II FSK 2924/11 - Wyrok NSA

1 z 8 2013-11-13 12:35 II FSK 2924/11 - Wyrok NSA Data orzeczenia 2013-10-15 orzeczenie prawomocne Data wpływu 2011-12-12 Sąd Sędziowie Symbol z opisem Hasła tematyczne Naczelny Sąd Administracyjny Bogusław Dauter Teresa Randak /sprawozdawca/ Tomasz Kolanowski /przewodniczący/ 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych 6560 Podatek dochodowy od osób prawnych Sygn. powiązane I SA/Sz 535/11 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2011-07-27 Skarżony organ Treść wyniku Minister Finansów Oddalono skargę kasacyjną Powołane przepisy Dz.U. 2000 nr 54 poz 654 art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 59 Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, del. WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zarządu M. [...] S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 535/11 w sprawie ze skargi Zarządu M. [...] S.A. z siedzibą w S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zarządu M. [...] S.A. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 535/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Zarządu M. [...] S.A. z siedzibą w S. dalej określanego zamiennie "Spółka", "strona", "skarżąca" lub "wnioskodawca" na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów składki na ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu. 2. Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji Spółka podała, że zamierza zawrzeć z towarzystwem ubezpieczeniowym umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej. Zgodnie z umową, Spółka będzie ubezpieczającym, zaś ubezpieczonymi będą jej byli, obecni i przyszli członkowie zarządu. Umowa ubezpieczenia swoim zakresem ma objąć szkody wyrządzone spółce oraz osobom trzecim w związku z wykonywaniem powierzonych obowiązków, za które ubezpieczeni ponoszą odpowiedzialność cywilną zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, aktem założycielskim spółki, statutem spółki, regulaminem spółki oraz innymi przepisami regulującymi odpowiedzialność członków zarządu, na zasadach określonych w Kodeksie cywilnym. Ochrona ubezpieczeniowa nie dotyczyłaby konkretnej osoby fizycznej, ale dowolnej osoby fizycznej, wchodzącej w skład organu, z której działalnością wiązałaby się odpowiedzialność cywilna. Umowa byłaby bowiem umową bezimienną określającą w sposób abstrakcyjny każdą z osób wchodzących w skład zarządu Spółki (zarówno aktualnie, jak i w przeszłości, czy też przyszłości).

2 z 8 2013-11-13 12:35 3. W związku z tak opisanym zdarzeniem przyszłym, Spółka zwróciła się z pytaniem: Czy kwota opłaconej składki z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej obecnych, byłych czy też przyszłych członków Zarządu Spółki będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.). 4. Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że umowa ubezpieczenia została uregulowana w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 808 k.c. ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek, a ubezpieczony nie musi być imiennie wskazany w umowie. Zaś stosownie do art. 822 1 k.c. przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony - jest to tak zwana umowa na cudzy rachunek. Osoby, na rzecz których Spółka wykupiłaby ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej osiągają zatem korzyść finansową, która przejawia się w tym, iż nie muszą samodzielnie opłacać w/w składki, gdyż jest ona opłacana przez Spółkę. Przez takie działanie Spółki, osoby wchodzące w skład zarządu zyskałyby ochronę ubezpieczeniową. Dalej, Spółka wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów (poza określonymi w ustawie wyjątkami) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, umowa ubezpieczenia obejmuje członków Zarządu, ale faktycznie chroni i zabezpiecza samą Spółkę przed odpowiedzialnością wobec osób trzecich. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, należałoby uznać kwotę opłaconej składki z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej obecnych, byłych, czy też przyszłych członków zarządu Spółki, za koszt uzyskania przychodu przez Spółkę, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy. 4. Interpretacją indywidualną z dnia 25 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. 4.1. W uzasadnieniu interpretacji organ przywołał treść art. 15 ust. 1 ustawy i wyjaśnił, że z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki: * został poniesiony przez podatnika, * jest definitywny, a więc bezzwrotny, * pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, * poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, * został właściwie udokumentowany, * nie jest kosztem wymienionym w art 16 ust. 1 ustawy. Organ interpretacyjny powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy podatkowej podkreślił, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych

3 z 8 2013-11-13 12:35 umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza: a) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, c) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Uwzględniając powyższą regulację organ stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki z tytułu zawartych lub odnowionych na rzecz pracowników umów ubezpieczenia: * na życie (grupa 1, dział I), * na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (grupa 3, dział I), * wypadkowego i chorobowego, jeśli są uzupełnieniem ubezpieczeń grupy 1-4 działu I (grupa 5, dział I), * wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (grupa 1, dział II), * choroby (grupa 2, dział II). Mając na uwadze powyższe organ wydający interpretację stwierdził nadto, że składki płacone z tytułu zawartych innych umów ubezpieczenia nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów i to również w stosunku do podatników, którzy opłacają składki na rzecz osób nie będących pracownikami. Oznacza to, że składki z tytułu ubezpieczeń odpowiedzialności cywilnej (mieszczących się w dziale II, grupa 10-13) nie mogą stanowić kosztu podatkowego Spółki opłacającego składki na rzecz osób objętych tym ubezpieczeniem. Wskazując, że przedmiotowe ubezpieczenie dotyczy odpowiedzialności cywilnej osób będących członkami organu Spółki podczas wykonywania czynności zarządczych lub nadzorczych, zatem opłacana składka ubezpieczeniowa nie dotyczy samej Spółki (jej działalności), lecz osób fizycznych, w związku z ich działaniami bądź zaniechaniem działań, za które otrzymują określone wynagrodzenie i przyjmują odpowiedzialność za pełnienie tych funkcji. Tak więc Spółka ponosi w rzeczywistości koszty składek z tytułu umowy ubezpieczenia, które na mocy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy nie mogą stanowić kosztów podatkowych, przy czym, nie jest ubezpieczonym z tej umowy, lecz ubezpieczającym, a w określonych przypadkach beneficjentem uprawnionym do otrzymania odszkodowania. Przedstawiona przez Wnioskodawcę, umowa ubezpieczenia - niezależnie od okoliczności, że w sposób "abstrakcyjny" określać będzie każdą z osób wchodzących w skład zarządu - zabezpiecza interes majątkowy sprawcy danej straty, nie samej Spółki, nie można więc przyjąć, że ponoszone wydatki na opłacenie składki ubezpieczenia OC wypełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy. 5. Nie zgadzając się z ww. interpretacją indywidualną, Spółka pismem z dnia 11 marca 2011r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. 6. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 7. Na ww. interpretację indywidualną Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w

4 z 8 2013-11-13 12:35 Szczecinie, wnosząc o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 7.1. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, t.j. art. 15 ust. 1 ustawy, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku z opłacaniem składek z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków organu Spółki (zarządu), bez względu na to, czy osoby te są pracownikami, czy też nie, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów Spółki. 7.2. W uzasadnieniu skargi Spółka, przywołując wskazane przez organ warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, przedstawiła opis zdarzenia przyszłego przedmiotowej interpretacji oraz podniosła, że poniesienie przedmiotowych wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie majątkowe szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki, stanowi racjonalne działanie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zdaniem Skarżącej, wydatki poniesione przez skarżącą w związku z zawartą umową ubezpieczenia spełniają wszystkie wskazane przez organ kryteria niezbędne dla uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Są ponoszone przez skarżącą, mają charakter bezzwrotny, pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów, byłyby właściwie udokumentowane i nie mieszczą się w zakresie regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 ustawy. 8. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalając skargę podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, iż koszt składki ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej organów spółek kapitałowych nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu spółki. Jak wskazał, z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Sąd podkreślił, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, iż konkretny wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy takiego rodzaju, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika. Skoro zatem wydatki, które skarżąca Spółka zamierza ponieść na opłacenie składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej organów spółek kapitałowych (we wniosku podawano, iż ubezpieczonymi wszelkie osoby fizyczne, które były, są obecnie lub będą członkiem zarządu), nie mają na celu osiągnięcia przychodów przez Spółkę, lecz mają na celu ochronę osób pełniących funkcje członka Zarządu Spółki od odpowiedzialności, to należy w ocenie Sądu uznać stanowisko organu interpretacyjnego za zgodne z prawem, w tym art. 15 ust. 1 ww. ustawy. 9.1. Sąd podkreślił, że zawarta umowa ubezpieczenia dotyczy odpowiedzialności cywilnej poszczególnych kategorii osób, zatem opłacane składki dotyczą w istocie nie samej Spółki (jej działalność), ale działań i zaniechań innych osób (osób fizycznych pełniących funkcje członków zarządu Spółki), które przyjmując funkcję członka zarządu, z określonym wynagrodzeniem, przejęły odpowiedzialność za pełnienie tej funkcji. Skoro Spółka ma ponieść koszty z tytułu ubezpieczenia, które mają dotyczyć innych osób, to wydatki takie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów - bowiem ani w sposób bezpośredni, ani w sposób pośredni nie mają związku z uzyskiwanym przychodem. Osoby pełniące funkcję członków wykonują powierzone im zadania niezależnie od ewentualnego ubezpieczenia ich przez Spółkę od odpowiedzialności cywilnej.

5 z 8 2013-11-13 12:35 9.2. Końcowo, Sąd wyraził pogląd, że w świetle brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy podatkowej należy podzielić stanowisko organu interpretacyjnego, iż nie będą kosztem uzyskania przychodów składki płacone z tytułu umów ubezpieczenia innych niż wymienione w w/w przepisie. Bezsporna jest bowiem okoliczność, iż ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej mieszczą się w innych grupach ryzyka, niż wskazane w tym przepisie tj. w dziale II grupa 10 13 ww. załącznika do ustawy o działalności ubezpieczeniowej. 9.3. Ponadto, zdaniem Sądu nie narusza prawa pogląd, iż z przepisu art. 16 ust. 1 pkt. 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika pośrednio, iż również składki opłacane na rzecz osób wchodzących w skład władz spółki, a nie będących pracownikami spółki, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W tym zakresie Sąd I instancji powołał się na wyrok z dnia 18 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 830/10 (opublikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). 10. W skardze kasacyjnej, Spółka działając przez radcę prawnego, zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z póżn. zm.), określanej dalej zamiennie skrótem "p.p.s.a" naruszenie prawa materialnego przez: błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, iż składki z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej organów spółek kapitałowych nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy przedmiotowe składki powinny być uznana za koszt uzyskania przychodu, niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, iż z dyspozycji tego przepisu wynika, że także składki z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej organów spółek kapitałowych opłacane na rzecz osób wchodzących w skład organu, a nie będących pracownikami spółki kapitałowej nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku przeciwnego tj. że w przypadku członków organu (Zarządu) nie będących zarazem pracownikami składki powinny być zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. 10.1. Uzasadniając skargę kasacyjną Spółka zaakcentowała, iż: - wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzić powinna do wniosku, iż sytuacji, gdy Spółka zawiera abstrakcyjną umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków Zarządu, przy czym kieruje się motywacją wynikającą z chęci zabezpieczenia/ zachowania źródeł przychodu, wówczas wydatek taki, w świetle szeroko rozumianego, a jednocześnie nie wychodzącego poza wykładnię językową, znaczenia pojęć "kosztów", "zabezpieczenia", "zachowania" stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust.l u.p.d.o.p. - wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten nie dotyczy osób nie będących pracownikami Spółki, w związku z czym należy przyjąć, że w przypadku opłacenia składek ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków organu nie będących pracownikami, wydatek przedmiotowy zaliczał się będzie do kosztów uzyskania przychodów. 10.2. Pełnomocnik wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej jako nieprawidłowej - orzeczenie reformatoryjnie w trybie art. 188 p.p.s.a. ewentualnie,

6 z 8 2013-11-13 12:35 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazani sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, 3. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. 11. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 11.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 11.2. Autor skargi kasacyjnej oparł jej zarzuty o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. o naruszenie przepisów prawa materialnego. Uzasadniając skargę wywiódł, że skoro przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. dotyczy kosztów związanych z ubezpieczeniem pracowników, tym samym nie dotyczy innych osób, w tym wchodzących w skład zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a skoro tak, to koszty poniesione przez Spółkę z tytułu opłacanej składki ubezpieczeniowej a uwalniające te osoby od odpowiedzialności cywilnej, stanowią koszty uzyskania przychodu na mocy art. 15 ust. 1 ustawy. 11.3. Argumentacji tej nie sposób zaakceptować. Wymaga bowiem zaakcentowania, że koszt podatkowy stanowi jeden z głównych elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego i w sposób bezpośredni wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego. Kwalifikowanie zatem poniesionego wydatku do tych kosztów wymaga przede wszystkim wykazania, że spełnia on definicję kosztu podatkowego. Fakt bowiem poniesienia danego wydatku ma drugorzędne znaczenie. Nie każdy wydatek poniesiony przez podmiot gospodarczy w sensie ekonomicznym stanowi koszt uzyskania przychodu w sensie podatkowym, ale tylko taki wydatek, któremu można przypisać cechy wydatku określonego w art. 15 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W literaturze przedmiotu (A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259) istnieje zgodność co do tego, że wydatek stanowi koszt podatkowy w sytuacji, gdy łącznie spełnia następujące warunki: 1/ nastąpiło faktyczne (rzeczywiste) poniesienie wydatku przez podatnika; 2/ wydatek jest definitywny, a więc bezzwrotny; 3/ poniesiony wydatek ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością; 4/ poniesiono wydatek w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu; 5/ został właściwie udokumentowany; 6/ wydatek nie został enumeratywnie wyłączony z kosztów uzyskania przychodów, na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W realiach niniejszej sprawy nie wymagają szerszego komentarza przesłanki wskazane w punkcie 1, 2, 3 i 5 albowiem główny przedmiot sporu oscyluje wokół 4 i 6 przesłanki. Wymaga przy tym podkreślenia, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jaki sposób wydatek poniesiony przez Spółkę z tytułu wykupu polisy ubezpieczeniowej na rzecz członków jej zarządu przyczyni się czy to do uzyskania przychodu, czy też zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Podjęta próba obrony stanowiska strony skarżącej zmierzała bowiem do wykazania, że abstrakcyjna umowa ubezpieczeniowa zostanie zawarta przez Spółkę "z chęci zabezpieczenia/zachowania źródeł przychodu". Zaprezentowane przez stronę skarżącą wywody

7 z 8 2013-11-13 12:35 zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowią jedynie próbę wykreowania "domyślnego" związku wydatków na ubezpieczenie OC z zabezpieczeniem źródła przychodów. Motywacja Spółki co do przyczyn zawarcia umowy ubezpieczenia abstrahuje od istoty kosztu podatkowego, albowiem to nie subiektywne odczucia czy chęci podmiotu decydują o kwalifikacji wydatku do kosztu podatkowego ale obiektywne kryteria określone w art. 15 u.p.o.p. Z przepisu tego wynika, że kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, może być tylko taki wydatek, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (B. Dauter [w:] pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 263, por. też. D. Strzelec [w:] Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 319). Zasadniczą zatem w świetle regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozostaje odpowiedź na pytanie, czy wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osób wchodzących w skład zarządu Spółki mogą przyczynić się do powstania przychodu bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu. Zdaniem składu orzekającego na tak postawione pytanie odpowiedź może być tylko negatywna. Poniesiony bowiem przez Spółkę wydatek de facto to nie Spółce przyniesie ewentualne korzyści ale ubezpieczonym tj. członkom zarządu, gdyż to te osoby jak wskazała Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji będą beneficjantami ubezpieczenia. W konsekwencji oznacza to, że Spółka poniesie wydatek, który w żaden sposób nie przyczyni się do powstania po jej stronie przychodu czy zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu, a to oznacza, że wydatek nie zostanie poniesiony w celu, który stanowi warunek sine gua non uznania go za koszt podatkowy w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podobne stanowisko zajmują wojewódzkie sądy administracyjne orzekające w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej członków organów spółki kapitałowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 15 listopada 2005r. sygn. akt I SA/Bk 289/05, jak i Wojewódzki Sądu Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1563/09 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) uznały za zgodne z obowiązującymi przepisami stanowisko organów interpretacyjnych stwierdzających, że wydatki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej członków organów spółki kapitałowej, nie stanowią dla tej spółki kosztów uzyskania przychodów. Wypada ponadto wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1058/11 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wyraził pogląd, że" "1.Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i ich wysokości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. 2.Niedopuszczalnym zabiegiem jest próba wywodzenia, że z uwagi na fakt, iż art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p. dotyczy wydatków tylko na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, art. 16 ust. 1 pkt 59 odnosi się jedynie do składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych umów ubezpieczenia (dotyczących ściśle wskazanych grup ryzyka) na rzecz pracowników - to wykluczone zostało zastosowanie tych przepisów". Przyjdzie podnieść, że Sąd I instancji za zgodne z prawem uznał stanowisko organu interpretacyjnego zastosowania w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p., z czym nie zgodził się pełnomocnik strony skarżącej, wskazując na naruszenie w/w przepisu poprzez uznanie, że dotyczy on składek opłacanych także na rzecz innych osób, a nie tylko składek na rzecz pracowników. Jakkolwiek faktycznie WSA w Szczecinie zawarł w uzasadnieniu wyroku taki passus, to jednak rozstrzygnięcie Sądu odpowiada prawu, a powyższa konstatacja

8 z 8 2013-11-13 12:35 nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wymaga bowiem zaakcentowania, że w sytuacji, gdy wydatek nie spełnia przesłanki poniesienia go w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu, nie ma prawnego znaczenia, czy wydatek ten znajduje się w negatywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy. Ujmując rzecz inaczej wyłączenie określone a art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. czy też jego brak nie przesądza o tym, że wydatki w nim nie wymienione w sposób automatyczny stanowią koszty uzyskania przychodu. W sytuacji, gdy zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd I instancji przyjęły, że wydatek poniesiony w związku z opłaceniem składki z tytułu odpowiedzialności cywilnej członków zarządu nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, gdyż nie przyczyni się do powstania przychodu Spółki, nie zabezpieczy też i nie zachowa źródła jej przychodów, dywagacje na temat treści art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy były zbędne. Przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, a skoro tak to zarzut jego naruszenia uznać należy za chybiony. 11.4. W świetle powyższych rozważań zasadną jest konkluzja, że treść unormowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przesądza, że warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i ich wysokości oraz poniesione w celu określonym w tym przepisie. Skoro zatem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten nie może być "domyślny" jak tego domaga się skarżąca Spółka, ale widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Wydatkom poniesionym z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osób wchodzących w skład zarządu Spółki cechy takiej nie sposób przypisać, a zatem nie sposób też przyjąć, że mogą one stanowić koszt podatkowy Spółki. 11.5. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tej ustawy w zw. z 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349