OPODATKOWANIE DOCHODÓW UZYSKANYCH ZA GRANICĄ I PRZEKAZYWANYCH ZA GRANICĘ

Dwutygodnik nr 22 (382) ISSN 1429-3986 20.11.2014 r. 17 OPODATKOWANIE DOCHODÓW UZYSKANYCH ZA GRANICĄ I PRZEKAZYWANYCH ZA GRANICĘ I. DOCHODY UZYSKANE ZA GRANICĄ...str. 3 1. Opodatkowanie wynagrodzeń pracowników świadczących pracę za granicą... str. 3 1.1. Zasady ogólne... str. 3 1.2. Co jest zapisane w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania?...str. 3 1.3. Długość pobytu pracownika za granicą... str. 4 1.4. Gdy firma zagraniczna jest faktycznym pracodawcą... str. 6 1.5. Zagraniczny zakład pracodawcy... str. 7 2. Praca u zagranicznego pracodawcy... str. 8 3. Dochody z działalności gospodarczej prowadzonej za granicą... str. 9 3.1. Skutki podatkowe powstania zagranicznego zakładu... str. 9 3.2. Definicja zagranicznego zakładu... str. 10 3.3. Przychody ryczałtowca z działalności gospodarczej prowadzonej za granicą... str. 15 4. Zagraniczne emerytury i renty... str. 16 5. Dywidendy otrzymane z zagranicy... str. 19 5.1. Dywidendy otrzymane przez osoby fizyczne... str. 19 5.2. Dywidendy otrzymane przez osoby prawne... str. 21 6. Metody unikania podwójnego opodatkowania... str. 23 6.1. Metoda wyłączenia... str. 23 6.2. Metoda odliczenia proporcjonalnego... str. 25 6.3. Metody przyjęte w umowach... str. 27 II. DOCHODY PRZEKAZYWANE ZA GRANICĘ...str. 28 1. Dywidendy wypłacane nierezydentom... str. 28 1.1. Wypłata dywidendy udziałowcom (akcjonariuszom) będącym osobami fizycznymi... str. 28

2 1.2. Dywidenda wypłacana osobom prawnym... str. 29 1.3. Zwolnienie od podatku dla dywidend wypłacanych na rzecz spółek kapitałowych... str. 29 2. Należności licencyjne... str. 31 2.1. Obowiązek poboru podatku w polskich ustawach... str. 31 2.2. Postanowienia zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania... str. 32 2.3. Program komputerowy zakupiony na własne potrzeby lub do odsprzedaży... str. 33 3. Odsetki... str. 34 3.1. Pobór podatku przez płatnika... str. 34 3.2. Wypłata odsetek osobie fizycznej niemającej miejsca zamieszkania w Polsce... str. 34 3.3. Wypłata odsetek na rzecz osób prawnych niemających siedziby lub zarządu w Polsce... str. 35 3.4. Opodatkowanie odsetek na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania... str. 36 4. Zwolnienie od podatku u źródła odsetek i należności licencyjnych wypłacanych zagranicznym spółkom... str. 37 5. Należności za usługi niematerialne... str. 39 5.1. Podatek u źródła... str. 40 5.2. Regulacje umów o unikaniu podwójnego opodatkowania... str. 40 5.3. Obowiązki płatnika... str. 40 5.4. Stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych... str. 41 6. Obowiązki podmiotu wypłacającego za granicę dywidendę, odsetki, należności licencyjne lub świadczenia za usługi niematerialne... str. 43

3 Wyjaśnienia zawarte w niniejszej publikacji dotyczą przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361; ost. zm. w Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851; ost. zm. w Dz. U. poz. 1457) zwanych dalej odpowiednio: updof i updop. I. DOCHODY UZYSKANE ZA GRANICĄ 1. Opodatkowanie wynagrodzeń pracowników świadczących pracę za granicą 1.1. Zasady ogólne Wiele polskich firm wysyła swoich pracowników do pracy za granicę, czy to w ramach oddelegowania czy też podróży służbowej. Jeżeli pracownik przebywał poza Polską, lecz ośrodek jego interesów życiowych pozostał w kraju to nadal jest uważany za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, a w konsekwencji tu podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W takim przypadku wynagrodzenie uzyskane od polskiego pracodawcy za pracę świadczoną poza granicami Polski jest dochodem podlegającym opodatkowaniu w Polsce. Ten sam dochód może jednak również podlegać opodatkowaniu w kraju świadczenia pracy. Zgodnie bowiem z treścią umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody uzyskiwane przez pracowników, co do zasady, są opodatkowane w kraju, w którym praca jest wykonywana. Zdarzają się jednak sytuacje, w których dochód może być opodatkowany tylko w kraju, gdzie podatnik ma miejsce zamieszkania. Muszą być wtedy spełnione warunki określone w umowie (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania, które są przedmiotem omówienia w dalszej części opracowania. Jeśli pracownik został wysłany do pracy do kraju, z którym Polska nie ma zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to zasady opodatkowania jego wynagrodzenia za pracę świadczoną w takim kraju zależą od wewnętrznych przepisów tam obowiązujących, a w Polsce od przepisów krajowych dotyczących opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne. 1.2. Co jest zapisane w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania? Zgodnie z generalną zasadą, obowiązującą w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw podlega opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim państwie. Jeżeli praca jest wykonywana w drugim państwie, wówczas dochód może być opodatkowany zarówno w państwie miejsca zamieszkania, jak i w państwie, w którym wykonywano pracę. Od tej ogólnej zasady umowy przewidują wyjątek, zgodnie z którym wynagrodzenie za pracę najemną wykonywaną w drugim państwie może być opodatkowane tylko w pań- DODATEK NR 17 DO PRZEGLĄDU PODATKU DOCHODOWEGO NR 22 (382) 20.11.2014 r. GOFIN www.gofin.pl tel. 95 720 85 40

4 stwie zamieszkania osoby uzyskującej wynagrodzenie. Będzie tak wtedy, gdy spełnione zostaną równocześnie trzy warunki: 1) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim państwie nie dłużej niż przez określony czas (najczęściej jest to 183 dni w roku kalendarzowym/podatkowym lub 183 dni w okresie każdych dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym) oraz 2) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie, oraz 3) wynagrodzenie nie jest wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim państwie. Jeżeli wszystkie wymienione warunki będą spełnione jednocześnie, to wynagrodzenie za pracę jest zwolnione od podatku w państwie, w którym wykonywana jest praca. W tej sytuacji otrzymane wynagrodzenie podlega opodatkowaniu tylko w państwie, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania. Pracownik zatrudniony na umowę o pracę w polskiej spółce ma miejsce zamieszkania w Polsce. Każdego miesiąca kalendarzowego w ramach delegacji służbowej wyjeżdża do pracy w Szwecji, pozostałą część miesiąca przebywa na urlopie bezpłatnym. Jeżeli praca tego pracownika jest wykonywana w Szwecji w ramach wynajmowania siły roboczej szwedzkiemu kontrahentowi, sprawującemu nad nim kontrolę, to od początku wynagrodzenia pracownika podlegały opodatkowaniu w Szwecji (nie jest spełniony warunek wynikający z art. 15 ust. 2 lit. b polsko-szwedzkiej konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania opublikowanej w Dz. U. z 2006 r. nr 26, poz. 193). Jeśli wynagrodzenia są ponoszone przez zagraniczny zakład w rozumieniu art. 5 konwencji, który polski pracodawca posiada w Szwecji, to od początku wynagrodzenia te podlegały opodatkowaniu w Szwecji (nie jest spełniony warunek wynikający z art. 15 ust. 2 lit. c konwencji). Jeżeli pobyt pracownika przekroczył łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym, to wówczas wynagrodzenia tego pracownika podlegają opodatkowaniu w Szwecji (zgodnie z obowiązującymi tam przepisami), począwszy od pierwszego dnia wykonywania pracy za granicą (nie jest spełniony warunek wynikający z art. 15 ust. 2 lit. a konwencji). Należy zauważyć, że dla ustalenia państwa opodatkowania wynagrodzenia pracownika, który ma miejsce zamieszkania w jednym państwie i wykonuje pracę w drugim, nie ma znaczenia czy w tym drugim państwie przebywa on w ramach oddelegowania czy podróży służbowej (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 maja 2013 r., nr IBPBII/1/415-84/13/MCZ). 1.3. Długość pobytu pracownika za granicą Pierwszy z warunków decydujący, że wynagrodzenie za pracę wykonywaną w drugim państwie jest opodatkowane w państwie miejsca zamieszkania osoby uzyskującej wynagro-

5 dzenie wymaga, aby osoba otrzymująca wynagrodzenie przebywała w państwie wykonywania pracy przez określony czas. Stosowanie tego warunku wymaga wyjaśnienia zarówno zasad liczenia dni przebywania w państwie wykonywania pracy, jak też ustalenia okresu, w którym badane jest przekroczenie 183 dni pobytu w drugim państwie. Powszechnie przyjmuje się, że obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na dniach fizycznej obecności. Stosownie do komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (wersja skrócona, lipiec 2010, Warszawa 2011, wydana przez Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., str. 308-309, dalej komentarz OECD), w ramach tej metody brane są pod uwagę następujące elementy: część dnia, dzień przybycia, dzień wyjazdu i wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, takie jak soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, krótkie przerwy (szkolenia, strajki, zamknięcie przedsiębiorstwa, opóźnienie dostaw), dni choroby (z wyjątkiem zdarzeń uniemożliwiających wyjazd osobie, która w danym przypadku mogłaby uzyskać zwolnienie podatkowe) oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Wynika z tego, że każdy pełny dzień spędzony poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę. Każda część dnia spędzona przez podatnika w danym państwie liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce została oddelegowana do pracy do Niemiec. Weekendy spędza w Polsce. W piątek po południu wyjeżdża do Polski, a wraca w niedzielę. W tym przypadku tylko soboty nie wlicza się do limitu 183 dni, gdyż w tym dniu nawet przez część dnia osoba ta nie przebywała w Niemczech. Ustalenie okresu, w którym badane jest przekroczenie 183 dni pobytu w drugim państwie w każdym przypadku wymaga zastosowania literalnej wersji postanowienia przyjętego w konkretnej umowie. owe regulacje ilustruje tabela. Umowa Okres, w którym bada się przekroczenie 183 dni polsko-białoruska rok podatkowy* ) polsko-chińska rok kalendarzowy polsko-francuska rok podatkowy* ) polsko-niemiecka polsko-rosyjska polsko-szwedzka polsko-ukraińska dwunastomiesięczny okres rozpoczynający się lub kończący w danym roku podatkowym* ) rok kalendarzowy dwunastomiesięczny okres rozpoczynający się lub kończący w danym roku podatkowym* ) rok kalendarzowy * ) należy mieć na uwadze rok podatkowy państwa, w którym praca jest wykonywana DODATEK NR 17 DO PRZEGLĄDU PODATKU DOCHODOWEGO NR 22 (382) 20.11.2014 r. GOFIN www.gofin.pl tel. 95 720 85 40

6 Polska firma oddelegowała swojego pracownika do pracy w Rosji. Pracownik przebywał w Rosji 153 dni w 2013 r. i 180 dni w 2014 r. W obu latach kalendarzowych pracownik nie przebywał w Rosji dłużej niż 183 dni. Oznacza to, że w świetle przepisów polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (Dz. U. z 1993 r. nr 125, poz. 569 ze zm.) warunek dotyczący czasowego pobytu za granicą jest spełniony. Jeśli zostały spełnione także dwa pozostałe warunki określone w art. 12 ust. 2 tej umowy, to dochody podatnika podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w powołanej wcześniej interpretacji indywidualnej z 8 maja 2013 r. wyjaśnił zasady ustalenia dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Organ ten stwierdził: ( ) pojęcie»dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym«jest pojęciem autonomicznym w stosunku do pojęcia»roku podatkowego«. Skoro okres dwunastomiesięczny, tylko i wyłącznie, może rozpocząć się lub zakończyć w danym»roku podatkowym«, to oczywiste jest, że»okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni«są częścią»okresu dwunastomiesięcznego«, nie zaś częścią»roku podatkowego«(roku kalendarzowego). Z punktu widzenia oceny spełnienia przedmiotowego warunku istotne jest więc to, czy okres (lub okresy) łącznie 183 dni nie został przekroczony w okresie dwunastomiesięcznym, nie zaś w roku podatkowym. W konsekwencji, jeżeli na pobyt danej osoby w drugim państwie składa się kilka krótkich okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesięcznym okresie, występujące w różnych latach podatkowych (np. 2010-2011, 2011-2012). Pracownik został oddelegowany przez polskiego pracodawcę do pracy w Niemczech. Pracował tam od 1 sierpnia 2013 r. do 29 czerwca 2014 r. pracownik przebywał w Niemczech łącznie dłużej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego się w danym roku podatkowym (na gruncie niemieckich przepisów rok podatkowy pokrywa się rokiem kalendarzowym). Dochody tego pracownika osiągane przez cały okres oddelegowania podlegały opodatkowaniu w Niemczech, a w Polsce z uwzględnieniem metody wyłączenia z progresją. 1.4. Gdy firma zagraniczna jest faktycznym pracodawcą Drugi warunek decydujący, że wynagrodzenie za pracę wykonywaną w drugim państwie jest opodatkowane w państwie miejsca zamieszkania osoby uzyskującej wynagrodzenie jest spełniony, jeżeli pracownikowi wysłanemu do pracy w drugim państwie wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie wykonywania pracy. Jeżeli wynagrodzenie jest ponoszone przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, w którym jest wykonywana praca, wówczas prawo do opodatkowa-

7 nia posiada państwo, w którym wykonywana jest praca. Przy czym pracodawcą niekoniecznie musi być podmiot, z którym pracownik podpisał umowę o pracę. Komentarz do Modelowej konwencji wskazuje, że dla stwierdzenia kto jest pracodawcą, istotne znaczenie może mieć ustalenie: kto jest uprawniony do instruowania pracownika co do sposobu, w jaki praca powinna być wykonywana, kto kontroluje i ponosi odpowiedzialność za miejsce, w którym praca jest wykonywana, czy wynagrodzenie osoby fizycznej jest bezpośrednio fakturowane przez formalnego pracodawcę przedsiębiorstwu, na rzecz którego usługi są wykonywane, kto udostępnia pracownikowi urządzenia i materiały konieczne do wykonywania pracy, kto ustala liczbę i kwalifikacje osób niezbędnych do wykonania określonej pracy, kto ma prawo wyboru osoby, która wykona określoną pracę, i ewentualnego wycofania się z podjętych z tą osobą uzgodnień dotyczących wykonania tej pracy, kto ma prawo do nakładania kar dyscyplinarnych w stosunku do pracownika wykonującego pracę, kto ustala urlopy i godziny pracy dla pracownika. W przypadku kiedy analiza uwarunkowań, w których pracownik wykonuje pracę za granicą doprowadzi do wniosku, że faktycznym (ekonomicznym) pracodawcą jest zagraniczna firma, należy uznać, że omawiany warunek dotyczący źródła finansowania wynagrodzenia nie jest spełniony. W konsekwencji wynagrodzenie oddelegowanego pracownika podlega opodatkowaniu w kraju, w którym praca jest wykonywana i w państwie rezydencji pracownika (z uwzględnieniem stosownej metody unikania podwójnego opodatkowania). 1.5. Zagraniczny zakład pracodawcy Trzeci warunek konieczny do spełnienia, aby wynagrodzenie za pracę wykonywaną w drugim państwie było opodatkowane w państwie miejsca zamieszkania osoby uzyskującej wynagrodzenie, stanowi, że wynagrodzenie wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w jednym państwie za pracę w drugim państwie nie może być ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim państwie. Jeśli wynagrodzenia są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w państwie wykonywania pracy, to są one opodatkowane w państwie wykonywania pracy i w państwie rezydencji pracownika (z uwzględnieniem stosownej metody unikania podwójnego opodatkowania). Przedsiębiorcy wysyłający swoich pracowników do pracy za granicę powinni przeanalizować regulacje odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu ustalenia, czy wysłanie pracowników do pracy w drugim państwie nie spowoduje powstania zagranicznego zakładu. Niektóre umowy zawierają bowiem szczególne rozwiązania. W aspekcie omawianych kwestii związanych z wysłaniem pracowników do pracy za granicę warto zauważyć, że zgodnie z powszechnie przyjętą w umowach zasadą zagraniczny zakład powstanie, jeżeli pracownik wysłany za granicę będzie przedstawicielem zależnym swojego pracodawcy. W takim przypadku, mimo że przedsiębiorstwo nie posiada w tym drugim państwie stałej placówki, uważa się, iż posiada tam zakład, chyba, że działalność tej osoby ogranicza się do czynności przygotowawczej lub pomocniczej (o powstawaniu zagranicznego zakładu polskiej firmy można przeczytać w dalszej części tego opracowania). DODATEK NR 17 DO PRZEGLĄDU PODATKU DOCHODOWEGO NR 22 (382) 20.11.2014 r. GOFIN www.gofin.pl tel. 95 720 85 40

8 2. Praca u zagranicznego pracodawcy Osoby mające w Polsce miejsce zamieszkania, które zostały zatrudnione przez zagranicznego pracodawcę, podlegają opodatkowaniu od dochodu uzyskanego z tytułu świadczonej pracy w państwie, w którym ją wykonują. Po powrocie są obowiązane w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wróciły do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek powinny zapłacić w terminie złożenia zeznania. Taki obowiązek wynika z art. 44 ust. 7 updof. Kryterium rozstrzygającym o obowiązku podatkowym jest miejsce zamieszkania. Jeżeli wyjazd za granicę jest krótkotrwały (w kraju pozostaje rodzina i majątek), to podatnik nie zmienił miejsca zamieszkania i przyjmuje się, że jest ono w Polsce. Zasady obliczania zaliczki ze stosunku pracy bez pośrednictwa płatnika są takie same jak pobór i zapłata zaliczki przez zakład pracy jako płatnika. Różnica polega na tym, że zaliczkę musi obliczyć i wpłacić do urzędu sam pracownik, a nie pracodawca, który jest płatnikiem i wykonuje czynności za podatnika. Do obliczenia zaliczki stosuje się odpowiednio art. 44 ust. 3a oraz 3c updof. Zaliczka wynosi 18% dochodu. Za dochód ten uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po pomniejszeniu o: koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 lub 9 updof oraz zapłacone w danym miesiącu składki na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a updof. Obliczoną zaliczkę na podatek zmniejsza się o zapłaconą składkę na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b updof. Odliczeniu podlegają nie tylko składki wpłacane do polskiego systemu ubezpieczeń. Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a oraz art. 27b ust. 1 pkt 2 updof, podatnicy mogą odliczyć: od dochodu składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne, od podatku składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne zapłacone zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia obowiązującymi w innym niż Polska państwie należącym do Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Szwajcarii. Odliczeniu podlegają tylko te składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, których podstawą wymiaru jest dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu, i które za granicą nie zostały odliczone od dochodu (przychodu) lub podatku. Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek dochodowy, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki. Odliczenie zagranicznych składek społecznych i zdrowotnych jest możliwe, jeżeli istnieje podstawa prawna (wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska) do uzyskania przez polski organ podatkowy informacji od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Podatnikowi, który zarabiał za granicą, przysługuje zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 updof. Na podstawie tego przepisu, wolna od podatku jest część przychodów w kwocie odpowiadającej 30% diety przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozosta-

9 wał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy. Wysokość diety uzależniona jest od kraju, w którym podatnik pracował. Kwoty diet określone są w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167). Przy obliczaniu zaliczki na podatek mają zastosowanie postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 44 ust. 3e updof). Umowy przewidują dwie metody unikania podwójnego opodatkowania: wyłączenia z progresją oraz proporcjonalnego odliczenia (metody te są omówione w dalszej części opracowania). 3. Dochody z działalności gospodarczej prowadzonej za granicą 3.1. Skutki podatkowe powstania zagranicznego zakładu Powstanie zagranicznego zakładu polskiego rezydenta podatkowego w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w innym kraju daje temu drugiemu krajowi prawo opodatkowania dochodów polskiego podatnika uzyskiwanych za pośrednictwem zakładu (pomimo tego że podatnik ten nadal pozostaje polskim rezydentem podatkowym). Polskie przedsiębiorstwo będzie realizować kontrakt budowlany w Niemczech. Czas trwania prac budowlanych przekroczy 12 miesięcy, skutkiem tego powstanie zakład w rozumieniu polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90). Dochód uzyskany w wyniku realizacji tego kontraktu będzie podlegał opodatkowaniu w Niemczech (art. 7 ust. 1 umowy). W Polsce dochód ten będzie zwolniony od podatku. Przy czym, jeżeli uzyskała go osoba fizyczna opłacająca podatek dochodowy według skali podatkowej, to uwzględni ona ten dochód przy obliczaniu stawki podatkowej, według której będzie zobowiązana rozliczyć podatek od pozostałych swoich dochodów. Na przykładzie widać, że istnienie zakładu ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tego, czy zyski polskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, czy mogą być również opodatkowane w Niemczech. Zakład zagraniczny jest pojęciem stworzonym wyłącznie na potrzeby międzynarodowego prawa podatkowego. Definicja zakładu zagranicznego została wprowadzona w Modelowej konwencji OECD, a następnie przeniesiona do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto definicja zakładu zagranicznego znajduje się również w słowniczkach do ustawy o PIT oraz ustawy o CIT. Polski przedsiębiorca prowadzący działalność zagraniczną przez zakład, powinien respektować przepisy wewnętrzne danego państwa, np. zarejestrować zakład dla celów podatkowych, prowadzić księgi rachunkowe dla zakładu zgodnie z przepisami danego państwa, wpłacać zaliczki oraz składać roczne zeznania podatkowe. DODATEK NR 17 DO PRZEGLĄDU PODATKU DOCHODOWEGO NR 22 (382) 20.11.2014 r. GOFIN www.gofin.pl tel. 95 720 85 40

10 3.2. Definicja zagranicznego zakładu Ogólna definicja zakładu Zagraniczny zakład to stosownie do art. 5a pkt 22 updof i art. 4a pkt 11 updop stała placówka, poprzez którą podmiot mający odpowiednio miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa. Zakład to również plac budowy, budowa, montaż lub instalacje, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający odpowiednio miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa. Zakład oznacza też osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego odpowiednio miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje. Jednocześnie z powołanych przepisów wynika, że te regulacje należy stosować z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska. Oznacza to, że pierwszeństwo mają definicje zakładu określone w postanowieniach poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Wobec tego w praktyce kwestię istnienia zakładu w danym kraju rozważa się na podstawie analizy odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych między krajem położenia zakładu a krajem spółki macierzystej (zazwyczaj jest to art. 5 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania). Umowy mogą modyfikować definicję Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią, że określenie zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Jak wyjaśniono w komentarzu OECD, definicja zakładu zawiera następujące warunki: istnienie placówki działalności gospodarczej, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń, taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości, prowadzenie przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki, tzn., że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest prowadzona. Placówką może być miejsce na targu lub stanowisko w składzie celnym. Ponadto placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorcy. Malarz przez dwa lata przebywa trzy dni w tygodniu w wielkim biurowcu jego głównego klienta. W tym przypadku obecność malarza w tym biurowcu, w którym wykonuje najważniejsze funkcje jego działalności gospodarczej (tj. malowanie), powinna być utożsamiana z istnieniem zakładu. (z komentarza OECD, str. 117) Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przesądzają, jaki okres czasu wpływa na uznanie placówki za mającą stały charakter. W tej sytuacji uzasadnione jest twierdzenie,

11 że o stałym charakterze przesądza zamiar wielokrotnego wykorzystywania takiej placówki do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa. Bez znaczenia jest przy tym tytuł prawny, jakim dysponuje przedsiębiorstwo w odniesieniu do placówki. Może to być własność, współwłasność, najem, itd. Zakład mógłby istnieć, nawet gdyby przedsiębiorstwo zajmowało nielegalnie pewne pomieszczenie, w którym prowadziłoby działalność (zob. komentarz OECD, str. 116). Przedsiębiorstwo polskie podpisało umowę na stałe świadczenie usług informatycznych na rzecz przedsiębiorstwa zagranicznego. Przedsiębiorstwo zagraniczne udostępniło firmie polskiej pomieszczenie, w którym pracują polscy informatycy. Informatycy świadczą te usługi tylko od czasu do czasu (w zależności od potrzeb), jednak pomieszczenie to jest przez cały czas przeznaczone tylko do dyspozycji polskiej firmy. Placówka taka ma charakter stały, stanowi więc zakład polskiego przedsiębiorcy. Ponadto dla powstania zakładu konieczne jest, by przedsiębiorstwo prowadziło całość lub część swojej działalności poprzez tę placówkę. Jeżeli bowiem nie byłaby prowadzona żadna działalność poprzez taką placówkę, trudno byłoby mówić o uzyskiwaniu dzięki niej dochodów przez przedsiębiorstwo. Działalność takiej placówki może być jednak ograniczona w stosunku do działalności całego przedsiębiorstwa. Polska firma odzieżowa wynajmuje w Berlinie stoisko w galerii handlowej i sprzedaje tam odzież wyprodukowaną przez siebie. Działalność placówki ogranicza się tylko do zbytu własnych produktów. Niemniej jednak przedsiębiorstwo to prowadzi swoją działalność na terytorium Niemiec za pośrednictwem zakładu (istnieje placówka, która ma stały charakter i za jej pośrednictwem wykonywana jest działalność). Zakładem może być w szczególności: miejsce zarządu, filia, biuro, zakład fabryczny, warsztat, kopalnia, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Wskazane miejsca będą traktowane jako zakłady tylko wtedy, gdy takie placówki będą odpowiadać wymienionym wcześniej cechom zakładu (istnienie placówki, stały charakter placówki, wykonywanie działalności za pośrednictwem tej placówki). Plac budowy zagranicznym zakładem Za zakład uznaje się również: plac budowy, prace budowlane, montażowe lub instalacyjne, pod warunkiem jednak, że obiekt lub prace trwają przez czas dłuższy niż określony w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. W większości zawartych przez Polskę DODATEK NR 17 DO PRZEGLĄDU PODATKU DOCHODOWEGO NR 22 (382) 20.11.2014 r. GOFIN www.gofin.pl tel. 95 720 85 40

12 umów okres ten wynosi 12 miesięcy. Nie jest wymagane przy tym, aby spełnione były również pozostałe warunki wymienione w ogólnej definicji zagranicznego zakładu. W tym przypadku o powstaniu zakładu rozstrzyga kryterium czasowe. Każdorazowo trzeba więc wyznaczyć moment rozpoczęcia i zakończenia budowy lub innych wymienionych w umowie prac. owo plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonywane w państwie, w którym ma być prowadzona budowa, np. założenie biura nadzoru, ogrodzenie działki, gromadzenie materiału. Zakończenie budowy nastąpi natomiast, gdy wystąpią okoliczności przewidziane w przepisach obowiązujących w państwie, gdzie ta budowa jest realizowana, np. uzyskanie pozwolenia na użytkowanie obiektu, zgłoszenie zakończenia budowy do właściwego organu administracji. Również ostateczne przerwanie prac, np. w wyniku zerwania kontraktu, oznacza do celów podatkowych zakończenie budowy. Sezonowe lub inne przerwy w pracach budowlanych lub montażowych nie przerywają biegu okresu przyjętego w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Do czasu trwania budowy należy wliczyć czas przestoju spowodowany np. warunkami atmosferycznymi lub decyzją administracyjną. Polska firma budowlana podpisała kontrakt na budowę na terytorium Niemiec hali sportowej. W maju 2013 r. rozpoczęła realizację budowy, w lipcu 2013 r., w wyniku decyzji administracyjnej przerwano prace na budowie. Przerwa trwała dwa miesiące. Zimą, ze względu na warunki atmosferyczne po raz kolejny przerwano budowę. Tym razem przerwa trwała cztery miesiące. Odbiór wykonanych robót nastąpił we wrześniu 2014 r. Roboty budowlane faktycznie były realizowane w czasie krótszym niż 12 miesięcy, jednak w tym przypadku powstał na podstawie art. 5 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zakład, gdyż okres jaki upłynął od rozpoczęcia budowy do jej zakończenia, przekroczył 12 miesięcy. Czas spędzony na budowie przez podwykonawcę należy przypisać wykonawcy generalnemu. Przy czym również podwykonawca posiada zakład na placu budowy, jeżeli jego prace na placu budowy trwają dłużej niż dwanaście miesięcy. Polska firma budowlana jest generalnym wykonawcą budowy budynku biurowego, realizowanej w Niemczech. Stan surowy wykonuje podwykonawca, którym jest inna polska firma. Podwykonawca realizował budowę przez 13 miesięcy. Polska firma wykonała prace wykończeniowe, które trwały 6 miesięcy. Zarówno generalny wykonawca, jak i podwykonawca będzie traktowany jako posiadający w Niemczech zakład. Jeżeli niezależnie od siebie prowadzonych jest kilka budów, wówczas przekroczenie okresu przewidzianego w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania odnosi się osobno do każdej z budów.

13 Polski przedsiębiorca w 2014 r. realizował budowę domu w Niemczech. Budowa tego domu trwała 9 miesięcy. W tym samym roku przedsiębiorca rozpoczął na terytorium Niemiec budowę innego domu. Umowy były realizowane w ramach kontraktów zawartych z różnymi inwestorami. Realizacja drugiej umowy trwała 10 miesięcy. W związku z tym, że obie umowy były od siebie niezależne, a żadna z budów nie spełniała kryterium zakładu (w polsko-niemieckiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zakładem jest budowa trwająca minimum 12 miesięcy), nie powstał w Niemczech zakład polskiego przedsiębiorcy. Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, do której stosuje się kryterium czasowe (najczęściej 12 miesięcy), nawet jeżeli podstawą prowadzonych na tym placu prac jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że plac ten stanowi całość w sensie handlowym i geograficznym. Przy spełnieniu tego warunku plac ten stanowi odrębną jednostkę nawet wtedy, gdy zamówienia zostały złożone przez kilka osób, np. budowa szeregu domów (zob. komentarz OECD, str. 124). Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego przez przedsiębiorcę na innych placach budowy, które nie mają z obecnym żadnego związku. Polska firma budowlana podpisała kontrakt z firmą niemiecką na budowę trzech domów jednorodzinnych. Domy te powstały w różnych miejscowościach na terytorium Niemiec. Budowa każdego domu nie przekroczyła 12 miesięcy. Łączny okres trwania ich budowy przekroczył jednak 12 miesięcy. Budowy pozostają ze sobą w związku, a łączny czas ich trwania przekroczył 12 miesięcy. Firma polska przez okres trwania budowy miała zakład na terytorium Niemiec, obejmujący wszystkie budowy objęte kontraktem. Przedstawiciel zależny lub niezależny Oprócz ogólnych zasad określających kiedy działalność przedsiębiorstwa wykonywana na terytorium drugiego państwa uznawana jest za zakład, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują też szczególną formę istnienia zakładu w postaci przedstawiciela zależnego. Takim przedstawicielem może być osoba fizyczna lub prawna, która posiadając pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu tego przedsiębiorstwa, działa poza terytorium kraju, gdzie ma siedzibę jej mocodawca. W takim przypadku, mimo że przedsiębiorstwo nie posiada w tym drugim państwie stałej placówki, uważa się, iż posiada tam zakład, chyba, że działalność tej osoby ogranicza się do czynności przygotowawczej lub pomocniczej. Polskie przedsiębiorstwo produkuje specjalistyczne urządzenia do diagnostyki medycznej. W Niemczech w imieniu tej firmy działa przedstawiciel, który ma uprawnienia do negocjowania cen i zawierania w jej imieniu kontraktów na dostawę sprzętu. Na mocy art. 5 ust. 5 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, polskie przedsiębiorstwo działa w Niemczech za pośrednictwem zakładu. DODATEK NR 17 DO PRZEGLĄDU PODATKU DOCHODOWEGO NR 22 (382) 20.11.2014 r. GOFIN www.gofin.pl tel. 95 720 85 40

14 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają również definicję przedstawiciela niezależnego, którego działalność nie jest uznawana za zakład obcego podmiotu. Przedstawicielem tym jest osoba, która działa na rzecz przedsiębiorstwa zagranicznego w ramach swojej zwykłej działalności, zachowując przy tym swoją niezależność pod względem ekonomicznym, jak i prawnym. owo art. 5 ust. 6 powołanej umowy z Niemcami stanowi, iż nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności. Przedsiębiorca niemiecki prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług agencyjnych. Firma mająca siedzibę w Polsce zleciła agentowi wyszukanie odbiorców jej wyrobów i podpisanie z nimi umów w jej imieniu. Czynności podejmowane na rzecz przedsiębiorstwa polskiego nie wykraczają poza przedmiot zwykłej działalności agenta. W takim razie niemiecki agent jest przedstawicielem niezależnym, więc w Niemczech nie powstanie zakład polskiej firmy. Działalność pomocnicza Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają też katalog placówek niestanowiących zakładu. owo w polsko-niemieckiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie zakład nie obejmuje: a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania, c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo, d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa, e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Polska firma farmaceutyczna zawarła kontrakt z niemiecką firmą, której zleciła wykonywanie jednego z etapów produkcji substancji chemicznej. Wykonywanie zlecenia odbywa się na terenie Niemiec w halach produkcyjnych należących do niemieckiej firmy (zleceniobiorcy). Przy realizacji zlecenia pracują wyłącznie pracownicy zatrudnieni przez zleceniobiorcę. Polska firma zapewnia urządzenia i substancje chemiczne niezbędne do wykonania zleconych czynności. Działalność polskiej firmy w Niemczech jest ograniczona tylko do działalności

15 o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym w stosunku do działalności podstawowej, co oznacza, że działalność ta nie stanowi zakładu w świetle polsko- -niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. 3.3. Przychody ryczałtowca z działalności gospodarczej prowadzonej za granicą Przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.), dalej ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym, nie wykluczają podatnika z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego w przypadku uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej za granicą. Wobec tego przychody z działalności gospodarczej uzyskiwane zarówno w Polsce jak i za granicą mogą być w Polsce opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych o ile spełnione są warunki do stosowania tej formy opodatkowania. Podatnicy, których przychody z działalności gospodarczej są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym, muszą stosować tę formę opodatkowania także do przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych za granicą. W przypadku gdy prawo do opodatkowania zysków przedsiębiorcy ma zarówno Polska, jak i państwo, w którym przedsiębiorca prowadzi działalność za pośrednictwem zakładu, unikanie podwójnego opodatkowania jest realizowane poprzez stosowanie przepisów art. 27 ust. 8 lub art. 27 ust. 9 i 9a updof (art. 12 ust. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym). O tym, który z wymienionych przepisów w konkretnej sytuacji będzie miał zastosowanie, decydują postanowienia zawarte w stosownej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Polski przedsiębiorca świadczy usługi budowlane w Holandii i w Polsce. W Polsce płaci ryczałt od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 5,5%. Za granicą osiąga przychody za pośrednictwem zakładu, w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowa ta przewiduje stosowanie metody proporcjonalnego odliczenia. Na podstawie art. 23 ust. 5 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120), do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w Holandii ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Załóżmy, że za 2014 r. przedsiębiorca z działalności gospodarczej osiągnie przychód w wysokości 320.000 zł, w tym w Polsce 80.000 zł, a za granicą 240.000 zł i zapłaci za granicą podatek (po przeliczeniu na złote) w wysokości 20.000 zł. Ustalenie podatku za 2014 r.: ryczałt od sumy przychodów (320.000 zł x 5,5%) 17.600 zł, podatek zagraniczny do odliczenia od podatku polskiego (240.000 zł x 5,5%, jednak nie więcej niż kwota podatku jaką podatnik zapłaci za granicą) 13.200 zł, DODATEK NR 17 DO PRZEGLĄDU PODATKU DOCHODOWEGO NR 22 (382) 20.11.2014 r. GOFIN www.gofin.pl tel. 95 720 85 40

16 ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (17.600 zł 13.200 zł) 4.400 zł. Przedsiębiorca, który zapłaci podatek w Holandii, podlegający rozliczeniu w Polsce z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, może w zeznaniu rocznym skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, określonej w art. 27g updof (art. 13a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym). Dla uproszczenia w przykładzie pominęliśmy odliczenia i ulgi, np. z tytułu opłacania składek na ubezpieczenia społeczne i składki na ubezpieczenie zdrowotne. 4. Zagraniczne emerytury i renty Zasady opodatkowania zagranicznych emerytur i rent regulują ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ustalenie kraju, w którym świadczenie podlega opodatkowaniu Zgodnie z art. 3 ust. 1 updof, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a updof). Odnośnie emerytur i rent w większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przyjmuje się zasadę, że takie świadczenia podlegają opodatkowaniu tylko w państwie miejsca zamieszkania odbiorcy. Treść wspomnianych umów jest jednak zróżnicowana. Zdarzają się umowy, w których przyjęto odmienny sposób postępowania odnośnie opodatkowania emerytur i rent. owo zgodnie z postanowieniami polsko-ukraińskiej konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (Dz. U. z 1994 r. nr 63, poz. 269 ze zm.), emerytura lub renta podlega opodatkowaniu w państwie jej wypłaty. Ponadto w niektórych umowach zawarte są indywidualne rozwiązania, które są związane z różnorodnym systemem zaopatrzenia emerytalnego i rentowego (np. w umowie polsko-niemieckiej omówienie w dalszej części opracowania). Zaliczki na podatek i rozliczenie roczne w zeznaniu podatkowym Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do zasady, emerytury i renty otrzymywane od zagranicznych instytucji przez polskich rezydentów podatkowych stanowią przychód podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej. Od emerytur i rent otrzymywanych z zagranicy należy w ciągu roku podatkowego opłacać zaliczki na podatek dochodowy. Stosownie do art. 35 ust. 1 pkt 1 updof, podmioty wypłacające emerytury i renty pochodzące z zagranicy zobowiązane są do poboru zaliczek na podatek od tych świadczeń. Obowiązek płatnika ciąży na osobach prawnych i ich jednostkach organizacyjnych wypłacających emerytury i renty z zagranicy. W praktyce obowiązek ten dotyczy zazwyczaj banków, np. gdy zagraniczna instytucja przysyła emeryturę lub rentę na rachunek uprawnionego w polskim banku. W przypadku gdy z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że emerytura lub renta nie powinna być w Polsce opodatkowana, płatnik zaliczek na podatek nie pobierze.

17 Podatnik otrzymujący emeryturę lub rentę z zagranicy może, przy spełnieniu warunków określonych w art. 37 ust. 1 updof, upoważnić płatnika (np. bank) do dokonania rocznego obliczenia podatku (PIT-40), składając oświadczenie na formularzu PIT-12. Płatnik, który nie otrzyma takiego oświadczenia od podatnika, obowiązany jest sporządzić i przekazać podatnikowi oraz do urzędu skarbowego (w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym) informację PIT-11. Na jej podstawie podatnik uzyskane z zagranicy emerytury lub renty powinien rozliczyć w zeznaniu podatkowym PIT-36. W przypadku gdy świadczenia te podlegają opodatkowaniu zarówno w państwie, z którego emerytura lub renta jest wypłacana, jak i w Polsce, to dochody z tych świadczeń należy rozliczyć z uwzględnieniem właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania, określonej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z tym państwem. W takim przypadku zagraniczne emerytury i renty należy również wykazać w załączniku do zeznania PIT/ZG. Jeżeli świadczenia uzyskiwane są bez pośrednictwa płatnika (np. zagraniczna instytucja przesyła emeryturę lub rentę na rachunek uprawnionego w zagranicznym banku), do rozliczania zaliczki zobowiązana jest osoba otrzymująca te świadczenia (art. 44 ust. 1a pkt 2 i ust. 3a updof), o ile są one opodatkowane w Polsce. Podatnik w ciągu roku zobowiązany jest wpłacać zaliczki na podatek dochodowy w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień w terminie złożenia zeznania podatkowego, stosując do uzyskanego dochodu stawkę 18% (przy obliczaniu zaliczki podatnik może również stosować stawkę 32%). Po zakończeniu roku podatkowego podatnik zobowiązany jest złożyć zeznanie PIT-36 (we wskazanych wcześniej okolicznościach również PIT/ZG). Opodatkowanie świadczenia w świetle postanowień wybranych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania USA Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. nr 31, poz. 178) nie zawiera odrębnej regulacji dotyczącej opodatkowania emerytur (z wyjątkiem emerytur i rent otrzymywanych z funduszów publicznych z tytułu pełnionych poprzednio funkcji rządowych). Nie ma również odrębnego artykułu dotyczącego opodatkowania innych dochodów. Oznacza to, że dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 5 umowy Ogólne zasady opodatkowania. Stosownie do art. 5 ust. 3 umowy, państwu rezydencji przysługuje prawo do opodatkowania dochodów, w tym m.in. emerytury, osoby mającej na jego terytorium miejsce zamieszkania. Zatem Polska ma prawo opodatkować dochód z tytułu emerytury wypłacanej z USA osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski. W tej sytuacji uzyskiwana przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce emerytura ze Stanów Zjednoczonych może być opodatkowana zarówno w Stanach Zjednoczonych (państwo źródła), jak i w Polsce (państwo miejsca zamieszkania). Eliminacja podwójnego opodatkowania jest realizowana zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a updof (metoda odliczenia proporcjonalnego). Stosując tę metodę, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Dodajmy, że Polska i USA 13 lutego 2013 r. podpisały konwencję w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Kwestia zasad opodatkowania emerytur i rent w nowej konwencji została DODATEK NR 17 DO PRZEGLĄDU PODATKU DOCHODOWEGO NR 22 (382) 20.11.2014 r. GOFIN www.gofin.pl tel. 95 720 85 40

18 uregulowana w art. 18. Z przepisu tego wynika, że w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce i pobierającej świadczenia z USA ustalenie, które z państw ma prawo opodatkowania USA czy Polska zależne jest od rodzaju otrzymanej płatności. Nowa konwencja jeszcze nie obowiązuje. Holandia Stosownie do art. 18 ust. 1 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120), emerytury i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce w związku z wcześniejszym zatrudnieniem, jak i renty wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce, co do zasady, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. W art. 18 ust. 2-4 konwencji wskazane są jednak okoliczności, w których prawo do opodatkowania omawianych świadczeń będzie miało również państwo, z którego świadczenie jest wypłacane. Przepis art. 18 ust. 5 konwencji stanowi, że wszelkie emerytury i inne płatności wypłacane według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Holandii osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce mogą być opodatkowane w Holandii. Oznacza to, że świadczenia uzyskiwane z holenderskiego systemu ubezpieczeń społecznych przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Holandii. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania należy zastosować przewidzianą w art. 23 ust. 5 konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodę proporcjonalnego odliczenia. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym znajdzie więc zastosowanie powołany art. 27 ust. 9 lub 9a updof. Wielka Brytania i Irlandia Północna Na podstawie art. 17 ust. 1 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840), emerytury, z zastrzeżeniem postanowień artykułu 18 ustęp 2 konwencji, renty i inne podobne wynagrodzenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie. Zatem na podstawie konwencji emerytura lub renta wypłacana osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce będzie opodatkowana tylko w Polsce. Nie wystąpi zatem podwójne opodatkowanie, stąd też nie znajdzie zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania. Powołany art. 18 ust. 2 konwencji znajduje zastosowanie w szczególnych przypadkach. Dotyczy opodatkowania emerytury wypłacanej lub pochodzącej z funduszy utworzonych przez wypłacające tę emeryturę państwo, lub jego jednostkę terytorialną albo organ lokalny, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego państwa, lub jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego. RFN Przepis art. 18 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90) przyznaje wyłączne prawo do opodatkowania emerytur, podobnych świadczeń lub rent państwu miejsca zamieszkania beneficjenta. Z kolei ustęp 2 tego artykułu przyznaje prawo do opodatkowania świadczeń otrzymywanych przez