I FSK 1950/11 Warszawa, 16 października 2012 WYROK

I FSK 1950/11 Warszawa, 16 października 2012 WYROK Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "N." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2761/10 w sprawie ze skargi "N." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2010 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "N." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2761/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "N." sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "wnioskodawca", "spółka", "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku spółka we wniosku z 26 kwietnia 2010 r., uzupełnionym 22 czerwca 2010 r. zwróciła się o interpretację indywidualną przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w zakresie uznania podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu usług za składnik ceny nabycia usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty. Spółka, opisując zdarzenie przyszłe stwierdziła, że świadczy usługi organizacji imprez turystycznych. Usługi nabywa w ramach importu usług, uznawane zgodnie z art. 119 u.p.t.u. za świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, związane z organizowaniem imprez turystycznych. Spółka rozważała możliwość ujęcia VAT należnego (naliczonego z tytułu importu usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty) w kalkulacji kosztów marży. W związku z tym spółka zapytała czy VAT należny od importu usług uznawanych za nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty związanych z tworzeniem imprez turystycznych można ująć w kalkulacji kosztów marży? Zdaniem spółki, w stanie faktycznym, powinna ona ustalając podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 119 u.p.t.u., powiększyć cenę nabycia usług o VAT zapłacony należny z tytułu importu usług. ETS w swych orzeczeniach rozróżnia imprezy turystyczne od usług turystycznych i stwierdza, że procedura VAT marża powinna dotyczyć wszystkich tych podatników, którzy świadczą usługi turystyki na zasadach imprez turystycznych. Spółka podniosła, że od 1 stycznia 2010r. modyfikacji uległa ogólna zasada dotycząca miejsca

świadczenia usług w transakcjach między podatnikami (art. 28a u.p.t.u.) z miejsca siedziby usługodawcy na miejsce siedziby usługobiorcy. Spółka w stosunku do części usług nabywanych od podmiotów zagranicznych, dla bezpośredniej korzyści turysty będzie obowiązana rozpoznać import usług. Zgodnie z nowymi przepisami opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Gdy usługa świadczona jest przez podatnika nieposiadającego siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium RP, podatnikiem z tytułu importu usług jest usługobiorca będący podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. lub osoba prawna zarejestrowana jako podatnik VAT UE (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.). Zgodnie z 28b u.p.t.u. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. stosuje się też, zgodnie z art. 17 ust. 3 u.p.t.u., jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b u.p.t.u., również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VATUE, zgodnie z art. 97 u.p.t.u. Spółka wskazała, że w niektórych przypadkach - usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty od podmiotów będących nierezydentami w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., powinna rozpoznać import usług. Obowiązana jest zatem wystawić fakturę wewnętrzną i wykazać VAT należny według właściwej stawki, natomiast nie będzie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu. Cenę nabycia usługi obcej dla bezpośredniej korzyści turysty, o której mowa w art. 119 ust. 2 u.p.t.u., uwzględnić przy wyliczeniu podstawy opodatkowania dla szczególnej procedury VAT marża od tych usług (stanowiących import usług) w kwocie brutto z uwzględnieniem wykazanego na fakturze wewnętrznej VAT należnego. Spółka powołała się na zasadę równości i zakazu dyskryminacji w ponoszeniu ciężarów publicznoprawnych oraz zasadę neutralności VAT. Niedopuszczalne jest bowiem nakładanie ciężaru VAT na podatnika, który nie jest ostatecznym konsumentem usługi turystyki, jeśli wprost nie określają tego przepisy obowiązujące na terytorium RP. Po spełnieniu przewidzianych w art. 119 u.p.t.u. warunków, spółka jest obowiązana stosować szczególny sposób opodatkowania świadczonych usług turystyki przez opodatkowanie marży, bez prawa odliczenia VAT naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści, uwzględniając należny VAT w kosztach marży (pozbawienie podatnika możliwości uwzględniania VAT w kosztach marży stanowiłoby de facto obciążenie go w całości lub w części podatkiem zawartym w cenie nabywanych przez niego towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, który to podatek co do zasady płacić powinien ostateczny konsument usługi turystyki). Skoro z przepisów u.p.t.u. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L2006.347.1 ze zm., dalej Dyrektywa 112") nie wynika wprost zakaz uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania z tytułu usług turystyki za dany okres rozliczeniowy ceny nabycia brutto, to mając na względzie zasadę neutralności VAT, stosując wykładnię językową uzupełnioną wykładnią systemową i celowościową, przyjąć należy, że istnieje możliwość pomniejszania podstawy opodatkowania o rzeczywistą wartość usługi uwzględniającą VAT należny wynikający z rozliczenia dokonanego zgodnie z art. 119 u.p.t.u. W przepisie tym mowa jest jedynie o cenie nabycia, a w analizowanym przypadku taką ceną będzie kwota wydatkowana z należnym VAT, gdyż jest ona realnym obciążeniem ekonomicznym u spółki - wartością za jaką faktycznie nabyła usługę. VAT stanowi element cenotwórczy, składową ceny, za jaką spółka nabywa daną usługę dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zasadnym będzie zatem potraktowanie przez spółkę całej kwoty z VAT jako ceny nabycia, którą należy uwzględnić przy obliczaniu marży. Nakaz zastosowania zasad specjalnych w stosunku do biur podróży wynika m.in. z faktu, iż prowadzenie przez nie działalności wymaga stałego nabywania licznych świadczeń niezbędnych do wykonania usługi turystycznej zarówno w kraju prowadzenia działalności, jak i za granicą. W przypadku braku zasad specjalnych biura miałyby, co do zasady, prawo do odzyskania VAT. Prawo to mogłoby być realizowane na podstawie postanowień Dyrektywy w zakresie zakupów dokonywanych na terytorium Wspólnoty, a w odniesieniu do zakupów dokonywanych poza Wspólnotą - tylko w tych państwach, które wprowadziły system tego typu zwrotów. Wskazany system rozliczeń nakładałby na biura podróży, znaczne obciążenia administracyjne, powodując jednocześnie pogorszenie przepływów finansowych związane z okresem oczekiwania na zwrot podatku, nie gwarantując przy tym wyeliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku usług realizowanych w krajach, które nie przewidują możliwości zwrotu VAT zagranicznym podatnikom. Określanie kosztów nabycia usług obcych dla bezpośredniej korzyści turysty w kwotach uwzględniających podatek (zarówno wynikający z naliczenia go przy świadczeniu usług przez sprzedawcę, ale również i w sytuacji naliczenia go - zgodnie z przepisami prawa przy kupowaniu usług przez nabywcę), który nie jest przez biuro odliczany jako VAT naliczony, jest zdaniem Spółki jedynym możliwym rozwiązaniem zapewniającym realizację zasady neutralności podatku i zapobieganiem podwójnego opodatkowania świadczonych usług. 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2010 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, po przedstawieniu stanu sprawy Minister Finansów przytoczył treść przepisów, w tym art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 9, art. 8 ust. 3, art. 17 ust. 1 pkt 2, 4, 5 oraz ust. 3, art. 28, art. 28a pkt 1 i pkt 2, art. 28b ust. 1, art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n., art. 119 u.p.t.u. oraz wskazał, że z przepisów tych, a w szczególności art. 119 ust. 2 u.p.t.u. marża naliczana przy świadczeniu usług turystyki, jest różnicą między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia towarów i usług przez podatnika świadczącego usługi turystyki od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. "Cena nabycia" - wartość, którą świadczący usługi turystki zobowiązany jest zapłacić za nabycie towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podatników (w rozumieniu art. 28a u.p.t.u.). Nie jest to zatem ogólny wydatek, jaki ponosi świadczący usługi turystyki w związku z nabywaniem towarów i usług, a jedynie kwota, którą jest zobowiązany zapłacić bezpośrednio dostawcy (podatnikowi w rozumieniu art. 28a u.p.t.u.) nabywanych towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty. Nie ma w tym przypadku potrzeby stosowania w sprawie wykładni celowościowej czy systemowej. Gdyby bowiem ustawodawca chciał, aby do "ceny nabycia" wliczać również inne wydatki związane z nabywaniem towarów i usług przez podatnika świadczącego usługi turystyki, wskazałby to wyraźnie w przepisie, tworząc katalog towarów, usług czy czynności, które mogłyby powiększać cenę nabycia towarów i usług dla bezpośredniej korzyści. W ten sposób postąpił ustawodawca określając na przykład, co oprócz kwoty, jaką nabywający jest zobowiązany zapłacić może obejmować podstawa opodatkowania przez wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów (art. 31 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Skoro ustawodawca nie stworzył takiej listy, nie ma podstaw, aby twierdzić, iż jego celem było stworzenie możliwości powiększenia ceny nabycia określonej w art. 119 ust. 2 u.p.t.u., jako ceny płaconej podatnikowi przy nabyciu od niego towarów i usług o jakiekolwiek inne wydatki, nawet jeżeli związane są one z nabyciem tych towarów i usług. Minister Finansów powołał się przy tym na analizę art. 312 Dyrektywy 112, w którym to przepisie zwarte zostały definicje "ceny sprzedaży" oraz "ceny nabycia". Zgodnie z tym artykułem "cena sprzedaży oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia uzyskanego lub do uzyskania przez podatnika-pośrednika od nabywcy lub osoby trzeciej, włączając w to subwencje bezpośredni związane z transakcją podatki, cła, opłaty i należności oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi

podatnik-pośrednik obciąża nabywcę, z wyłączeniem jednak kwot, o których mowa w art. 79; natomiast :"cena nabycia" oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia, określonego powyżej, uzyskanego lub do uzyskania przez dostawcę od podatnika-pośrednika. Również powyższe przepisy określając "cenę sprzedaży" oraz "cenę nabycia" odnoszą się wyłącznie do kwot płaconych pomiędzy podatnikami i nie zwiększają wyżej wymienionych cen o inne elementy, które byłyby płacone innemu podmiotowi niż uczestnicy transakcji kupna/sprzedaży towarów i usług. W sytuacji przedstawionej przez wnioskodawcę, do "ceny nabycia", która stanowi element kalkulacji kosztów marży, nie można wliczyć VAT należnego, naliczonego z tytułu importu usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty. Wnioskodawca nabywając od innych podatników usługi dla bezpośredniej korzyści turysty w wielu przypadkach nie będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Wynika to bowiem z wyłączeń wskazanych w art. 28b u.p.t.u. i odrębnego określenia miejsca świadczenia usług dla takich czynności jak: świadczenie usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, usług transportu pasażerów, świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych czy usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu, dla których miejsce świadczenia określono odpowiednio jako miejsce: położenia nieruchomości, miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, miejsce, w którym usługi restauracyjne i cateringowe są faktycznie wykonywane (a w przypadku gdy są faktycznie wykonywane na pokładach statków, statków powietrznych lub pociągów podczas części transportu pasażerów wykonanej na terytorium Wspólnoty, miejscem świadczenia usług jest miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów), miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy. Nabywając powyższe usługi, które stanowią główną część nabywanych przez podatników świadczących usługi turystyki usług dla bezpośredniej korzyści turysty, wnioskodawca nie będzie dokonywał importu usług, a w związku z powyższym nie będzie zobowiązany do naliczenia podatku należnego z tytułu importu usług. 4. Minister Finansów, mimo wniesienia przez spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa i prośby o zmianę interpretacji zgodnie z wnioskiem, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 5. W skardze spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, ze względu na naruszenie art. 119 u.p.t.u. w związku z art. 1 Dyrektywy 112 oraz w związku z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską - przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż kwota VAT należnego z tytułu importu usług nie są składnikiem ceny nabycia usług dla bezpośredniej korzyści turysty. W uzasadnieniu spółka wskazała, że Minister Finansów błędnie uznał, iż podatnik ustalając podstawę opodatkowania zgodnie z art. 119 u.p.t.u. nie powinien powiększyć ceny nabycia usług o zapłacony VAT należny z tytułu importu usług. Skoro z przepisów u.p.t.u. i Dyrektywy 112 nie wynika wprost zakaz uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania z tytułu usług turystyki za dany okres rozliczeniowy ceny nabycia brutto, mając na względzie zasadę neutralności VAT oraz stosując wykładnię językową uzupełnioną wykładnią systemową i celowościową, przyjąć należy, że istnieje możliwość pomniejszania podstawy opodatkowania o rzeczywistą wartość usługi, uwzględniającą VAT należny wynikający z rozliczenia dokonanego zgodnie z art. 119 u.p.t.u. Spółka podniosła, że nie pośredniczy w nabywania usług, ale nabywa usługi na rzecz nabywcy w imieniu własnym i na własny rachunek. Nie występuje zatem jako klasyczny pośrednik. Art. 312 Dyrektywy 112 nie odnosi się do kwestii ujęcia lub nieujęcia w podstawie opodatkowania dla kalkulacji marży VAT należnego, który zobowiązany jest zapłacić nabywca.

6. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podnosząc jak w zaskarżonej interpretacji. 7. Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie było to czy skarżąca spółka może VAT należny z tytułu importu usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, związanych z organizowaniem imprez turystycznych ująć w kalkulacji marży, tj. powiększyć cenę nabycia usług o podatek należny z tytułu importu usług. Sąd I instancji wskazał, że Minister Finansów, uznając za nieprawidłowe stanowisko spółki, która udzieliła twierdzącej odpowiedzi na wyżej zadane pytanie, odniósł się do argumentacji, jaką spółka przedstawiła we wniosku o interpretację. Oparł się również o obowiązujące w Polsce przepisy prawa w tym przede wszystkim dyspozycję art. 119 u.p.t.u. Wykładając treść art. 119 u.p.t.u. nie naruszył również przepisów prawa wspólnotowego. Sąd I instancji podkreślił, że w art. 308 Dyrektywy 112 zdefiniowano marżę biura podróży, jako odstępstwo od zasady zawartej w art. 73 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy, osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Zgodnie z art. 308 Dyrektywy 112 marża biura podróży jest podstawą opodatkowania i jednocześnie ceną z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 Dyrektywy 112. "Faktycznym kosztem" jest cena brutto zapłacona przez biuro podróży, co wynika z braku możliwości odliczenia lub zwrotu VAT z tytułu nabycia towarów lub usług od innych podatników, jeżeli służą one świadczeniu usługi turystycznej podlegającej opodatkowaniu w ramach procedury szczególnej. Przepis art. 119 u.p.t.u., który skarżąca spółka uznaje za naruszony przez Ministra Finansów przewiduje szczególne zasady opodatkowania VAT usług turystycznych nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Zdaniem Sądu I instancji przepis ten stanowi prawidłową implementację art. 308 Dyrektywy 112, a Minister Finansów dokonał, prawidłowej wykładni przepisu art. 119 u.p.t.u., uwzględniając opisane przez spółkę zdarzenie przyszłe. Zaskarżona interpretacja zawierała też ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z wskazaniem prawidłowego stanowiska i uzasadnieniem prawnym tej oceny. Sąd I instancji zgodził się z Ministrem Finansów, że podstawę opodatkowania VAT, na mocy art. 119 ust. 1 u.p.t.u., stanowi marża, którą pomniejsza się o należny VAT, po to by nie opodatkowywać całej świadczonej usługi turystycznej. Do stosowania tego systemu ważne jest czy sprzedawca usług jest podatnikiem VAT, czy też nie. Podatnik w tym także skarżąca spółka, kalkulując cenę za - świadczoną usługę organizacji imprez turystycznych - powinna uwzględniać VAT, który uiszcza w związku z nabyciem towarów i usług, które wchodzą w skład usługi świadczonej dla bezpośredniej korzyści turysty. Nie może natomiast, w świetle prawidłowo powołanego przez Ministra Finansów przepisu art. 119 ust. 2 u.p.t.u., powiększyć "ceny nabycia" o VAT. Podstawę opodatkowania stanowi marża, do której nie wlicza się VAT należnego. W związku z tym wykształcił się system, w którym podstawą opodatkowania jest marża netto. System ten ma zastosowanie wobec czynności wykonywanych przez podatnika, z uwagi na ich charakter (ETS C-308/96, C-94/97), a więc nie tylko do podatników działających formalnie jako agenci turystyczni czy biura podróży, lecz do każdego innego podatnika, jeśli organizuje on wycieczki lub wyjazdy we własnym imieniu i powierza innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. Sąd I instancji w dalszej części uzasadnienia wskazał, że przez import usług stosownie do art. 2 pkt 9 u.p.t.u., który przywołał Minister Finansów, rozumie się świadczenie usług, z

tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Z art. 17 ust. 3 u.p.t.u. wynika, że art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15. Skarżąca spółka jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Importem usług jest zatem świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca usług świadczonych przez podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. Import usług nie jest czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Przyjęta konstrukcja, zgodnie z którą podatnikiem (a w zasadzie osobą zobowiązaną do rozliczenia podatku), co do zasady, jest nabywca usługi, służy uproszczeniu rozliczenia VAT. Z kolei założenie, że podatek płacony przez importera usług jest dla niego jednocześnie podatkiem naliczonym, zapewnia neutralność podatku od importu usług. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że usługi świadczone, w rozumieniu u.p.t.u., poza terytorium Polski w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Polsce przy jednoczesnym zachowaniu prawa do odliczenia. Faktycznie są więc opodatkowane stawką 0%. Sąd podzielił przy tym pogląd doktryny, że jeśli usługi "dzieją się mają miejsce poza terytorium Wspólnoty (w kraju trzecim) należy je uznać za usługi świadczone poza terytorium Wspólnoty. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że usługi turystyki, co do zasady, opodatkowane są stawką VAT właściwą usługom turystycznym świadczonym w danym państwie członkowskim. Zgodnie jednak z art. 119 ust. 7 u.p.t.u. usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 0%, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Wspólnoty. W tym kontekście zarzuty skargi o naruszeniu zasady neutralności VAT był również nieuzasadnione. Sąd I instancji stwierdził, że spółka przedstawiając stan faktyczny sprawy w sposób niezwykle lapidarny stwierdziła, że nabywa usługi w ramach importu usług, natomiast w stanowisku wyjaśniła, że w stosunku do części usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty od podmiotów zagranicznych będzie zobowiązana rozpoznać import. Tym samym wskazanie, na mocy obowiązujących przepisów, przez Ministra Finansów przypadków, kiedy spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania importu usług, choć nie było to konieczne, nie może być uznane za istotne naruszenie prawa, pozwalające na wyeliminowanie z tego powodu zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Sąd stwierdził ponadto, że odwołanie się przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji do treści art. 312 i art. 79 Dyrektywy 112 oraz wskazanie, że również te przepisy określając "cenę sprzedaży" oraz "cenę nabycia" odnoszą się wyłącznie do kwot płaconych pomiędzy podatnikami i nie zwiększają tych wymienionych cen o inne elementy, które byłyby płacone innemu podmiotowi niż uczestnicy transakcji kupna/sprzedaży towarów i usług, gdy wcześniej Minister Finansów dokonywał interpretacji art. 119 u.p.t.u. i stwierdził, gdyby ustawodawca chciał, aby do "ceny nabycia" wliczać również inne wydatki związane z nabywaniem towarów i usług przez podatnika świadczącego usługi turystyki, wskazałby to wyraźnie w przepisie, tworząc katalog towarów, usług czy czynności, które mogłyby powiększać cenę nabycia towarów i usług dla bezpośredniej korzyści, tak jak uczynił to w art. 31 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie może być uznane za naruszenie prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Minister Finansów ustosunkowując się do celowościowej wykładni zaprezentowanej przez Spółkę w odniesieniu do art. 119 u.p.t.u. prawidłowo stwierdził, że nie ma podstaw by twierdzić, iż celem tego przepisu było stworzenie możliwości powiększenia ceny nabycia określonej w art. 119 ust. 2 u.p.t.u., jako ceny płaconej podatnikowi przy nabyciu od niego towarów i usług o jakiekolwiek inne wydatki, nawet jeżeli związane są one z nabyciem tych towarów i usług. W ten sposób postąpił ustawodawca określając na przykład, co oprócz kwoty, jaką nabywający jest zobowiązany zapłacić może obejmować podstawa opodatkowania przez wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów (art. 31 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Minister uznał ponadto, że podobne wnioski można wysnuć z analizy art. 312 Dyrektywy 112. W ocenie Sądu powyższe sformułowania nie naruszają prawa i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dlatego też Sąd I instancji oddalił skargę na mocy art. 151 P.p.s.a. 8. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Powyższemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 119 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, iż "cena nabycia" usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, stanowiącej import usług, nie obejmuje należnego podatku od towarów i usług, b) art. 119 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. poprzez błędna jego wykładnię, polegająca na uznaniu, iż przepis ten jest zgodny z prawem wspólnotowym i pominięcie przy jego wykładni art. 308 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (brak prowspólnotowej wykładni art. 119 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.), c) art. 3058 Dyrektywy 112 poprzez jego błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, iż podatek należy, do którego zapłaty zobowiązany jest nabywca usługi (jako podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku), nie jest faktycznie poniesionym kosztem przez biuro podróży, d) art. 308 Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w przypadku, gdy przepis prawa krajowego, tj. art. 119 ust. 2 ustawy z dnia 11 mara 2004 r., jest niezgodny z prawem wspólnotowym, a sprzeczności tej nie daje się usunąć w ramach prowspólnotowej wykładni treści prawa krajowego., e) art. 119 ust 4 z dnia 11 marca 2004 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na braku jego zastosowania i przyjęciu, ze biuro podróży jest uprawnione do odliczenia podatku należnego z tytułu importu usług lub bezpośredniej korzyści, jako podatku naliczonego Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 146 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieuchylenie interpretacji indywidualnej, która naruszyła przepisy prawa materialnego, b) art. 141 4 P.p.s.a. poprzez brak dostatecznego uzasadnienia wyroku oraz brak wskazania uzasadnienia dla przyjętej wykładni przepisów prawa materialnego (art. 119 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.), c) art. 3 2 pkt 4 a P.p.s.a. poprzez brak kontroli interpretacji indywidualnej w zakresie przestrzegania przez organ wydający interpretację indywidualna art. 119 ust. 1, ust. 4, art. 308 Dyrektywy 112 oraz art. 14 c 1 i 2 Ordynacji podatkowej. 9. Minister Finansów nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył, co następuje

10. Skarga kasacyjna spółki zasługuje na uwzględnienie 11. Na wstępie należy zauważyć, że mimo zgłoszenia w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania to należy uznać i to nie tylko ze względu na przedmiot zaskarżenia (interpretacja przepisów prawa podatkowego) że w zasadzie i zarzuty proceduralne ściśle są związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Wystarczy w tym miejscu wskazać na zarzut naruszenia art. 146 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c 1 i 2 O.p. poprzez nieuchylenie interpretacji indywidualnej, która naruszyła przepisy prawa materialnego czy też zarzut naruszenia art. 141 4 P.p.s.a. poprzez brak dostatecznego uzasadnienia wyroku oraz brak wskazania uzasadnienia dla przyjętej wykładni przepisów praw materialnego (art. 119 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Wreszcie i ostatni zarzut naruszenia przepisów postępowania to jest art. 3 2 pkt 4 a P.p.s.a. poprzez brak kontroli interpretacji indywidualnej w zakresie przestrzegania przez organ wydający interpretację indywidualną art. 119 ust. 1, ust. 4, art. 308 Dyrektywy 112 oraz art. 14 c 1 i 2 Ordynacji podatkowej faktycznie związany jest z przepisami prawa materialnego Dlatego też rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej należy rozpocząć od rozważenia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zgodnie zresztą z chronologią zarzutów zawartą w skardze kasacyjnej 12. W tym miejscu należy podzielić pogląd skarżącej że w niniejszej sprawie zagadnieniem prawnym będącym przedmiotem zaskarżonego orzeczenia była wyłącznie wykładnia definicji marży, nie zaś zakres zastosowania stawki 0% dla usługi turystyki, ani miejsce opodatkowania usług dla bezpośredniej korzyści turysty. Było to istotne z punktu widzenia zasadności przytoczenia i uczynienia podstawą orzekania regulacji dotyczących tych zagadnień przez sąd I instancji (zagadnień, które przedmiotem postępowania nie były). Spółka słusznie też zwróciła uwagę, że zadała pytanie, czy podatek należny z tytułu importu usług dla bezpośredniej korzyści turysty można ująć w kalkulacji marży. 13. Zatem w odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego, należało wskazać, że sąd I instancji dopuścił się błędnej wykładni art. 119 ust. 2 u.p.t.u., przyjmując, iż "cena nabycia" w rozumieniu tego przepisu powinna być wykładana w ten sposób, iż nie obejmuje podatku należnego z tytułu importu usług, jeżeli podatnik nabywa usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, które stanowią import usług. Jednocześnie sąd I instancji ocenił ten przepis jako zgodny z art. 308 Dyrektywy 112, uzasadniając swój pogląd w sposób wewnętrznie sprzeczny i niejasny. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 119 ust. 2 u.p.t.u. przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi bezpośredniej korzyści dla turysty rozumie się usługi stanowiące składniki świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Przepis ten stanowi odzwierciedlenie w prawie krajowym art. 308 Dyrektywy 112. 14. Po dokonaniu porównania treści tych regulacji wyłącznie na płaszczyźnie językowej skarżąca trafnie wyciągnęła dwa wnioski. Po pierwsze, w ustawie VAT dla określenia elementu kalkulacyjnego marży polski ustawodawca posłużył się wyrażeniem cena nabycia. W dyrektywie 112 posłużono się wyrażaniem "faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży".dlatego też należy podzielić stanowisko spółki że już językowa wykładnia wskazuje na zasadnicze różnice. Cena nabycia, oznacza zatem kwotę należną, o tyle koszty poniesione przez biuro podróży mają znaczenie szersze. Podatek należny z tytułu importu usług nie stanowi ceny nabycia usługi, bowiem jego źródłem nie jest umowa z usługodawcą, ale przepis ustawy VAT. Takie rozumienie marży

przez sąd I instancji należy uznać pozostaje w sprzeczności z art. 308 Dyrektywy 112, bowiem przepis ten kładzie nacisk na opodatkowanie ekonomicznego wyniku transakcji, czyli opodatkowanie wyłącznie zysku. Zatem bez znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania pozostaje stawka podatku, stąd wywody sądu I instancji w tym zakresie należało uznać za bezpodstawne. Po drugie, dyrektywa w sposób bezpośredni wskazuje, iż elementem kalkulacyjnym marży ma być faktyczny koszt organizacji danej imprezy. Błędne było zatem utożsamianie przez sąd I instancji przy wykładni art. 308 Dyrektywy 112 pojęcia "faktyczne koszty" z ceną brutto. Słusznie skarżąca zwraca uwagę, że podatek należny z tytułu importu usług dla bezpośredniej korzyści turysty stanowi element kalkulacyjny marży, jest bowiem faktycznym kosztem, a przepis ten nie posługuje się, jak sugeruje sąd I instancji, pojęciem "ceny brutto", ale szerszym pojęciem "faktyczny koszt". 15. Zasadnicze znaczenie w tym zakresie miał, pominięty przez sąd I instancji, art. 119 ust. 4 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnikom, o których mowa w ust. 3 nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty, a wyrażony w uzasadnieniu pogląd, że import usług nie jest czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u. świadczyło o nierozumieniu istoty procedury VAT marża, a ponadto o naruszeniu przez sąd I instancji art. 119 ust. 4 u.p.t.u. Spółka trafnie podniosła że skutkiem przyjętej przez sąd I instancji wykładni art. 119 ust. 2, skarżąca nie może uwzględnić podatku należnego z tytułu importu usługi dla bezpośredniej korzyści turysty jako zmniejszającego marżę, a jednocześnie wbrew wywodom sądu I instancji nie jest uprawniona do odliczenia tego podatku, jako podatku naliczonego. Odsprzedaż usługi w ramach imprezy turystycznej skutkuje zatem jej opodatkowaniem. Naruszona została zatem zasada neutralności podatku, bowiem to spółka ponosi ciężar ekonomiczny podatku należnego z tytułu importu usług, który nie stanowi w myśl tez sądu I instancji elementu kalkulacyjnego marży. Spółka słusznie też podniosła, że skora sąd I instancji uznał, iż art. 119 ust. 2 u.p.t.u. nie obejmuje jako kosztu podatku należnego z tytułu importu usługi, winien zatem był poddać analizie treść prawa wspólnotowego. Dlatego też podzielić należy stanowisko spółki, że sąd I instancji dokonał również błędnej wykładni art. 308 Dyrektywy 112, przyjmując, że również ten przepis nie obejmuje, jako elementu kalkulacyjnego, marży, kosztu w postaci podatku, do którego zapłaty zobowiązany jest nabywca usługi (biuro podróży). W takiej sytuacji zdaniem sądu odwoławczego należało dokonać prowspólnotowej wykładni art. 119 ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż cena nabycia usług dla bezpośredniej korzyści turysty obejmuje również podatek należny z tytułu nabycia usług dla bezpośredniej korzyści turysty, jeżeli obowiązanym do jego zapłaty jest biuro podróży. Należy podzielić pogląd spółki, że jeżeli nawet taka wykładnia wykraczałaby ponad literalną treść przepisu krajowego, sąd I instancji winien był art. 119 ust. 2 ustawy VAT pominąć, a rozstrzygniecie oprzeć na art. 308 Dyrektywy 112, jako nadającym się do bezpośredniego stosowania. W tym miejscu na poparcie tej tezy można powołać się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r. I FSK 600/07 wskazujący w których przypadkach jest dopuszczalne zastosowanie pro wspólnotowej wykładni norm prawa krajowego, jeżeli nie uwzględnia ono dyrektywy, bądź implementuje jej w sposób wadliwy. 16. Nadto należy wskazać, że zastosowanie szczególnej procedur powoduje, ze w kolejnej fazie obrotu opodatkowaniu podlega wyłącznie kwota marży, co realizuje zasadę jednokrotności opodatkowania wyrok ETS w sprawie C-320/02 Foervaltings AB Stenholmen przeciwko Riksskatteverket. Nadto spółka słusznie zarzuciła, że przyjęta przez sąd I instancji wykładnia art. 119 ust.2 ustawy VAT jest sprzeczna z zasadą zakaz podatkowej dyskryminacji produktów pochodzących z innych państw Wspólnoty.

17. Skoro trafne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego niecelowe jest rozważenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania jak już wyżej wskazano ściśle z nimi związanych. 18. Warto w tym miejscu wskazać, że w obszernym projekcie zmian do ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że wprowadzono również zmiany o charakterze doprecyzowującym obecne przepisy w celu wyeliminowania wątpliwości interpretacyjnych, w szczególności w kontekście obowiązujących w tym zakresie regulacji prawa unijnego. I tak ust.2 art.119 u.p.t.u. miał otrzymać brzmienie: przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Przy czym jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy, "proponowana zmiana w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT ma na celu doprecyzowanie definicji marży poprzez zastąpienie wyrażenia "cena nabycia" wyrażeniem "faktyczne koszty poniesione przez podatnika". Zmiana ta oznacza, iż w przypadku usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, dla których miejscem świadczenia jest miejsce siedziby usługobiorcy, podatek od takich usług rozliczany przez nabywcę tych usług jako koszt poniesiony przez podatnika z tytułu nabycia takich usług będzie uwzględniony przy obliczaniu marży. Zmiana ta będzie lepiej odzwierciedlać przepisy dyrektywy 2006/112/WE w tym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 308 dyrektywy 2006/112/WE przez marżę rozumie się różnicę między całkowitą kwotą do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty" (projekt Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 2012 r., który jako rządowy projekt w dniu 16.10.2012 r. trafił do Sejmu druk nr 805). 19 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 i art.146 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uwzględniając skargę uchylił zaskarżoną interpretacje z uwagi na naruszenie prawa materialnego. 20. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art.203 pkt 1 i art.200 P.p.s.a.