II FSK 458/13 Wyrok NSA

II FSK 458/13 Wyrok NSA Data orzeczenia 2015 04 03 orzeczenie prawomocne Data wpływu 2013 02 11 Sąd Sędziowie Symbol z opisem Hasła tematyczne Naczelny Sąd Administracyjny Bogdan Lubiński Jacek Brolik /przewodniczący sprawozdawca/ Małgorzata Wolf Kalamala 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych 6560 Uzasadnienie Sygn. powiązane I SA/Ke 511/12 Wyrok WSA w Kielcach z 2012 11 15 Skarżony organ Minister Finansów Treść wyniku Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny Powołane przepisy Dz.U. 2012 poz 270 art.141 par. 4 Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tekst jednolity. SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf Kalamala, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S.A. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 511/12 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz L. S.A. z siedzibą w M. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 511/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę L. S.A. w M. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2012 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco. Spółka we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, że w dniu 22 października 2008 r. uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze Pomorskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej ("strefa"). Jednym z warunków prowadzenia działalności na terenie strefy jest zatrudnienie przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy, w rozumieniu 3 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie Pomorskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. nr 228, poz. 1667; dalej: "rozporządzenie"), w przeliczeniu na pełne etaty, minimum 24 pracowników w terminie do dnia 31 grudnia 2011 r. i utrzymanie zatrudnienia na łącznym poziomie 601 pracowników w terminie do dnia 31 grudnia 2016 r. W związku z ciągłą modernizacją zakładu może zachodzić potrzeba reorganizacji i redukcji niektórych http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/0016d0004a 1/6

niepotrzebnych stanowisk pracy, a co za tym idzie zmniejszenia zatrudnienia w samej cementowni. Ponadto określona liczba pracowników będzie do 2016 r. przechodziła na emeryturę i pojawi się konieczność łączenia niektórych stanowisk pracy. Spółka, przed datą uzyskania zezwolenia zatrudniała trzy osoby: dwie na umowach o pracę na czas określony oraz jedną na umowie o pracę na zastępstwo. W 2011 r. dwie osoby zostały zatrudnione na nowo utworzonych stanowiskach, na podstawie umów na czas nieokreślony. Połączenie z kolei niektórych spółek córek na zasadzie inkorporacji spowoduje wzrost zatrudnienia w całej Spółce, albowiem pracownicy spółek przejmowanych przejdą na zasadzie przejęcia zakładu pracy do spółki przejmującej. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytania: 1. Czy, pod warunkiem zatrudnienia przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy, w przeliczeniu na pełne etaty, minimum 24 pracowników na terenie strefy w terminie do dnia 31 grudnia 2011 r. i utrzymania zatrudnienia na łącznym poziomie 601 pracowników w terminie do dnia 31 grudnia 2016 r. Spółka może dokonywać w cementowni w B. położonej w strefie, restrukturyzacji zatrudnienia, polegającego na zmniejszeniu ogólnej liczby stanowisk, nie tracąc jednocześnie przysługującego jej z racji prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej zwolnienia podatkowego wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 74 poz. 397) dalej "u.p.d.o.p", w związku z art. 17 ust. 4 6 u.p.d.o.p. oraz 3 ust. 1 pkt 2 i 3 ust. 3 i 6 rozporządzenia. 2. Czy, w celu zachowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 w związku z art. 17 ust. 4 6 u.p.d.o.p. oraz 3 ust. 1 pkt 2 i 3 ust. 3 i 6 rozporządzenia, do wymogu zezwolenia utworzenia nowych 24 etatów Spółka może zaliczyć osoby, które pracowały na podstawie umów na czas określony oraz umowy o zastępstwo przed datą uzyskania zezwolenia a następnie, w wyniku utworzenia nowych etatów, zostały zatrudnione na podstawie nowych umów na czas nieokreślony. 3. Czy, w odniesieniu do 24 nowo utworzonych stanowisk pracy, powstałych w związku z inwestycjami, możliwa jest reorganizacja polegająca na modyfikacji nazw stanowisk i zakresów obowiązków w okresie do dnia 31 grudnia 2016 r. 4. Czy, w przypadku połączenia z innymi spółkami, jeżeli przejęci pracownicy zostaną wliczeni do limitu 601 pracowników określonego w zezwoleniu, to wówczas zgodnie z art. 93 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012 r. poz. 749; dalej O.p.) w związku z art. 23 (1) 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94) dalej "K.p.", Spółka zachowa prawo do zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z uzyskanym zezwoleniem. Postanowieniem z dnia 13 lipca 2012 r. Minister Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) utrzymał w mocy postanowienie Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) z dnia 26 kwietnia 2012 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Odmawiając wszczęcia postępowania w zakresie przedmiotowego wniosku Spółki, na podstawie art. 165a O. p., organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 14b 1 O. p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, jednocześnie przytoczył definicje "ustaw podatkowych", "przepisów prawa podatkowego", "niepodatkowych należności budżetowych" i http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/0016d0004a 2/6

"podatku" (art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 8 i art. 6 O. p.). Zdaniem organu z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, dotyczących sformułowanych przez wnioskodawcę pytań oraz przedstawionego we wniosku własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej wynika, że przedmiotem wniosku nie były kwestie regulowane przepisami prawa podatkowego, lecz przepisami rozporządzenia oraz K.p. Istotą podniesionych problemów interpretacyjnych były zagadnienia, które dotyczyły spełnienia przez Spółkę warunku określonego w zezwoleniu, a mianowicie limitu zatrudnienia. Spółka nie wykazała natomiast, zdaniem organu, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego kwestie dotyczące spełnienia bądź niespełnienia warunku określonego w zezwoleniu na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej (tj. limitu pracowników) będą miały bezpośrednie przełożenie na określenie zobowiązania podatkowego czy wyliczenie podatku. Niespełnienie warunków zezwolenia może być powodem jego cofnięcia. Zagadnienia te uregulowane zostały w postanowieniach ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i mieszczą się w kompetencjach ministra właściwego do spraw gospodarki. Merytoryczne rozpatrzenie wniosku poprzez wydanie w trybie art. 14b 1 O.p. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, wykraczałoby poza uprawnienie przysługujące organowi podatkowemu. Na wskazane powyżej postanowienie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o jego uchylenie oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia z dnia 26 kwietnia 2012 r. i nakazanie organowi przyjęcie wniosku podatnika do rozpoznania. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie: art. 233 1 pkt 1 w związku z art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 14b 1 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 26 kwietnia 2012 r., pomimo że wniosek podatnika z dnia 23 stycznia 2012 r. dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego i miał ścisły związek ze statusem wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych; art. 233 1 pkt 1 w związku z art. 165a 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 26 kwietnia 2012 r., pomimo że nie zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania wymienione w art. 165a O.p., a dodatkowo wnioskodawca nie uzyskał w przedmiotowej sprawie uprzednio interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ uznał zarzuty w niej zawarte za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, akceptując jako prawidłowe co do zasady rozstrzygnięcie organu podatkowego, że przedmiotem zagadnienia objętego pytaniami 1 4 wniosku nie była problematyka podatkowa, wyraził jednakże pogląd, że nie można było jej utożsamiać jedynie z definicją zawartą w art. 3 pkt 1 i 2 O. p., tak jak to uczyniono w niniejszej sprawie. Zauważono, że przepisy prawa podatkowego stanowiąc autonomiczną dziedzinę prawa podatkowego nie są przez to całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych czy wysokość tych zobowiązań a także podstaw do zwolnienia od opodatkowania od zdarzeń czy czynności uregulowanych bądź zdefiniowanych w innych przepisach niebędących przepisami prawa podatkowego. Tak jak w niniejszej sprawie art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odsyła do regulacji ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Wobec tego Sąd przyjął, że jakkolwiek przepisy prawa podatkowego wskazują na konsekwencje podatkowe to niejednokrotnie znajdą one zastosowanie dopiero po spełnieniu przesłanek określonych w innych gałęziach prawa. Wypełnienie przesłanek z nich wynikających stanowi nieraz podstawę do dokonania analizy konkretnych przepisów podatkowych. Wielokrotnie przepisy te stanowią warunek sine qua non zastosowania przepisów podatkowych, a co za tym idzie ustalenia konsekwencji podatkowych dla danego podmiotu (por. wyrok WSA w Gliwicach z 10.08.2011 r., I SA/ Gl 272/11, wyrok WSA w Warszawie z 21.11.2007 r., III SA/Wa 1737/07, wyrok WSA w Rzeszowie z http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/0016d0004a 3/6

8.05.2007r., I SA/Rz 254/07, wyrok WSA w Kielcach z 29.01.2009r., I SA/Ke 465/08). W ocenie Sądu, oznacza to brak podstaw do ujmowania na gruncie interpretacji podatkowych zawężonego odwołania się do przepisów prawa podatkowego jako przesłanki wydania interpretacji. Jednak przywołane przez organ podatkowy ograniczenie regulacji podatkowych będących przedmiotem indywidualnej interpretacji do definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd wyraził pogląd, że organ podatkowy słusznie uznał, że w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego 3 ust. 1 pkt 2 oraz 3 ust 3 i 6 rozporządzenia nie stanowi normy prawa podatkowego, do którego zastosowanie powinien mieć art. 14b O.p. W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: 1. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 141 4 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), polegające na oddaleniu skargi pomimo, że WSA w Kielcach nie ustalił czy w przedmiocie pytań nr 1 i 2 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej można było wydać interpretację indywidualną w związku z treścią zapytania, w sytuacji gdyby Wnioskodawca nie przytoczył jako podstawy prawnej wniosku przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej (t.j. Dz. U. nr 228, poz. 1667 ze zm.), które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem, gdyby okazało się, że treść zadanego pytania dotyczyła zagadnienia podatkowego nie było prawidłowym odmówienie wydania interpretacji przez organ a tym samym WSA w Kielcach niewłaściwie orzekł o oddaleniu skargi; 2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi ze względu na uznanie, że 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej (t.j. Dz. U. nr 228, poz. 1667 ze zm.) jest jedynie przepisem o charakterze technicznym a nie podatkowym, mimo że w przedmiocie pytań nr 3 i 4 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie oparto tych pytań na powyższym przepisie, a także poprzez nieuwzględnienie że w podobnych stanach faktycznych Minister Finansów wydawał już interpretacje indywidualne, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem, gdyby okazało się, że treść zadanego pytania dotyczyła zagadnienia podatkowego nie było prawidłowym odmówienie wydania interpretacji przez organ a tym samym WSA w Kielcach niewłaściwie orzekł o oddaleniu skargi; 3. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 141 4 polegające na niewskazaniu w sposób dostatecznie precyzyjny w uzasadnieniu wyroku, czy WSA w Kielcach uznaje 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej (t.j. Dz. U. nr 228, poz. 1667 ze zm.) http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/0016d0004a 4/6

wyłącznie za przepis o charakterze technicznym, czy jednak nie wyklucza, że zakres zwolnienia podatkowego przewidzianego w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. jest tożsamy z tym zawartym w 3 ww. rozporządzenia, co oznaczałoby że ten ostatni ma charakter także przepisu podatkowego, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem przyczyną nieuchylenia skarżonego postanowienia było oparcie się przez Sąd I instancji na przekonaniu, że 3 ww. rozporządzenia nie ma charakteru przepisu podatkowego; 4. naruszeniu przepisów proceduralnych tj. art. 145 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 1 pkt 1 i art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 14b 1 3 O. p. polegające na nieuchyleniu skarżonego postanowienia pomimo, że Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej pomimo, że przedstawione we wniosku zagadnienia dotyczyły interpretacji przepisów podatkowych, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 93 2 O. p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem uznanie, że mamy do czynienia ze sprawą podatkową prowadziłoby do uchylenia skarżonego postanowienia; 5. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej (t.j. Dz. U. nr 228, poz. 1667 ze zm.), której dokonano w oderwaniu od treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., co doprowadziło Sąd do błędnego wniosku, że 3 ww. rozporządzenia ma charakter wyłącznie techniczny a przez to nie może stanowić przedmiotu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b 1 O. p. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, ewentualnie w przypadku uznania, że przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, o odroczenie rozpoznanie sprawy i przedstawienie tego zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA, a także o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2015 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany przedstawił organowi 4 "pytania interpretacyjne". Trzy z nich, to jest pytania 1,2 oraz 4, przywoływało przepisy prawa w postaci 3 ust. 1 pkt 2, 3 ust. 3 i 6 rozporządzenia w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej (rozporządzenie) oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) a także (w pytaniu 4) art. 93 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji powinien więc na początek przede wszystkim rozważyć, czy powołane przepisy 3 rozporządzenia nie tworzą z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.d. normy prawnej, która może stanowić normatywny przedmiot indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej. Przemawiać może za tym fakt, że w http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/0016d0004a 5/6

przywoływanym 3 rozporządzenia stanowi się o pomocy regionalnej udzielanej przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Dopiero odpowiedź na to pytanie otworzy drogę do rozważań, czy spełnienie wymogów 3 ust.1 pkt 2 w zw. z 3 ust. 6 rozporządzenia znajduje się w obszarze wyżej wzmiankowanego unormowania opartego na zwolnieniu podatkowym oraz czy dotyczyć go może następstwo prawne z art. 93 O.p. Zaniechanie niezbędnego rozważenia w tym zakresie skutkuje oceną niewątpliwej zasadności zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 4 p.p.s.a. i uzasadnia konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Dla doprowadzenia w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem wytknięta wada prawna uzasadnienia wyroku, mająca istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, powinna zostać usunięta przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten powinien również rozważyć, czy istnieje podstawa prawna do tego, by organ interpretacyjny w postaci Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów, rozpoznawał zażalenia od wydawanych przez siebie w postępowaniu interpretacyjnym postanowień, a w szczególności: czy podstawa taka wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), a jeżeli nie ma takiej podstawy prawnej, to czy zażalenia te nie powinny być rozpatrywane przez Ministra Finansów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może na tym etapie postępowania merytorycznie przesądzić tego problemu, bo choć kontrowersja taka wynika z okoliczności sprawy, to jednak nie stanowiła ona przedmiotu zarzutów kasacyjnych. Z tych powodów, na podstawie art. 185 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/0016d0004a 6/6