I SA/Kr 614/12 Kraków, 12 czerwca 2012 WYROK Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi "P" Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala UZASADNIENIE W dniu 12 września 2011r. P. sp. z o.o. w K. skierowała do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia 6 grudnia 2011r. (data wpływu 9 grudnia 2011r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 24 listopada 2011r. (doręczone 29 listopada 2011r.). Wnioskodawca wyjaśnił, że świadczy wyspecjalizowaną usługę na rzecz banków, zakładów ubezpieczeń oraz innych instytucji finansowych oferujących swoje produkty finansowe, jak również na rzecz pośredników finansowych oferujących produkty finansowe tych instytucji finansowych. Powyższa usługa składa się z następujących czynności: 1) spółka pozyskuje dane kontaktowe, ograniczone zwykle do imienia i nazwiska, adresu e- mail oraz numeru telefonu, od osób fizycznych zainteresowanych określonymi produktami finansowymi. W wyniku pozyskania tych danych spółka dysponuje określonym ich zbiorem, a obejmującym zwykle: imię i nazwisko, telefon, adres e-mail oraz informację, jakim produktem finansowym dana osoba jest zainteresowana, 2) pozyskanie przez spółkę danych kontaktowych następuje z trzech zasadniczych źródeł: a) w wyniku wypełnienia przez osoby zainteresowane określonym produktem finansowym formularza elektronicznego umieszczonego na ogólnodostępnych stronach internetowych znajdujących się na serwerach należących do spółki, b) w wyniku wypełnienia przez osoby zainteresowane analogicznego formularza elektronicznego na stronach internetowych ogólnodostępnych portali internetowych prowadzonych przez osoby trzecie; c) w wyniku zakupu od osób trzecich prowadzących działalność analogiczną do działalności prowadzonej przez spółkę, a polegającej na pozyskiwaniu i poszukiwaniu w Internecie potencjalnych klientów instytucji finansowych zainteresowanych ich produktami finansowymi; 3) pozyskane ze wskazanych powyżej źródeł dane kontaktowe są przedmiotem dalszych czynności:
a) spółka weryfikuje telefonicznie poprawność posiadanych danych kontaktowych, b) spółka sprawdza telefonicznie, czy dana osoba jest rzeczywiście zainteresowana określonym produktem finansowym, c) w przypadku produktów finansowych związanych z kredytem, pożyczką, kartą kredytową i innymi podobnymi produktami, spółka ponadto ustala telefonicznie wstępną zdolność kredytową osoby zainteresowanej, d) spółka podaje telefonicznie osobie zainteresowanej podstawowe informacje związane z danym produktem finansowym. Uzupełnione w wyniku powyższych prac dane kontaktowe są następnie przekazywane instytucji finansowej albo pośrednikowi finansowemu, w takim celu, aby w wyniku dalszych czynności ich przedstawicieli doprowadzili oni do zawarcia umowy pomiędzy instytucją finansową a osobą zainteresowaną w zakresie danego produktu finansowego. Spółka otrzymuje za powyższe czynności wynagrodzenie, które - stosownie do przyjętego sposobu rozliczenia i w zależności od treści poszczególnych umów - jest kalkulowane jako: - iloczyn ilości przekazanych danych kontaktowych oraz stawki procentowej od wartości finalnej umowy dotyczącej produktu finansowego, w przypadku zawarcia takiej umowy pomiędzy osobą zainteresowaną a instytucją finansową, lub - iloczyn ilości przekazanych danych kontaktowych oraz stawki jednostkowej za dane jednej osoby zainteresowanej, lub - iloczyn umówionych i odbytych spotkań z osobą zainteresowaną, której dane kontaktowe spółka uprzednio przekazała instytucji finansowej albo pośrednikowi finansowemu, z przedstawicielem instytucji finansowej albo pośrednika finansowego, oraz stawki jednostkowej za takie zdarzenie. Powyższe wynagrodzenia spółka otrzymuje bądź od instytucji finansowej, w przypadku, gdy umowę pośrednictwa zawarła z tą instytucją, bądź od pośrednika finansowego, w przypadku gdy umowę pośrednictwa zawarła z tymże pośrednikiem. Spółka podkreśliła, że usługa obejmująca pozyskanie, weryfikację, uzupełnienie i przekazanie danych kontaktowych sprowadza się do realizacji takich samych świadczeń niezależnie od tego, czy spółka świadczy usługę na rzecz instytucji finansowej, czy też na rzecz pośrednika finansowego. W związku z powyższym spółka postawiła pytania: 1) czy opisana w stanie faktycznym usługa świadczona przez spółkę na rzecz instytucji finansowej jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 37, 38 i 40 w zw. z ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.")? 2) czy opisana w stanie faktycznym usługa świadczona przez spółkę na rzecz pośrednika finansowego jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 37, 38 i 40 w zw. z ust. 13 u.p.t.u.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, sprowadzające się do konstatacji, że świadczona przez nią usługa jest zwolnione od podatku od towarów i usług, spółka wskazała
na wstępie, że wykładnia obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011r. przepisów art. 43 ust. 1 pkt 37, 38 i 40 oraz ust. 13 i 14 u.p.t.u. nie może abstrahować od wypracowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykładni przepisów dotyczących zwolnień od podatku VAT w obszarze usług finansowych, w tym usług pośrednictwa finansowego. TSUE wielokrotnie podkreślał (sprawy C-2/95, C-235/00, C-169/04), że usługi pomocnicze względem głównej usługi, zwolnionej od podatku VAT, mogą zostać uznane na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347 s. 1 ze zm., powoływanej dalej jako "Dyrektywa 112") za usługi zwolnione, jeżeli spełniają trzy następujące cechy: - stanowią odróżniającą się całość, - są specyficzne dla transakcji zwolnionych, - mają podstawowe znaczenie dla realizacji transakcji zwolnionych (jako świadczeń głównych). Spółka świadczy zaś usługę, którą bez wątpienia można wyodrębnić jako określoną całość, o czym świadczy chociażby możliwość jej rozliczenia i zafakturowania na podstawie kryteriów rozliczeniowych związanych przede wszystkich z ilością przekazanych danych kontaktowych osób zainteresowanych. Wnioskodawca wskazał, że w wyroku ETS z dnia 13 grudnia 2001r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services wyjaśniono, że celem pośrednictwa jest uczynić wszystko, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że do specyficznych funkcji pośrednictwa należy z całą pewnością poszukiwanie klientów, w tym pozyskiwanie ich danych kontaktowych w celu umożliwienia instytucji finansowej skontaktowanie się z nimi bezpośrednio lub pośrednio, gdy w transakcję zaangażowany jest pośrednik finansowy. Bez przekazanych danych kontaktowych instytucja finansowa nie byłaby w stanie nawiązać kontaktu z osobą zainteresowaną, poza oczywiście sytuacjami, gdyby osoba zainteresowana sama zwróciła się do instytucji finansowej. W dalszej kolejności odwołano się do wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2007r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig, gdzie w tezie 23 wskazano, że pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zdaniem spółki w przedstawionym stanie faktycznym związek funkcjonalny pomiędzy czynnościami spółki a efektem finalnym w postaci zawarcia umowy dotyczącej produktu finansowego jest wyraźny i bezpośredni, albowiem spółka otrzymuje wynagrodzenie nie tylko za samo przekazanie danych kontaktowych osoby zainteresowanej, czy też za to, że doszło do spotkania doradcy finansowego działającego w imieniu pośrednika finansowego lub instytucji finansowej z osobą zainteresowaną, której dane kontaktowe przekazała spółka, lecz również w części przypadków - za skutek w postaci zawarcia umowy dotyczącej produktu finansowego pomiędzy osobą zainteresowaną a instytucją finansową. W tezie 28 tego wyroku TSUE wyjaśnił natomiast, że działalność pośrednictwa stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. W tezie 29 zauważono, że stwierdzenie istnienia działalności zwolnionej zgodnie z art. 13 część B lit. d pkt 1 Szóstej Dyrektywy niekoniecznie zależy od istnienia stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługi pośrednictwa kredytowego a jedną ze stron umowy kredytowej. W tezie 40 podsumowano z kolei, że okoliczność, iż podatnik nie jest związany umownie z żadną ze stron umowy kredytowej, do której zawarcia się przyczynił, oraz że nie kontaktuje się bezpośrednio z jedną z tych stron, nie stanowi przeszkody do tego, aby świadczył on usługę pośrednictwa kredytowego, zwolnioną zgodnie z art. 13 część B lit. d pkt
1 Szóstej Dyrektywy. W tych okolicznościach brak umowy z osobą zainteresowaną i potencjalny brak kontaktu z instytucją finansową nie mogą mieć znaczenia dla pozbawienia wnioskodawcy prawa do zwolnienia. Potwierdza to również teza 33 wyroku, gdzie wskazuje się, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 13 część B lit. d pkt 1 Szóstej Dyrektywy nie może zależeć od istnienia stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługi pośrednictwa kredytowego a jedną ze stron umowy kredytowej, lecz powinno być badane w świetle samego charakteru wykonanego świadczenia i jego celu, które zostały wskazane w pkt 23 wyroku. Bez znaczenia pozostaje tutaj okoliczność, że do zawarcia takiej umowy konieczne jest podjęcie pewnych dodatkowych czynności czy to przez pośrednika finansowego, czy to bezpośrednio przez instytucję finansową. W tezie 36 wyroku podkreślono natomiast, że aby usługę móc zakwalifikować jako czynność zwolnioną z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 1 Szóstej Dyrektywy, wykonana usługa powinna tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi pośrednictwa, a tak właśnie jest zdaniem spółki w opisanym przypadku, gdy pozyskanie i przekazanie danych kontaktowych osoby zainteresowanej określonym produktem finansowym umożliwia (warunkuje) dalsze procedowanie instytucji finansowej, względnie pośrednika finansowego. Co istotne, w świetle tezy 37 wyroku przepisy Dyrektywy w sprawie zwolnień podatkowych nie stoją na przeszkodzie temu, aby na usługę pośrednictwa kredytowego składały się dwa świadczenia, jedno wykonywane przez agenta głównego mającego zawartą umowę z instytucją finansową oraz drugie wykonywane przez subagenta mającego zawartą umowę z agentem głównym, a nie z instytucją finansową. W tezie 39 Trybunał podkreślił, że działalność pośrednictwa może się ograniczać do wskazywania stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, a spółka prowadzi właśnie działania wskazujące osobom zainteresowanym okazję do skorzystania z produktu finansowego, w ten sposób pozyskując dane kontaktowe potencjalnych klientów chcących skorzystać z określonego produktu finansowego. Istotne jest również wskazanie treści tezy 25 wyroku, gdzie Trybunał zwrócił uwagę, iż czynności zwolnione z opodatkowania na mocy art. 13 część B lit. d pkt 1 Szóstej Dyrektywy definiuje się ze względu na charakter świadczonych usług, a nie osobę je świadczącą lub ich odbiorcę. Niezależnie zaś od tego, czy spółka świadczy swoje usługi na rzecz instytucji finansowej (np. banku), czy też na rzecz pośrednika finansowego, usługi te polegają wciąż na takich samych świadczeniach, które sprowadzają się do poszukiwania potencjalnych klientów na określone produkty finansowe i przekazywania danych kontaktowych do klientów, czy to instytucji finansowej, czy to pośrednikowi finansowemu w tym celu, aby formalnie instytucja finansowa mogła doprowadzić do realizacji (zawarcia) umowy. W ocenie spółki, o ile zatem przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. przewidując że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41, pozostaje w zgodzie z przedstawionym dorobkiem orzeczniczym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie usług pośrednictwa finansowego, tak nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia w tym świetle bezwarunkowe wyłączenie spod zakresu zwolnienia świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 u.p.t.u., o czym dobitnie świadczy treść tezy 37 wyroku Trybunału w sprawie Volker Ludwig. W ocenie wnioskodawcy przepis art. 43 ust. 14 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że wyłącza on spod zakresu zwolnienia podatkowego tylko takie świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, które mają jedynie charakter informacyjny lub techniczno-administracyjny dla wykonywanego pośrednictwa. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 grudnia 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wskazano w pierwszym rzędzie, że dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112 należy je interpretować w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady. Organ odwołując się do orzeczeń wskazanych przez stronę doszedł bowiem do innej konkluzji, aniżeli ta sformułowana we wniosku. Zdaniem organu, spółka świadcząc na rzecz banków, zakładów ubezpieczeń oraz innych instytucji finansowych usługę przedstawioną we wniosku, nie działa w tym zakresie w charakterze pośrednika pomiędzy potencjalnymi stronami transakcji udzielania kredytów. Wykonuje określone czynności na rzecz wyłącznie instytucji finansowych lub pośredników finansowych, jej rola jest nieznana klientowi tych instytucji. Brak jest w ocenie organu - w przedmiotowej sprawie elementów przemawiających za uznaniem tego typu usług, polegających na uzyskaniu danych zainteresowanego klienta, badaniu zakresu zainteresowania, weryfikacji zainteresowanego, wstępnej oceny zainteresowanego pod względem zdolności kredytowej za "odrębną działalność pośrednictwa, której celem jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę. Wskazując na treść wyroku w sprawie C-2/95 organ podkreślił, że usługa pośrednictwa finansowego będąca przedmiotem zainteresowania powinna się charakteryzować następującymi cechami: - być usługą świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie, - z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej, - celem jest dążenie do zawarcia umowy, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy, - usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej). Tymczasem usługa przedstawiona w stanie faktycznym ma charakter materialno-techniczny i nie zmienia tego fakt dokonywania przez wnioskodawcę wstępnej analizy kredytowej osoby zainteresowanej. Świadczy o tym chociażby fakt, że pozyskane przez wnioskodawcę "dane kontaktowe" są jedynie przekazywane do przedstawicieli instytucji finansowych albo przedstawicieli pośrednika finansowego, którzy to przedstawiciele dopiero wykorzystując przekazane dane mogą ewentualnie doprowadzić po przeprowadzeniu odpowiednich czynności w zakresie danego produktu. Tym samym usługa świadczona przez wnioskodawcę nie jest także elementem niezbędnym do świadczenia usługi ubezpieczeniowej lub finansowej wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37, 38, 40 u.p.t.u., choć niewątpliwe może być pomocna w nawiązaniu kontaktu przez instytucje finansowe lub pośredników finansowych. Dane te jednakże instytucje mogą posiadać lub gromadzić we własnym zakresie. Powyższe oznacza, że czynności wykonywane przez wnioskodawcę nie stanowią przesłanki pozwalającej objąć zwolnieniem przedmiotowej usługi, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37, 38, 40 u.p.t.u. O ile usłudze świadczonej przez wnioskodawcę można przypisać cechy odrębnej całości i niezbędności, o tyle nie można uznać jej w kontekście przedstawionych okoliczności za spełniającą właściwe (specyficzne) funkcje usługi udzielania kredytów, lokat, pożyczek, ubezpieczenia. Aby stanowić usługę właściwą np. "transakcji udzielania kredytów", świadczone usługi powinny ogólnie rzecz biorąc skutkować przeniesieniem do dyspozycji zainteresowanego, określonej kwoty środków pieniężnych i
pociągać tym samym za sobą zmianę jego sytuacji prawnej i finansowej. Natomiast, jak wynika z opisu sprawy, rzeczywistego udzielenia kredytu lub ubezpieczenia dokonują przedstawione instytucje finansowe lub pośrednicy finansowi. Tym samym wstępnej analizy zdolności kredytowej wykonywanej przez spółkę nie można uznać za usługę właściwą do świadczenia usługi udzielania kredytów, bowiem nie obejmuje ona funkcji charakterystycznych dla usługi finansowej zwolnionej od podatku VAT. W związku z powyższym świadczone przez wnioskodawcę czynności na rzecz instytucji finansowych i pośredników finansowych podlegając opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23% na podstawie art. 146a u.p.t.u. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła organowi błędną wykładnię przepisów art. 43 ust. 1 pkt 37, 38 i 40 w zw. z ust. 13 u.p.t.u. poprzez nietrafne uznanie, że zwolnienie określone w tych przepisach nie obejmuje czynności takich jak czynności wykonywane przez skarżącą spółkę, które zostały przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem spółki organ wydający interpretację pominął fakt, że czynności opisane we wniosku pozostają w analogii do stanu faktycznego, w jakim zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2007r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig, a różnice w stanie faktycznym wynikają zasadniczo jedynie z tego, że w przeciwieństwie do sprawy Volker Ludwig, wnioskodawca stosuje rozwiązania teleinformatyczne z wykorzystaniem internetu i telefonii. Spółka wyjaśniła, że ocena zdolności kredytowej klienta dokonywana przez wnioskodawcę nie stanowi wyłącznie czynności technicznej, lecz służy do uzyskania wiarygodnej informacji o kliencie i przekazania takiej wiarygodnej informacji instytucji finansowej albo pośrednikowi finansowego w tym celu, aby prawdopodobieństwo zawarcia umowy finalnej (np. kredytowej) było jak największe. Ustalanie zdolności kredytowej dokonuje osoba zatrudniona przez wnioskodawcę w oparciu o pozyskane od klienta dane, takie jak: wysokość kredytu, przewidywany okres kredytowania, wysokość zarobków, forma zatrudnienia, weryfikacja pozostałych zobowiązań klienta, pytanie o niezaleganie z BIK, US i ZUS. Powyższe informacje są weryfikowane przy pomocy systemu informatycznego, co pozwala wstępnie zapewnić, że klient zostanie skontaktowany z instytucją finansową lub pośrednikiem finansowym w zakresie takiego produktu finansowego, w stosunku do którego jego zdolność kredytowa pozwoli na zawarcie umowy. Informacja jakim produktem finansowym jest klient zainteresowany, stanowiąca integralną część danych kontaktowych przekazywanych do instytucji finansowej lub pośrednika finansowego, zawiera również dane kredytowe, o których mowa powyżej, pozyskane w wyniku rozmowy telefonicznej z klientem przez osobę zatrudnioną przez wnioskodawcę. Dzięki temu instytucja finansowa lub pośrednik finansowy otrzymują wstępnie przygotowany "profil" klienta, który jest tylko weryfikowany, względnie uzupełniany co do określonych danych lub dokumentów, już przez pracowników instytucji finansowej lub pośrednika finansowego w celu przygotowania umowy wraz z wszystkimi wymaganymi załącznikami, a następnie jej zawarcia. Argument zawarty w przedmiotowej interpretacji, że przedmiotowe informacje mogą pozyskiwać i gromadzić instytucje finansowe we własnym zakresie, jest o tyle nietrafny, że wyklucza wszelką działalność pośredników finansowych ze zwolnienia od podatku VAT, albowiem instytucja finansowa w każdym przypadku może wykonywać tego rodzaju czynności we własnym zakresie. Podobnie, argument zawarty w interpretacji, że czynności wnioskodawcy, aby mogły być uznane za zwolnione od podatku, muszą prowadzić do rzeczywistego przekazania produktu finansowego (udzielenia produktu kredytu lub ubezpieczenia) nie znajduje uzasadnienia, gdyż przyjęcie tego rodzaju stanowiska wykluczałoby spod zwolnienia podatkowego w zasadzie każdego pośrednika finansowego.
Spółka podkreśliła, że w zakresie realizowanych czynności opisanych we wniosku, konkuruje na rynku polskim i wspólnotowym z pośrednikami finansowymi, których działalność jest zwolniona od podatku VAT, a przecież przedmiotowe czynności stanowią zasadniczą i charakterystyczną część wykonywanej przez nich działalności. Działalność wnioskodawcy w warunkach konkurencji w obszarze, w którym działają też pośrednicy finansowymi, powoduje zatem, że skarżąca znajduje się w gorszej - względem pośredników - sytuacji podatkowej, a tym samym pośrednicy finansowi stoją względem skarżącej w uprzywilejowanej sytuacji pod kątem zasad opodatkowania podatkiem VAT wykonywanej działalności gospodarczej. Przedstawiając powyższą argumentację spółka odwołała się do poszczególnych tez orzeczenia TSUE z dnia 21 czerwca 2007r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r, poz. 270) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności art. 146 1 w/w ustawy. Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się na wstępie do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń wnioskodawcy. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów dokonał prawidłowej wykładni art. 43 ust. 13 w związku z art.43 ust.1 pkt 37, 38, 40 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i
usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") oraz prawidłowo "zastosował" ową wykładnię do stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o interpretację. Przed dalszymi rozważaniami należy przedstawić stan prawny objęty zaskarżoną interpretacją. Stwierdzić zatem należy, że z dniem 1 stycznia 2011r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 7 listopada 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów (Dz. U. Nr 209 poz.1320), które w istotny sposób zmieniły sposób definiowania zakresu zwolnienia usług pomocniczych do właściwych usług finansowych. Do końca grudnia 2010r. ów zakres był określony poprzez odwołanie się do klasyfikacji statystycznych. Wprowadzony tą nowelizacją przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u nie ma swojego odpowiednika ani w Szóstej Dyrektywie, ani w Dyrektywie 2006/112/WE. Wprawdzie w tym zakresie istnieje projekt zmiany Dyrektywy 112 oraz projekt rozporządzenia wykonawczego do owej zmiany, które nabrały ostatecznego kształtu w dniu 28 listopada 2007r. (strona internetowa Euro-Lex ), niemniej do chwili obecnej nie stały się one prawem obowiązującym. Zgodnie z przepisem art. 43 ust.13 u.p.t.u. zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Definicje usług zwolnionych, istotne z punku widzenia treści wniosku zawarte są w art. 43 ust.1 pkt 37, 38 i 40 u.p.t.u. I tak zwalnia się od podatku; usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji (pkt 37), usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 38), usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (pkt 40). Zatem z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nietrudno wypunktować 4 wyróżniki zwolnionej usługi pomocniczej (przesłanki pozytywne) tj.: 1. usługa pomocnicza stanowi element usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, 2. element ten stanowi jednocześnie odrębną całość, 3. element ten jest właściwy do świadczenia usługi zwolnionej, 4. element ten jest niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Oczywiście wszystkie te warunki muszą być spełnione łącznie, a brak choć jednego z nich powoduje konieczność opodatkowania. Stanowisko takie wynika nie tylko z literalnego brzmienia przepisu, ale także z mocno ugruntowanej linii orzeczniczej TSUE, że zwolnienia stanowią wyjątek od przyjętej zasady powszechności opodatkowania i nie należy ich interpretować rozszerzająco. Natomiast w art. 43 ust. 14 u.p.t.u. sformułowano przesłankę, która ma charakter negatywny i dotyczy ona tylko określonej grupy usług tj. pośrednictwa (przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usługi pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41). Powyższy przepis wskazuje, że intencją ustawodawcy było podkreślenie, że
"pomocnictwo do pośrednictwa" zbyt już daleko oddala się od usług finansowych, co powoduje, że usługi pomocnicze stanowiące element usługi pośrednictwa w stosunku do usługi finansowej już w żadnym wypadku ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać. Jakkolwiek w treści Dyrektywy 2006/112/WE brak jest obecnie przepisu stanowiącego odpowiednik art. 43 ust. 13 u.p.t.u, co nie oznacza jednak, że problematyka stosowania zwolnień opisanych w art.13 lit. B pkt d Szóstej Dyrektywy (odpowiednio art.135 Dyrektywy 2006/112/WE ) nie była obecna w orzecznictwie TSUE. Przywołać trzeba przynajmniej cztery orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które dotyczyły kwestii będącej przedmiotem sporu w tej sprawie wyrok z dnia 5 czerwca 1997r. w sprawie C-2/95, Sparekassernes Datacenter (SDC) v.skatteministeriet, wyrok z dnia 13 grudnia 2001r. w sprawie C-235/00, Commissioners of Customs & Excise v.csc Financial Services Ltd., wyrok z dnia 21 czerwca 2007r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig v.finanzamt Lucenwalde oraz najnowszy wyrok z dnia 28 lipca 2011r. w sprawie C-350/10 Nordea Pannki Suomi Oyj. W wyroku z dnia 5 czerwca 1997r. C-2/95 ( SDC ) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdził przedmiotowy charakter zwolnień dla usług finansowych, podkreślając, że nie są one uzależnione od statusu podatnika świadczącego usługę. W dalszej kolejności rozważył kwestię relacji prawnej pomiędzy centrum rozliczeniowym (SDC), a klientem banków. Stwierdził, że stosowanie zwolnienia nie stoi na przeszkodzie fakt, że pomiędzy centrum rozliczeniowym, a końcowym klientem nie ma umowy o świadczenie usług, klient banku w ogóle może nie wiedzieć, że usługa w istocie rzeczy nie jest wykonywana przez bank tylko przez outsourcera. Po tych ustaleniach Trybunał przystąpił do rozstrzygnięcia, w jakim stopniu usługi centrum przetwarzania danych mogą korzystać ze zwolnień dla usług finansowych i stwierdził, że usługa pomocnicza może być zwolniona z VAT tylko wtedy, jeśli sama w znacznym stopniu "staje się" usługą finansową w sprawie SDC, dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby same te usługi wywołały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanych podmiotów. Usługa pomocnicza zatem, musi wpływać w sposób bezpośredni na stosunki pomiędzy stronami usługi polegającej na prowadzeniu rachunku. Nie może jawić się jako element wsparcia technicznego, administracyjnego. Podobne wnioski wynikają z uzasadnienia wyroku w sprawie C-235/00 CSC Finansial Services Ltd, która to spółka świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych. Trybunał podjął też próbę konstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi może wchodzić zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest zaś uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy cześć czynności faktycznych. W wyroku w sprawie C-453/05 Volker Ludwig, TSUE kontynuował kwestię odróżnienia pośrednictwa od innych usług. W stanie faktycznym tej sprawy podatnik był subagentem, działającym na rzecz spółki DVAG, która z kolei występowała w imieniu instytucji kredytowej. Zakres czynności V.Ludwig obejmował wyszukiwanie klientów, prowadzenie z nimi rozmów, przedstawianie oferty. W przypadku zawarcia umowy kredytu DVAG otrzymywała prowizję od instytucji kredytowej, V.Ludwig zaś otrzymywał prowizję od DVAG. Zdaniem Trybunału ani okoliczność działania podatnika jako subagenta, ani wykonywania dodatkowo doradztwa majątkowego zwolnienia nie wyklucza. TSUE wyszedł też z zasady neutralności VAT zauważając, że podatnicy muszą mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który ekonomicznie byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na opodatkowanie czynności. Wreszcie w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Trybunał uznał, że jako usługi elektronicznego przesyłania wiadomości, polegające tylko na przekazywaniu danych, usługi SWIFT nie są usługami pomocniczymi do usług finansowych. Usługa ta nie daje też pewności co do tego, że transakcja doszłaby do skutku, nie jest więc dla usługi finansowej
niezbędna. Również odpowiedzialność SWIFT ogranicza się do kwestii technicznych. Trybunał potwierdził, że aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania powinny one tworzyć odrębną całość, która jeśli ją oceniać globalnie w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w art. 13 cześć B lit. d pkt 3 i 5 Szóstej Dyrektywy. W tym miejscu należy podkreślić, że do tych wyroków TSUE odwoływały się zarówno Minister Finansów jak i strona skarżąca, wyciągając jednak z ich treści przeciwstawne wnioski. W opinii Sądu, analiza przedstawionego orzecznictwa TSUE w kontekście wykładni art. 43 ust. 1 u.p.t.u. prowadzi do konstatacji, że usługa pośrednictwa finansowego powinna się charakteryzować następującymi cechami: - być usługą świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie, - przez odbiorcę finalnego usługi; główna i pośrednika musi być postrzegana jako całość oraz że usługa pośrednika jest specyficzna dla usługi finansowej, - celem jest dążenie do zawarcia umowy (negocjuje warunki umowy), przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy, - usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania określonych czynności faktycznych związanych z umową (nie może polegać wyłącznie na udostępnianiu informacji stronom transakcji finansowej). W niniejszej sprawie, powyższe rozróżnienie jest o tyle istotne, że skarżąca spółka we wniosku podjęła próbę wykazania, że de facto wykonywane przez nią czynności należy utożsamić z pośrednictwem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37, 38, 40 u.p.t.u. W przekonaniu Sądu brak jest podstaw do potraktowania wykonywanych przez spółkę czynności jako pośrednictwo w świadczeniu usług finansowych (ubezpieczeniowych, udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych itp.) Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że głównych elementem świadczonej usługi na rzecz instytucji finansowych oraz na rzecz pośredników finansowych jest pozyskiwanie, gromadzenie, weryfikowanie i udostępnianie bazy danych kontaktowych, ograniczających się zwykle do imienia i nazwiska, adresu e-mail oraz numeru telefonu osób fizycznych zainteresowanych określonymi produktami finansowymi. Zatem należy zgodzić się z Ministrem Finansów, że przedstawiona w stanie faktycznym usługa nie ma charakteru pośrednictwa, lecz czynności materialno-technicznej. Przemawia za tym okoliczność, że pozyskane i zgromadzone "dane kontaktowe" są jedynie przekazywane za opłatą instytucją finansowym bądź pośrednikom finansowym. To oni dopiero wykorzystując tak otrzymane informacje wykonując szereg określonych czynności, podejmują próbę doprowadzenia do sprzedaży określonego produktu finansowego. Takiej sytuacji nie zmienia, to, że spółka przeprowadza wstępną i jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego bardzo ogólną analizę zdolności kredytowej osoby ujętej w bazie osób zainteresowanych produktami finansowymi pojawiającymi się na rynku. Świadczona przez spółkę usługa nie wypełnia wykazanych wyżej istotnych elementów dla usługi pośrednictwa. Brak jest bowiem elementów przemawiających za uznaniem tego typu usługi za "odrębną działalność pośrednictwa, której celem zasadniczym jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę". Skarżąca spółka nie prowadzi
negocjacji, mediacji, ani rozmów w zakresie warunków handlowych konkretnej transakcji. Również nie negocjuje warunków płatności, czy też innych warunków związanych z określonym produktem finansowym w imieniu i na rzecz instytucji finansowej lub pośrednika finansowego. Spółka nie reprezentuje wobec klienta banku, ubezpieczyciela, również odwrotnie nie występuje w imieniu klienta wobec tych podmiotów. Wynagrodzenie spółki uzależnione jest od; (1) ilości przekazanych danych kontaktowych, (2) odbytych przez pośrednika lub instytucję finansową spotkań z osobą zainteresowaną, (3) sfinalizowania (zawarcia) umowy z osobą zainteresowaną. Jak z powyższego wynika samo zawarcie umowy nie jest elementem decydującym i koniecznym do otrzymania wynagrodzenia, a istotą pośrednictwa jest otrzymywanie prowizji za doprowadzenie do zawarcia umowy. W kontekście powyższego nie można zgodzić się ze spółką, że jej sytuacja jest analogiczna jak subagenta z wyroku w sprawie C-453/05. Pomiędzy stanem faktycznym podanym we wniosku o wydanie interpretacji a sprawą będącą przedmiotem orzeczenia TSUE występują różnice nie tylko, jak sugeruje spółka, w sposobie pozyskiwania danych. W sprawie rozpatrywanej przez Trybunał, agent wykonywał szereg czynności koniecznych do zawarcia umowy. Oprócz tego, że pozyskiwał potencjalnych klientów, przygotowywał wiążącą ofertę, którą po podpisaniu przesyłał do DVAG. Wynagrodzenie agenta uzależnione było od zawarcia umowy. Ponadto agent zobowiązany był do opieki nad klientem także po zawarciu umowy. Natomiast w przypadku skarżącej spółki jej aktywność nakierowana jest wyłącznie na zebranie, weryfikację danych kontaktowych i kończy się wraz z przekazaniem tych danych instytucji finansowej bądź pośrednikowi finansowemu. Zatem wbrew stanowisku spółki, świadczonej przez nią usługi nie można utożsamiać z pośrednictwem, co uzasadniałoby zastosowanie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37, 38, 40 u.p.t.u. W ocenie Sądu wykonywane przez spółkę czynności nie spełniają wszystkich wymienionych wcześniej warunków, do uznania ich za czynności, o których mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. uzasadniających zwolnienie. Jak już wcześniej zauważono, wszystkie przesłanki z tego przepisu muszą wystąpić łącznie. O ile usłudze świadczonej przez skarżącą spółkę można przypisać cechy odrębności, to nie można jej uznać za element niezbędny do świadczenia usług zwolnionych, albowiem instytucje finansowe świadczyłyby przedmiotowe usługi (ubezpieczeniowe, bankowe itp.) także bez pozyskania danych kontaktowych od skarżącej spółki. Przedmiotowej usługi w żadnym wypadku nie można także uznać za element właściwy (specyficzny) do świadczenia usługi zwolnionej. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań w tym zakresie powinno być ustalenie znaczenia przymiotnika "właściwy", a to z tego powodu, że wykładnia językowa jest podstawowym sposobem wykładni przepisów prawa, które przecież ma stanowić zespół norm zrozumiałych dla ich adresatów, którymi bynajmniej nie są tylko i wyłączenie prawnicy. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego przymiotnik "właściwy" oznacza tyle co: "taki, jaki być powinien", "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "zgodny z prawdą", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk", "uprawniony do działania". Skoro art. 43 ust.13 u.p.t.u. łączy słowo "właściwy" z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 37, 38 i 40, to należy stwierdzić, że z podanych wyżej znaczeń słowa "właściwy" istotne dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust.13 u.p.t.u. będą miały tylko niektóre desygnaty tego pojęcia: "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk".
Oznacza to, że tylko te czynności faktyczne będą korzystały ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, które są charakterystyczne dla usług finansowych, niosące w sobie ich istotne cechy Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że skarżąca spółka świadczy usługę polegającą na gromadzeniu, weryfikowaniu i przekazywaniu danych kontaktowych osób fizycznych instytucjom finansowym lub pośrednikom finansowym. W związku z tym należy stwierdzić, że dokonywanie czynności tego rodzaju występuje we wszystkich dziedzinach wszelkiej działalności gospodarczej nastawionej na sprzedaż usług i towarów, a nie tylko w zakresie świadczenia usług finansowych. Innymi słowy czynności, jakie wykonuje skarżąca spółka nie stają się przez to czynnościami (elementami) właściwymi dla usług finansowych tylko z tego powodu, że są świadczone bankowi, instytucji ubezpieczeniowej, bo dokładnie takie same usługi mogą być świadczone podmiotom, które z działalnością czysto finansową nie mają nic wspólnego. Nie są zatem "właściwe" dla usług finansowych w rozumieniu art.43 ust.13 u.p.t.u. W związku z tym należy przyznać rację organowi interpretującemu, że czynności wykonywane przez spółkę, to jedynie czynności o charakterze materialno-technicznym. Należy zgodzić się także z argumentacją organu, że aby stanowić usługę właściwą np. dla transakcji udzielania kredytów, świadczona usługa powinna co do zasady skutkować przeniesieniem do dyspozycji zainteresowanego, określonej kwoty pieniężnej i pociągać tym samym za sobą zmianę jego sytuacji prawnej i finansowej. Tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że rzeczywistego udzielania kredytu lub ubezpieczenia dokonują instytucje finansowe lub pośrednicy finansowi. Według Sądu czynności spółki opisane we wniosku o interpretację nie są właściwe dla usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37, 38, 40 u.p.t.u., albowiem nie wypełniają specyficznych, istotnych funkcji usługi finansowej, są jedynie czynnościami o charakterze techniczno-administracyjnym Oczywiście, wszystkie opisane we wniosku interpretacyjnym czynności są pomocne dla funkcjonowania instytucji finansowych, co jest bezsporne pomiędzy stronami. Jednakże ta ich cecha sama w sobie nie może stanowić o prawie do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w komentowanych przepisach. Należy również podnieść, co wcześniej zostało zasygnalizowane, że generalnie całe orzecznictwo TSUE poświęcone zwolnieniom w podatku od wartości dodanej oparte jest na zasadzie ścisłej interpretacji postanowień Dyrektywy w tym przedmiocie (wyrok z dnia 15 czerwca 1989r. w sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties v. Staatssecretaris van Financien ). Takie stanowisko jest również obecne w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Argumentacja podniesiona w skardze, a wskazująca, że wykładnia przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. została dokonana z naruszeniem podstawowej zasady podatku od wartości dodanej jaką jest równe traktowanie podmiotów mających siedzibę w państwach członkowskich Unii Europejskiej nie może być uwzględniona. Oparta jest ona na błędnym założeniu, że skarżąca spółka wykonuje czynności o takim samym charakterze jakie wykonuje pośrednik finansowy. Jak już wcześniej wykazano usługi świadczonej przez spółkę nie można utożsamiać z usługą pośrednictwa. Dlatego też nieuprawnione jest stwierdzenie, że "czynności opisane we wniosku, które mogą być wykonywane nie tylko przez stronę skarżącą ale i przez samego pośrednika finansowego stanowiące zasadniczą i charakterystyczną część działalności wykonywanej przez pośredników finansowych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według odmiennych zasad (tj. są efektywnie opodatkowane albo zwolnione, w zależności od podmiotu, który je wykonuje, narusza zasadę konkurencyjności na rynku wspólnotowym". Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 37, 38, 40 w związku z ust. 13 u.p.t.u. jest typowym zwolnieniem przedmiotowym. Czynności zwolnione z opodatkowania zdefiniowane są ze względu na rodzaj i charakter świadczonych
usług, a nie osobę je świadczącą lub ich odbiorę (por. teza 25 wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2007r. w sprawie C-453/05). W świetle tych rozważań należy uznać, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego nie są zasadne. Należy jeszcze raz podkreślić, że nie każda usługa pomocnicza będąca jednocześnie elementem usługi zwolnionej także korzysta ze zwolnienia, a tylko taka która spełnia każde z dodatkowych kryteriów zawężających, a niespełnienie któregokolwiek z nich powoduje niemożność skorzystania ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust.13 u.p.t.u. Natomiast poprzez dodanie ust. 14 do art. 43 u.p.t.u. ustawodawca definitywnie wykluczył możliwość zwolnienia usług pomocniczych stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w art., 43 ust. 1 pkt 37, 38, 40 u.p.t.u. W tym zakresie Sąd w pełni akceptuje ocenę prawną oraz wykładnię spornych przepisów zawartą w zaskarżonej interpretacji. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku.