II FSK 1977/12 - Wyrok NSA Data orzeczenia 2014-08-08 orzeczenie prawomocne Data wpływu 2012-07-30 Sąd Naczelny Sąd Administracyjny Sędziowie Jerzy Płusa /sprawozdawca/ Tomasz Kolanowski Tomasz Zborzyński /przewodniczący/ Symbol z opisem 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania 6560 Hasła tematyczne Interpretacje podatkowe Podatek dochodowy od osób fizycznych Sygn. powiązane I SA/Kr 18/12 - Wyrok WSA w Krakowie z 2012-04-13 Skarżony organ Treść wyniku Minister Finansów Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę Powołane przepisy Dz.U. 2010 nr 51 poz 307 art. 21 ust. 1 pkt 3; art. 21 ust. 1 pkt 3a i 3b; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity Dz.U. 2002 nr 141 poz 1182 art. 8 Ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Dz.U. 1964 nr 16 poz 93 art. 471; Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 18/12 w sprawie ze skargi R. S. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 września 2011 r. nr IBPBII/1/415-607/11/ASz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 18/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi R.S. (dalej jako "Skarżąca") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z dnia 13 września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 10 czerwca 2011 r. Skarżąca zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, opisując następujący stan faktyczny. Wyrokiem Sądu Apelacyjnego zostało Skarżącej przyznane zadośćuczynienie. W treści uzasadnienia wyroku podano, iż "(...) zaniechanie pozwanego polegające na bezzasadnej odmowie wypłaty powódce świadczenia udziału w zyskach rodzi odpowiedzialność odszkodowawczą za niewykonanie umowy z 2002 r. zawierającej klauzulę "earnout". Roszczenie powódki jest usprawiedliwione w świetle art. 393 k.c. w związku z art. 471 k.c. (...)". W oparciu o powyższy stan faktyczny Skarżąca zapytała, czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/adadcf87c1 1/6
dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", kwota zasądzonego zadośćuczynienia powinna być wykazana w deklaracji PIT-37 za rok, w którym zostanie zapłacona, jako kwota zwolniona od podatku, natomiast kwota odsetek w pozycji inne przychody i opodatkowana według skali podatkowej? Prezentując własne stanowisko Skarżąca wskazała, że podstawę prawną dochodzenia zadośćuczynienia stanowi ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływana dalej jako "k.c.", a więc zasądzone zadośćuczynienie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ze zwolnienia nie będą korzystały odsetki za zwłokę w zapłacie. Wobec powyższego prawidłowe będzie, zdaniem Skarżącej, wykazanie kwoty zasądzonego zadośćuczynienia w deklaracji PlT-37 za rok, w którym zostanie zapłacona, jako kwoty zwolnionej od podatku, natomiast kwoty odsetek - w pozycji "inne przychody" i opodatkowanie według skali podatkowej. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał, że stanowisko Skarżącej jest prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania zasądzonych odsetek, natomiast nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania zadośćuczynienia. Uzasadniając to stanowisko Minister Finansów wskazał, że nie wszystkie odszkodowania lub zadośćuczynienia zasądzone przez sąd i otrzymywane przez osoby fizyczne są wolne od podatku dochodowego. Zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Zdaniem Ministra Finansów, art. 393 oraz art. 471 k.c. regulują jedynie możliwość żądania przez Skarżącą wypłacenia zadośćuczynienia oraz wskazują na obowiązek dłużnika naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Nie określają jednak wprost wysokości takiego zadośćuczynienia, a także nie wskazują zasad jego ustalania. Wobec tego, do odszkodowania z tytułu wypłaconego zadośćuczynienia nie może mieć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji, wskazane zadośćuczynienie podlega opodatkowaniu i winno być wykazane w zeznaniu rocznym. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości jako naruszającej prawo oraz zasądzenie kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu wydanego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w świetle obecnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do jego zastosowania konieczne jest ustalenie, że mamy do czynienia z odszkodowaniem (zadośćuczynieniem), a jego wysokość lub zasady jego ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. W przedstawionym stanie faktycznym chodzi o odszkodowanie za niewykonanie umowy (art. 471 w zw. z art. 393 k.c.). Istota sprawy sprowadza się do oceny, czy wysokość tego odszkodowania lub zasady jego ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. O ile, zdaniem Skarżącej, przedmiotowe odszkodowanie mieści się w zakresie powyższego przepisu, to w ocenie Ministra Finansów samo wskazanie w uzasadnieniu powołanego we wniosku wyroku, że zasądzone odszkodowanie "jest usprawiedliwione w świetle art. 393 oraz art. 471 k.c." nie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/adadcf87c1 2/6
daje podstaw by uznać, że wysokość lub zasady obliczenia odszkodowania wynikają z przepisów k.c. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w 2003 r. nastąpiła zmiana art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wcześniej, powołany przepis brzmiał - "wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw", natomiast jego obecne brzmienie to - "wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 47/07 wskazał, że zmiana analizowanego przepisu, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2003 r. miała charakter doprecyzowujący, a nie normatywny. Skoro odszkodowanie otrzymane "na podstawie" ustawy ("przepisów prawa"), oznacza odszkodowanie z niej wynikające (należne określonemu podmiotowi w danej sytuacji na warunkach i w wysokości wynikającej z ustawy), to nie można przyjąć, że prawodawca stanowiąc z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. o odszkodowaniach, których "wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw", doprowadził do zmiany stanu prawnego w tym zakresie. Podzielając tę ocenę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zachowały aktualność rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące omawianej przesłanki we wcześniejszym brzmieniu przepisu i będzie on pomocny przy dokonywaniu wykładni jego aktualnego brzmienia. Mając na uwadze również uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r. sygn. akt FPS 9/03 Sąd pierwszej instancji wskazał, że za odszkodowania wypłacane na podstawie przepisów prawa, należy uznać takie odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa niezależnie od tego, że bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania jest umowa, wyrok sądu lub decyzja innego organu państwa. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 maja 2004 r. sygn. akt FSK 59/04. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Źródłem odszkodowania zasądzonego na rzecz Skarżącej był bowiem art. 471 k.c., który niewątpliwie może być uznany za "przepis odrębnej ustawy". Stanowi on, że dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. W ten sposób określono zasady ustalania odszkodowania, którego wysokość powinna odpowiadać wysokości poniesionej szkody oraz przesłanki wyłączające odpowiedzialność. Tym samym należało uznać, że pogląd Skarżącej jest prawidłowy, bowiem zasądzone na jej rzecz odszkodowanie mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w skardze Skarżąca powołała się również na art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Badanie zgodności zaskarżonej interpretacji z tym przepisem wykracza poza kognicję sądu administracyjnego. Jest to bowiem podstawa prawna zwolnienia podatkowego całkowicie odmienna od powołanej w stanie faktycznym, stanowiącym podstawę wydanej interpretacji, tj. od art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zasądzone na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/adadcf87c1 3/6
rzecz Skarżącej odszkodowanie mieści się w zakresie powołanego przepisu, bowiem jego źródłem jest art. 471 k.c., który uznać należy za "przepis odrębnej ustawy". Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego. Uzasadniając podniesiony zarzut Minister Finansów podtrzymał swój pogląd, iż wskazane przez Skarżącą przepisy k.c. regulują jedynie możliwość żądania wypłacenia zadośćuczynienia oraz wskazują na obowiązek dłużnika naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, nie określają jednak wprost wysokości ww. zadośćuczynienia, a także nie wskazują zasad jego ustalania, tak jak ma to miejsce przykładowo w przypadku odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia, zasądzanego na podstawie art. 58 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 141, z późn. zm.). Natomiast zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. objęte są tylko te odszkodowania (zadośćuczynienia), których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych podstawie tych ustaw. Oznacza to, że z woli ustawodawcy zwolnienie nie obejmuje wszystkich odszkodowań, a jedynie te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa. Ponadto Minister Finansów nie zgodził się z poglądem Sądu, że dokonana z dniem 1 stycznia 2003 r. zmiana miała charakter wyłącznie doprecyzowujący. Nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyraźnie wyłącza z zakresu tego zwolnienia odszkodowania, których zasady ustalania nie wynikają z przepisów ustaw lub przepisów wykonawczych do tych ustaw. Zdaniem Ministra Finansów, odmienny zakres znowelizowanego art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. potwierdza również fakt równoczesnego wprowadzenia do u.p.d.o.f. pkt 3b w art. 21 ust. 1, który dotyczy odszkodowań otrzymanych na podstawie wyroku sądowego, niezależnie od tego czy wysokość lub zasady ustalania tego odszkodowania wynikają przepisów odrębnej ustawy czy przepisów wykonawczych do tej ustawy. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, trafny bowiem okazał się jej jedyny zarzut, dotyczący błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Skarżącej. Przepis ten stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (...) [z wyjątkami określonymi dalej w literach a) - f), które w rozpoznawanej sprawie nie występują]. W świetle brzmienia tego przepisu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ulega wątpliwości, iż żaden ze wskazanych przez Skarżącą oraz Sąd pierwszej instancji przepisów k.c., tj. ani art. 393 dotyczący umowy o świadczenie na rzecz osoby trzeciej, ani art. 471 ustanawiający ogólną zasadę odpowiedzialności kontraktowej, nie jest objęty dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zatem wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, z treści art. 471 k.c., nie wynikają wprost ani wysokość, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/adadcf87c1 4/6
ani zasady ustalania przyznanego Skarżącej, jak podała ona we wniosku, zadośćuczynienia (dotyczy to również odszkodowania). Natomiast okoliczności podnoszone przez Sąd pierwszej instancji, a więc, że art. 471 k.c. stanowił źródło odszkodowania przyznanego Skarżącej oraz, że przepis ten niewątpliwie stanowi przepis "odrębnej ustawy", są oczywiście niewystarczające, aby uznać, iż spełnione zostały przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wywody Sądu w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, skądinąd przedstawione w bardzo zwięzłej formie, opierają się w zasadniczej mierze na argumentach mających za punkt odniesienia wykładnię historyczną. Sąd przytoczył art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., który to przepis stanowił wówczas, że "wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw (...)" i w ślad za poglądem wyrażonym w powołanym wyroku NSA z dnia 29 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 47/07 przyjął, że zmiana analizowanego przepisu, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. (na mocy art. 1 pkt 14 lit. a) w związku z art. 8 ustawy nowelizującej z dnia 27 lipca 2002 r.- Dz. U. Nr 141, poz. 1182) miała charakter doprecyzowujący, a nie normatywny. Następnie w oparciu o taki wniosek powołał się na wybrane tezy z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją i na tej podstawie sformułował własne stanowisko w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji analiza powołanych orzeczeń była jednak dosyć pobieżna i doprowadziła do błędnych wniosków. Prawidłowe, co do zasady, jest wyrażone w skardze kasacyjnej stanowisko Ministra Finansów, co do charakteru zmiany legislacyjnej w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., dokonanej z dniem 1 stycznia 2003 r. Pozostając w warstwie językowej analizowanego przepisu, niewątpliwie sformułowanie po nowelizacji tego przepisu mówiące o tym, że wysokość odszkodowania lub zasady jego ustalania lub zadośćuczynienia mają wprost wynikać z przepisów ustawy (lub aktu wykonawczego) stanowiło dalej idący wymóg, niż wynikające z dotychczasowego brzmienia tego przepisu - otrzymanie odszkodowania na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Trafny jest również podniesiony w skardze kasacyjnej argument, iż przy ocenie charakteru zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy wziąć pod uwagę jednoczesne z tą zmianą wprowadzenie do u.p.d.o.f. nowego przepisu, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b, który przewidywał zwolnienie od podatku innych odszkodowań lub zadośćuczynień (tj. innych niż te określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3a u.p.d.o.f.), otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie (z dalej określonymi wyjątkami). W powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku NSA z dnia 29 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 47/07, w którym oddalono skargę kasacyjną podatnika domagającego się zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny istotnie uznał, iż zmiana tego przepisu od dnia 1 stycznia 2003 r. miała charakter doprecyzowujący, a nie normatywny. Punktem wyjścia dla takiego stanowiska była jednak taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., która zakładała, że przepis ten również w dotychczasowym brzmieniu, tj. sprzed 1 stycznia 2003 r., wymagał, aby wszystkie elementy odszkodowania, w tym zwłaszcza zasady jego ustalania, czy określenia wysokości, wynikały z ustawy. Jednocześnie NSA podkreślił w tym wyroku, iż w razie uznania, że podstawowe elementy odszkodowania mogą być kształtowane wolą stron umowy cywilnoprawnej (na zasadzie art. 353(1) k.c.), należałoby uznać, że prawodawca zawarł w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normę blankietową, pozwalającą podatnikowi niemalże dowolnie kształtować zakres zwolnienia w tym przepisie ustanowionego. Taki zaś wniosek NSA uznał za niedopuszczalny w świetle art. 217 Konstytucji RP oraz przy uwzględnieniu zasady ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/adadcf87c1 5/6
i zwolnień podatkowych. Również w powołanej przez Sąd pierwszej instancji uchwale NSA z dnia 24 listopada 2003 r. sygn. akt FPS 9/03 zwrócono uwagę, że przepisy Kodeksu pracy, dotyczące umów o zakazie konkurencji, na podstawie których zawarto umowę przewidującą wypłatę odszkodowania, w istotny sposób ograniczają swobodę stron takiej umowy. Z kolei w wydanym już na gruncie "nowego" brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyroku NSA z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1138/11 Sąd ten oddalając skargę kasacyjną podatnika, który otrzymał odszkodowanie i zadośćuczynienie na podstawie zawartej umowy, podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (wyrok z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1193/10), który stwierdził, iż art. 361-363 k.c., na które to przepisy powoływał się podatnik, określają jedynie ogólne ramy odpowiedzialności odszkodowawczej i nie spełniają wymogów, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zaś w swojej argumentacji zwrócił, m.in. uwagę na wynikającą z art. 361 2 k.c. możliwość modyfikacji postanowieniami umownymi ogólnych, kodeksowych zasad odpowiedzialności odszkodowawczej. W zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji uznając, że przyznane Skarżącej zadośćuczynienie korzysta ze zwolnienia od podatku, tylko z tego powodu, że w wyroku sądowym przyznającym to zadośćuczynienie (według podanego stanu faktycznego), powołano art. 471 k.c., uczynił właśnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normę blankietową, o czym była już mowa w zacytowanym wyżej wyroku NSA z dnia 29 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 47/07, na który to wyrok Sąd ten się również powoływał. Na zakończenie należy jeszcze zauważyć, iż sama Skarżąca przyznała w skardze do Sądu pierwszej instancji, że wcześniej już dwukrotnie składała wniosek o wydanie interpretacji odnośnie tego samego zdarzenia, jednakże podawała w nich takie elementy stanu faktycznego, które stanowiły asumpt dla organu interpretacyjnego uznania jej stanowiska za nieprawidłowe. Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a., uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji oraz oddalił skargę jako bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 2 powołanej ustawy oraz 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w związku z 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.). http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/adadcf87c1 6/6