I FSK 351/12 - Wyrok NSA

1 z 6 2013-04-10 12:17 I FSK 351/12 - Wyrok NSA Data orzeczenia 2013-01-23 orzeczenie prawomocne Data wpływu 2012-03-12 Sąd Naczelny Sąd Administracyjny Sędziowie Arkadiusz Cudak Barbara Wasilewska /przewodniczący/ Roman Wiatrowski /sprawozdawca/ Symbol z opisem 6110 Podatek od towarów i usług 6560 Hasła tematyczne Podatek od towarów i usług Interpretacje podatkowe Sygn. powiązane I SA/Bk 416/11 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2012-01-05 Skarżony organ Treść wyniku Minister Finansów Oddalono skargę kasacyjną Powołane przepisy Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652 art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 7 a, art. 4 Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym Dz.U. 2004 nr 54 poz 535 art. 86 ust. 4 pkt 7a - b, art. 86 ust.2, art. 86 ust. 3 Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 416/11 w sprawie ze skargi A. P. Sp. jawna w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. P. Sp. jawna w B. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 5 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 416/11, w sprawie ze skargi A-P Spółka jawna w B., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz spółki koszty postępowania. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do napędu demonstracyjnych samochodów osobowych. We wniosku spółka wskazała, że jest dealerem samochodów marki Toyota. Głównym przedmiotem działalności jest odsprzedaż samochodów. Zgodnie z zapisami zawartej umowy dealerskiej, część samochodów została zarejestrowana w wydziale komunikacji i służy okresowo jako samochody testowe do jazd próbnych. Samochody te w księgach rachunkowych stanowią towary handlowe i są sprzedawane przed upływem jednego roku. Wobec powyższego, spółka zadała pytanie: czy można odliczyć podatek od towarów i usług z tytułu zakupionego paliwa do ww. samochodów osobowych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych? Strona stanęła na stanowisku, że ma prawo do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług w związku z

2 z 6 2013-04-10 12:17 nabyciem paliwa. Zwróciła uwagę, że art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), dalej: "ustawa zmieniająca", wskazuje, że zasady związane z ograniczeniem kwoty podatku naliczonego nie dotyczą m.in. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów. Podkreśliła, że samochody określone jako testowe lub demonstracyjne traktowane są jako towary handlowe i przeznaczone wyłącznie na te cele przez okres krótszy niż jeden rok. Nie stanowią one środków trwałych firmy i nie są również prywatną własnością podatnika. Służą do jazd próbnych, a więc wykorzystywane są w podstawowej działalności gospodarczej. Zdaniem spółki, skoro przedmiotem działalności jest dalsza odsprzedaż tych samochodów, to nie mają w tym przypadku zastosowania ograniczenia w odliczaniu podatku od samochodów osobowych i niektórych innych pojazdów samochodowych. 1.3. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Zdaniem organu, w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych do celów demonstracyjnych zastosowanie znajduje art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. Wobec tego - stosownie do art. 4 tej ustawy - spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa wykorzystywanego do ich napędu. W ocenie organu nie znajdzie natomiast zastosowania w sprawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej. Organ wyjaśnił, że jeżeli konkretne pojazdy zostały nabyte do wykorzystania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, np. w charakterze samochodów demonstracyjnych, to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Odprzedaż tych samochodów nie jest bowiem ich podstawowym przeznaczeniem. Podstawowym przeznaczeniem tych pojazdów jest używanie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast ich ewentualna późniejsza sprzedaż jest kwestią wtórną i nie ma wpływu na zmianę wysokości odliczenia podatku przy ich nabyciu, niezależnie od tego, czy będą sprzedawane przed, czy po upływie roku. Samochód osobowy - choćby zakupiony z zamiarem dalszej odprzedaży - w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika w charakterze samochodu demonstracyjnego, służącego do wykonywania jazd testowych lub w charakterze samochodu zastępczego, przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Białymstoku spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie: - art. 3 ust 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej, poprzez błędne przyjęcie, że samochody demonstracyjne (testowe) zostały nabyte przede wszystkim na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie zaś jako towary handlowe, w sytuacji kiedy auta demonstracyjne stanowią towary handlowe i są nabywane w celu dalszej odsprzedaży w ramach działalności podatnika, a jednocześnie czasowo wykorzystywane są jako samochody testowe; - art. 3 ust 2 pkt 7 lit. a w zw. art. 4 ww. ustawy zmieniającej, poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do osobowych samochodów demonstracyjnych zakupionych w ramach działalności podatnika, traktowanych jako towar handlowy przeznaczony do dalszej odsprzedaży, wówczas gdy samochody te pełnią jedynie przez pewien czas rolę samochodów demonstracyjnych (testowych) i przeznaczone są do dalszej odsprzedaży już od chwili ich zakupu, a tym samym, że podatnikowi nie przysługuje prawo pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupionego do tych samochodów paliwa. Z uwagi na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3 z 6 2013-04-10 12:17 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Białymstoku stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. 3.2. W pisemnych motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji powołując art. 3 ust. 1, i art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a oraz art. 4 ustawy zmieniającej stwierdził, że prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów osobowych przysługuje wówczas, gdy paliwo to nabywane jest celem napędu pojazdów ściśle związanych z działalnością gospodarczą podatnika. Celem takiego unormowania jest bowiem ograniczenie prawa do odliczenia w tych kategoriach towarów i usług, które mogą być wykorzystywane do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników. W ocenie Sądu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika, choć tylko w odniesieniu do pojazdów, które nadal oferowane są do dalszej odprzedaży i nie są wykorzystywane przez podatnika do innych celów, w tym użytku służbowego. Jego zdaniem z omawianego przepisu nie wynika, aby pojazdy, które nie są od razu oferowane do sprzedaży, lecz w pierwszej kolejności spełniają funkcje tzw. pojazdów demonstracyjnych, nie były objęte dyspozycją tego przepisu. Sąd wskazał, że nie ma podstaw, aby w takim przypadku pozbawić podatnika prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do napędu takich pojazdów. Użyty w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej termin "odprzedaż" obejmuje takie rodzaje działalności gospodarczej podatnika, w ramach których nabywane samochody (pojazdy), o jakich mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy są - jako towary handlowe - przeznaczone do ich dalszego zbycia. Skoro pojazdy nabyte przez spółkę tylko czasowo używane są jako samochody demonstracyjne, a zasadniczo przeznaczone do odsprzedaży, to nie przestają być traktowane jako towary handlowe. Nie są również prywatną własnością podatnika. 3.4. W ocenie Sądu nie ma racji bytu w stosunku do takich pojazdów ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do ich napędu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zarzucił WSA w Białymstoku: - naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż skarżącej przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów osobowych, które nie są od razu oferowane do sprzedaży, lecz w pierwszej kolejności spełniają funkcje tzw. pojazdów demonstracyjnych, - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 1 i 2 pkt 4a oraz art. 151 i art. 146 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "P.p.s.a.", poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji.

4 z 6 2013-04-10 12:17 4.2. Strona przeciwna złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie kosztów. 4.3. W piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2013r. pełnomocnik Ministra Finansów rozszerzył argumentację zawartą w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku. 5.1. Na wstępie należy podkreślić dwie kwestie, które w istotny sposób rzutują na ocenę podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Po pierwsze, przedmiotem rozpoznawanego środka odwoławczego jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczący kontroli sądowej zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14 lit. b 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Nie podlega on ustaleniom faktycznym, dokonywanym przez organ. Zatem indywidualna interpretacja, bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji. W kontekście tego stanu faktycznego Sąd administracyjny może jedynie dokonywać kontroli legalności. W związku z tym nie można, tak jak czyni to kasator, dokonywać wykładni przepisów przy założeniu, że wnioskodawca będzie postępował w odmienny sposób niż wskazuje to w stanie faktycznym podanym we wniosku o udzielenie interpretacji. 5.2. Po drugie, należy podkreślić, że w zakresie dotyczącym kwestii związanych z tak zwanymi pojazdami prezentacyjnymi wielokrotnie wypowiadały się już sądy administracyjne. W wyroku z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1875/09( orzeczenie zamieszczone w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych znajdującej się pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej powoływanej jako: CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz.535 z późn.zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT) nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. W ślad za tym rozstrzygnięciem zapadło szereg wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które podzielały powyższe stanowisko. Przykładowo należy wskazać na wyroki: WSA w Poznaniu z 18 stycznia 2012 r., I SA/Po 782/11; WSA w Łodzi z 11 października 2012 r., I SA/Łd 797/12; WSA w Poznaniu z 14 grudnia 2012 r., I SA/Po 780/11; WSA w Bydgoszczy z 28 lutego 2012 r., I SA/Bd 62/12; WSA w Poznaniu z 12 października 2012 r., I SA/Po640/12; WSA w Warszawie z 18 października 2012 r., III SA/Wa 3518/11; WSA w Gliwicach z 22 czerwca 2012 r., III SA/GL 2067/11; WSA w Warszawie z 19 października 2012 r., III SA/Wa 3363/11; WSA w Gliwicach z 24 września 2012 r., III SA/GL 390/12; WSA w Warszawie z 22 października 2012 r., III SA/Wa 115/12( wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA). Z tym, że należy zaznaczyć, że te wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych nie są prawomocne. Stanowisko w kwestii spornego zagadnienia jeszcze raz zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 316/12(orzeczenie dostępne w CBOSA), gdzie podzielił wcześniejsze, wyżej wskazane stanowisko NSA oraz zajęte przez wojewódzkie sądy administracyjne w ww. wyrokach.

5 z 6 2013-04-10 12:17 W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 ustawy o VAT - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika. Wykładnia zarówno gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna, powołanych wyżej przepisów wskazuje, że wprowadzając w ust. 3 art. 86 ustawy o VAT ograniczenie zasady określonej w art. 86 ust. 1 oraz stwierdzając w ust. 4 tego artykułu, że ograniczenie określone w ust. 3 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków wskazanych w ust. 4, ustawodawca chciał w ten sposób zagwarantować pełne odliczenie podatku VAT w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. W wyroku z dnia 17 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 316/12 podkreślono, co wcześniej już zauważono wyroku z dnia 28 czerwca 2011 r., I FSK 1014/10, że celem art. 86 ust. 3 ustawy o VAT było zapobieżenie odliczania całego podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów (pojazdów), których rodzaj (funkcjonalność) nie determinuje konieczności wykorzystywania ich jedynie w działalności gospodarczej podatnika, umożliwiając również ich wykorzystywanie poza tą działalnością. Stąd też w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT określono wyłączenia z tego ograniczenia, poprzez określenie pojazdów, których cechy funkcjonalne wskazują na ich przeznaczenie do działalności gospodarczej (pkt 1-6) lub poprzez określenie rodzajów działalności wskazujących, że nabyte samochody (pojazdy) mają w całości służyć tej działalności podatnika (pkt 7 lit. a i b). W powołanym orzeczeniu NSA z dnia 17 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 316/12 stwierdzono, że nie ma podstaw do ograniczenia prawa do odliczenia w stosunku do pojazdów, które czasowo są przeznaczone do celów demonstracyjnych, np. jazd próbnych, zaprezentowania nabywcy. Dlatego NSA uznał, że również w stosunku do pojazdów demonstracyjnych zastosowanie będzie miał przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz jego odpowiednik obowiązujący w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. to jest art. 3 ust. 2 pkt 7 a ustawy nowelizującej, zaś w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. art. 86a ust. 3 ustawy o VAT. Tym samym podatnikowi przysługuje w razie zakupu tych samochodów prawo do odliczenia w całości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT bez ograniczeń wynikających z art. 86 ust 3 ustawy o VAT (w stanie prawnym do 31 grudnia 2010 r.), art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r.) oraz art. 86a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.). 5.3. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyżej powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w szczególności w wyroku z dnia 17 stycznia 2013r., sygn. akt I FSK 316/17. 5.4. Istotne dla rozpatrzenia przedmiotowej sprawy pozostają przepisy obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. ustawy zmieniającej. Przepis art. 3 ust.1 tej ustawy stanowi m.in., że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie

6 z 6 2013-04-10 12:17 więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Z art.3 ust.2 ustawy zmieniającej wynika, że art.3 ust.1 tej ustawy nie stosuje się m.in. do przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)(pkt7 lita.) Uzupełnieniem tych przepisów jest m.in. art. 4 ustawy zmieniającej, z którego wynika m.in., że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Z powyższych przepisów ustawy zmieniającej wynika, że ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów osobowych oraz pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony oraz zakupem paliw do tych samochodów i pojazdów nie stosuje się m.in. w przypadku gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów. Jak już zauważył to NSA w powołanym wyroku z dnia 17 stycznia 2013r., I FSK 316/12, samochody demonstracyjne również służą podatnikowi do podstawowej jego działalności jaką jest odsprzedaż samochodów. To względy marketingowe decydują o tym, że nie zostają od razu sprzedane lecz przez pewien okres czasu służą do celów demonstracyjnych. Jedynie wymogi prawa o ruchu drogowym sprawiają, że taki pojazd należy zarejestrować i ubezpieczyć. To jednak nie zmienia tego, że podatnik nabywa ten pojazd celem odsprzedaży a jedynie czasowo wykorzystuje go celem zwiększenia sprzedaży pojazdów. Tym samym Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, trafnie uznał, że nie ma racji bytu w stosunku do takich pojazdów ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do ich napędu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej 5.5. W związku z powyższym należy uznać za bezzasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. 5.6. W konsekwencji bezzasadne są również zarzuty wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Zarzuty naruszenia prawa procesowego mają w istocie charakter akcesoryjny w stosunku do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Kasator bowiem zarzuca, że błędnie została uchylona zaskarżona interpretacja. 5.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną 5.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 2 i 4 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki określono na podstawie 14 ust. 2 pkt 2 lit.a w związku z 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).