Sygn. akt II FSK 1238/06 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 grudnia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski Sędzia NSA Andrzej Grzelak Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca) Protokolant Janusz Bielski po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 168/06 w sprawie ze skargi Rady Miejskiej w Kętrzynie na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie z dnia 19 stycznia 2006 r. nr IH/33/2006 w przedmiocie badania zgodności z prawem uchwały Rady Miejskiej w Kętrzynie w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę Miasta Kętrzyn na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie z dnia 19 stycznia 2006 r. nr MI/33/2006, w przedmiocie badania zgodności z prawem uchwały Rady Miejskiej w Kętrzynie w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości za 2006 r., 3) zasądza od Miasta Kętrzyn na rzecz Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu N kosztów postępowania kasacyjnego. Na oryginale właściwe podpisy NSA/wyr.i-wyrok / i- Za zgodność z oryginałem Sekretarz sądowy
II FSK 1238/06 UZASADNIENIE Zaskarżoną uchwałą nr III/33/2006 Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie na podstawie art. 18 ust, 1 pkt 1 w zawiązku z art. 11 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (t.j. z 2001 r. Dz. U. Nr 55, poz. 577 ze zm.) oraz art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) stwierdziło nieważność uchwały nr LX/388/05 Rady Miejskiej w Kętrzynie z dnia 29 grudnia 2005r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości na 2006 rok dla przedsiębiorców realizujących nowe inwestycje lub tworzących nowe miejsca pracy na terenie Gminy Miejskiej Kętrzyn, stanowiących pomoc de minimis, w części dotyczącej 1 ust. 1 pkt 2. W dniu 5 stycznia 2006 r. uchwałę tę przedłożono Regionalnej Izbie Obrachunkowej w Olsztynie. Zdaniem Kolegium Izby, Rada Miejska w 1 ust. 1 i ust. 2 badanej uchwały nie dokonała zwolnienia, tylko zastosowała ulgę w podatku od nieruchomości, do czego nie posiada uprawnień. W wyniku takiego działania naruszyła przepis art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Rada Miejska w Kętrzynie, pismem z dnia 23 lutego 2006 r. zaskarżyła uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Skarżąca zarzuciła uchwale Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w wyniku błędnej interpretacji polegającej na tym, że 1ust.1 pkt 2 uchwały Rady Miejskiej z dnia 29.12.2005 r., nie określa sytuacji faktycznej objętej tą normą. Rada zarzuciła naruszenie interesu prawnego Gminy Miejskiej Kętrzyn, w wyniku pozbawienia uchwały Rady w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości na 2006r. waloru programu służącego efektywnemu przeciwdziałaniu wzrostowi bezrobocia na terenie Miasta Kętrzyn i racjonalnej polityki fiskalnej Miasta Kętrzyn. Rada Miejska wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego aktu nadzoru. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej, uchwałą z dnia 2 marca 2006r, udzieliło odpowiedzi na skargę Rady Miejskiej wnosząc o oddalenie skargi jako niezasadnej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej uchwale nadzorczej. Kolegium w uzasadnieniu pisma ustosunkowało się do zarzutów
skargi Rady Miejskiej i przywołało treść art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach lokalnych. Definiując pojęcia zwolnienia podatkowego i ulgi podatkowej, Kolegium stwierdziło, że przyjęte zwolnienie w 1 ust. 1 pkt 2 badanej uchwały Rady Miejskiej, jest zastosowaniem ulgi w podatku od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 maja 2006 r., sygn.akt. I SA/Ol 168/06, uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie nadzorcze. Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, zaskarżona uchwała Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej z dnia 19 stycznia 2006 roku, narusza prawo w sposób istotny. Sąd przywołał treść art. 91 ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym. Sąd uznał, że lakoniczne uzasadnienie stanowiska organu nadzoru, w sprawie stwierdzenia nieważności części uchwały Rady Miejskiej, jest naruszeniem regulacji art. 107 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r..kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. - zwana dalej kpa), który ma odpowiednie zastosowanie do uchwał regionalnych izb obrachunkowych. W ocenie Sądu, Rada Miejska nie przekroczyła upoważnienia wynikającego z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do wprowadzenia w drodze uchwały innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 tego przepisu. Sąd stwierdził, że z punktu widzenia poprawności stanowienia prawa miejscowego brak jednolitej terminologii prawniczej w zakresie pojęć: zwolnienia od podatku a ulga w podatku, nie mogą być podstawą do ingerencji organów nadzoru nad działalnością gminy. Regionalna Izba Obrachunkowa wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez : 1. błędną wykładnię art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polegającą na przyjęciu, że określone w 1ust. 1 pkt 2 uchwały Rady Miejskiej z dnia 29 grudnia 2005 r. zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów oraz budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w ramach której powstaną nowe miejsca pracy poczynając od 40 m 2 i)udynku i 100 m 2 gruntu na jedno nowo utworzone miejsce pracy w przeliczeniu na jeden etat jest innym niż określone w art. 7 ust. 1 w/w ustawy zwolnieniem przedmiotowym, do którego wprowadzenia właściwa jest rada gminy. 2. niewłaściwe zastosowanie art. 3 pkt 6 Ord.pod. poprzez przyjęcie, że definicja ulgi podatkowej zawarta w tym przepisie może być bezpośrednio stosowana w innych ustawach podatkowych, 3. błędną wykładnię art. 91 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym i art. 107 3
kpa poprzez przyjęcie, że uzasadnienie rozstrzygnięcia nadzorczego, jakim jest uchwała regionalnej izby obrachunkowej, powinno zwierać szczegółowe" uzasadnienie prawne. Wskazując na powyższe Regionalna Izba Obrachunkowa w Olsztynie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi wniesionej przez Radę Miejską bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący nie podzielił stanowiska Sądu dotyczącego przekroczenia przez Radę Miejską upoważnienia wynikającego z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżący podniósł, że w uzasadnieniu wskazano przepis, który został naruszony oraz wyjaśniono na czym naruszenie to polega i nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu stwierdzającym, że rozstrzygnięcie nadzorcze z powodu braku szczegółowego" uzasadnienia narusza prawo w sposób istotny. Skarżący stanął na stanowisku, że Rada Miejska wprowadzając ulgi podatkowe przekroczyła swoje kompetencje wynikające z art. 7 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a naruszenie przepisów wyznaczających kompetencje do podejmowania uchwał jest istotnym naruszeniem przepisów prawa W odpowiedzi na skargę kasacyjną Rada Miejska wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Skarga kasacyjna zdaniem strony przeciwnej nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem jak wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchwalone zwolnienia podatkowe są wyrazem realizacji zadań własnych gminy, polegających m. in. na ograniczaniu bezrobocia i stymulowaniu rozwoju gospodarczego, a z punktu widzenia poprawności stanowienia prawa miejscowego brak jednolitej terminologii prawniczej w zakresie pojęć zwolnienia od podatku, a ulga w podatku nie mogą być podstawą do ingerencji organów nadzoru w działalność gminy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto podlega uwzględnieniu. Spośród sformułowanych w niej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się do trzeciego z nich, bowiem powoływanie się na błędną wykładnię przepisu prawa materialnego, którym miałby być art. 91 ust. 3 o samorządzie gminnym, trzeba uznać za nieporozumienie. Przepis ten reguluje zagadnienia postępowania, a więc dopuszczalne
było wskazanie na jego naruszenie jedynie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Zasadne okazały się natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, które - jak wynika z analizy jej uzasadnienia - dotyczą naruszeń prawa materialnego wykazujących znamiona błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 3 pkt 6 Ord. pod., co odpowiada podstawom kasacyjnym z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (wyraźnie nie wymienionym w skardze). Niewątpliwie ma rację strona skarżąca podnosząc, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie mylnie zinterpretował pierwszy z powołanych uprzednio jako podstawa kasacyjna przepisów prawa, czego konsekwencją było zakwalifikowanie podjętego rozstrzygnięcia nadzorczego jako naruszającego prawo w stopniu istotnym". W świetle przytoczonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej literatury przedmiotu oraz orzecznictwa sądowego, jest rzeczą oczywistą iż brak jest podstaw do utożsamiania ze sobą pojęć ulgi i zwolnienia podatkowego. Są to pojęcia rozłączne, a różnicę między nimi wyeksponował m. in. W. Nykiel stwierdzając: zwolnienie oznacza definitywne wyłączenie określonych przepisami podmiotów lub przedmiotów spod opodatkowania, podczas gdy ulgi oznaczają zmniejszenie rozmiarów uiszczanego podatku". W tym sensie, ulga stanowi - zdaniem autora - swoistą korektę podstawy, stawki lub kwoty podatku, czyli ilościowych (kwantytatywnych) elementów konstrukcji podatku". Zwolnienie nie jest też krańcowym przypadkiem ulgi" (W. Nykiel: Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002, s. 29). Tak pojmowanej definicji ulgi z pewnością odpowiada rozwiązanie ukształtowane w zakwestionowanym przez Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie postanowieniu 1 ust. 1 pkt 2 uchwały Rady Miejskiej w Kętrzynie z dnia 29 grudnia 2005 r. Nie jest ono w takim razie - jak błędnie przyjął sąd administracyjny pierwszej instancji - rodzajem zwolnienia podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bezzasadnie uznał on, że choć pojęcia ulgi i zwolnienia nie są tożsame, to jednak nie są to pojęcia wzajemnie się wykluczające" (s. 6). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela - z podanych wcześniej powodów - tego stanowiska, które w gruncie rzeczy jest następstwem nieprawidłowej (czyli błędnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 ab initio p.p.s.a.) wykładni art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sprowadza się ona do przyjęcia, iż określone we wskazanym postanowieniu uchwały Rady Miejskiej w
Kętrzynie zwolnienie" od podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w ramach której powstaną nowe miejsca pracy (poczynając od ustalonych progów powierzchni na jedno utworzone miejsce pracy w przeliczeniu na jeden etat) jest innym, niż ujęte w art. 7 ust. 1 tej ustawy zwolnieniem przedmiotowym, do wprowadzenia którego właściwa jest rada gminy. Bez względu na prawną kwalifikację zarzucanego w skardze kasacyjnej, naruszenia drugiego przepisu prawa materialnego w postaci art. 3 pkt 6 Ord. pod. (błąd niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego, czy tylko błąd wykładni wynikający z faktu bezzasadnego odwołania się do treści tego przepisu przez sąd), należy uznać, że stwierdzona wadliwość w sposobie rozumowania zaowocowała wydaniem niezgodnego z prawem wyroku. Jego konsekwencją było pozbawienie mocy prawnej rozstrzygnięcia nadzorczego, które podjęto zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Należy przy okazji wytknąć dwa drobne uchybienia, których dopuściło się Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie. Po pierwsze nie wskazało ono w powołanej podstawie prawnej rozstrzygnięcia nadzorczego przepisu prawa, który uwzględniono uruchamiając sankcję nieważności wobec części poddanej badaniu nadzorczemu uchwały (w związku z odpowiednimi przepisami kompetencyjnymi ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych). Po drugie posłużyło się ono nieznanym ustawom samorządowym i ustawie o regionalnych izbach obrachunkowych zwrotem: Unieważnia się Uchwałę Nr...", zamiast określeniem: stwierdza się nieważność uchwały. Kwestie te nie były przedmiotem oceny sądu administracyjnego pierwszej instancji, zatem omawianie ich wykracza poza zakres dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny. W tym stanie rzeczy, przychylając się do wniosku skargi kasacyjnej dotyczącego uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi Rady Miejskiej w Kętrzynie, na mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy. Na oryginale właściwe podpisy Za zgodność z oryginałem " ~" x Sekretarz sądowy r ' r r Janusz Bielski w - ':." v/