I SA/Rz 845/10 Rzeszów, 10 lutego 2011 WYROK Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2011r. sprawy ze skargi "A" S.A. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej "A" S.A. w R. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Indywidualną interpretacją z dnia [...] września 2010r. nr [...] Minister Finansów uznał, że stanowisko przedstawione przez "A" S.A. we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od faktur VAT i faktur korygujących VAT otrzymanych po dniu połączenia spółek a wystawionych na spółki przejmowane zarówno przed jak i po dacie ich połączenia bez konieczności korygowania danych nabywcy towaru lub usługi - jest nieprawidłowe. Z podanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca jest spółką wchodzącą w skład grupy kapitałowej "P", w której obecnie realizowany program konsolidacyjny. W ramach procesu konsolidacji wyznaczone zostały cztery spółki przejmujące, między innymi wnioskodawca, którego zadaniem jest konsolidacja działalności w zakresie sprzedaży detalicznej. Konsolidacja odbędzie się poprzez inkorporację (łączenie przez przejęcie) spółek, zajmujących się obecnie działalnością polegającą na sprzedaży energii elektrycznej, do Spółki w trybie art. 492 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych. Połączenie planowane jest na dzień 31 sierpnia 2010r. Przekształcenie stanie się jednak skuteczne dopiero od dnia dokonania wpisu do KRS, zatem nie jest wykluczone, iż nastąpi ono kilka dni później, w związku z czym wnioskodawca przewiduje, że może otrzymywać faktury VAT i faktury korygujące VAT wystawione na spółki przejęte (nie istniejące już prawnie) z datą wystawienia tych faktur zarówno przed jak i po dniu połączenia tych spółek. Faktury VAT i faktury korygujące VAT wystawione na spółki przejmowane przed dniem połączenia a otrzymane po dniu połączenia nie zostaną rozliczone w deklaracjach podatkowych spółek przejmowanych. Zapytuje w związku z tym czy spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od faktur VAT i faktur korygujących VAT otrzymanych po dniu połączenia spółek a wystawionych na spółki przejmowane zarówno przed jak i po dacie połączenia spółek bez konieczności korygowania danych nabywcy towaru lub usługi, stwierdzając że przejmującej przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony od faktur VAT, faktur korygujących VAT wystawionych na
spółki przejmowane po dniu połączenia spółek bez obowiązku korygowania danych nabywcy usługi, towaru. Warunkiem koniecznym do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie będzie wystawienie w takim przypadku not korygujących na dane nabywcy usługi, towaru. W ocenie wnioskodawcy zgodnie z zapisami art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą VAT, podatnicy mają obowiązek wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży, zawierającą w szczególności: datę wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; numer kolejny faktury; nazwę (rodzaj) towaru lub usługi; miarę i ilość; cenę jednostkową netto; wartość sprzedaży netto; stawkę i kwotę podatku; kwotę należności ogółem oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W myśl natomiast 5 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 nr 212, poz. 1337 z późn. zm.) konieczne jest, aby faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży zawierała imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy i numery identyfikacji podatkowej. Zgodnie z 15 ust. 1 ww. rozporządzenia - nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą (lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w 5 ust. 1 pkt 6-12, może (ma prawo) wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, faktur korygujących VAT wystawionych na adres oraz nazwę spółki przejętej, zasady obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego reguluje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, spółce przejmującej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zastosowanie bowiem nazwy spółki przejętej nie jest pomyłką w nazwie. Art. 88 ustawy o VAT zawiera enumeratywny katalog, który pozbawia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony. W katalogu tym nie znajduje się omawiana przez Wnioskodawcę wątpliwość. W ocenie wnioskodawcy również w przepisach prawa materialnego oraz proceduralnego brak uregulowań uzależniających prawo wnioskodawcy do skorzystania z przysługujących mu określonych w ustawie uprawnień od obowiązku skorygowania danych nabywcy. Uprawnienia spółki przejmującej do pomniejszenia podatku należnego o naliczony od faktur wystawionych przed i po dniu połączenia spółek, a wystawionych na spółkę przejętą wynikają, w ocenie wnioskodawcy, z ustawowej sukcesji praw i obowiązków uregulowanej w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe, Minister Finansów powołał się na art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji Podatkowej regulujący kwestie sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych, stwierdzając iż stosownie do art. 93 1 OP, przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, a więc przejęcie w 100% spółki prawa handlowego przez drugą spółkę prawa handlowego powoduje sukcesję podatkową praw i obowiązków określonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz jej przepisach wykonawczych. Stwierdził również, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, a) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Rozporządzenie wydane na mocy art. 106 ust. 8 pkt 1 ust o VAT określa szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołany powyżej stan prawny należy stwierdzić, iż o ile faktycznie w sytuacji przedstawionej we wniosku nastąpi przejęcie przez inkorporację (łączenie przez przejęcie) w trybie przepisów Kodeksu spółek handlowych, będziemy mieli do czynienia z sukcesją podatkową określoną przepisem art. 93 Ordynacji podatkowej. Wówczas faktury VAT i faktury korygujące VAT, wystawione przed datą przejęcia na spółki przejmowane, są podstawą do rozliczenia, bez obowiązku korygowania danych nabywcy usługi/towaru, o ile wystąpi związek podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast w przypadku faktur wystawionych po dacie przejęcia, gdzie jako nabywcy będą wskazane spółki przejmowane, a otrzymanych przez Wnioskodawcę po tej dacie, Wnioskodawcy, jako następcy prawnemu tych podmiotów, co do zasady, przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych dokumentów, pod warunkiem jednakże uprzedniego skorygowania tych dokumentów w drodze wystawienia faktur korygujących w zakresie nabywcy. Faktury wystawione zostały bowiem na podmioty już nieistniejące, a faktycznym nabywcą jest już Wnioskodawca. We wniosku o usunięcie naruszenia prawa spółka zarzuciła organowi niewłaściwą wykładnię przepisów prawa, jednakże Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził iż nie widzi podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie spółka wnosząc o jej uchylenie w całości, argumentowała że od momentu połączenia, spółki przejęte nie istnieją jako odrębne od podatnika podmioty gospodarcze. Dlatego też brak zmiany danych w zakresie nabywcy na fakturach nie doprowadzi do sytuacji, w której naliczony podatek Vat, zostałby odliczony przez niewłaściwy podmiot, czy tez zostałby odliczony dwukrotnie w odniesieniu do tej samej transakcji. Spółka przejmująca jest następcą prawnym kontynuującym działalność nie istniejących już formalnie spółek przejętych. Wobec tego spółki przejęte nie mają możliwości odliczeni podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych po połączeniu, natomiast prawo takie przysługuje ich następcy prawnemu. Zgodnie bowiem z art. 93 2 OP osoba prawna powstała w wyniku połączenia przez przejęcie wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek, wobec czego w ocenie skarżącego bez obowiązku korygowania posiadanych dokumentów
zakupowych - będzie ona uprawniona do odliczenia wynikającego z nich naliczonego podatku VAT. Spółka powołała się przy tym na wybrane interpretacje podatkowe, świadczące w jej ocenie o prawidłowości prezentowanego poglądu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności i działalności organów administracji (art. 1 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów powszechnych Dz.U. Nr 153, poz. 1263). Indywidualne akty administracyjne takie jak akty wymienione w art. 3 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd niezgodności z prawem. Dokonując kontroli zaskarżonego aktu sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo i podniesione w skardze zarzuty uznać należy za uzasadnione. Regulacje dotyczące łączenia się spółek znajdują się w przepisach art. od 491 do 527 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2000r., Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. dalej k.s.h.). Z uregulowań powyższych wynika, że spółki mogą łączyć się między sobą. Połączenie to może być dokonane m.in. zgodnie z art. 492 1 pkt 1 k.s.h. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Spółka przejmowana zostaje rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Natomiast w myśl art. 493 2 ww. ustawy połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507. Zgodnie z art. 494 k.s.h., spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Zasady sukcesji praw i obowiązków podatkowych w przypadku przekształceń podmiotów, które w różnych formach prowadzą działalność gospodarczą zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity z 2005r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn zm. dalej Ordynacja podatkowa). Zgodnie z art. 93 1 ustawy Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. W myśl art. 93 2 przepis 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:
innej osoby prawnej (osób prawnych); osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych). Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, a więc przejęcie w 100% spółki prawa handlowego przez drugą spółkę prawa handlowego powoduje sukcesję podatkową praw i obowiązków określonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz jej przepisach wykonawczych. Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym wniosku wskazuje, iż połączenie spółek nastąpi na podstawie art. 492 1 pkt 1 k.s.h., w wyniku którego spółka przejmująca połączy się ze spółkami przejmowanymi. Przewiduje się, że sąd rejonowy dokona wpisu połączenia do rejestru przedsiębiorców w 3 września 2010 r. W przypadku połączenia spółek mamy do czynienia z sytuacją, w której majątek spółek przejmowanych przenoszony jest na istniejącą spółkę przejmującą, która wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych, a więc z sukcesją uniwersalną w sferze praw i obowiązków cywilnoprawnych, jak i podatkowych, polegająca na tym, że w drodze jednego zdarzenia prawnego następca prawny wchodzi w ogół praw i obowiązków swego poprzednika. Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego przez skarżącą we wniosku o interpretację stanu faktycznego należy stwierdzić, że Spółka jako przejmująca wchodzi w prawa i obowiązki przejętych spółek z dniem połączenia. Sukcesja ta obejmuje także prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które przysługiwało spółkom przejętym, o ile podmioty te nie skorzystały z tego prawa przed utratą bytu prawnego. W przypadku, gdy spółka przejmowana nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego prawo to przechodzi na Spółkę, która ją przejęła. W związku z powyższym Spółka przejmująca będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach zakupu, wystawionych i nie rozliczonych przez spółki przejęte - przed połączeniem. Połączenie spółek na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych poprzez przeniesienie całego majątku z jednej ze spółek do drugiej skutkuje również prawem dla Spółki przejmującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego określonego w fakturach zakupu VAT, wystawionych dla spółki przejętej. Zgodnie z zapisami art. 106 ust. 1 ustawy VAT podatnicy mają obowiązek wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W myśl 5 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337 ze zm.) konieczne jest, aby faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży zawierała imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, a także numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy. Zgodnie z 15 ust. 1 ww. rozporządzenia - nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w 9 ust. 1 pkt 5-12, może (ma prawo) wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.
Przy czym zwrot: "jakakolwiek informacja wiążąca się z (...) nabywcą", oznacza możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym, itp. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że w tym trybie mogą być prostowane jedynie pomyłki dotyczące tego konkretnego podatnika. Nie można natomiast poprzez wystawienie noty korygującej zmienić podmiotu umowy sprzedaży. W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku sukcesji uniwersalnej nowo powstały podmiot nie jest całkowicie odrębnym podatnikiem VAT, lecz kontynuuje działalność poprzednika. Należy też pamiętać, że faktura jest jedynie dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Jednakże określenie w fakturze jako nabywcy Spółki przejętej, nie wyłącza praw Spółki przejmującej do odliczenia podatku naliczanego z takiej faktury, bowiem decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura a więc - dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury ale przede wszystkim data przekształcenia prawnego podmiotu umowy sprzedaży. W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na adres oraz nazwę spółki przejętej, zasady obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego reguluje art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, spółce przejmującej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto należy podkreślić, że powołane powyżej przepisy ustawy VAT uzależniają prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi wykorzystywanej następnie do wykonywania czynności opodatkowanych. Żaden z przepisów nie uzależnia tego prawa od obowiązku - a jedynie prawa, do skorygowania pomyłek dotyczących jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą za wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w art. 9 ust. 1 pkt 5-12. Reasumując powyższe Spółce przejmującej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony od faktur VAT wystawionych na spółki przejmowane po dniu połączenia spółek bez obowiązku korygowania danych nabywcy usługi, towaru. Warunkiem koniecznym do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest wystawienie w takim przypadku not korygujących na dane nabywcy usługi, towaru. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na mocy art. 146 1 P.p.s.a. W przedmiocie wykonalności Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane a rozstrzygnięcie w tym przedmiocie traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.