Faktura kiedy daje prawo do odliczenia VAT

Aneta Szwęch Faktura kiedy daje prawo do odliczenia VAT p. Data wystawienia: Nabywca: Sp. z o.o. 4/2014 Rolle odstępnych 44 15 lipca 2014 r. Prinzenallee 1-785 Warszawa 13357 Berlin XXX-XXX-XX-XX 11 lipca 2014 r. NIP: XXX-XXX-XX- ób rozliczenia VAT: - odwrotne obciążenie Nazwa (rodzaj) towaru lub usługi FAKTURA nr Data dostawy lub wykonania usługi: Miara i ilość towarów/zakres Cena jednostkowa Wartość sprzed wykonywanych usług bez VAT ogółem bez VA ilość miara usługa najmu 1 szt. 8 000,00 zł 8 000,00 zł 1. 2. 3. 4. 5. Podsumowanie Do z

2 SPIS TREŚCI 1. Faktura kiedy daje prawo do odliczenia VAT I. Błędy na fakturach, które powodują utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego....................................................... 4 1. Faktura potwierdzająca czynność, która nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od opodatkowania... 4 2. Faktura za zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy.. 5 3. Faktura potwierdzająca sprzedaż objętą odwrotnym obciążeniem... 6 II. Brak prawa do odliczenia VAT z poprawnie wystawionej faktury... 7 1. Faktura za usługi gastronomiczne i noclegowe... 7 2. Faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący... 8 2.1. Odliczenie VAT z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany dla celów VAT... 9 2.2. Odliczenie VAT z faktury wystawionej przez podmiot, który nie był rzeczywistym dostawcą i nie można go zidentyfikować jako istniejący, gdy otrzymano towar... 10 3. Transakcje niezgodne ze stanem faktycznym.... 11 3.1. Nieświadomy udział w oszustwie podatkowym... 12 3.2. Czynności dokonane dla pozoru lub czynności, dla których odrębne przepisy przewidują obowiązek zawarcia umowy w formie aktu notarialnego... 14 4. Faktura wystawiona przez nabywcę... 14 III. Odliczenie VAT, mimo że faktura nie została poprawnie wystawiona... 15

FAKTURA KIEDY DAJE PRAWO DO ODLICZENIA VAT 3 >> faktura VAT, odliczenie podatku od towarów i usług, podmiot nieistniejący, błąd 1. Faktura kiedy daje prawo do odliczenia VAT Posiadanie faktury jest warunkiem, aby odliczyć z niej VAT. Jest to zasada, którą zna każdy podatnik VAT. Jednak samo dysponowanie fakturą nie oznacza, że odliczymy wykazany na niej VAT. Często mimo formalnej poprawności faktura nie uprawnia do odliczenia VAT. Zadaniem kupującego jest sprawdzenie, czy może odliczyć z niej VAT. Konsekwencje odliczenia VAT z faktury obciążają go jako podatnika VAT. Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim dokonane przez podatnika zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem czynnego podatnika VAT. Jednak otrzymana przez podatnika faktura nie zawsze daje prawo do takiego odliczenia. Przypadki wyłączenia tego prawa, jeżeli występują, muszą być jednoznacznie określone przepisami. W krajowych przepisach o VAT zostały one wymienione przez ustawodawcę w art. 88 ustawy o VAT. Ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego można podzielić na trzy grupy. Pierwsza dotyczy przypadków wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze w sytuacji, gdy podatek ten zgodnie z obowiązującymi przepisami nie powinien się w niej pojawić. Tak jest w przypadku wykazania podatku na fakturze dla transakcji objętej zwolnieniem z VAT lub niepodlegającej opodatkowaniu czy transakcji objętej mechanizmem tzw. odwrotnego obciążenia, od której VAT rozlicza nabywca (a nie sprzedawca). Druga grupa dotyczy wyłączeń w odliczeniu podatku od transakcji, które mogą stanowić element oszustwa podatkowego. Chodzi tu o zakaz odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub stwierdzających czynności pozorne bądź czynności, które w ogóle nie zostały dokonane. Zasadniczą przesłanką tych ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zapobieżenie sytuacjom, w których faktura byłaby wystawiana w celu uszczuplenia należności budżetowych. Trzecia grupa obejmuje pozostałe wyłączenia, w tym. m.in. związane z nabyciem usług gastronomicznych lub noclegowych. Faktury, które nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, dotyczą następujących przypadków: Wyłączenie ze względu na brak podstaw do wykazania podatku na fakturze Transakcja fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku Podstawa: art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT Wyłączenia ze względu na udział transakcji w oszustwie podatkowym Pozostałe wyłączenia 1 2 3 udokumentowana Sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący Podstawa: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT Zostały nabyte usługi gastronomiczne lub usługi noclegowe Podstawa: art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT

4 FAKTURA KIEDY DAJE PRAWO DO ODLICZENIA VAT 1 2 3 Zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, który nie podlega opodatkowaniu Podstawa: art. 88 ust. 1a ustawy o VAT Wystawiono fakturę, w której została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze w części dotyczącej tych czynności Podstawa: art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT Wystawione faktury lub faktury korygujące: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 83 Kodeksu cywilnego w części dotyczącej tych czynności Podstawa: art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT Wystawione faktury lub faktury korygujące potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 Kodeksu cywilnego w części dotyczącej tych czynności Podstawa: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT Faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego Podstawa: art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o VAT I. Błędy na fakturach, które powodują utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego 1. Faktura potwierdzająca czynność, która nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od opodatkowania Zdarza się, że czynność, która nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z VAT, zostaje udokumentowana przez podatnika fakturą i opodatkowana według jednej ze stawek podatku (5%, 8% lub 23%). W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Przykład Wynajmujący wypowiedział najemcy umowę najmu lokalu, lecz ten nie opuścił lokalu z upływem terminu wypowiedzenia. Zgodnie z wyrokiem sądowym najemca powinien

FAKTURA KIEDY DAJE PRAWO DO ODLICZENIA VAT 5 zapłacić wynajmującemu odszkodowanie za bezumowne korzystanie z lokalu. Wynajmujący, będący podatnikiem VAT czynnym, wystawił najemcy fakturę na zasądzoną kwotę odszkodowania z doliczoną kwotą VAT według stawki 23%. Najemca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze, ponieważ odszkodowanie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości nie podlega VAT. Przykład Podatnik wystawił fakturę dokumentującą prowizję za pośrednictwo w udzieleniu kredytu bankowego. Usługa ta jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Podatnik, wystawiając fakturę, wykazał w niej kwotę VAT według stawki 23%. Choć sprzedawca musiał odprowadzić do urzędu skarbowego błędnie wykazaną kwotę podatku (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), jednak nabywca nie ma prawa do odliczenia tej kwoty. W tym miejscu należy podkreślić, że zakaz odliczenia podatku naliczonego nie dotyczy sytuacji, w której na fakturze została zastosowana błędna stawka VAT, np. zamiast stawki 23% zastosowano stawkę w wysokości 8%. Zakaz ten dotyczy wyłącznie tych czynności, które w ogóle nie generują podatku, tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu lub czynności zwolnionych od podatku. 2. Faktura za zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy Z art. 88 ust. 1a ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie dotyczy wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy. Chodzi tu o kwoty otrzymane od nabywcy lub usługobior- Bieżące problemy w VAT w 2014 r. Zobacz cykl wideoszkoleń cy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych dostępny w Bibliotece INFORFK w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, ujmowane na www.inforfk.pl przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Podatnik, który poniósł tego rodzaju wydatki w imieniu i na rzecz klienta, występuje jako swego rodzaju pośrednik, a otrzymany przez niego zwrot wydatków: nie stanowi świadczenia usługi, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (pod warunkiem że w tym przypadku podatnik nie działa we własnym imieniu, ale w imieniu klienta), jest elementem wyłączonym z podstawy opodatkowania VAT zgodnie z art. 29 ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT. Dlatego podatnik, na rzecz którego poniesiono wydatki, nie może odliczyć VAT, gdy pośrednik, obciążając go kosztami, wystawi fakturę z naliczonym podatkiem. Przykład Tomasz Zalewski wykonał dla ALFA Sp. z o.o. usługę, która polegała na opracowaniu dokumentacji projektowej dotyczącej przedsięwzięcia budowlanego za kwotę 24 600 zł (wartość netto + VAT = 20 000 zł + 4600 zł). 1. Zgodnie z umową poza ryczałtowo określonym wynagrodzeniem za usługę spółka była zobowiązana również do zwrotu kosztów poniesionych przez pana Tomasza na

6 FAKTURA KIEDY DAJE PRAWO DO ODLICZENIA VAT opłaty skarbowe za udzielenie pełnomocnictwa, opłaty za wypisy z ewidencji gruntów, opłaty sądowe i inne opłaty urzędowe związane z projektem. Wymienione opłaty Tomasz Zalewski ponosił w imieniu spółki i na jej rzecz. Nie wchodzą one w skład wynagrodzenia ryczałtowego określonego w umowie za opracowanie projektu (nie stanowią elementu wynagrodzenia za usługę). 2. Tomasz Zalewski wystawił fakturę obejmującą wynagrodzenie za opracowanie dokumentacji projektowej na kwotę 24 600 zł (brutto). Dodatkowo ujął na fakturze także wartość wymienionych opłat urzędowych z doliczonym VAT według tej samej stawki, którą opodatkowana została usługa projektowa, tj. według stawki 23%. Spółce z o.o. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od usługi projektowej (jeżeli jej nabycie służy wykonywaniu czynności opodatkowanych). Nie może ona natomiast odliczyć podatku od opłat urzędowych, które nie stanowią podstawy opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT. Zwrot wydatków poniesionych na opłaty urzędowe pozostaje w tym przypadku poza zakresem VAT, wobec czego nie powinien być obciążony VAT. Nie należy go też potwierdzać fakturą. 3. Faktura potwierdzająca sprzedaż objętą odwrotnym obciążeniem Zasadniczo w transakcjach krajowych to sprzedawca rozlicza VAT od sprzedaży towarów i usług oraz dokumentuje transakcję fakturą zawierającą m.in. stawki VAT i kwoty podatku (lub ewentualnie wskazuje na podstawę zwolnienia od podatku). W przypadku dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT obowiązek rozliczenia podatku może obciążać nabywcę. Wymaga to spełnienia warunków podanych w art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z przywołanymi przepisami, jeśli: 1) dostawca towarów jest czynnym podatnikiem VAT, 2) nabywca towarów jest podatnikiem VAT (czynnym lub zwolnionym), 3) dostawa towarów: dotyczy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT i nie stanowi dostawy towarów objętej zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (dotyczy zwolnienia od podatku dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów dostawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego) wówczas na podatniku dokonującym dostawy wymienionych towarów nie ciąży obowiązek rozliczenia podatku należnego. Podatek ten rozlicza nabywca. Choć sprzedawca w przypadku transakcji, której przedmiotem są towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, nie rozlicza podatku od tego rodzaju transakcji, jednak musi wystawić fakturę w celu udokumentowania dostawy tych towarów. Na sposób wystawienia faktury wskazuje art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Nie zawiera ona stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto ani kwot podatku. Dodatkowo powinna

FAKTURA KIEDY DAJE PRAWO DO ODLICZENIA VAT 7 zawierać wyrazy odwrotne obciążenie. Tak wystawiona faktura stanowi informację, że VAT od tej transakcji rozliczy nabywca towarów. Jeżeli dostawa towarów spełnia warunki do opodatkowania przez nabywcę w ramach odwrotnego obciążenia, a mimo to dostawca wystawił zwykłą fakturę z wykazaną kwotą VAT, to nabywca nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku, która została wykazana na nieprawidłowo wystawionej fakturze (art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT). Nabywca nie odliczy podatku naliczonego nawet wtedy, gdy zapłacił dostawcy cenę obejmującą niesłusznie wykazany VAT. Co więcej, brak prawa do tego odliczenia nie zwalnia z obowiązku opodatkowania dostawy przez nabywcę w przypadku spełnienia wszystkich warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Przykład Spółki ALFA i BETA są czynnymi podatnikami VAT. Firma ALFA w dniu 22 sierpnia 2014 r. nabyła od firmy BETA odpady z tworzyw sztucznych (PKWiU 38.11.55.0) wymienione w poz. 33 załącznika nr 11 do ustawy o VAT. Wartość transakcji wyniosła 10 000 zł (bez VAT). W tym samym dniu dostawca udokumentował transakcję zwykłą fakturą na kwotę 12 300 zł (wartość netto + VAT = 10 000 zł + 2300 zł), choć powinien potwierdzić dostawę fakturą uproszczoną oznaczoną wyrazami odwrotne obciążenie na kwotę 10 000 zł (bez VAT). 1. Spółka ALFA, która otrzymała fakturę 25 sierpnia 2014 r., nie ma prawa do odliczenia VAT wykazanego na fakturze w kwocie 2300 zł. Nie ujęła ona tej faktury w ewidencji zakupu VAT. 2. Spółka ALFA, jako nabywca będący dla tej transakcji podatnikiem, jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego od tej transakcji w kwocie 2829 zł (12 300 zł x 23%) i wykazania go w ewidencji sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. 3. Zakup odpadów z tworzyw sztucznych jest związany z wykonywanymi przez spółkę czynnościami opodatkowanymi. Wobec tego firma ALFA w tej samej deklaracji podatkowej wykazała podatek naliczony w kwocie 2829 zł. Jeśli spółka BETA wystawi fakturę korygującą, w której zmniejszy błędnie wykazany podatek o kwotę 2300 zł, to spółka ALFA po otrzymaniu faktury również powinna odpowiednio skorygować swoje rozliczenie poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania o wartość VAT. II. Brak prawa do odliczenia VAT z poprawnie wystawionej faktury 1. Faktura za usługi gastronomiczne i noclegowe Z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wynika, że podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług gastronomicznych (z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób). Zakaz odliczenia dotyczy wyłącznie usług gastronomicznych. Nie dotyczy np. usług stołówkowych czy cateringowych. Potwierdził to również Dyrektor Skorzystaj z programu do PKWiU dostępnego na www.inforfk.pl w zakładce Miniprogramy

8 FAKTURA KIEDY DAJE PRAWO DO ODLICZENIA VAT IS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2012 r. (sygn. ILPP2/443-39/12-4/ EN), w której czytamy, że: (...) usługi cateringu i usługi stołówkowe zostały w PKWiU wyodrębnione z usług gastronomicznych. Tym samym z uwagi na odmienny charakter tych usług, nie MF można uznać, iż do usług cateringowych i stołówkowych znajdzie zastosowanie ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, które dotyczy wyłącznie usług gastronomicznych. Wobec tego w przypadku nabycia usługi cateringowej oraz stołówkowej wykorzystanej do działalności opodatkowanej nie ma zastosowania zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy wyłączenie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przykład Podatnik świadczy usługi budowlane. W okresie zimowym zapewnia on posiłki regeneracyjne pracownikom, którzy wykonują pracę na otwartym terenie. Podatnik zawarł umowy z dwoma kontrahentami na wydawanie posiłków regeneracyjnych dla swoich pracowników. Kontrahent A wystawił fakturę na usługi stołówkowe (PKWiU 56.29.20.0), natomiast kontrahent B na usługi gastronomiczne (PKWiU 56.10.11.0). Podatnik odliczy VAT naliczony z faktury dokumentującej nabycie usług stołówkowych, natomiast w przypadku nabycia usług gastronomicznych będzie ona pozbawiony tego prawa. Na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zakazem odliczenia podatku naliczonego objęte są także usługi noclegowe. Jeżeli więc podatnik nabywa usługę noclegową (lub gastronomiczną) jako samodzielną usługę, wówczas nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych usług, nawet gdy wykaże związek nabytych usług z czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli jednak usługa noclegowa lub/i usługa gastronomiczna będą stanowiły element składowy usługi kompleksowej (np. usługi organizacji szkolenia lub konferencji), to VAT podlega odliczeniu w całości. Nie wyklucza tego fakt, że w skład usługi kompleksowej wchodzą usługi gastronomiczne lub usługi noclegowe. Potwierdził to także Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2013 r. (sygn. IBPP2/443-325/13/ICz), który wyjaśnił: Pełna treść interpretacji jest dostępna na www.inforfk.pl w zakładce Interpretacje Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle powołanego art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatek naliczony z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych co do MF zasady nie podlega odliczeniu. Powyższe ograniczenie nie ma jednak zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem zakupu jest kompleksowa usługa organizacji konferencji dla klientów, czyli co do istoty jedna usługa, na którą składają się poszczególne elementy, w tym usługi gastronomiczne i noclegowe. 2. Faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący Nabywca jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury lub faktury korygującej wystawionej przez podmiot nieistniejący (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Chodzi tu o wyłączenie odliczenia podatku naliczonego z faktury

FAKTURA KIEDY DAJE PRAWO DO ODLICZENIA VAT 9 wystawionej przez nieistniejący podmiot, który we wcześniejszej fazie obrotu nie rozliczył podatku należnego. Choć zasadność tego wyłączenia nie budzi wątpliwości, jednak w praktyce problemem jest zdefiniowanie podmiotu nieistniejącego. Jak wyjaśnił WSA w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z 20 sierpnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Bd 403/13): Podmiot nieistniejący w rozumieniu przywołanego przepisu, to także taki podmiot, który nie działa jako czynny podatnik podatku VAT, a jedynie takie działanie pozoruje, co nie oznacza, że nie wprowadza do obrotu towarów objętych WSA wystawionymi fakturami. 2.1. Odliczenie VAT z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany dla celów VAT Z pewnością podmiot nieistniejący to nie to samo co podmiot niezarejestrowany dla celów VAT. Jeżeli transakcja rzeczywiście miała miejsce, a podmiot dokonujący sprzedaży można zidentyfikować jako podmiot istniejący, wówczas nabywca nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez niezarejestrowany podmiot. Jeszcze przed 1 lipca 2011 r. organy podatkowe powszechnie przyjmowały, że jeśli podatnik VAT otrzymał fakturę wystawioną przez podmiot, który nie zarejestrował się jako podatnik VAT czynny, to nabywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. Wynikało to z ówczesnego brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, który stanowił, że nie są podstawą do odliczenia podatku naliczonego faktury lub faktury korygujące wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawiania (np. wystawione przez podmiot niezarejestrowany jako czynny podatnik VAT). Zmianę brzmienia wymienionych przepisów wymusił wyrok TSUE z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 (Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi). Trybunał uznał, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy podatek ten został zapłacony innemu podatnikowi, który nie zarejestrował się dla celów VAT, jest niezgodne z prawem unijnym. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości UE uznał, że: ( ) podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne TSUE faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. W wyniku tego wyroku przepis określony przez art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT został znowelizowany z dniem 1 lipca 2011 r., skutkiem czego obecnie brak podatkowej rejestracji u sprzedawcy nie stoi na przeszkodzie do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towarów i usług. Warunkiem jest jednak, aby transakcja rzeczywiście miała miejsce, a podmiot dokonujący sprzedaży dał się zidentyfikować jako podmiot istniejący. Stanowisko to podzielają także organy podatkowe, czego potwierdzeniem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Pełna treść interpretacji jest dostępna na www.inforfk.pl w zakładce Interpretacje

10 FAKTURA KIEDY DAJE PRAWO DO ODLICZENIA VAT IS w Katowicach z 17 września 2013 r. (sygn. IBPP4/443-273/13/PK), która dotyczyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających faktyczne wykonanie usług, wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny w dniu ich wystawienia. Przy czym o braku podatkowej rejestracji u swojego kontrahenta nabywca dowiedział się dopiero po kilku miesiącach od dokonania transakcji (a więc po odliczeniu podatku naliczonego). W tych okolicznościach organ podatkowy stwierdził, że: ( ) jeśli: faktury otrzymane przez Wnioskodawcę, jako podatnika VAT, dokumentują MF czynności faktycznie dokonane, czynności udokumentowane takimi fakturami są opodatkowane podatkiem VAT (tj. nie są to czynności zwolnione od podatku lub niepodlegające opodatkowaniu), faktury zawierają wszystkie dane wymagane 5 rozporządzenia [obecnie art. 106e ustawy o VAT przyp. red.], w szczególności dane niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonanych usług, nie wystąpiły okoliczności, w związku z którymi Wnioskodawca mógł podejrzewać, iż transakcje stanowią nadużycia podatkowe w celu uzyskania korzyści majątkowej, działania podejmowane przez Wnioskodawcę nie miały na celu obejścia przepisów prawa, Wnioskodawca nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja miała na celu obejście przepisów prawa, Wnioskodawca będzie nabyte towary czy usługi wykorzystywał do czynności opodatkowanych, to sam brak rejestracji istniejącego kontrahenta nie stanowi przeszkody dla realizacji prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu nabycia towarów i usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku VAT. 2.2. Odliczenie VAT z faktury wystawionej przez podmiot, który nie był rzeczywistym dostawcą i nie można go zidentyfikować jako istniejący, gdy otrzymano towar W każdym przypadku wprowadzenia do obrotu faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący, czyli np. przez podmiot pozorujący działanie w charakterze podatnika VAT czynnego, nabywca jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze. Jednak okoliczności tego typu spraw nie zawsze są na tyle jednoznaczne, by wykluczyć wątpliwości związane z istnieniem lub brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, zwłaszcza gdy okoliczności sprawy nie wskazują jednoznacznie na świadomy udział nabywcy w oszustwie podatkowym lub wręcz wykluczają jego udział. Za przykład może posłużyć sprawa podatnika, który odliczył podatek naliczony z faktur za nabycie oleju napędowego. Towar został nabyty przez niego od podmiotu, który wprawdzie był zarejestrowany w rejestrze sądowym, ale w okresie, w którym wystąpiły sporne transakcje, podmiot ten nie istniał, co zostało później potwierdzone wyrokiem sądu powszechnego.

FAKTURA KIEDY DAJE PRAWO DO ODLICZENIA VAT 11 Dostawca, od którego podatnik nabył paliwo, nie składał w tym okresie żadnych deklaracji podatkowych (w podatku dochodowym i VAT) oraz sprawozdań finansowych. Spółka ta nie starała się i nie posiadała również koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Natomiast nieruchomość, wskazana w rejestrze sądowym jako siedziba spółki, była zdewastowana w stopniu uniemożliwiającym prowadzenie tam jakiejkolwiek działalności. W tych okolicznościach, zdaniem organu podatkowego, spółka ta nie mogła być rzeczywistym dostawcą towarów. Chociaż organ podatkowy potwierdził, że dostawy paliwa faktycznie nastąpiły na rzecz nabywcy, jednak uznał, że prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy: faktura jest wystawiona przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, dotyczy rzeczywiście nabytego towaru. A skoro wystawca faktur w rzeczywistości nie istniał, to odbiorca tych faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ostatecznie sprawa trafiła do NSA. Ale sąd również nabrał wątpliwości. Z tego powodu NSA, przed wydaniem prawomocnego wyroku w tej sprawie, zdecydował się skierować pytanie prejudycjalne do TSUE (postanowienie z 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 516/13). Rozstrzygnięcie TSUE będzie miało istotny wpływ na prawo do odliczania podatku naliczonego od transakcji, które co prawda faktycznie miały miejsce, ale nie jest możliwe ustalenie rzeczywistej tożsamości sprzedawcy, co wyklucza zobowiązanie go do zapłaty podatku należnego od transakcji. W praktyce rozstrzygnięcie Trybunału będzie istotne dla większości nabywców. Niewielu nabywców posiada pełną wiedzę o każdym swoim dostawcy lub usługobiorcy, która pozwala wykluczyć zaistnienie podobnej sytuacji. 3. Transakcje niezgodne ze stanem faktycznym Zakaz odliczania podatku naliczonego przede wszystkim dotyczy faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi stronami transakcji lub co prawda faktury te stwierdzają czynności faktycznie dokonane przez wymienione w nich strony transakcji, ale zawierają one zawyżone lub zaniżone kwoty transakcji. Z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT wynika, że nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego wystawione faktury lub faktury korygujące: stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności, podające kwoty niezgodne z rzeczywistością w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego w części dotyczącej tych czynności. Przykład Firma X zawarła z firmą Y umowę o dostawę materiałów budowlanych, które w rzeczywistości nie zostały dostarczone. Obie firmy są czynnymi podatnikami VAT. Na podstawie otrzymanej faktury firma X zaliczyła wartość netto do kosztów podatkowych oraz odliczyła całą kwotę podatku naliczonego. W czasie kontroli podatkowej właściciel firmy X oświadczył, że materiały zostały zużyte do remontu lokali zajmowanych przez

12 FAKTURA KIEDY DAJE PRAWO DO ODLICZENIA VAT pracowników administracyjnych. W toku kontroli ustalono, że taki remont nie miał miejsca, a wystawca faktury potwierdził, że nie dokumentowała ona rzeczywistej dostawy. W wyniku postępowania przeprowadzonego przez organ podatkowy podatnik został pozbawiony prawa do odliczenie podatku naliczonego z otrzymanej faktury. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy tylko tych konkretnych pozycji faktury i tylko tych konkretnych czynności, które zostaną uznane za niedokonane, za niezgodne z rzeczywistością lub są czynnościami pozornymi. Oznacza to, że w przypadku Posłuchaj audiokomentarza eksperta Odliczanie podatku naliczonego w 2014 r. dostępnego w Bibliotece INFORFK na www.inforfk.pl podważenia wiarygodności faktury podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego od poszczególnych czynności, które zostaną uznane za niezgodne z rzeczywistością i potwierdzi to materiał dowodowy zebrany w czasie postępowania podatkowego. Podważenie przez organ podatkowy wiarygodności faktury dokumentującej dokonanie czynności, która w rzeczywistości nie miała miejsca, nie skutkuje więc utratą prawa do odliczenia całości podatku naliczonego w niej wykazanego, lecz tylko tych kwot podatku naliczonego, które dotyczą kwestionowanych czynności. 3.1. Nieświadomy udział w oszustwie podatkowym Obecnie sądy administracyjne prezentują stanowisko, według którego nie można podatnika pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeśli dochował on należytej staranności przy zawieraniu transakcji i nie miał świadomości uczestniczenia w przestępstwie podatkowym. Podstawę do tak przyjętych wniosków stanowią wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE, które dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od transakcji uznanych za podejrzane. Kluczowy w tej kwestii jest wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. W wyroku tym Trybunał postawił dwie tezy: 1) nie można odmówić podatnikowi (nabywcy) prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tylko powodu, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, jeśli organ podatkowy nie udowodni na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja ta wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2) nie można też pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT tylko z tego powodu, że nie upewnił się, iż wystawca faktury: jest podatnikiem, dysponował towarami, był w stanie je dostarczyć, wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków do odliczenia. To do organów podatkowych

FAKTURA KIEDY DAJE PRAWO DO ODLICZENIA VAT 13 należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Na tezy zawarte w ww. wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE powołał się także w wyroku z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi IS w Łodzi). Wyrok dotyczył podatnika świadczącego m.in. usługi transportowe, który dokonał zakupu paliwa od spółki UWAGA! Kupujący nie ma obowiązku sprawdzania, czy dostawca dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku składania deklaracji VAT i zapłaty podatku. zaangażowanej w proceder handlu nielegalnym paliwem, pełniącej dla tych transakcji jedynie rolę firmanta. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu dokonania zakupów. Kwestionowały natomiast to, że wystawca faktur za paliwo nie był rzeczywistą stroną transakcji. W rezultacie organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia VAT na tej podstawie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT). W tych okolicznościach Trybunał wskazał, że nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego: (...) z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury TSUE dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Do stanowiska TSUE przychylają się także sądy administracyjne, czego przykładem może być wyrok NSA z 26 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1200/11). W pewnym uproszczeniu można więc stwierdzić, że jeżeli wystawca faktury okaże się nieuczciwy, a nabywca w momencie realizacji transakcji o tym nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, wówczas nie może on być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez nieuczciwego sprzedawcę. Nabywca ten nie ma też obowiązku sprawdzania, czy dostawca dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku składania deklaracji VAT i zapłaty podatku. Niemniej jednak, jak wskazał NSA w wyroku z 29 maja 2014 r. (sygn. akt I FSK 1034/13): Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien zależnie od okoliczności zasięgnąć informacji NSA na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

14 FAKTURA KIEDY DAJE PRAWO DO ODLICZENIA VAT 3.2. Czynności dokonane dla pozoru lub czynności, dla których odrębne przepisy przewidują obowiązek zawarcia umowy w formie aktu notarialnego Zakaz odliczenia podatku naliczonego dotyczy także faktur potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Z art. 58 k.c. wynika, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Nieważna jest również czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Ten przepis może dotyczyć sytuacji, w której dla danej czynność przepisy przewidują konieczność zachowania określonej formy. Z kolei art. 83 k.c. stanowi o nieważności oświadczenia woli złożonego drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Przykład Właściciele dwóch firm, będących podatnikami VAT, umówili się, że właściciel firmy X wystawi firmie Y fakturę stwierdzającą dostawę sprzętu komputerowego, choć w rzeczywistości transakcja ta nie miała miejsca. Faktura wystawiona przez firmę X nie daje firmie Y prawa do odliczenia podatku naliczonego, który z niej wynika, ponieważ umowa sprzedaży jest pozorna. 4. Faktura wystawiona przez nabywcę Zasadą jest, że sprzedaż potwierdza sprzedawca, który wystawia fakturę. Przepisy ustawy o VAT dopuszczają także sytuację przeniesienia obowiązku udokumentowania sprzedaży na nabywcę w drodze tzw. samofakturowania. Zasady dokumentowania transakcji w tym trybie reguluje art. 106d ust. 1 ustawy o VAT. Wynika z niego, że prawo do samofakturowania przysługuje podmiotowi nabywającemu towary lub usługi, który jest: podatnikiem podatku od towarów i usług, podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze bądź osobą prawną niebędącą podatnikiem. Samofakturowanie dotyczy przede wszystkim dokumentowania sprzedaży towarów i usług dokonanej przez podatnika na rzecz tego nabywcy oraz wystawiania faktur zaliczkowych. Warunkiem wystarczającym i jednocześnie niezbędnym dla stosowania tego rozwiązania jest wcześniejsze zawarcie umowy w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz podatnika, w której strony określiły procedurę zatwierdzania poszczególnych faktur przez sprzedawcę. To podatnicy ustalają, w jaki sposób będą zatwierdzane faktury. Nabywca towarów i usług, który wystawił fakturę w imieniu i na rzecz sprzedawcy, ma prawo do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego, jeśli dokonane przez niego zakupy są związane z działalnością opodatkowaną, a faktura zostanie zaakceptowana przez

FAKTURA KIEDY DAJE PRAWO DO ODLICZENIA VAT 15 sprzedawcę. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o VAT nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, który wynika z wystawionej przez niego faktury lub faktury korygującej, jeśli nie zostały one zaakceptowane przez sprzedającego. Wobec tego nabywca, który przekazał sprzedawcy fakturę do akceptacji, nawet jeśli wystawił tę fakturę prawidłowo i terminowo, ma prawo do odliczenia wykazanej w niej kwoty VAT dopiero wtedy, gdy sprzedawca zaakceptuje fakturę. Sposób akceptacji zależy od stron umowy. Przykład Firma produkuje sprzęt elektroniczny. Ze względu na ogromną liczbę faktur zakupowych wpływających od dostawców towarów producent od marca 2014 r., w ramach uproszczenia obiegu dokumentów, wdrożył procedurę samofakturowania, o której mowa w art. 106d ust. 1 ustawy o VAT. W czerwcu br. producent kupił towary od firmy XYZ (podatnika VAT czynnego), co udokumentował fakturą wystawioną w imieniu i na rzecz firmy XYZ. Po wystawieniu faktury przesłał ją do zaakceptowania przez dostawcę towarów. Sprzedawca do tej pory nie zaakceptował faktury. Wobec tego nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, który wynika z wystawionej faktury. Prawo to powstanie dopiero w chwilą zaakceptowania faktury przez sprzedawcę. III. Odliczenie VAT, mimo że faktura nie została poprawnie wystawiona Obowiązująca w VAT zasada neutralności polega na tym, że podatnik dokonujący czynności opodatkowanych VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. Prawo do tego odliczenia zasadniczo nie podlega ograniczeniom, z wyjątkiem przypadków wprost wskazanych w przepisach o VAT. W ustawie o VAT przypadki tych wyłączeń zawiera art. 88 ustawy o VAT. Przepisy te nie pozbawiają podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu formalnych błędów na fakturze tzw. mniejszej wagi. Co prawda każda faktura powinna zostać wystawiona prawidłowo, bez żadnych błędów, w sposób określony przez art. 106a 106n ustawy o VAT, w tym zawierać wszystkie elementy wskazane w art. 106e ustawy o VAT, niemniej jednak jeśli te drobne błędy wystąpią, to zasadniczo nie stanowią one o utracie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na temat formalnych błędów na fakturze, które nie pozbawiają podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, wypowiedział się także TSUE w wyroku z 15 lipca 2010 r. w sprawie C-368/09. Rozstrzygnięcie w nim zawarte dotyczyło faktur wskazujących błędne daty wykonania świadczenia usług oraz faktur korygujących, co do których uznano, że nie posiadają ciągłej numeracji. Trybunał uznał, że nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że: (...) pierwotna faktura, znajdująca się w posiadaniu podatnika w chwili dokonywania odliczenia, zawierała błędną datę wykonania usług, oraz że brak było ciągłości TSUE numeracji na następnie skorygowanej fakturze i nocie korygującej unieważniającej

16 FAKTURA KIEDY DAJE PRAWO DO ODLICZENIA VAT pierwotną fakturę, jeżeli zostały spełnione przesłanki materialne odliczenia oraz przed podjęciem decyzji przez dany organ podatnik dostarczył mu skorygowaną fakturę, wskazującą prawidłową datę wykonania usług, nawet jeżeli brak jest ciągłości numeracji tej faktury i noty korygującej unieważniającej pierwotną fakturę. W wyroku tym Trybunał jednoznacznie stwierdził, że błędy formalne na fakturze nie mogą pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeśli zostały spełnione warunki do jego odliczenia. Tym samym, jeśli otrzymana przez podatnika faktura zawiera drobne błędy dotyczące np. daty wystawienia faktury, jej numeru, oznaczenia stron transakcji itp., to co do zasady nie pozbawiają one podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Faktura wystawiona przez kontrahenta, która zawiera błędy formalne, jest podstawą do odliczenia VAT, jeżeli: istnieje związek zakupu z czynnościami opodatkowanymi, transakcja, którą dokumentuje ta faktura, rzeczywiście miała miejsce, transakcji faktycznie dokonały strony wymienione na tej fakturze. Wyłączenie prawa do odliczenia może wystąpić dopiero wówczas, gdy błędy formalne są tego rodzaju, że uniemożliwiają identyfikację stron transakcji lub przedmiotu transakcji, co spowoduje wykluczenie prawa do odliczenia np. z uwagi na uznanie strony transakcji za podmiot nieistniejący (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). PODSTAWA PRAWNA: OO art. 58, 83 i 158 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 OO art. 8 ust. 2a, art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 2, art. 29a ust. 7 pkt 3, art. 86 ust. 1, art. 88, art. 106d ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 312 2f67119b-1169-483e-b9fd-0f01ca81fbcc Aneta Szwęch ekspert w zakresie podatków i rachunkowości, autorka licznych publikacji