III SA/Wa 518/09 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie LEX nr 553387 Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2009 r. III SA/Wa 518/09 TEZA aktualna 1. Istotą dostawy jest przeniesienie prawa do faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzanie nią w sensie rozporządzenia prawem własności tej rzeczy. 2. Skoro podatnik podał, że zawiera dwie umowy - jedną dostarczającą zwierzęta do tuczu i tuczu, a drugą odbierającą zwierzęta po tuczu to znaczy, że każde zwierzę, objęte takimi umowami, jest dwukrotnie dostarczone - raz rolnikowi - producentowi, drugi raz sprzedawcy odbiorcy, którym jest podatnik. Obie te czynności są opodatkowane. UZASADNIENIE Skład orzekający Przewodniczący: Sędzia WSA Grażyna Nasierowska. Sędziowie WSA: Krystyna Kleiber (spr.), Hieronim Sęk. Sentencja Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2009 r. sprawy ze skargi P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia (...) listopada 2008 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług: 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Uzasadnienie faktyczne Skarżąca - P. S.A. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy prosiaków warchlaków w celu ich tuczu, a następnie dostawy tuczników przez rolnika oraz zastosowania stawki 3 %. We wniosku wskazała następujący stan faktyczny: Skarżąca Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawiera z rolnikami prowadzącymi gospodarstwa rolne umowy sprzedaży i tuczu trzody chlewnej. Na podstawie umowy, Skarżąca sprzedaje w celu tuczu
prosiaki i warchlaki, a producent (rolnik) kupuje je i zobowiązuje się do przeprowadzenia ich tuczu na warunkach wskazanych w umowie, a następnie ich odsprzedaży, po dokonaniu tuczu, na rzecz Skarżącej. Skarżąca zobowiązuje się zaś odkupić i odebrać tuczniki wytworzone ze sprzedanych producentowi prosiaków warchlaków w terminie wskazanym przez Skarżącą. W celu zabezpieczenia wszelkich roszczeń Skarżącej Spółki, wynikających z zawartej umowy sprzedaży, strony (Spółka i producent) zobowiązują się do zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie sprzedanych prosiaków warchlaków. Skarżąca Spółka zadała następujące pytanie: Czy Skarżąca w prawidłowy sposób dokonuje klasyfikacji czynności opisanych w stanie faktycznym wniosku jako dwóch odrębnych dostaw towarów (prosiaków i warchlaków) na rzecz producenta w celu dokonania ich tuczu, a następnie - po przeprowadzeniu tuczu - dostawę tuczników przez producenta na rzecz Spółki, podlegających - w terminie do dnia 31 grudnia 2010 r. - opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 3 %? W ocenie Skarżącej czynności opisane w stanie faktycznym wniosku, stanowią dwie odrębne dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, tj. dostawę prosiaków warchlaków dokonywaną przez Spółkę na rzecz producenta, a następnie po przeprowadzeniu przez producenta tuczu, dostawę tuczników (towarów) przez producenta na rzecz Spółki. Powyższe oznacza, że zgodnie z poz. 8 załącznika do ustawy o zmianie ustawy o VAT, w terminie do dnia 31 grudnia 2010 r. obie czynności przedstawione w stanie faktycznym wniosku podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 3 %. W interpretacji indywidualnej z dnia (...) listopada 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż przepisy ustawy o VAT pojęcie dostawy towarów nierozerwalnie wiążą z przeniesieniem własności, która nie została w ustawie zdefiniowana. Zgodnie z definicją słownikową własność jest prawem rzeczowym, prawnie gwarantującym możliwość pełnego rozporządzania rzeczą. Organ podkreślił, iż z analizy cech własności wynika, iż w przedstawionym stanie faktycznym brak jest podstawowej cechy posiadania. Nie ma tu prawa kontrahenta do rozporządzania rzeczą (tucznikami) jak właściciel gdyż "Producent nie może sprzedać lub dysponować pod jakimkolwiek tytułem prawnym innym podmiotom". Z tego wynika, że rolnik dokonujący tuczu nie staje się właścicielem zwierząt, nie przysługują mu takie same prawa, z jakich korzysta Skarżąca. Zatem nie została spełniona przesłanka określona w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowiąca, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Charakter podjętych czynności i zawartych umów w przedstawionym stanie faktycznym wskazuje, iż nie występuje dostawa towarów. Przyjęcie zwierząt do tuczu bez prawa dysponowania nimi, nie nosi znamion nabycia. Okoliczności sprawy wskazują natomiast na świadczenie usługi tuczu na rzecz Skarżącej na określonych przez strony warunkach. W ocenie Ministra Finansów - zawarcie umowy tuczu trzody chlewnej i podjęte czynności są usługą tuczu prosiaków warchlaków, opodatkowaną na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy 7 % stawką podatku. Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniosła o potwierdzenie jej stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 20 stycznia 2009 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu wydania jej z naruszeniem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2008 r. o zmianie ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w uznaniu, ze zawarcie umowy tuczu trzody chlewnej oraz czynności dokonane w jej ramach, nie wyczerpują znamion dostawy towarów wynikającej z ustawy o VAT, stanowią natomiast usługę tuczu prosiaków warchlaków, podlegającą opodatkowaniu 7 % stawką podatku VAT, w sytuacji gdy prawidłowa analiza ww. przepisu prowadzi do wniosku, iż mamy do czynienia z dwiema odrębnymi dostawami towarów w rozumieniu ustawy o VAT (zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 1 ustawy o VAT następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, jak właściciel), tj. dostawą prosiaków warchlaków (towarów) dokonywaną przez Skarżącą Spółkę na rzecz rolnika (producenta), a następnie po przeprowadzeniu przez producenta tuczu, dostawą tuczników (towarów) przez producenta na rzecz Skarżącej, w związku z czym każda z wyżej wymienionych czynności jest opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 3 %. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Uzasadnienie prawne Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: W sprawie tej, jak wskazano, podatnik, zgodnie z art. 14b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) dalej jako "Ordynacja", złożył wniosek, opisując w nim, iż zawiera z producentem tuczu dwie umowy, jedną sprzedaży i tuczu trzody chlewnej, drugą dostawę tuczu przez producenta - podatnikowi i zapytał Ministra Finansów czy prawidłowo kwalifikuje te czynności jako dwie umowy dostawy, które objęte są, stosownie do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) dalej jako "ustawa o VAT", 3 %-tową stawką podatkową. Minister Finansów w wydanej interpretacji wyjaśnił, że w jego ocenie, w opisanym stanie faktycznym nie występują dwie dostawy, a więc dwie umowy lecz jedna czynność - usługa, polegającej na tuczu trzody chlewnej. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 2 ustawy i pozycją 135 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT - właściwą stawką płotkową dla tej usługi jest stawka 7 % podatku od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów za taką interpretacją przemawia ta okoliczność, iż podatnik w zawieranej umowie nie przenosi na producenta własności zwierząt, skoro jak wskazuje wniosek, nie zezwala producentowi nimi swobodnie dysponować. W ocenie Sądu wydana interpretacja jest nieprawidłowa gdyż narusza ona przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zinterpretowanie czynności dostawy towaru, o której mowa w tych przepisach jako czynności prawnej przenoszącej prawo własności do towaru podczas gdy stosownie do cytowanego art. 7 ust. 1 przez dostawę rozumie się przeniesienie praw do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie prawne "rozporządzania jak właściciel" jest pojęciem obejmującym nie tylko rozporządzenia mieniem jako akty władcze właściciela, ale również wszystkie inne formy
prawne posiadania i użytkowania, a więc dzierżenia przez dzierżawcę i przy najmie przez najemcę, przy zleceniu przez zleceniobiorcę, a przy umowie o dzieło - wykonawcę. A więc istotą dostawy jest przeniesienie prawa do faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzanie nią w sensie rozporządzenia prawem własności tej rzeczy. Podobnie interpretuje te przepisy komentarz do art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług autorstwa Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego (Lex 2009 wyd. III), który z powodzeniem też można zastosować w tej sprawie: "Jednocześnie zwrotu "przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel" również nie można rozumieć do końca w sposób dosłowny. Wydaje się on przede wszystkim nazwą określonej sytuacji, nie jest natomiast jej opisem. Przykładowo: restrykcyjna wykładnia językowa tego zwrotu wskazywałaby, że w sytuacji kiedy zbywca nakłada na nabywcę pewne ograniczenia we władaniu zakupionym towarem (np. zakaz jego odprzedaży na określonym terenie czy w określonym czasie), nie mielibyśmy do czynienia z dostawą, bowiem zbywca nie miałby prawa postępowania z rzeczą jak właściciel. Jest kwestią otwartą, czy miałoby wówczas miejsce świadczenie usługi (zapewne tak, gdyż wystąpiło świadczenie nabywcy), jednakże charakter tej czynności - nawet mimo pewnych nałożonych na nabywcę ograniczeń we władaniu towarem - przemawia za potraktowaniem jej jako dostawy towarów. Problem powyższy nie ma li tylko znaczenia akademickiego, lecz ma również poważny wymiar praktyczny, a to z uwagi na różnie określone miejsca świadczenia (a więc i miejsce opodatkowania) w przypadku dostawy towarów oraz świadczenia usług. Oderwanie pojęcia "dostawa towarów" od skutków konwencjonalnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na opodatkowanie czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to czynności były nieważne (przede wszystkim z uwagi na zachowanie niewłaściwej formy) czy też nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego." "Uniezależnienie "dostawy towarów" od czynności prawnej towarzyszącej wydaniu towarów pozwala także na wydzielenie z czynności prawnej pewnego fragmentu, czy też uznanie, że czynność prawna będzie uznana za dostawę tylko w określonej części. Przykładowo w orzeczeniu C-291/92 (FinanzAmt Ulżeń v. Dieter Ambrecht) ETS uznał, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu, w którym jednakże wyodrębniona była prywatna część mieszkalna przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat, jest dostawą towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował jako podatnik, natomiast w odniesieniu do prywatnej części mieszkalnej nie działał w tym charakterze. Uniezależnienie treści dostawy towarów od treści cywilnoprawnej sprzedaży pozwala bowiem na tego rodzaju wydzielenie z całości czynności prawnej tej jej fragmentu, który może być uznany za dostawę (dokonaną przez podatnika)." Sąd podziela cytowany pogląd i stwierdza, że prawo podatkowe dla swej skuteczności musi posiadać przepisy sformalizowane i nie przewidujące możliwości badania w codziennym obrocie gospodarczym merytorycznego sensu poszczególnych czynności prawnych i takie założenia czyni teoria o jego odrębności od prawa cywilnego. Nie oznacza to jednak, że obie dziedziny prawa pozostają w sprzeczności, gdyż i prawo cywilne rozróżnia własność od posiadania - art. 140 (własność), a art. 336-338 (posiadanie) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).
Różnica jak występuje pomiędzy prawem podatkowym, a cywilnym, na tle art. 7 ustawy o VAT to taka, że użyty w ustawie podatkowej wyraz "dostawa" to faktycznie dostarczenie rzeczy, a zgodnie z art. 605 Kodeksu cywilnego - dostawa - to wytworzenie rzeczy oznaczonych co do gatunku i ich dostarczanie. Tak więc w rozumieniu cytowanych przepisów ustawy o VAT, o ile doszło do odpłatnego przemieszczenia towaru - czynność taka jest czynnością opodatkowaną. W konsekwencji w interpretacji Ministra Finansów doszło do niewłaściwego zastosowania cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do wskazanego przez podatnika stanu faktycznego. Skoro podatnik podał, że zawiera dwie umowy - jedną dostarczającą zwierzęta do tuczu i tuczu, a drugą odbierającą zwierzęta po tuczu to znaczy, że każde zwierzę, objęte takimi umowami, jest dwukrotnie dostarczone - raz rolnikowi - producentowi, drugi raz sprzedawcy odbiorcy, którym jest podatnik. Obie te czynności w rozumieniu badanych przepisów są opodatkowane. Minister Finansów opierając interpretacje na zapisie umowy, iż producent - hodowca nie może zwierząt sprzedać ani przekazać ich innej osobie nie dokonał właściwej analizy prawnej tej okoliczności. Z wniosku wynika, że podatnik sprzedaje, a producent kupuje warchlaki, już to wskazuje na możliwość przeniesienia własności do tych zwierząt, tym bardziej że w drugiej zawieranej umowie, podatnik odkupuje warchlaka jako tucznika. Nie istnieją żadne przeszkody prawne do swobodnego kształtowania stosunków umownych pomiędzy stronami tych umów, o ile umowy nie naruszają bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa i zasad współżycia społecznego. Zasadnie podniesiono w skardze, że interpretacja narusza też art. 140 Kodeksu cywilnego, w którym podkreślono prawa właściciela do rzeczy. Skoro podatnik jest właścicielem warchlaków ma prawo do stawiania różnych warunków nabywcy, przyszłemu producentowi. Mógłby zresztą zawrzeć i umowę usługi i umowę kontraktacji tuczu, ale zawarł umowę sprzedaży i tuczu. Producent zawierając taką umowę, powinien spełnić jej warunki i między innymi zaniechać zbycia tucznika osobie trzeciej, ale to nie oznacza, że w ogóle nie może tego zrobić, ponosząc jedynie konsekwencje w postaci odszkodowania za niewywiązanie się z umowy. Zasady obrotu gospodarczego zezwalają na istnienie różnych form prawnych, które uzasadnione są racjami ekonomicznymi, a prawo podatkowe jedynie je ocenia, (a nie kształtuje), celem określenia właściwych zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu do opisanego uchybienia przyczynił się sam podatnik, który z założenia prowadząc działalność w sposób zgodny ze swoimi interesami ekonomicznymi, ma obowiązek przestrzegać przepisy prawa w dotyczących go dziedzinach. Działalność prowadzi zaś na własny koszt i własne ryzyko. Nie powinien więc we wniosku o interpretację dopytywać się czy dobrze kwalifikuje własne czynności prawne, za które jest odpowiedzialny przed osobami trzecimi, a już na pewno nie załączać dokumentów, które miałby badać Minister Finansów, bo nie tak stawia to ustawodawca w art. 14b) 3 Ordynacji. Gdyby doszło do takiego badania, co w tej sprawie nie miało miejsca, Minister Finansów mógłby ustalić inny stan faktyczny, aniżeli podał we wniosku podatnik. Doszłoby wówczas do wydania dwóch interpretacji - podatnika i Ministra, opartych na dwóch stanach faktycznych, a nie jednym, podlegającym kolejnym ocenom - podatnika i Ministra. W ocenie Sądu interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia (...) listopada 2008 r.
naruszając wskazane przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT winna być wydana ponownie przy uwzględnieniu prezentowanego przez Sąd, rozpoznający niniejsza sprawę, poglądu prawnego, zbieżnego ze stanowiskiem podatnika wskazanym w skardze. W konsekwencji skarga jako zasadna została uwzględniona. Sąd uchylając interpretację Ministra Finansów nie wypowiada się co do klasyfikacji umów pod kątem stosowanych stawek podatku od towarów i usług jako, że nie jest uprawniony do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów. Bada jedynie legalność interpretacji z przepisami prawa, na podstawie których zostały wydane. Podstawą prawną wyroku jest przepis art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). podstawą niewykonalności interpretacji do czasu uprawomocnienia wyroku - art. 152 tej ustawy, a o kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 również tej ustawy.