Katarzyna Koleśnik * Wartości kulturowe a kształt systemów rachunkowości Wstęp Przez wiele wieków funkcjonowania rachunkowość była i nadal jest ściśle związana z rozwojem społeczno-gospodarczym. Jako element systemu informacyjnego stanowi wiarygodne źródło informacji służące realizacji różnych celów: prawnych, społecznych, gospodarczych, ekologicznych. Informacje te tworzone są na podstawie ukształtowanych na przestrzeni szeregu lat charakterystycznych dla danego kraju zasad i praktyk rachunkowości. Od dawna wielu autorów zajmuje się badaniem czynników, które pozwalają lepiej objaśnić odmienne ukształtowanie się w poszczególnych krajach koncepcji zasad rachunkowości mających wpływ zarówno na pomiar majątku, zobowiązań oraz wyniku w sprawozdaniu finansowym jak i zakres ujawnianych w nim informacji. Coraz częściej jako jedną z przyczyn tych różnic wymienia się uwarunkowania kulturowe. Kultura jako element tożsamości narodowej przejawia się w każdej aktywności człowieka, w tym również prawnej, politycznej, społecznej, ekonomicznej. Innymi słowy kultura danego kraju kreuje otoczenie prawne, polityczne, społeczne, ekonomiczne, w którym rachunkowość realizuje swoje funkcje. W poznawaniu świadomości własnej tożsamości kulturowej, jak i kultury innego kraju pomocna może okazać się psychologia międzykulturowa. Badacze tej dziedziny starają się bowiem usystematyzować cechy charakteryzujące poszczególne kręgi kulturowe. Celem niniejszego opracowania jest przedstawienie trzech podstawowych typologii cech kulturowych (tzw. modeli wartości kulturowych): koncepcję G. Hofstede, S.J. Graya oraz S.H. Schwartza. Zastosowanie koncepcji G. Hofstede oraz S.H. Schwartza w badaniu przyczyn różnic międzykulturowych jest bardzo uniwersalne zarówno w naukach psychologicznych jak i w naukach o zarządzaniu. Natomiast model wartości kulturowych zaproponowany przez S.J. Graya - odnosi się stricte do systemów rachunkowości. 1. Kontekst kulturowy rachunkowości Światowa kariera terminu cultura zaczęła się od czasów Cycerona. Pierwotnie termin ten wiązał się z uprawą roli (z łac. cultura agri uprawa ziemi) lub hodowlą i oznaczał przekształcanie poprzez ludzką pracę naturalnego stanu zjawisk przyrody w stan inny, bardziej pożądany i użyteczny dla człowieka. Cyceron natomiast użył słowa cultura w wyrażeniu cultura animi dosłownie uprawa umysłu na określenie filozofii 1. * Mgr, doktorantka Wydziału Zarządzania UG, katarzynakolesnik@wp.pl 1 Por. A. Kłoskowska, Kultura masowa. Krytyka i obrona, PWN, Warszawa, 1980, s. 9.
106 Katarzyna Koleśnik W ciągu wieków zakres analizowanego terminu systematycznie poszerzał się. Kultura wchodzi do arsenału intelektualnego początkowo filozofii, następnie nauk społecznych i życia społeczno-politycznego. Rezultatem jest notoryczna wieloznaczność tego słowa. Jest to zresztą nieunikniony los takich wyrażeń językowych, które będąc w leksykonie różnych grup społecznych i zawodowych, nie dadzą się ująć w sztywne ramy jednoznacznej definicji, nawet w obszarze nauk humanistycznych. Dla archeologa kulturą jest to wszystko, co może on wykopać z ziemi, a więc zbiór rzeczy materialnych wykonanych z kamienia, drzewa, metalu, itp. Dla etnografa badającego kultury ludowe różnych społeczności oraz grup etnicznych, kultura obejmuje nie tylko przedmioty, lecz również zachowania ludzkie (np. obyczaje, mity, wierzenia, gwara). Z kolei psycholog traktuje kulturę jako zbiór, do którego wchodzą przede wszystkim zachowania jednostki, jej myśli, uczucia oraz reakcje. Bardzo szerokie pojęcie kultury znajduje zastosowanie w antropologii kulturowej (lub społecznej). Jeden z najwybitniejszych antropologów na przełomie dziewiętnastego oraz dwudziestego wieku R. Benedict - definiuje antropologię jako naukę o ludziach żyjących w społeczeństwie. Antropologia koncentruje swą uwagę na tych cechach fizycznych i technikach wytwórczych, na tych konwencjach i wartościach, które odróżniają daną społeczność od wszystkich innych, posiadających różne od niej tradycje 2. Mówiąc w skrócie, antropologia próbuje wyjaśniać procesy społeczne. Zjawiska te powstają w wyniku wzajemnego oddziaływania jednostek i instytucji tworzonych przez społeczeństwo. Antropolog włącza zatem do kultury praktycznie całość społecznego dorobku ludzi. Zalicza do niej zarówno sferę wytworów, jak i zachowań, a także instytucje, działalność gospodarczą, sztukę, język i religię. W tym znaczeniu zjawiska społeczne są produktem kultury. Sama kultura jest natomiast systemem norm i wartości w obrębie granic danego porządku społeczno-kulturowego 3. Dzięki normom wiemy, jak zachowywać się wobec innych i czego należy oczekiwać z ich strony w stosunku do nas. Poprzez przypisywanie innym jednostkom norm kulturowych ich zachowanie staje się w dużym zakresie możliwe do przewidzenia. Natomiast wartości to podzielane powszechnie idee dotyczące pożądanych celów i sposobów życia w wymiarze jednostkowym, grupowym czy też ogólnospołecznym. Są to standardy, w które ludzie wierzą w każdej sytuacji 4. Kultura nie jest statyczna lecz bezustannie ewoluuje i ma na nią wpływ wiele czynników (rysunek 1). Między wskazanymi determinantami występuje ścisły związek. Istotną rolę w tym związku pełni rachunkowość. Powszechnie uważa się, że rachunkowość jest językiem biznesu. Język jest fundamentem każdej kultury, pozostaje on unikalny, jak uwarunkowania, które 2 R. Benedict, Wzory kultury, PWN, Warszawa, 1966, s. 63. 3 Por. M. Filipiak., Socjologia kultury: zarys zagadnień, Wydawnictwo Uniwersytetu Marii Curie-Skłodowskiej, Lublin, 2002, s. 55. 4 Ibidem, s. 51.
Wartości kulturowe a kształt systemów rachunkowości 107 go stworzyły. Język przyczynia się również do rozwoju kultury. Rachunkowość będąc formą komunikacji pomiędzy różnymi użytkownikami jest symbolicznym językiem, który z jednej strony opisuje rzeczywistość ekonomiczną każdej jednostki gospodarczej z drugiej zaś - pomaga tą rzeczywistość kreować. Jako język symboliczny rachunkowość rozwija się i jest tworzona w oparciu o kulturowe normy i wartości charakterystyczne dla danego kraju. To one w znacznym stopniu determinują kształt określonych instytucji, takich jak np. system prawny, w tym prawo własności, system edukacji, organizacje zawodowe, itp. Instytucje te z kolei mają bezpośredni wpływ na rachunkowość. W tym kontekście rachunkowość jawi się jako element składowy kultury odzwierciedlając wszystkie zachodzące w niej zmiany. Stąd też, rachunkowość poszczególnych krajów jest różna, gdyż inne jest tło kulturowe, z którego wyrosła. Odmienny jest zatem język rachunkowości francuskiej kraju, w którym rachunkowość ukształtowała się i pozostaje pod silnym wpływem odpowiednich organów władzy państwowej. Różnym pozostaje język rachunkowości amerykańskiej kraju, w którym dominujący wpływ na zasady i praktyki rachunkowości mają instytucje pozarządowe (dokładnie Komisja Papierów Wartościowych - SEC). Całkowicie odmienny jest również język rachunkowości w krajach islamskich, gdzie za cel nadrzędny ekonomii przyjmuje się identyfikację i budowę porządku społecznego dopasowanego do islamskiej religii i tradycji 5. Rysunek 1. Determinanty rozwoju kultury Organizacje społeczne Język Kultura Normy Wartości Religia Technologia System prawny Edukacja Źródło: Opracowanie własne na podstawie: A. Riahi-Belkaoui, The Cultural Shaping of Accounting, Quorum Books, Westport CA, 1995, s. 4 2. Modele wartości kulturowych, a kształt systemów rachunkowości Jak już wspomniano rachunkowość w dużej mierze rozwija się pod wpływem otoczenia społeczno-gospodarczego kształtowanego na bazie przyjętych zwyczajów. Zwyczaje te odzwierciedlają pewien system norm i wartości preferowany przez dane społeczeństwo, którego fundamentem jest funkcjonujący w 5 Por. J. Adamek, Rachunkowość w kręgu kultury islamskiej, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, tom 49 (105), Stowarzyszenie Księgowych w Polsce Rada Naukowa, Warszawa 2009, s. 8.
108 Katarzyna Koleśnik nim porządek kulturowy. Stąd też rozpatrując zagadnienie wpływu dziedzictwa kulturowego na stosowane w danym kraju zasady i praktyki rachunkowości, najpierw należy określić o jakie normy i wartości społeczne tutaj chodzi. W ciągu ostatnich kilkudziesięciu lat zagadnienia te były przedmiotem rozważań wielu badaczy przyczyn różnic międzykulturowych. Jedną z najbardziej rozbudowanych klasyfikacji kultur narodowych przedstawił izraelski psycholog S.H. Schwartz 6. Na podstawie przeglądu literatury skonstruował on listę 57 wartości, które następnie zostały poddane ocenie respondentów. Próbę badawczą stanowili studenci oraz nauczyciele szkół podstawowych z 38 krajów świata. Mieli oni wskazać, na ile dana wartość jest główną zasadą, którą kierują się w swoim życiu. Wyniki badań przeanalizowano najpierw pod kątem indywidualnych różnic pomiędzy respondentami, następnie zaś dane porównano dla poszczególnych krajów. Na podstawie otrzymanych wyników S.H. Schwartz pogrupował analizowane wartości w siedem kategorii, które okazały się mieć uniwersalne, międzykulturowe znaczenie, a rozumienie ich treści było podobne w różnych kręgach. Kategoriami tymi są 7 : konserwatyzm, autonomia intelektualna, autonomia uczuciowa, hierarchiczność, mistrzostwo, egalitaryzm, harmonia. Kategoria konserwatyzm obejmuje wartości podzielane przez społeczeństwo akcentujące identyfikację z tradycyjnym porządkiem świata społecznego. Zawiera ona takie walory jak: bezpieczeństwo narodu, porządek społeczny, wzajemność w świadczeniu przysług, szacunek dla starszych, samodyscyplina, umiar, obowiązkowość oraz poszanowanie tradycji. Kategoria autonomia intelektualna obejmuje wartości takie jak: ciekawość świata, otwarty umysł, kreatywność, wolność. Wartości te związane są z chęcią poznania i niezależnością myślenia. Kategoria autonomia uczuciowa (autonomia emocjonalna), podobnie jak poprzednia kategoria wiąże się z podmiotowością osoby kierującej się w sposób nieskrępowany uczuciami. Eksponowane są tu takie cechy jak: radość życia, ekscytujące życie, życie urozmaicone, przyjemności. Kategoria hierarchiczność (pozycja społeczna) dotyczy wartości związanych z wyznaczaniem miejsca jednostki w systemie społecznym wraz ze wszystkimi przypisanymi jej zobowiązaniami. Omawianą kategorię tworzą: 6 S.H. Schwartz, Beyond individualizm/collectivism: New cultural dimensions of values, w: U. Kim, H. C. Triandis, C. Kagitcibasi, S.C. Choi, Individualism and collectivism: Theory, method and applications, Sage, Thousand Oaks, CA, 1994, za: A.C.W. Chui, A.E. Lloyd, C. C.Y. Kwok, The Determinants of Capital Structure: Is National Culture a Missing Piece to the Puzzle?, Journal of International Business Studies, nr 33, 2002, s. 99-127. 7 W literaturze z zakresu nauk psychologicznym kategorie te określane są również jako: konserwatyzm, autonomia intelektualna, autonomia emocjonalna, pozycja społeczna, indywidualne sprawności, więzi partnerskie, harmonia, zob. A. Szuster, Orientacje prospołeczne a preferowanie wartości (w kategoryzacji Shaloma Schwartza) w: Jednostka i społeczeństwo. Podejście psychologiczne, praca zbiorowa pod redakcją M. Lewickiej, Gdańskie Wydawnictwo Psychologiczne, Gdańsk, 2002, s. 199-216.
Wartości kulturowe a kształt systemów rachunkowości 109 zamożność, wysoka pozycja społeczna, władza, wywieranie wpływu, a także unikanie rozgłosu. Kategoria mistrzostwo (indywidualne sprawności) podkreśla aktywność własną jednostki, dążenie do samorealizacji, ciągłe zmienianie się i poszukiwanie metod doskonalenia świata, sprawowanie kontroli i wykorzystywanie jej dla zaspokojenia przyszłych grupowych i osobistych interesów. Kategoria ta eksponuje: decydowanie o wyborze celów, bycie zdolnym, niezależnym, ambitnym, odnoszącym sukcesy, śmiałym. Kategoria egalitaryzm (więzi partnerskie) obejmuje normy współpracy z innymi i gotowość brania pod uwagę dobra innych ludzi. W kategorii tej akcentuje się: sprawiedliwość społeczną, równość, uczciwość, gotowość pomagania, lojalność, pogodzenie się z losem. Ostatnia z kategorii zdefiniowanych przez S.H. Schwartza - harmonia określa stosunek do środowiska naturalnego, gotowość ochrony natury. Kategorię tą tworzą wartości: pokój na świecie, piękno, ochrona środowiska, jedność z naturą. Zaproponowane przez S.H. Schwartza kategorie stanowiły podstawę do zidentyfikowania możliwych struktur wartości. Cytowany autor formułuje twierdzenia na temat opozycyjności wartości należących do poszczególnych kategorii. Zasadnicze rozbieżności dostrzega on pomiędzy: 1. autonomią (intelektualną oraz uczuciową) i konserwatyzmem, 2. hierarchicznością wraz z mistrzostwem (indywidualną sprawnością), a egalitaryzmem (więziami partnerskimi) oraz harmonią. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej cechy społeczne S.H. Schwartz wyodrębnił siedem odrębnych regionów kulturowych. Ich specyfikację oraz natężenie wartości charakterystyczne dla danego regionu zaprezentowano w tabeli 1. Zaproponowany przez S.H. Schwartza model wartości kulturowych nie odnosi się wprost do systemów rachunkowości. Niemniej jednak znajduje on również zastosowanie w naukach o zarządzaniu, głównie przy ocenie różnic kulturowych między poszczególnymi krajami świata 8. Omawiany model wykorzystany był również do analizy czynników mających wpływ na stosowane w danym kraju zasady rachunkowości oraz ujawnianie informacji sprawozdawczych (jako uzupełnienie do teorii sformułowanych przez G. Hofstede oraz S.J. Graya, o których będzie mowa w dalszej części niniejszego opracowania) 9. Pionierskie badania dotyczące wpływu dziedzictwa kulturowego na zachowania pracowników przedsiębiorstw i instytucji przeprowadził w latach 8 Model wartości S.H. Schwartza wykorzystany został m.in. w badaniach dotyczących wpływu czynników kulturowych na kształt struktury kapitału w wybranych krajach świata, zob.: A.C.W. Chui, A.E. Lloyd, C. C.Y. Kwok, The Determinants of Capital Structure: Is National Culture a Missing Piece to the Puzzle?, Journal of International Business Studies, nr 33, 2002, s. 99-127. 9 Zob. np. Y. Ding, T. Jeanjean, H. Stolowy, Why do national GAAP differ from IAS? The role of culture., The International Journal of Accounting, nr 40, 2005, s. 325-350.
110 Katarzyna Koleśnik osiemdziesiątych G. Hofstede 10. Dotyczyły one wartości preferowanych przez osoby zatrudnione w lokalnych przedstawicielstwach międzynarodowej korporacji IBM w ponad 70 krajach świata. Wyniki badań, opracowane zgodnie z metodami analizy oraz wnioskowania statystycznego, stanowiły podstawę do sformułowania czterech zasadniczych wymiarów wartości kulturowych charakteryzujących społeczeństwo danego państwa. Wymiary te odpowiadają pewnym zachowaniom, normom i wartościom typowym dla analizowanej kultury. Tabela 1. Natężenie wartości w regionach kulturowych zidentyfikowanych przez S.H. Schwartza Lp. Regiony kulturowe Podregiony kulturowe 1. Kraje skandynawskie oraz Europy Zachodniej (z wyłączeniem Wielkiej Brytanii, Irlandii) 2. Kraje Europy Wschodniej nie wyodrębniono Kraje Bałtyckie (np. Litwa, Łotwa, Estonia) oraz Europy Centralno-Wschodniej (np. Polska, Czechy, Słowacja) Bałkany (np. Bośnia, Jugosławia, Rumunia) oraz Europa Wschodnia (np. Rosja, Ukraina) 3. Kraje anglojęzyczne (np. USA, Kanada, Nowa Zelandia, Wielka Brytania, Irlandia) nie wyodrębniono 4. Kraje o wpływach konfucjańskich (Chiny, Japonia) nie wyodrębniono 5. Kraje afrykańskie oraz Bliskiego Wschodu nie wyodrębniono 6. Kraje Azji Południowej (z wyłączeniem Chin), np. Indie nie wyodrębniono 7. Kraje Ameryki Południowej nie wyodrębniono Wymiary kulturowe zidentyfikowane przez S.H. Schwartza Lp. konserwatyzm intelektualna uczuciowa autonomia autonomia hierarchia mistrzostwo egalitaryzm harmonia 1. niskie wysokie średnie niskie średnie wysokie wysokie 2. niskie wysokie średnie niskie niskie wysokie wysokie niskie średnie średnie niskie niskie średnie średnie 3. niskie średnie wysokie średnie wysokie średnie niskie 4. średnie wysokie wysokie wysokie wysokie niskie niskie 5. wysokie niskie niskie średnie średnie średnie średnie 6. wysokie niskie niskie wysokie średnie niskie niskie 7. średnie średnie średnie niskie wysokie wysokie średnie Źródło: Opracowanie własne, na podstawie L. Sagiv, S.H. Schwartz, Cultural values in organizations: insights for Europe, European Journal of International Management, Vol. 1, nr 3, 2007, s. 180-182 G. Hofstede wyróżnił tu następujące kategorie: 1. duży kontra mały dystans do władzy opisują zgodę społeczeństwa na nierówności w dostępie do władzy. Społeczeństwa akceptują hierarchiczną strukturę władzy lub dążą do wyrównywania praw i sprawiedliwości dla różnych grup społecznych; 10 G. Hofstede, Culture s Consequences: International Differences in Work-Related Values, Beverly Hills: Sage, 1980.
Wartości kulturowe a kształt systemów rachunkowości 111 2. indywidualizm kontra kolektywizm wymiar ten wyznacza proporcje między wagą przykładaną do dobra jednostki i grupy; według G. Hofstede indywidualizm jest właściwy społeczeństwom, w których więzy między jednostkami są luźne i każdy ma na uwadze głównie siebie i swoją najbliższą rodzinę. Kolektywizm z kolei jest właściwy społeczeństwom, w których ludzie od momentu narodzin należą do silnych, spójnych grup. Grupy te przez całe życie zapewniają im opiekę i ochronę, za co ich członkowie odwzajemniają się niekwestionowaną lojalnością 11 ; 3. męskość kontra kobiecość charakteryzują zestawy cech związanych z ich społeczną percepcją. Role kobiece to dbanie o sferę uczuć i zachowanie harmonii, a role męskie to asertywność, osiągnięcia oraz sukces materialny 12 ; 4. silny kontra słaby stopień unikania niepewności - określa stopień w jakim ludzie w danej kulturze są skłonni zaakceptować nieprzewidywalność stosunków społecznych i niepewność przyszłości. W społeczeństwach o silnym stopniu unikania niepewności głównym motywatorem działania jest zapewnienie bezpieczeństwa. W praktyce może się to przejawiać potrzebą ujmowania wszystkiego w ramy precyzyjnych, sztywnych norm oraz przepisów, nawet jeśli w praktyce okażą się one dysfunkcyjne. Z kolei kultury o słabym stopniu unikaniu niepewności cechuje swego rodzaju elastyczność emocjonalna. Społeczeństwa te są bardziej otwarte na zmiany oraz nowatorskie rozwiązania. W krajach tych ilość regulacji prawnych ograniczona jest do niezbędnego minimum. Zestaw tych wartości uzupełnił G. Hofstede wraz z M.H. Bondem o wyniki dalszych badań, przeprowadzonych na próbie 100 studentów (50 mężczyzn i 50 kobiet) w 23 krajach. Do wcześniej zdefiniowanych wartości kulturowych dodano nowy wymiar orientacja długo- kontra krótkoterminowa, zwana również dynamizmem konfucjańskim 13. W wymiarze tym chodzi przede wszystkim o rozróżnienie między długo- i krótkoterminowym nastawieniem w życiu. Jest on szczególnie istotny w odniesieniu do kultur azjatyckich. Wymiary kultury nie pozwalają co prawda na przewidywanie zachowania jednostek, ale są dobrym wyznacznikiem norm i oczekiwań danego społeczeństwa, jak też najczęstszych zachowań jego członków. Od czasu pierwszej publikacji G. Hofstede Culture Consequences w 1980 roku zaprezentowana w niej koncepcja została zastosowana do zbudowania kilku innych teorii odnoszących się do kultur narodowych. W każdej z nich sugerowano własną klasyfikację. Zaproponowane przez G. Hofstede wartości charakteryzujące daną społeczność stały się podstawą do dalszych badań, prowadzących do zidentyfikowania przez S.J. Graya czterech rozbieżnych cech kulturowych, które mogą 11 Ibidem, s. 88. 12 Ibidem, s. 133. 13 G. Hofstede, G.J. Hofstede, Kultury i organizacje. Zaprogramowanie umysłu, PWE, Warszawa, 2007, s. 41.
112 Katarzyna Koleśnik zostać przypisane rachunkowości. Są to 14 : 1. profesjonalizm kontra kontrola prawna preferowanie indywidualnych, profesjonalnych ocen i utrzymywanie zawodowej samoregulacji, jako przeciwieństwo podporządkowania się ściśle określonym regulacjom prawnym oraz kontroli ustawowej, 2. ujednolicenie kontra elastyczność wprowadzenie zunifikowanych rozwiązań w rachunkowości jednostek i ciągłe ich stosowanie wobec alternatywy elastyczności w stosowaniu tych rozwiązań w zależności od zmieniających się warunków działania pojedynczego przedsiębiorstwa, 3. konserwatyzm kontra optymizm ostrożne podejście do pomiaru wartości, jako zabezpieczenia się przed niepewnością przyszłych zdarzeń, wobec optymizmu przejawiającego się w podejściu bardziej ryzykownym, 4. poufność kontra jawność preferowanie dyskrecji i ograniczania ujawniania informacji tylko do osób zaangażowanych w zarządzanie i finansowanie danego przedsiębiorstwa. Przeciwstawne stanowisko polega na bardziej przejrzystym, otwartym oraz publicznie odpowiedzialnym podejściu do zakresu informacji prezentowanych w sprawozdaniach finansowych. Zdaniem S.J. Graya wartości przedstawione powyżej mają istotny wpływ na rachunkowość danego kraju. Dotyczy to zarówno samego prawa bilansowego jak i praktycznego jego stosowania. Wynika to z faktu, że pomimo dynamicznych zmian otoczenia gospodarczego oraz coraz szybszego przepływu informacji, mogą być one odmiennie interpretowane przez odbiorców z różnych kręgów kulturowych. Trzeba zaznaczyć, że S.J. Gray w swoich badaniach przywiązuje bardzo dużą wagę do wpływu jaki wywiera system wartości społecznych na rachunkowość danego kraju. Zależności te cytowany autor ujmuje w sposób zaprezentowany na rysunku 2. Cechy społeczne poszczególnych państw determinują kształt określonych instytucji oraz norm systemu rachunkowości. Stanowi on wypadkową uwarunkowań środowiskowych występujących w danym kraju, oznacza to, że jest on kształtowany przez unikalne cechy środowiska, w którym funkcjonuje, odzwierciedla jego atrybuty i utrwala ich oddziaływanie. S.J. Gray przeprowadził badania wpływu wartości kulturowo-społecznych na kształtowanie się systemów rachunkowości w wybranych krajach. W analizach tych cytowany autor zaproponował przetestowanie czterech atrybutów rachunkowości (profesjonalizm lub uregulowania prawne, trwałość lub elastyczność zasad) z uwzględnieniem wartości kulturowych zdefiniowanych przez G. Hofstede, tj. dystansu do władzy, indywidualizmu i kolektywizmu, męskości i kobiecości oraz unikania niepewności 15. Zależności między społeczno-kulturowymi wymiarami zdefiniowano w sposób zaprezentowany w tabeli 2. 14 S.J. Gray, Towards a Theory of Cultural Influence on the Development of Accounting Systems Internationally, Abacus 24, 1988, s. 1-15. 15 Badania przeprowadzone przez S.J. Graya, nie uwzględniają piątego wymiaru wartości kulturowych, tj. orientacji długo- oraz krótkoterminowej, ponieważ nie był on wówczas jeszcze zdefiniowany przez G. Hofstede.
Wartości kulturowe a kształt systemów rachunkowości 113 Rysunek 2. Kulturowe i społeczne wartości a subkultura rachunkowości Wpływy zewnętrzne Siły przyrody Handel Inwestycje Zdobycze terytorialne Wpływy ekologiczne Geograficzne Ekonomiczne Demograficzne Genetyczne/higieniczne Historyczne Technologiczne Urbanistyczne Wartości społeczne Wartości przypisywane rachunkowości Konsekwencje instytucjonalne System prawny System własności Rynki kapitałowe Organizacje zawodowe Edukacja Religia Systemy rachunkowości Źródło: S.J. Gray, Towards a Theory of Cultural Influence on the Development of Accounting Systems Internationally, Abacus 24, 1988, s. 7 Tabela 2. Zależności między wymiarami społeczno-kulturowymi określonymi przez G. Hofstede, a cechami rachunkowości, zidentyfikowanymi przez S.J. Graya Wartości rachunkowości Indywidua- Wymiary kulturowe zidentyfikowane przez G. Hofstede Lp. Dystans do władzy kobiecość niepewności Męskość Unikanie zidentyfikowane lizm - kolektywizm przez S. J. Graya 1. 2. 3. 4. Profesjonalizm Kontrola ustawowa Ujednolicenie Elastyczność Konserwatyzm Optymizm Poufność Jawność dążenie do równego podziału władzy akceptowanie hierarchicznej struktury władzy akceptowanie hierarchicznej struktury władzy dążenie do równego podziału władzy nie zidentyfikowano nie zidentyfikowano akceptowanie hierarchicznej struktury władzy dążenie do równego podziału władzy silny indywidualizm silny kolektywizm silny kolektywizm silny indywidualizm silny kolektywizm silny indywidualizm silny kolektywizm silny indywidualizm nie zidentyfikowano nie zidentyfikowano nie zidentyfikowano nie zidentyfikowano kultury męskie kultury kobiece kultury męskie kultury kobiece słaby sprzeciw wobec stanu niepewności silny sprzeciw wobec stanu niepewności silny sprzeciw wobec stanu niepewności słaby sprzeciw wobec stanu niepewności silny sprzeciw wobec stanu niepewności słaby sprzeciw wobec stanu niepewności silny sprzeciw wobec stanu niepewności słaby sprzeciw wobec stanu niepewności Źródło: Opracowanie własne, na podstawie S.J. Gray, Towards a Theory of Cultural Influence on the Development of Accounting Systems Internationally, Abacus 24, 1988, s. 9-11
114 Katarzyna Koleśnik Powyższe wartości w różnym stopniu charakteryzują krajowe systemy rachunkowości, co przedstawiono w tabeli 3. Tabela 3. Natężenie wartości kształtujących systemy rachunkowości w wybranych regionach kulturowych Wartości rachunkowości Lp. Kręgi kulturowe zdefiniowane przez S.J. Graya Poufność 16 Konserwatyzm 17 1. Kraje anglosaskie (np. Australia, Kanada, Irlandia, Nowa Zelandia, Wielka Brytania, USA) 2. Kraje skandynawskie (np. Szwecja, Dania, Norwegia) 3. Kraje azjatyckie kolonialne (Hongkong, Singapur) 4. Kraje afrykańskie (Afryka Wschodnia i Zachodnia) 5. Kraje romańskie wysoko rozwinięte (np. Francja, Belgia, Argentyna, Brazylia, Hiszpania, Włochy) 6. Kraje romańskie słabo rozwinięte (np. Kolumbia, Ekwador, Meksyk, Wenezuela, Kostaryka, Portugalia, Salwador) 7. Kraje azjatyckie wysoko rozwinięte (Japonia) 8. Kraje azjatyckie słabo rozwinięte (np. Indonezja, Pakistan, Indie, Malezja) 1 1 2 2 2 3 3 4 3 5 7 5 5 5 4 4 9. Kraje Bliskiego Wschodu (kraje arabskie, 5 5 Grecja, Iran, Turcja) 10. Kraje germańskie (np. Austria, Niemcy, 6 4 Szwajcaria) Źródło: L H. Radebaugh, S.J. Gray, International Accounting and International Enterprises, Wiley, New York, 2001, s. 47, w: T. Doupnik, H. Perera, International accounting, McGraw-Hill Irwin, Boston, 2009, s. 42 Zdaniem S.J. Graya kraje anglosaskie oraz skandynawskie wykazują tendencję do elastyczności i oparcia się na zawodowstwie w ustalaniu standardów rachunkowości. Kraje te są zarazem skłonne do optymizmu oraz ujawniania informacji sprawozdawczych. Na przeciwległym biegunie znajdują się natomiast kraje azjatyckie (np. kraje arabskie, Chiny, Japonia), a także mniej rozwinięte kraje romańskie, które według cytowanego autora opierają się na regulacjach prawnych oraz jednolitym podejściu do ustalania zasad rachunkowości. 16 Natężenie wymiaru zidentyfikowano w skali od 1 (niska skłonność do poufności) do 7 (wysoka skłonność do poufności). 17 Gdzie: 1 - niska skłonność do konserwatyzmu, 5 - wysoka skłonność do konserwatyzmu.
Wartości kulturowe a kształt systemów rachunkowości 115 Jednocześnie kraje te preferują dyskrecję i ograniczanie ujawniania informacji sprawozdawczych. Z kolei kraje germańskie oraz rozwinięte kraje romańskie cechuje tendencja do autonomicznej regulacji rachunkowości dokonywanej przez instytucje profesjonalne oraz mniejsza skłonność do trwałości zasad rachunkowości. Jednocześnie kraje te są bardziej skłonne do tajemniczości i częściowego konserwatyzmu. Zaprezentowane powyżej modele wartości kulturowych stanowiły istotny przełom w badaniach nad rachunkowością. Zaczęto bowiem uświadamiać sobie, jak bardzo na zasady rachunkowości - tryb ich regulacji oraz zakres ujawnianych informacji sprawozdawczych wywierają wpływ czynniki kulturowe. Ich znaczenie uwidacznia się szczególnie wówczas, gdy analizie zostaną poddane determinanty środowiska systemu rachunkowości. Do najważniejszych z nich należą: system polityczny, prawny, podatkowy, źródła zasilania finansowego przedsiębiorstw, prestiż organizacji (instytucji) księgowych oraz biegłych rewidentów. Kompozycja tych uwarunkowań stanowi punkt wyjścia w procesie klasyfikacji systemów rachunkowości pod kątem stopnia ich zróżnicowania w poszczególnych krajach. W literaturze przedmiotu prezentowane są bardzo różne podejścia autorów co do ilości wyróżnionych modeli 18. Spośród wszystkich klasyfikacji wyróżnia się jednak dwa główne modele rachunkowości: anglosaski oraz kontynentalny. Ostatnio w literaturze przedmiotu można się również spotkać z poglądem przemawiającym za wyodrębnieniem trzeciego nurtu tradycji rachunkowości, tj. modelu rachunkowości islamskiej 19. W uzasadnieniu wyróżnienia tego modelu podaje się ścisły związek ekonomii z islamską tradycją i religią 20. Charakterystyki dwóch podstawowych nurtów rachunkowości, tj. angloamerykańskiego oraz kontynentalnego zawiera tabela 4. Tabela 4. Charakterystyki podstawowych modeli rachunkowości Pośrednie Kulturowe Zmienne środowiskowe Model kontynentalny Model angloamerykański Wartości kulturowe wg G. Hofstede Wartości kulturowe wg S.J. Graya duży dystans do władzy - orientacja państwowa unikanie niepewności kontrola ustawowa ujednolicenie konserwatyzm poufność mały dystans do władzy - indywidualizm otwartość na ryzyko profesjonalizm elastyczność optymizm jawność 18 Bardziej szczegółowe informacje na temat podejść do klasyfikowania systemów rachunkowości zawarto w opracowaniu D. Krzywdy, Modele rachunkowości i ich wpływ na informacje sprawozdawcze, Zeszyty Naukowe nr 3 Wyższej Szkoły w Bochni, 2005. 19 J. Adamek, Rachunkowość w kręgu kultury islamskiej, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, tom 49 (105), Stowarzyszenie Księgowych w Polsce Rada Naukowa, Warszawa 2009. 20 Ibidem, s. 8.
116 Katarzyna Koleśnik Bezpośrednie Główne źródło kapitału System prawny System podatkowy Cele rachunkowości Podstawowi użytkownicy Dominujące zasady rachunkowości Polityka rachunkowości Banki, instytucje finansowe prawo ustawowe (z ang. code law) ustawowo regulowane zasady rachunkowości ścisły związek prawa podatkowego i prawa bilansowego wzajemne przenikanie prawa podatkowego i prawa bilansowego przy podstawie opodatkowania Kredytobiorcy, organy podatkowe, udziałowcy, pracownicy Zasada ostrożności Giełdy akcji prawo zwyczajowe (z ang. common law) standardy rachunkowości kreowane przez upoważnione koła profesjonalne rozdzielność prawa podatkowego od zasad rachunkowości nie występuje wpływ prawa podatkowego na uregulowania rachunkowości Głównie inwestorzy Rzetelna przewaga treści nad formą Określony zakres wyboru Znaczny zakres wyboru Stopień ujawniania Ograniczanie Zwiększanie informacji Źródło: Opracowanie własne na podstawie: M. Glaum, V.Mandler, Rachungslegung auf globalen Kapitalmärtken, Gabler, Wiesbaden, 1996, s. 28 [za:] A. Jaruga, Międzynarodowe standardy rachunkowości (MSSF/MSR) i ich zastosowanie w Unii Europejskiej, w: Jednostkowe sprawozdanie finansowe według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, MSSF/MSR, praca zbiorowa pod redakcją A. Jarugi, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce Zarząd Główny w Warszawie Centralny Ośrodek Szkolenia Zawodowego, Warszawa, 2005, s. 11 Zakończenie Problem różnic międzykulturowych nabiera szczególnego znaczenia w trwającym obecnie procesie harmonizacji standardów rachunkowości, zmierzającym do stworzenia jednolitego systemu rozwiązań możliwych do przyjęcia w skali świata. W ostatnim czasie systemem takim stają się Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (zwane dalej MSSF) promulgowane przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Zadaniem MSSF ma być takie przygotowanie i przedstawienie danych finansowych, aby były one istotne, pełne, zrozumiałe dla różnych użytkowników, porównywalne, a przede wszystkim przydatne do oceny przeszłości i podejmowania decyzji. W założeniu MSSF mają ułatwić porównanie różnorodnych przedsięwzięć w przyszłości, w tym również w ich międzynarodowym aspekcie 21. Na ile jednak oka- 21 A.K. Sowińska, Rachunkowość od antropologii do międzynarodowych standardów, w: Rachunkowość w zarządzaniu jednostkami gospodarczymi., praca zbiorowa pod red. T. Kiziukie-
Wartości kulturowe a kształt systemów rachunkowości 117 żą się one uniwersalne? Czy oparte na tradycji angloamerykańskiej regulacje rachunkowości rzeczywiście będzie można zastosować w różnych regionach świata? Odpowiedź na tak postawione pytania z pewnością nie jest łatwa i jednoznaczna. O ile bowiem tempo zmian gospodarczych, technologicznych we współczesnym świecie jest niezmiernie szybkie, to jednak ukształtowane na przestrzeni wielu lat wzorce kulturowe nie ulegają tak głębokim przeobrażeniom. Jak już wspomniano rachunkowość jako proces komunikacji pomiędzy różnymi użytkownikami jest symbolicznym językiem, który opisuje rzeczywistość gospodarczą każdej jednostki ekonomicznej. Wprowadzenie standardów międzynarodowych jest próbą stworzenia wspólnego języka rachunkowości w skali światowej. Kwestią niezmiernie istotną jest tu zrozumienie tego języka zarówno przez dostawców jak i odbiorców informacji sprawozdawczych. Brak zrozumienia zakłóca proces komunikacji. W praktyce może to spowodować, że rzeczywistość gospodarcza wykreowana przez rachunkowość międzynarodową w sprawozdaniach finansowych może okazać się pozorna, gdyż inne będą oczekiwania użytkowników danego regionu kulturowego związane z realizacją celów, jakim rachunkowość ma służyć. Literatura 1. Adamek J., Rachunkowość w kręgu kultury islamskiej, w: Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, tom 49 (105), Stowarzyszenie Księgowych w Polsce Rada Naukowa, Warszawa 2009 2. Benedict R., Wzory kultury, PWN, Warszawa, 1966 3. Chui A.C.W., Lloyd A.E., Kwok C.C.Y., The Determinants of Capital Structure: Is National Culture a Missing Piece to the Puzzle?, Journal of International Business Studies, nr 33, 2002 4. Ding Y., Jeanjean T., Stolowy H., Why do national GAAP differ from IAS? The role of culture, The International Journal of Accounting, nr 40, 2005 5. Doupnik T., Perera H., International accounting, McGraw-Hill Irwin, Boston, 2009 6. Filipiak M., Socjologia kultury: zarys zagadnień, Wydawnictwo Uniwersytetu Marii Curie-Skłodowskiej, Lublin, 2002 7. Hall E.T., Poza kulturą, PWN, Warszawa, 2001 8. Hall E.T., Taniec życia. Inny wymiar czasu, Warszawskie Wydawnictwo Literackie MUZA SA, Warszawa, 1999 9. Glaum M., Mandler V., Rachungslegung auf globalen Kapitalmärtken, Gabler, Wiesbaden, 1996, s. 28, za: A. Jaruga, Międzynarodowe standardy rachunkowości (MSSF/MSR) i ich zastosowanie w Unii Europejskiej, w: Jednostkowe sprawozdanie finansowe według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, MSSF/MSR, praca zbiorowa pod redakcją A. Jarugi, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce Zarząd Główny w Warszawie Centralny Ośrodek Szkolenia Zawodowego, Warszawa, 2005 wicz, Katedra Rachunkowości Uniwersytetu Szczecińskiego, Katedra Rachunkowości Akademii Rolniczej w Szczecinie, Szczecin, 2006, s. 134-139.
118 Katarzyna Koleśnik 10. Gottlieb, Max M., Międzynarodowe Standardy Rachunkowości: w praktyce światowej i w warunkach polskich, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa, 1994 11. Gray S.J., Towards a Theory of Cultural Influence on the Development of Accounting Systems Internationally, Abacus 24, 1988 12. Hill Ch.W.L., Internaltional business: competing in the global marketplace, McGraw-Hill/Irwin, New York, 2009 13. Hofstede G., Hofstede G.J., Kultury i organizacje. Zaprogramowanie umysłu, PWE, Warszawa, 2007 14. Hofstede G., Culture s Consequences: International Differences in Work- Related Values, Beverly Hills: Sage, 1980 15. Hope O.E., Firm level disclosures and the relative role of culture and legal origin, Social Science Research Network, January 2, 2003, http://ssrn.com/abstract=380000 16. House R.J., Hanges, P.J., Javidan, M., Dorman, P.W., Gupta, V., Culture, leadership and organizations. The GLOBE study of 62 societies. Thousands Oaks: Sage Publications, 2004, za: E. Olczak, Różnice kulturowe w funkcjonowaniu człowieka, w: A. Paszkowska Rogacz, E. Olczak, E. Kownacka, D. Cieślikowska, Doradztwo zawodowe a wyzwania międzykulturowe, Krajowy Ośrodek Wspierania Edukacji Zawodowej i Ustawicznej, Warszawa, 2006 17. Jaggi B.,Yee Low P., Impact of Culture, Market Forces, and Legal Systems on Financial Disclosures, The International Journal of Accounting, Vol. 35, nr 4, 2000 18. Kłoskowska A., Kultura masowa. Krytyka i obrona, PWN, Warszawa, 198 19. Kroeber A.L., Istota kultury, PWN, 1989 20. Krzywda D., Modele rachunkowości i ich wpływ na informacje sprawozdawcze, Zeszyty Naukowe nr 3 Wyższej Szkoły w Bochni, 2005 21. Kurek B., Rachunkowość jako stymulator rozwoju kultury, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, w: Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, tom 24 (80), Stowarzyszenie Księgowych w Polsce Rada Naukowa, Warszawa 2004 22. Międzynarodowe regulacje rachunkowości: wpływ na rozwiązania krajowe, praca zbiorowa pod redakcją A. Jarugi, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa, 2002 23. Mueller G., Gernon H., Meek G.K., Accounting: an international perspective: a supplement to introductory accounting textbooks, IRWIN Burr Ridge, Illinois, Boston, Massachusetts Sydney, Australia, 1994 24. Nobes Ch., Parker R., Comparative International Accounting, Prentice Hall International, UK, 1991 25. Rachunkowość międzynarodowa, praca zbiorowa pod redakcją L. Bednarskiego, J. Gierusza, PWE, Warszawa, 2001 26. Rachunkowość wobec procesów globalizacji, praca zbiorowa pod redakcją J. Gierusza, M. Jerzemowskiej, T. Martyniuk, Uniwersytet Gdański. Kate-
Wartości kulturowe a kształt systemów rachunkowości 119 dra Rachunkowości, Katedra Analizy Ekonomicznej, Gdańsk: Uniwersytet Gdański, 2002 27. Rachunkowość międzynarodowa: praca zbiorowa pod redakcją K. Winiarskiej, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk, 2009 28. Riahi-Belkaoui A., The Cultural Shaping of Accounting, Quorum Books, Westport CA, 1995 29. Riahi-Belkaoui A., The Linguistic Shaping of Accounting, Quorum Books, Westport CA, 1995 30. Sagiv L., Schwartz S.H., Cultural values in organizations: insights for Europe, European Journal of International Management, vol. 1, nr 3, 2007 31. Salter S.B., Cultural Influence on the Development of Accounting Systems Internationally: A Test of Gray's (1988) Theory, Journal of International Business Studies, Vol. 26, 1995 32. Schwartz S.H., Beyond individualizm/collectivism: New cultural dimensions of values, w: U. Kim, H. C. Triandis, C. Kagitcibasi, S.C. Choi, Individualism and collectivism: Theory, method and applications, Sage, Thousand Oaks, CA, 1994, za: A.C.W. Chui, A.E. Lloyd, C. C.Y. Kwok, The Determinants of Capital Structure: Is National Culture a Missing Piece to the Puzzle?, Journal of International Business Studies, nr 33, 2002 33. Sowińska A.K., Rachunkowość od antropologii do międzynarodowych standardów, w: Rachunkowość w zarządzaniu jednostkami gospodarczymi., praca zbiorowa pod red. T. Kiziukiewicz, Katedra Rachunkowości Uniwersytetu Szczecińskiego, Katedra Rachunkowości Akademii Rolniczej w Szczecinie, Szczecin, 2006 34. Surdykowska S., Rachunkowość międzynarodowa, Zakamycze, Kraków, 1999 35. Szuster A. Orientacje prospołeczne a preferowanie wartości (w kategoryzacji Shaloma Schwartza) w: Jednostka i społeczeństwo. Podejście psychologiczne, praca zbiorowa pod redakcją M. Lewickiej, Gdańskie Wydawnictwo Psychologiczne, Gdańsk, 2002 36. Trompenaars F., Hampden-Turner Ch., Siedem wymiarów kultury: znaczenie różnic kulturowych w działalności gospodarczej, Oficyna Ekonomiczna, Kraków, 2002 37. Tylor E., Cywilizacja pierwotna. Badania rozwoju mitologii, filozofii, wiary, mowy, sztuki i zwyczajów, t.1., Warszawa, 1896, [za:] Filipiak M., Socjologia kultury: zarys zagadnień, Wydawnictwo Uniwersytetu Marii Curie-Skłodowskiej, Lublin, 2002 38. Zarzeski Taylor M., Spontaneous Harmonization Effects of Culture and Market Forces on Accounting Disclosures Practices, Accounting Horizons, Vol. 10, nr 1, March, 1996
120 Katarzyna Koleśnik Streszczenie Od dawna wielu autorów zajmuje się badaniem czynników, które pozwalają lepiej objaśnić odmienne ukształtowanie się w poszczególnych krajach koncepcji zasad rachunkowości mających wpływ zarówno na pomiar majątku, zobowiązań oraz wyniku w sprawozdaniu finansowym jak i ujawniane w nim informacje. Coraz częściej jako jedną z przyczyn tych różnic wymienia się uwarunkowania kulturowe. W poznawaniu świadomości własnej tożsamości kulturowej, jak i kultury innego kraju pomocna może okazać się psychologia międzykulturowa. Badacze tej dziedziny starają się usystematyzować cechy charakteryzujące poszczególne kręgi kulturowe. W niniejszym opracowaniu przedstawiono trzy podstawowe typologie cech kulturowych (tzw. modele wartości kulturowych): koncepcję S.H. Schwartza, G. Hofstede oraz S.J. Graya. Zastosowanie koncepcji S.H. Schwartza oraz G. Hofstede przy ocenie różnic międzykulturowych jest bardzo uniwersalne zarówno w naukach psychologicznych, społecznych jak i w naukach o zarządzaniu. Natomiast model wartości kulturowych zaproponowany przez S.J. Graya - odnosi się stricte do systemów rachunkowości. Cultural values and accounting systems form (Summary) For a long time many authors have been engaged in studying the factors that allow for a better explanation of different formulation in particular countries of the accounting principles idea, influencing both the measure of property, liabilities as well as the result in the financial statements as well as the information disclosed therein. The cultural conditions are more often provided as one of the reasons for these differences. The cross cultural psychology may prove helpful in acquainting with own cultural identity awareness. Researchers of this field try to systematise the traits characterising particular cultural circles. This study presents three basic typologies of cultural traits (so called cultural value models): conception of S.H. Schwartz, G. Hofstede and S.J. Gray. Application of the conception of S.H. Schwartz and G. Hofstede for assessment of the cross-cultural differences is very universal - both in psychology, social sciences as well as management sciences. On the other hand, the cultural values model proposed by S.J. Gray strictly concerns the accounting systems.