpieczeniowe i finansowe. Wspomniane cele mogą być zdaniem Komisji osiągnięte m.in. przez sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie z VAT w usługach ubezpieczeniowych lub finansowych. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w punkcie 4 preambuły projektowanej dyrektywy zgodnie z którym "szczególna niepewność powstaje wówczas, gdy podmioty gospodarcze zlecają wykonanie określonych czynności niezależnym osobom lub łączą obszary działalności między podmiotami. W celu uniknięcia niepewności w tych przypadkach należy wyjaśnić, że działalności, które są częścią składową usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiące odrębną całość i posiadające specyficzne cechy oraz istotne cechy danej zwolnionej usługi podlegają zwolnieniu na warunkach stosowanych dla danej usługi". Z uwagi na powyższe w projektowanej dyrektywie przewiduje się zmianę brzmienia art. 135 Dyrektywy 112, oraz wprowadzenie m.in. ust. 1a) zgodnie, z którym zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. a) e) obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania. Prace nad wspomnianą nowelizacją dyrektywy są kontynuowane, co wynika z dokumentu Rady UE z dnia 14 grudnia 2011r. Nr 18650/11, FISC 170 (2007/0267 (CNS). W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja naruszała art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Organ ponownie rozpatrzy sprawę i przy wydawaniu nowej interpretacji uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku

16