ZOBOWI ZANIE PODATKOWE

ROZDZIA XI ZOBOWI ZANIE PODATKOWE Wa niejsze piœmiennictwo: B. Brzeziñski, M. Kalinowski, H. Olesiñska, Zobowi¹zania podatkowe, s. 11-20, 83-95; J. G³uchowski, Polskie..., s. 19-35; H. Litwiñczuk, Prawo bilansowe..., s. 168-169; R. Kabas, Procedura s¹dowa jako przes³anka z art. 67 1 Ordynacji podatkowej do umorzenia zaleg³oœci podatkowych lub odsetek za zw³okê, BISP Nr 9/2000; M. Piotrowski, Wygasanie zobowi¹zañ podatkowych przejêcie mienia podatnika (art. 66 Ordynacji podatkowej), BISP Nr 9/1999; M. Œlifirczyk, Podmiot uprawniony do dokonania potr¹cenia prawnopodatkowego, BISP Nr 5/1998; M. Œlifirczyk, Czy mo na zap³aciæ podatek papierami wartoœciowymi emitowanymi przez Skarb Pañstwa?, BISP Nr 6/1998. 1. Istota problemu indywidualny charakter. Zobowi¹zanie podatkowe ma charakter indywidualny i skonkretyzowany. W w¹skim rozumieniu ci¹ y ono na podatniku albo na jego sukcesorze (nastêpcy prawnopodatkowym). Zobowi¹zaniem podatkowym jest równie zaleg³oœæ podatkowa, czyli podatki niezap³acone, których termin p³atnoœci ju up³yn¹³, a tak e nienale nie lub nadmiernie otrzymane zwroty podatków albo nadp³aty. Zobowi¹zaniem podatkowym jest wynikaj¹ce z obowi¹zku podatkowego zobowi¹zanie podatnika do zap³acenia na rzecz Skarbu Pañstwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokoœci, w terminie oraz w miejscu okreœlonych w przepisach prawa podatkowego. (art. 5 Ordynacji podatkowej) 110

Warunkiem powstania zobowi¹zania podatkowego jest istnienie obowi¹zku podatkowego: jego brak powoduje niewa noœæ decyzji ustalaj¹cych zobowi¹zanie podatkowe oraz, w przypadku dokonania zap³aty zobowi¹zañ powsta³ych z mocy prawa, powstanie nadp³aty podlegaj¹cej ex lege zwrotowi. Zobowi¹zanie mo e jednak ci¹ yæ równie na podmiotach nie bêd¹cych podatnikami, czyli na tych, na których nie ci¹ y obowi¹zek podatkowy. Dotyczy to zw³aszcza: sukcesora prawnopodatkowego podatnika (je eli przepis prawa podatkowego dopuszcza mo liwoœæ generalnej lub szczególnej sukcesji podatkowej), osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaleg³oœci podatkowe podatnika oraz podmiotu, który otrzyma³ nienale - ny zwrot podatku albo nienale n¹ nadp³atê. Zwi¹zek miêdzy obowi¹zkiem podatnika a zobowi¹zaniem podatkowym ma charakter przedmiotowy: istnienie obowi¹zku jest niezbêdnym (choæ niewystarczaj¹cym) warunkiem powstania zobowi¹zania, które jednak rozpoczyna swój samodzielny byt prawny, niejako usamodzielniaj¹c siê od obowi¹zku podatkowego. Zobowi¹zaniem podatkowym jest w szerszym znaczeniu równie w szczególnoœci: nakaz zap³aty podatku (zaliczki na podatek) obliczonego i pobranego przez p³atnika, nakaz zap³aty podatku pobranego przez inkasenta, nakaz zap³aty ci¹ ¹cy na osobie trzeciej odpowiedzialnej za zaleg³oœci podatkowe, nakaz zwrotu nienale nego otrzymanego zwrotu podatku, nakaz zwrotu nienale nie otrzymanej nadp³aty 40. 2. Powstanie zobowi¹zania podatkowego. Zobowi¹zanie podatkowe powstaje: z mocy prawa (ex lege), albo z mocy dorêczonej podatnikowi decyzji konstytutywnej wydanej przez organ podatkowy lub inny organ uprawniony do wydawania decyzji podatkowych. Oba sposoby powstania zobowi¹zañ podatkowych s¹ w sensie prawnym równorzêdne; obecnie w systemie polskiego prawa podatkowego pierwszy jest zasad¹, drugi wyj¹tkiem. 40 W prawie polskim nienale nie otrzymany zwrot podatku oraz nienale nie otrzymane nadp³aty Ordynacja podatkowa traktuje na równi z zaleg³oœci¹ podatkow¹. 111

1. Zobowi¹zanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wi¹ e powstanie takiego zobowi¹zania; 2) dorêczenia decyzji organu podatkowego, ustalaj¹cej wysokoœæ tego zobowi¹zania. (art. 21 1 Ordynacji podatkowej) W konkretnej konstrukcji podatkowej mog¹ wystêpowaæ zarówno zobowi¹zania powstaj¹ce ex lege, jak i z mocy dorêczonej decyzji organu podatkowego. Zobowi¹zanie co do zasady powstaje ex lege, z mocy decyzji konstytutywnej powstaje z regu³y zobowi¹zanie maj¹ce charakter sankcji prawnopodatkowej (zob. rozdzia³ XV). Istotne znaczenie ma dzieñ konstytutywnego powstania zobowi¹zania podatkowego, gdy wyznacza on datê, od której liczony jest termin p³atnoœci podatku (zaliczki). W przypadku zobowi¹zañ ustalonych decyzj¹ organu podatkowego, zobowi¹zanie powstaje w dniu dorêczenia w sensie prawnoproceduralnym tej decyzji. Jeœli zobowi¹zanie powstanie z mocy prawa, to dniem powstania zobowi¹zania podatkowego jest: dzieñ zaistnienia stanu faktycznego lub prawnego powoduj¹cego powstanie zobowi¹zania podatkowego w podatkach, w których nie wystêpuje okres podatkowy, ostatni dzieñ okresu podatkowego, w którym zaistnia³ stan faktyczny lub prawny powoduj¹cy powstanie zobowi¹zania podatkowego w podatkach pos³uguj¹cych siê okresem podatkowym. Zobowi¹zanie podatkowe w przypadku p³atników i inkasentów powstaje w dniu, w którym podmioty te pobra³y lub powinny pobraæ podatek (zaliczkê na podatek), chyba e wystêpuje tu okres podatkowy wówczas zobowi¹zanie powstaje na ostatni dzieñ okresu podatkowego. W przypadku podmiotów, które otrzyma³y nienale ny zwrot podatku lub nadp³atê dat¹ powstania zobowi¹zania podatkowego jest dzieñ faktycznego otrzymania tego zwrotu. Wielkoœæ (kwotê) zobowi¹zania podatkowego powstaj¹cego ex lege okreœla: deklaracja podatkowa z³o ona przez podatnika, je eli konstrukcja podatku przewiduje z³o enie deklaracji, albo obliczenie przez p³atnika, je eli pobór podatku nastêpuje przez ten podmiot, albo 112

obliczenie przez podmiot niezale ny, ewidencja prowadzona przez podatnika, je eli konstrukcja podatku przewiduje obowi¹zek prowadzenia ewidencji, a nie nakazuje z³o enia deklaracji podatkowej, przepis ustawy, jeœli kwota podatku wynika bezpoœrednio z treœci przepisu ustawy, decyzja organu podatkowego okreœlaj¹ca wielkoœæ zobowi¹zania (zaleg³oœci lub zwrotu podatku w wysokoœci wy szej od nale nej) podatkowego. 3. Decyzje okreœlaj¹ce zobowi¹zanie (zaleg³oœæ podatkow¹). W przypadku zobowi¹zañ podatkowych powstaj¹cych ex lege, mog¹ równie byæ wydawane decyzje organów podatkowych, których przedmiotem s¹ te zobowi¹zania. S¹ to jednak decyzje deklaratoryjne, które okreœlaj¹ wielkoœæ zobowi¹zania. Teoretycznie decyzje te mog¹ byæ wydawane zarówno przed, jak i po powstaniu zobowi¹zania. Wspó³czesne prawo polskie nie przewiduje expressis verbis mo liwoœci wydawania przez organy podatkowe decyzji okreœlaj¹cych zobowi¹zanie podatkowe przed ich powstaniem ex lege. W zwi¹zku z tym, e samodzielne obliczanie przez podatnika kwoty zobowi¹zania, w przypadku gdy powstaje ono ex lege, wi¹ e siê z bardzo du ym ryzykiem podatkowym, nale y s¹dziæ, e ewolucja polskiego prawa podatkowego bêdzie zmierzaæ w stronê wprowadzenia mo liwoœci wydawania decyzji okreœlaj¹cych wielkoœæ zobowi¹zania podatkowego przed ich formalnym powstaniem. Decyzje te bêd¹ mieæ charakter informacyjny, zmniejszaæ one bêd¹ ryzyko pope³nienia b³êdu przez podatnika przy obliczaniu kwoty zobowi¹zania 41. 4. Treœæ zobowi¹zania podatkowego. Zobowi¹zanie podatkowe okreœla kwotê podatku, która ma byæ zap³acona przez podmiot zobowi¹zany. Zobowi¹zaniem podatkowym jest równie zaliczka na podatek, rata podatku, a teoretycznie równie przedp³ata na podatek. Treœci¹ zobowi¹zania podatkowego jest zawsze œciœle okreœlona kwota, któr¹ zobowi¹zany ma zap³aciæ oraz w³aœciwy organ do wp³aty tej kwoty. Treœci¹ zobowi¹zania jest wówczas forma oraz termin p³atnoœci podatku. 41 Przyk³adem takiej sytuacji jest art. 33 4 Ordynacji, zgodnie z którym w przypadku dokonania przez organ podatkowy zabezpieczenia wykonania zobowi¹zania podatkowego w toku postêpowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokoœci podstawy opodatkowania okreœla w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybli on¹ kwotê zobowi¹zania podatkowego, 2) przybli on¹ kwotê zobowi¹zania podatkowego oraz kwotê odsetek za zw³okê nale nych od tego zobowi¹zania na dzieñ wydania decyzji o zabezpieczeniu. 113

Forma zap³aty zobowi¹zania podatkowego ma z zasady charakter pieniê ny, przy czym podmiot zobowi¹zany ma prawo wyboru zap³aty gotówkowej lub bezgotówkowej. W prawie polskim w przypadku podatników prowadz¹cych dzia³alnoœæ gospodarcz¹ oraz prowadz¹cych ewidencjê rachunkow¹ albo podatkow¹ ksiêgê przychodów i rozchodów, zap³ata musi nast¹piæ w formie bezgotówkowej (polecenia przelewu). Prawo podatkowe na zasadzie wyj¹tku mo e przewidywaæ inne formy zap³aty. 1. Zap³ata podatków przez podatników prowadz¹cych dzia³alnoœæ gospodarcz¹ i obowi¹zanych do prowadzenia ksiêgi rachunkowej lub podatkowej ksiêgi przychodów i rozchodów nastêpuje w formie polecenia przelewu. 2. Formê rozliczeñ, o której mowa w 1, stosuje siê równie do wp³at kwot podatków pobranych przez p³atników, je eli p³atnicy spe³niaj¹ warunki okreœlone w 1. 3. Przepisu 1 nie stosuje siê: 1) do zap³aty podatków nie zwi¹zanych z prowadzon¹ dzia³alnoœci¹ gospodarcz¹, 2) gdy zap³ata podatku, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, jest dokonywana papierami wartoœciowymi, znakami akcyzy, znakami op³aty skarbowej lub urzêdowymi blankietami wekslowymi; 3) do pobierania podatków przez p³atników lub inkasentów. 4. Minister w³aœciwy do spraw finansów publicznych mo e, w drodze rozporz¹dzenia, dopuœciæ zap³atê niektórych podatków papierami wartoœciowymi, okreœlaj¹c szczegó³owe zasady stosowania tej formy zap³aty podatku, termin i sposób dokonania zap³aty, rodzaj papieru wartoœciowego oraz sposób obliczenia jego wartoœci dla potrzeb zap³aty podatku. (art. 61 Ordynacji podatkowej) Termin p³atnoœci. W przypadku zobowi¹zañ powsta³ych ex lege termin zap³aty wynika z przepisów materialnego prawa podatkowego; w przypadku zobowi¹zañ powsta³ych w momencie dorêczenia decyzji administracyjnej jest to 14 dni od daty dorêczenia. W przypadku zobowi¹zañ podatkowych ex lege, gdy konstrukcja podatku pos³uguje siê okresem podatkowym, termin p³atnoœci rozpoczyna siê w dniu nastêpnym po dniu, w którym zakoñczy³ siê okres podatkowy. Gdy nie wystêpuje okres podatkowy, rozpoczêcie biegu tego terminu nastêpuje w 114

dniu nastêpnym po dniu, w którym powsta³o zobowi¹zanie podatkowe. Analogiczne zasady obowi¹zuj¹ w przypadku p³atników i inkasentów. Termin p³atnoœci nienale nie otrzymanych zwrotów lub nadp³at nie jest bezpoœrednio okreœlony w przepisach prawa; zobowi¹zany powinien dokonaæ tego niezw³ocznie. Termin p³atnoœci up³ywa w ostatnim dniu, w którym zgodnie z prawem powinna nast¹piæ zap³ata. Jeœli dzieñ ten przypada w sobotê albo w ustawowym dniu wolnym od pracy, z mocy prawa podlega przesuniêciu do pierwszego dnia roboczego. Zap³ata zobowi¹zania podatkowego w terminie p³atnoœci chroni podmiot zobowi¹zany przed negatywnymi konsekwencjami, w tym zw³aszcza przed przekszta³ceniem zobowi¹zania w zaleg³oœæ podatkow¹. 1. Za termin dokonania zap³aty podatku uwa a siê: 1) przy zap³acie gotówk¹ dzieñ wp³acenia kwoty podatku w kasie organu podatkowego lub na rachunek tego organu w banku, w placówce pocztowej, w spó³dzielczej kasie oszczêdnoœciowo-kredytowej albo dzieñ pobrania podatku przez p³atnika lub inkasenta; 2) w obrocie bezgotówkowym dzieñ obci¹ enia rachunku bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spó³dzielczej kasie oszczêdnoœciowo-kredytowej na podstawie polecenia przelewu. 2. Przepis 1 stosuje siê równie do wp³at dokonywanych przez p³atnika lub inkasenta. 3. Minister w³aœciwy do spraw finansów publicznych, po porozumieniu z ministrem w³aœciwym do spraw ³¹cznoœci i Prezesem Narodowego Banku Polskiego, mo e okreœliæ, w drodze rozporz¹dzenia, wzór formularza wp³aty gotówkowej oraz polecenia przelewu na rachunek organu podatkowego, uwzglêdniaj¹c dane identyfikuj¹ce wp³acaj¹cego oraz tytu³ wp³aty. 4. Zlecenia p³atnicze na rzecz organów podatkowych mog¹ byæ sk³adane równie w formie elektronicznej przy u yciu programu informatycznego udostêpnionego przez banki lub inn¹ instytucjê finansow¹ uprawnion¹ do przyjmowania zleceñ p³atniczych albo w inny sposób uzgodniony z bankiem lub inn¹ instytucj¹ przyjmuj¹c¹ zlecenie. 5. Zlecenie p³atnicze, o którym mowa w 4, powinno zawieraæ dane identyfikuj¹ce wp³acaj¹cego, w tym numer identyfikacji podatkowej, oraz powinno wskazywaæ tytu³ wp³aty, przy czym niepodanie lub b³êdne podanie tych informacji stanowi podstawê do odmowy realizacji wp³aty gotówkowej lub polecenia przelewu. 115

6. Rozliczanie p³atnoœci na rzecz organów podatkowych nastêpuje poprzez miêdzybankowy system rozliczeñ elektronicznych w krajowej organizacji rozliczeniowej lub poprzez system elektronicznych rozrachunków miêdzyoddzia³owych Narodowego Banku Polskiego. (art. 60 Ordynacji podatkowej) Organ w³aœciwy do zap³aty okreœla dana ustawa podatkowa: z zasady jest to organ w³aœciwy dla podatnika w zakresie tego podatku. Jeœli zobowi¹zanie powinien pobraæ p³atnik albo inkasent, w³aœciwy jest organ, do którego wp³aty musi dokonaæ p³atnik albo inkasent; mo e to byæ zarówno organ w³aœciwy dla podatnika, jak i inny organ podatkowy. 5. Modyfikacja treœci zobowi¹zania podatkowego, w tym równie zaleg³oœci podatkowej. Modyfikacja ta mo e nast¹piæ w formach przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. S¹ to: odroczenie terminu p³atnoœci podatku, odroczenie terminu p³atnoœci odsetek za zw³okê, zaniechanie poboru zobowi¹zania, roz³o enie zap³aty podatku na raty, roz³o enie na raty zap³aty odsetek za zw³okê, czêœciowe zaniechanie poboru, czêœciowe umorzenie zaleg³oœci podatkowej, wstrzymanie wykonania zobowi¹zania ustalonego albo okreœlonego decyzj¹ podatkow¹ na podstawie przepisów proceduralnych, czêœciowa abolicja podatkowa, czyli odst¹pienie od egzekucji czêœci istniej¹cych zaleg³oœci podatkowych, czêœciowe uznanie ustawy podatkowej za sprzeczn¹ z Konstytucj¹ powoduj¹ce zmianê treœci zobowi¹zania podatkowego. Modyfikacja treœci zobowi¹zania podatkowego mo e nast¹piæ na wniosek lub wyj¹tkowo z urzêdu. Prawo podatkowe z zasady nie przewiduje prawnej mo liwoœci zmiany treœci zobowi¹zania podatkowego ci¹ ¹cego na p³atniku (inkasencie), oraz na podmiocie, który otrzyma³ nienale ny zwrot podatku. 6. Rola deklaracji podatkowej. Deklaracja podatkowa ma istotne znaczenie zarówno w przypadku zobowi¹zañ podatkowych ex lege, jak i z mocy decyzji administracyjnych. W przypadku: a) zobowi¹zañ powstaj¹cych z mocy prawa, deklaracja podatkowa, któr¹ sk³ada podatnik, okreœla wielkoœæ zobowi¹zania, chyba e kwotê zobowi¹zania okreœla p³atnik; prawo podatkowe wprowadza swoiste domniemanie, e zobowi¹zanie podane w deklaracji jest kwot¹ zgodn¹ 116

z prawem i rzeczywist¹; jej zmiana mo e nast¹piæ tylko w œciœle okreœlonych przypadkach; 1. Normy zawarte w przepisach art. 168 i 169 k.p.a. ustanawiaj¹ domniemanie prawdziwoœci zeznania podatkowego lub ksiêgi podatkowej. Oznacza to, e stan wynikaj¹cy z zeznania lub ksiêgi jest dla organu podatkowego wi¹ ¹cy. Mo liwoœæ przyjêcia za podstawê rozstrzygniêcia podatkowego innego stanu ni wynikaj¹cy z zeznania lub ksiêgi zachodzi dopiero wówczas, gdy wskazane wy ej domniemania zostan¹ obalone w sposób prawem przewidziany. 2. Obalenie jednak jednego z powy szych domniemañ nie stanowi wprost o prawie do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania, jeœli oka e siê, e mimo obalenia domniemania istniej¹ dane pozwalaj¹ce na ustalenie podstawy opodatkowania bez potrzeby dokonywania jakiegokolwiek szacunku. (wyrok NSA z dnia 12 grudnia 1994 r. III SA 497/94, ONSA 1996/1/15) b) zobowi¹zañ powstaj¹cych z mocy decyzji konstytutywnej deklaracja podatkowa mo e nie wystêpowaæ. Jeœli jednak podatnik obowi¹zany jest do jej z³o enia, organ podatkowy ma obowi¹zek ustaliæ zobowi¹zanie podatkowe w kwocie wynikaj¹cej z deklaracji, chyba e w toku postêpowania podatkowego udowodni, e jego wysokoœæ jest inna lub zobowi¹zanie w ogóle nie wyst¹pi³o. Deklaracja podatkowa podatnika nie wystêpuje, gdy zobowi¹zania podatkowe okreœla p³atnik, albo gdy prawo podatkowe nie nak³ada obowi¹zku jej z³o enia. Jeœli zobowi¹zanie okreœla p³atnik, wzglêdnie jego poboru dokonuje inkasent, wówczas te podmioty sk³adaj¹ deklaracjê podatkow¹. Zmiana kwoty zobowi¹zania, o której mowa w pkt a), mo e nast¹piæ tylko wtedy, gdy: podatnik sam dokona zmiany deklaracji zarówno samodzielnie, jak i z inicjatywy organu podatkowego (w prawie polskim jest to tzw. czynnoœæ sprawdzaj¹ca), organ podatkowy w postêpowaniu podatkowym udowodni, e zobowi¹zanie jest inne ni okreœlono w deklaracji lub nie wyst¹pi³o w ogóle. 117

1. Je eli odrêbne przepisy nie stanowi¹ inaczej, podatnicy, p³atnicy i inkasenci mog¹ skorygowaæ uprzednio z³o on¹ deklaracjê. 2. Skorygowanie deklaracji nastêpuje przez z³o enie koryguj¹cej deklaracji wraz z do³¹czonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. (art. 81 Ordynacji podatkowej) 1. Uprawnienie do skorygowania deklaracji: 1) ulega zawieszeniu na czas trwania postêpowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objêtym tym postêpowaniem lub kontrol¹; 2) przys³uguje nadal po zakoñczeniu: a) kontroli podatkowej, b) postêpowania podatkowego w zakresie nieobjêtym decyzj¹ okreœlaj¹c¹ wysokoœæ zobowi¹zania podatkowego. 2. Korekta z³o ona w przypadku, o którym mowa w 1 pkt 1, nie wywo³uje skutków prawnych. 3. Przepisu 1 pkt 2 lit. a nie stosuje siê w zakresie podatku od towarów i us³ug. (art. 81b Ordynacji podatkowej) Art. 81b 3 ustawy Ordynacja podatkowa, który wszed³ w ycie z dniem 1 wrzeœnia 2005 r. budzi w¹tpliwoœci dotycz¹ce uprawnieñ podatników co do skorygowania deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i us³ug po zakoñczeniu kontroli podatkowej. Przepis ten zosta³ dodany, aby poprzedni stan prawny uznaj¹cy bezwzglêdn¹ bezskutecznoœæ sk³adania korekty deklaracji VAT w ka dej sytuacji po zakoñczeniu kontroli podatkowej, by³ stosowany jedynie w sytuacjach wyj¹tkowych, a wiêc w momencie, gdy kontrola skarbowa wykaza³a nieprawid³owoœci. Dlatego w przypadku, gdy owa kontrola nie ujawni³a adnych uchybieñ, podatnik ma prawo z³o yæ prawnie skuteczn¹ korektê deklaracji podatkowej. Przepisów ust. 4-6 nie stosuje siê: 1) je eli przed dniem wszczêcia kontroli przez naczelnika urzêdu skarbowego lub organ kontroli skarbowej podatnik dokona³ odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wp³aci³ do urzêdu skarbowego kwotê wynikaj¹c¹ ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zw³okê; 118

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowi¹zania, w przypadku gdy zani enie zobowi¹zania podatkowego lub zawy enie kwoty ró nicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wi¹ e siê z nieujêciem podatku nale nego w rozliczeniu za dany okres z tytu³u dostawy lub œwiadczenia us³ugi, od której podatek nale ny zosta³ ujêty w poprzednim okresie rozliczeniowym. (art. 109 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i us³ug) 1. W razie stwierdzenia, e deklaracja zawiera b³êdy rachunkowe lub inne oczywiste omy³ki b¹dÿ e wype³niono j¹ niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, organ podatkowy w zale noœci od charakteru i zakresu uchybieñ: 1) koryguje deklaracjê, dokonuj¹c stosownych poprawek lub uzupe³nieñ, je eli zmiana wysokoœci zobowi¹zania podatkowego, kwoty nadp³aty, kwoty zwrotu podatku lub wysokoœci straty w wyniku tej korekty nie przekracza kwoty 1.000 z³; 2) zwraca siê do sk³adaj¹cego deklaracjê o jej skorygowanie oraz z³o enie niezbêdnych wyjaœnieñ, wskazuj¹c przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje siê w w¹tpliwoœæ. 2. Organ podatkowy: 1) uwierzytelnia kopiê skorygowanej deklaracji, o której mowa w 1 pkt 1; 2) dorêcza podatnikowi uwierzytelnion¹ kopiê skorygowanej deklaracji wraz z informacj¹ o zwi¹zanej z korekt¹ deklaracji zmianie wysokoœci zobowi¹zania podatkowego, kwoty nadp³aty lub zwrotu podatku lub wysokoœci straty b¹dÿ informacjê o braku takich zmian. 3. Na korektê, o której mowa w 1 pkt 1, podatnik mo e wnieœæ sprzeciw do organu, który dokonuje korekty, w terminie 14 dni od dnia dorêczenia uwierzytelnionej kopii skorygowanej deklaracji. Wniesienie sprzeciwu anuluje korektê. 4. W razie niewniesienia sprzeciwu w terminie, korekta deklaracji, o której mowa w 1 pkt 1, wywo³uje skutki prawne jak korekta deklaracji z³o ona przez podatnika. 5. Przepisy 1-4 stosuje siê odpowiednio do deklaracji sk³adanych przez p³atników lub inkasentów oraz do za³¹czników do deklaracji. (art. 274 Ordynacji podatkowej) 119

Deklaracja jest podstaw¹ wszczêcia czynnoœci egzekucyjnych. Pod rz¹dami ustawy o zobowi¹zaniach podatkowych wszczêcie egzekucji by³o jednak uwarunkowane wydaniem decyzji administracyjnej. Obecnie wystarczy sama deklaracja pod warunkiem, e: zamieszczono w niej pouczenie, e stanowi ona podstawê wystawienia tytu³u wykonawczego, dorêczono upomnienie na podstawie przepisów egzekucyjnych. 1. W zakresie zobowi¹zañ: powsta³ych w przypadkach okreœlonych w art. 8 i art. 21 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, d³ugów celnych powsta³ych w przypadkach okreœlonych w art. 201 ust. 1 oraz art. 209 ust. 1 rozporz¹dzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 paÿdziernika 1992 r. ustanawiaj¹cego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992), ostatnio zmienionego aktem dotycz¹cym warunków przyst¹pienia Republiki Czeskiej, Republiki Estoñskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki otewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Wêgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki S³owenii i Republiki S³owackiej oraz dostosowañ w traktatach stanowi¹cych podstawê Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE L 236 z 23.9.2003), podatków wykazanych w zg³oszeniu celnym, sk³adek na ubezpieczenie spo³eczne, a tak e op³at paliwowych, o których mowa w ustawie z dnia 27 paÿdziernika 1994 r. o autostradach p³atnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 i Nr 273, poz. 2703 oraz z 2005 r. Nr 155, poz. 1297 i Nr 172, poz. 1440), stosuje siê równie egzekucjê administracyjn¹, je eli wynikaj¹ one odpowiednio: 1) z deklaracji lub zeznania z³o onego przez podatnika lub p³atnika, 2) ze zg³oszenia celnego z³o onego przez zobowi¹zanego, 3) z deklaracji rozliczeniowej z³o onej przez p³atnika sk³adek na ubezpieczenie spo³eczne, 4) z informacji o op³acie paliwowej. 2. W przypadkach, o których mowa w 1, stosuje siê egzekucjê administracyjn¹, je eli: 1) w deklaracji, w zeznaniu, w zg³oszeniu celnym, w deklaracji rozliczeniowej albo w informacji o op³acie paliwowej zosta³o zamieszczone pouczenie, e stanowi¹ one podstawê do wystawienia tytu³u wykonawczego, 120

2) wierzyciel przed wszczêciem postêpowania egzekucyjnego przes³a³ zobowi¹zanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15 1. (art. 3a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postêpowaniu egzekucyjnym w administracji) 7. Wygasanie zobowi¹zañ podatkowych. Wygaœniêcie zobowi¹zania podatkowego koñczy jego byt prawny. Jego skutkiem jest brak obowi¹zku zap³aty kwoty nale nej, a ewentualny fakt jego zap³aty lub pobrania powoduje powstanie nadp³aty (zob. rozdzia³ XIV). Istniej¹ dwa podstawowe sposoby wygaœniêcia zobowi¹zania podatkowego: a) zap³ata o charakterze pieniê nym lub niepieniê nym, b) przedawnienie. Obok tego prawo mo e przewidywaæ szczególne formy wygasania zobowi¹zania podatkowego. Nale ¹ do nich: ca³kowite zaniechanie poboru zobowi¹zania podatkowego, ca³kowite umorzenie zaleg³oœci podatkowej, ca³kowita abolicja podatkowa, czyli ustawowe odst¹pienie od egzekucji ca³oœci istniej¹cych z danego tytu³u zaleg³oœci podatkowych, pobranie podatku przez p³atnika lub inkasenta, potr¹cenie, zaliczenie nadp³aty lub zaliczenie zwrotu podatku, zaniechanie poboru, przeniesienie w³asnoœci rzeczy lub praw maj¹tkowych, przejêcie w³asnoœci nieruchomoœci lub prawa maj¹tkowego w postêpowaniu egzekucyjnym. Zobowi¹zanie p³atnika lub inkasenta wygasa natomiast w ca³oœci lub w czêœci wskutek: 1) wp³aty, 2) zaliczenia nadp³aty lub zaliczenia zwrotu podatku, 3) umorzenia, 4) przejêcia w³asnoœci nieruchomoœci lub przejêcia prawa maj¹tkowego w postêpowaniu egzekucyjnym, 5) przedawnienia. Zap³ata w formie niepieniê nej polega na tym, e wygasa zobowi¹zanie podatkowe, lecz bud et zamiast pieniêdzy otrzymuje inne aktywa, które zale nie od stanu p³ynnoœci mog¹ byæ przekszta³cone w dochody pieniê ne. 121

Charakter niepieniê ny ma 42 : 1) przejêcie maj¹tku podatnika, 2) zap³ata podatku za pomoc¹ publicznych i niepublicznych papierów wartoœciowych. Jak ju wspomniano, zap³ata w formie niepieniê nej ma drugorzêdne znaczenie praktyczne i nie jest preferowana przez ustawodawcê. Charakter pieniê ny, czyli rozumiany jako faktyczne uzyskanie przez bud et okreœlonych kwot pieniêdzy maj¹: 1) zap³ata gotówkowa na rachunek organu podatkowego, 2) zap³ata bezgotówkowa za pomoc¹ bankowych rozliczeñ bezgotówkowych, 3) zaliczenie nadp³aty na poczet zobowi¹zania (zaleg³oœci) podatkowej, 4) zaliczenie zwrotu podatku na poczet zobowi¹zania (zaleg³oœci) podatkowej, 5) potr¹cenie wierzytelnoœci z zobowi¹zaniem podatkowym 43, 42 M. Piotrowski, Wygasanie zobowi¹zañ podatkowych przejêcie mienia podatnika (art. 66 Ordynacji podatkowej), BISP Nr 2/1999. (...) Zobowi¹zanie podatkowe wygasa w dniu przeniesienia w³asnoœci rzeczy lub praw maj¹tkowych tj. w dniu podpisania umowy (o ile zostaje zawarta ze skutkiem rozporz¹dzaj¹cym). Analiza art. 66 2 Ordynacji ka e dojœæ do wniosku, e zgoda w³aœciwego urzêdu skarbowego jest konieczna jedynie, gdy w trybie przejêcia mienia podatnika nastêpuje zaspokojenie zaleg³oœci podatkowych powsta³ych w podatkach stanowi¹cych dochód Skarbu Pañstwa (...). Omawiaj¹c instytucjê przejêcia mienia podatnika nale y stwierdziæ, e ustawodawca nie stworzy³ adnego mechanizmu, który pozwoli³by obiektywnie oszacowaæ wartoœæ rzeczy (praw maj¹tkowych), których przejêcie przez wierzyciela publicznoprawnego skutkowa³oby wygaœniêciem zaleg³oœci podatkowej. Ustawodawca doszed³ do wniosku, e wierzyciel publicznoprawny wykonuj¹c swoje obowi¹zki w ramach uznania administracyjnego czynnie uczestnicz¹c negocjuj¹c (b¹dÿ zgadzaj¹c siê na zaproponowan¹ przez podatnika) treœæ umowy bêdzie dba³ o interesy publiczne i adne instytucjonalne zabezpieczenia (np. obowi¹zek wyceny) nie s¹ potrzebne. Omawiany instrument prawnopodatkowy posiada swój odpowiednik na gruncie przepisów prywatnoprawnych; jest nim instytucja uregulowana w art. 453 Kc «datio in solutum» (...). 43 Podmiotem uprawnionym do dokonania potr¹cenia jako formy wygaœniêcia zobowi¹zania podatkowego jest podatnik podatków stanowi¹cych dochód bud etu pañstwa, jak i gminy (miasta):,,(...) Ustawa o zobowi¹zaniach podatkowych, do dokonania potr¹cenia prawnopodatkowego, nie uprawnia³a gminy. Co do takiej interpretacji jej przepisów w doktrynie panowa³a w zasadzie jednomyœlnoœæ. Postulowano jednak zmianê regulacji i przyznanie gminie omawianego uprawnienia. Braki w tym zakresie wynika³y bowiem nie tyle z istoty instytucji potr¹cenia prawnopodatkowego, co z niedostosowania przepisów do sytuacji powsta³ej wskutek wejœcia w ycie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorz¹dzie terytorialnym. Tego stanu prawnego nie zmieni³a ani nowelizacja art. 28 przeprowadzona ustaw¹ z dnia 5 czerwca 1992 r., ani póÿniejsze nowelizacje ustawy o zobowi¹zaniach podatkowych. Regulacje zmierzaj¹ce w tym kierunku nie znalaz³y siê tak e w projekcie ustawy o zmianie ustawy o zobowi¹zaniach podatkowych skierowanym do Sejmu w dniu 12 maja 1997 r. Jedynym przedmiotem nowelizacji mia³ byæ art. 28, a sam projekt zmierza³ w du ej mierze do przeniesienia na grunt 122

6) zap³ata za pomoc¹ znaków skarbowych i papierów wartoœciowych emitowanych przez Skarb Pañstwa (samorz¹d terytorialny), które wczeœniej zosta³y nabyte w formie pieniê nej. Cech¹ wspóln¹ powy szych form zap³aty jest to, e bud et uzyskuje realne kwoty pieniêdzy, które mog¹ s³u yæ bezpoœrednio sfinansowaniu wydatków. 1. Zobowi¹zanie podatkowe wygasa w ca³oœci lub w czêœci wskutek: 1) zap³aty; 2) pobrania podatku przez p³atnika lub inkasenta; 3) potr¹cenia; 4) zaliczenia nadp³aty lub zaliczenia zwrotu podatku; 5) zaniechania poboru; 6) przeniesienia w³asnoœci rzeczy lub praw maj¹tkowych; 7) przejêcia w³asnoœci nieruchomoœci lub prawa maj¹tkowego w postêpowaniu egzekucyjnym; 8) umorzenia zaleg³oœci; 9) przedawnienia; 10) zwolnienia z obowi¹zku zap³aty na podstawie art. 14 m. 2. Zobowi¹zanie p³atnika lub inkasenta wygasa w ca³oœci lub w czêœci wskutek: 1) wp³aty; 2) zaliczenia nadp³aty lub zaliczenia zwrotu podatku; ustawy o zobowi¹zaniach podatkowych regulacji tej instytucji zawartej w bêd¹cej wówczas na etapie prac parlamentarnych Ordynacji podatkowej. Nie rozci¹ga³ on jednak zakresu zastosowania instytucji potr¹cenia prawnopodatkowego na gminê. Podobnie sprawa wygl¹da³a w wypadku projektu ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zobowi¹zaniach podatkowych, przedstawionego Sejmowi dnia 26 listopada 1997 r. D³ugo oczekiwan¹ zmianê przynios³a dopiero nowa Ordynacja podatkowa. Drugim zatem obok Skarbu Pañstwa wierzycielem podatkowym, któremu przys³uguje uprawnienie do dokonania potr¹cenia z urzêdu jest obecnie gmina. W wyniku rozci¹gniêcia przepisów ustawy o zobowi¹zaniach podatkowych na inne rodzaje œwiadczeñ pieniê - nych, szersze by³o tak e grono wierzycieli podatkowych uprawnionych do dokonania potr¹cenia na gruncie tej ustawy. Sytuacja jednak zmieni³a siê po wejœciu w ycie Ordynacji podatkowej. Nie przewiduje ona bowiem, w przeciwieñstwie do ustawy o zobowi¹zaniach podatkowych, mo liwoœci tak szerokiego rozszerzenia zastosowania swych postanowieñ Wierzyciel podatkowy dzia³a, w zakresie wymierzania i pobierania podatków, przez swoje organy, zwane organami podatkowymi. Dotyczy ich obecnie rozdzia³ l dzia³u II Ordynacji podatkowej, a poprzednio problematykê tê regulowa³ art. 3 ustawy o zobowi¹zaniach podatkowych. (...), M. Œlifirczyk, Podmioty uprawnione do dokonania potr¹cenia prawnopodatkowego, BISP Nr 5/1998. 123

3) umorzenia, w przypadkach przewidzianych w art. 67d 3; 4) przejêcia w³asnoœci nieruchomoœci lub przejêcia prawa maj¹tkowego w postêpowaniu egzekucyjnym; 5) przedawnienia; 6) zwolnienia z obowi¹zku zap³aty na podstawie art. 14 m. (art. 59 Ordynacji podatkowej) 8. Zaleg³oœci podatkowe istota problemu. Istota pojêcia zaleg³oœci podatkowej wi¹ e siê z terminem p³atnoœci podatku (zaliczki lub raty). Zaleg³oœæ powstaje, gdy najpóÿniej w wymagalnym terminie p³atnoœci nie nast¹pi³a w ca³oœci lub w czêœci zap³ata podatku. Jest ona kwalifikowan¹ postaci¹ zobowi¹zania. Zaleg³oœæ podatkowa powstaje z mocy prawa, niezale nie od przyczyn, które spowodowa³y, e podatnik lub inny podmiot zobowi¹zany nie zap³aci³ podatku w obowi¹zuj¹cym terminie. W szczególnoœci powstawanie zaleg³oœci nie ma jakiegokolwiek zwi¹zku z zawinionym albo z niezawinionym skutkiem w postaci braku zap³aty 44. Powsta³e zaleg³oœci podatkowe rodz¹ okreœlone skutki prawne. Po pierwsze powstaje obowi¹zek zap³aty odsetek za zw³okê (zob. pkt 9), po drugie przepisy nadrzêdne przewiduj¹ utratê niektórych uprawnieñ podatkowych, a przede wszystkim ulg w przypadku wyst¹pienia zaleg³oœci podatkowych. 1. Zaleg³oœci¹ podatkow¹ jest podatek niezap³acony w terminie p³atnoœci. 2. Za zaleg³oœæ podatkow¹ uwa a siê tak e niezap³acon¹ w terminie p³atnoœci zaliczkê na podatek, w tym równie zaliczkê, o której mowa w art. 23a, lub ratê podatku. 3. Przepisy 1 i 2 stosuje siê równie do nale noœci z tytu³u podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewp³aconych w terminie p³atnoœci przez p³atnika lub inkasenta. (art. 51 Ordynacji podatkowej) 44 Podobny pogl¹d zosta³ wyra ony w orzecznictwie w wyroku NSA z dnia 9 listopada 1999 r. sygn. akt I S.A./Po 2623/98, w którym stwierdzono, e dla ustalenia obowi¹zku zap³aty odsetek w podatku od towarów i us³ug nie ma znaczenia przyczyna, która spowodowa³a, e podatnik nie obliczy³ i nie wp³aci³ nale nego podatku w terminie. Z uwagi na samoobliczeniow¹ metodê powstawania zobowi¹zania w podatku od towarów i us³ug obowi¹zek naliczenia i pobór odsetek za zw³okê jest niezale ny od tego, z czyjej winy (podatnika czy organu podatkowego) powsta³a zaleg³oœæ podatkowa (BISP Nr 5/2000). 124

9. Odsetki za zw³okê. Z powstaniem zaleg³oœci podatkowej mo e wi¹zaæ siê powstanie ex lege pochodnego zobowi¹zania podatkowego, zwanego odsetkami za zw³okê. Obowi¹zek zap³aty odsetek ci¹ y na podmiocie, który jest zobowi¹zany z tytu³u zaleg³oœci (podatniku, nastêpcy prawnopodatkowym, p³atniku, inkasencie, osobie trzeciej) oraz który otrzyma³ nienale ny lub nadmierny zwrot podatku lub nienale n¹ nadp³atê. 1. Od zaleg³oœci podatkowych, z zastrze eniem art. 54, naliczane s¹ odsetki za zw³okê. 2. Przepis 1 stosuje siê równie do nale noœci, o których mowa w art. 52 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w czêœci przekraczaj¹cej wysokoœæ podatku nale nego za rok podatkowy. 3. Odsetki za zw³okê nalicza podatnik, p³atnik, inkasent, nastêpca prawny lub osoba trzecia odpowiadaj¹ca za zaleg³oœci podatkowe, z zastrze eniem art. 53a, art. 62 4, art. 66 5, art. 67a 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a 1. 4. Odsetki za zw³okê naliczane s¹ od dnia nastêpuj¹cego po dniu up³ywu terminu p³atnoœci podatku lub terminu, w którym p³atnik lub inkasent by³ obowi¹zany dokonaæ wp³aty podatku na rachunek organu podatkowego. 5. W przypadkach, o których mowa w art. 52 1, odsetki za zw³okê naliczane s¹ odpowiednio od dnia: 1) zwrotu nadp³aty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaleg³oœci podatkowych lub na poczet bie- ¹cych lub przysz³ych zobowi¹zañ podatkowych; 2) pobrania wynagrodzenia. (art. 53 Ordynacji podatkowej) Je eli w postêpowaniu podatkowym po zakoñczeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, e podatnik mimo ci¹ ¹cego na nim obowi¹zku nie z³o y³ deklaracji, wysokoœæ zaliczek jest inna ni wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zosta- ³y zap³acone w ca³oœci lub w czêœci, organ ten wydaje decyzjê, w której okreœla wysokoœæ odsetek za zw³okê na dzieñ z³o enia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niez³o enia zeznania w terminie odsetki na ostatni dzieñ terminu z³o- enia zeznania, przyjmuj¹c prawid³ow¹ wysokoœæ zaliczek na podatek. (art. 53a Ordynacji podatkowej) 125

1. Odsetek za zw³okê nie nalicza siê: 1) za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowi¹zania, je eli objête zabezpieczeniem œrodki pieniê ne, w tym kwoty uzyskane ze sprzeda y objêtych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zosta³y zaliczone na poczet zaleg³oœci podatkowych; 2) za okres od dnia nastêpnego po up³ywie terminu, o którym mowa w art. 227 1, do dnia otrzymania odwo³ania przez organ odwo³awczy; 3) za okres od dnia nastêpnego po up³ywie terminu, o którym mowa w art. 139 3, do dnia dorêczenia decyzji organu odwo³awczego, je eli decyzja organu odwo³awczego nie zosta³a wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 3; 4) w przypadku zawieszenia postêpowania z urzêdu od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postêpowania do dnia dorêczenia postanowienia o podjêciu zawieszonego postêpowania; 5) je eli wysokoœæ odsetek nie przekracza³aby trzykrotnoœci wartoœci op³aty dodatkowej pobieranej przez "Pocztê Polsk¹" za polecenie przesy³ki listowej; 6) za okres od dnia wszczêcia kontroli podatkowej do dnia dorêczenia decyzji w sprawie, która by³a przedmiotem kontroli podatkowej, je eli postêpowanie podatkowe nie zosta³o wszczête w terminie 3 miesiêcy od dnia zakoñczenia kontroli; 7) za okres od dnia wszczêcia postêpowania podatkowego do dnia dorêczenia decyzji organu pierwszej instancji, je eli decyzja nie zosta³a dorêczona w terminie 3 miesiêcy od dnia wszczêcia postêpowania; 7a)za okres od dnia nastêpnego po up³ywie dwóch lat od dnia z³o- enia deklaracji, od zaleg³oœci zwi¹zanych z pope³nionymi w deklaracji b³êdami rachunkowymi lub oczywistymi omy³kami, je eli w tym okresie nie zosta³y one ujawnione przez organ podatkowy; 8) w zakresie przewidzianym w odrêbnych ustawach. 2. Przepisu 1 pkt 3 i 7 nie stosuje siê, je eli do opóÿnienia w wydaniu decyzji przyczyni³a siê strona lub jej przedstawiciel lub opóÿnienie powsta³o z przyczyn niezale nych od organu. 3. Przepisy 1 pkt 2, 3, 6 i 7 stosuje siê równie w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia niewa noœci decyzji. 126

4. Przepis 1 pkt 1 stosuje siê odpowiednio w razie przeniesienia na poczet zobowi¹zañ podatkowych zajêtych uprzednio rzeczy lub praw maj¹tkowych. 5. Przepisu 1 pkt 6 nie stosuje siê w razie skorygowania deklaracji po zakoñczeniu kontroli podatkowej - w zakresie odsetek za zw³okê od zaleg³oœci podatkowych wynikaj¹cych z tej korekty. (art. 54 Ordynacji podatkowej) 1. Stawka odsetek za zw³okê wynosi 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim. 2. Stawka odsetek za zw³okê ulega obni eniu lub podwy szeniu w stopniu odpowiadaj¹cym obni eniu lub podwy szeniu podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, poczynaj¹c od dnia, w którym stopa ta uleg³a zmianie. 3. Minister w³aœciwy do spraw finansów publicznych og³asza, w drodze obwieszczenia, stawkê odsetek za zw³okê w Dzienniku Urzêdowym Rzeczypospolitej Polskiej Monitor Polski. (art. 56 Ordynacji podatkowej) Celem tej instytucji jest sankcyjne zwiêkszenie obci¹ enia podatkowego zobowi¹zanego podmiotu w przypadku nieterminowej p³atnoœci podatku. W zwi¹zku z tym odsetki za zw³okê s¹ z regu³y wy sze ni najwy sza stopa oprocentowania kredytów bankowych w celu eliminacji faktycznego kredytowania siê za pomoc¹ d³ugów podatkowych. Odsetki za zw³okê s¹ obliczane w skali roku 45. 45 Obecnie stawka wynosi 16% w skali roku. W celu zapewnienia jednolitego systemu naliczania odsetek za zw³okê od zaleg³oœci podatkowych oraz ustalania op³aty prolonga cyjnej, Ministerstwo Finansów zaleca stosowanie nastêpuj¹cych wzorów. Odsetki za zw³okê: Kz x L x 0,54 = On = Opz 365 Oznaczenie symboli i liczb: Kz kwota zaleg³oœci L liczba dni zw³oki 0,54 liczba odpowiadaj¹ca wysokoœci stopy odsetek za zw³okê (por. powo³ane obwieszczenie) 365 liczba dni w roku On kwota naliczonych odsetek Opz kwota naliczonych odsetek po zaokr¹gleniu 127

Podmiotem uprawnionym do dokonania potr¹cenia jako formy wygaœniêcia zobowi¹zania podatkowego jest podatnik podatków stanowi¹cych dochód bud etu pañstwa, jak i gminy (miasta). Istnieje tylko ograniczona mo liwoœæ wygaœniêcia zobowi¹zañ podatkowych za pomoc¹ przeniesienia w³asnoœci skarbowych papierów wartoœciowych 46. Op³ata prolongacyjna: K x L x 0,54 x S = OP = OPpz 365 Oznaczenie symboli i liczb: K kwota odroczonego lub roz³o onego na raty podatku b¹dÿ kwota roz³o onej na raty zaleg³oœci podatkowej L liczba dni, na które odroczono termin p³atnoœci podatku lub roz³o ono na raty podatek b¹dÿ zaleg³oœæ podatkow¹ 0,54 liczba odpowiadaj¹ca wysokoœci stopy odsetek za zw³okê 365 liczba dni w roku S stawka op³aty prolongacyjnej OP kwota op³aty prolongacyjnej OPpz kwota op³aty prolongacyjnej po zaokr¹gleniu. 46 M. Œlifirczyk, Czy mo na zap³aciæ podatek papierami wartoœciowymi emitowanymi przez Skarb Pañstwa? (BISP Nr 6/1996): (...) Zgodnie z art. 66 Ordynacji podatkowej szczególnym przypadkiem wygaœniêcia zobowi¹zania podatkowego jest przeniesienie w³asnoœci rzeczy lub praw maj¹tkowych na rzecz Skarbu Pañstwa w zamian za zaleg³oœci podatkowe z tytu³u podatków stanowi¹cych dochody bud etu pañstwa. Poniewa w przepisie tym mowa o prawach maj¹tkowych znajdzie on tak e zastosowanie jeœli chodzi o wierzytelnoœci. Wydaje siê, e nie ma przeszkód by by³y to wierzytelnoœci inkorporowane w papierach wartoœciowych. Do wygaœniêcia zobowi¹zania podatkowego mo e zatem dojœæ w wyniku przeniesienia na rzecz Skarbu Pañstwa np. obligacji pañstwowych. Przeniesienie w³asnoœci praw maj¹tkowych nastêpuje na wniosek podatnika, na podstawie umowy zawartej pomiêdzy rejonowym organem rz¹dowej administracji ogólnej a podatnikiem. Aby nast¹pi³ skutek w postaci wygaœniêcia zobowi¹zania podatkowego konieczna jest dla tej umowy zgoda w³aœciwego urzêdu skarbowego. Papiery wartoœciowe emitowane przez Skarb Pañstwa podlegaj¹ w pe³nym zakresie unormowaniom przewidzianym ogólnie dla papierów wartoœciowych, zawartych w kodeksie cywilnym. Tam te zawarte s¹ przepisy reguluj¹ce, wobec braku przepisów szczególnych, przeniesienie praw wynikaj¹cych z papierów wartoœciowych. Zgodnie z nimi przeniesienie praw wynikaj¹cych z dokumentu na okaziciela wymaga wydania tego dokumentu. Z 3 art. 66 Ordynacji podatkowej wynika ponadto warunek, aby umowa zawarta by³a na piœmie. To samo zastrze enie co do formy dotyczy tak e zgody udzielanej przez urz¹d skarbowy. Za termin wygaœniêcia zobowi¹zania podatkowego uwa a siê dzieñ przeniesienia prawa wynikaj¹cego z papieru wartoœciowego. (...) Z przedstawionych rozwa añ wynika, e na tle obowi¹zuj¹cych przepisów istnieje mo liwoœæ regulowania zobowi¹zañ podatkowych papierami wartoœciowymi emitowanymi przez Skarb Pañstwa. Jest to jednak o tyle k³opotliwe, e nie wystarcza jednostronna czynnoœæ podatnika, lecz konieczne jest zawarcie umowy z organem rz¹dowej administracji ogólnej i uzyskanie zgody urzêdu skarbowego. W praktyce zawê a to znacznie zastosowanie tej formy wygasania zobowi¹zania podatkowego. Podkreœliæ równie nale y, e regulowaæ w ten sposób mo na jedynie zaleg³oœci podatkowe. Wymienione ograniczenia wynikaj¹ z faktu, i Minister Finansów nie skorzysta³ obecnie z przys³uguj¹cej mu z mocy ustawy prerogatywy i nie dopuœci³ zap³aty podatku papierami wartoœciowymi. (...) 128

Zobowi¹zania podatkowe wygasaj¹ w dniu przeniesienia w³asnoœci rzeczy i praw maj¹tkowych (w dniu podpisania umowy). 10. Pomoc publiczna. Z dniem 1 stycznia 2007 r. wprowadzona zostaje do Ordynacji nowa instytucja, któr¹ jest pomoc publiczna. Okreœla j¹ art. 67b 3-5 tej ustawy. Przed dniem akcesji tj. 1 maja 2004 r., kwestie pomocy publicznej uregulowane by³y w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalnoœci i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiêbiorców, która formalnie utraci³a moc z chwil¹ wejœcia w ycie ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postêpowaniu w sprawach dotycz¹cych pomocy publicznej tj. z dniem 31 maja 2004 r. Po dniu akcesji organy w³adzy zobowi¹zane zosta³y w zakresie pomocy publicznej zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP do stosowania wprost wspólnotowego prawa pomocy publicznej, a zatem prawo to stosowane byæ powinno w sposób bezpoœredni. Podstawy wspólnotowych zasad polityki konkurencji zawarte s¹ w przepisach art. 87-89 Traktatu Ustanawiaj¹cego Wspólnotê Europejsk¹. Z powo³anych przepisów wynikaj¹ przes³anki warunkuj¹ce dopuszczalnoœæ pomocy. Generalnie prawo wspólnotowe (wytyczne, rozporz¹dzenia, komunikaty) okreœla zasady i warunki dopuszczalnoœci pomocy, a prawo krajowe reguluje jedynie kwestie proceduralne, techniczne. Obecnie ka dy zamiar udzielenia indywidualnej pomocy publicznej dotychczas zg³aszany Prezesowi Urzêdu Konkurencji i Konsumentów podlega zg³oszeniu do Komisji Europejskiej. Zasady notyfikacji pomocy publicznej zosta³y okreœlone we w³aœciwych przepisach proceduralnych, w tym w szczególnoœci w rozporz¹dzeniu Rady (WE) nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiaj¹cym szczegó³owe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE. Tak wiêc, organ, który zamierza udzieliæ pomocy, poprzez Prezesa Urzêdu Ochrony Konkurencji i Konsumentów wystêpuje do Komisji Europejskiej o stwierdzenie zgodnoœci planowanej pomocy z regu³ami wspólnego rynku. W przypadku pomocy publicznej przyznanej niezgodnie z zasadami wspólnego rynku oraz pomocy wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o postêpowaniu w sprawach pomocy publicznej beneficjent pomocy jest zobowi¹zany do zwrotu kwoty stanowi¹cej równowartoœæ udzielonej pomocy publicznej wraz z odsetkami za zw³okê, co do której Komisja Europejska wyda³a decyzjê o obowi¹zku zwrotu pomocy. 129

Pomoc de minimis pomoc udzielana zgodnie z rozporz¹dzeniem Komisji (WE) nr 69/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis, st to taka pomoc, której wartoœæ, ³¹cznie z wartoœci¹ pomocy udzielonej przedsiêbiorcy w okresie kolejnych trzech lat poprzedzaj¹cych dzieñ udzielenia, nie przekracza 100 tys. euro. Komisja Europejska uzna- ³a, e stosowanie pomocy do tej wysokoœci nie narusza konkurencyjnoœci i handlu miêdzy pañstwami cz³onkowskimi WE. Zgodnie z przepisami ustawy o postêpowaniu w sprawach dotycz¹cych pomocy publicznej, w okresie trzech lat od dnia wejœcia w ycie tej ustawy, w celu stwierdzenia, czy planowana pomoc dla przedsiêbiorcy jest pomoc¹ de minimis, podmiot udzielaj¹cy pomocy bierze pod uwagê sumê: wartoœæ pomocy indywidualnej udzielonej przedsiêbiorcy przed dniem wejœcia w ycie ustawy o postêpowaniu w sprawach dotycz¹cych pomocy publicznej, je eli wartoœæ tej pomocy ³¹cznie z pomoc¹ udzielon¹ przedsiêbiorcy w okresie kolejnych trzech lat poprzedzaj¹cych dzieñ jej udzielenia nie przekracza³a równowartoœci 100 tys. ero i nie podlega³a opiniowaniu przez Prezesa UOKiK, pomocy, której charakter de minimis zosta³ potwierdzony zaœwiadczeniem wydawanym przez organ udzielaj¹cy pomocy. Powy sze zasady dotycz¹ce udzielania pomocy de minimis, w szczególnoœci jej kumulacji, oznaczaj¹, i przedsiêbiorca mo e jednoczeœnie korzystaæ z: pomocy udzielanej na podstawie programu pomocowego zatwierdzonego przez Komisjê Europejsk¹, z pomocy, która jest notyfikowana indywidualnie, z pomocy objêtej wy³¹czeniami grupowymi. 3. Ulgi w sp³acie zobowi¹zañ podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadku wymienionym w 1 pkt 3 lit. b-e, lit. j, lit. k mog¹ byæ udzielane jako pomoc indywidualna zgodna z programami rz¹dowymi lub samorz¹dowymi albo udzielana w ramach programów pomocowych okreœlonych w odrêbnych przepisach. 4. Ulgi w sp³acie zobowi¹zañ podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadkach wymienionych w 1 pkt 3 lit. f-i. lit. l oraz lit. m mog¹ byæ udzielane po spe³nieniu szczegó³owych warunków okreœlonych na podstawie 5 i 6. 130

5. Rada Ministrów okreœli, w drodze rozporz¹dzeñ, szczegó³owe warunki udzielania ulg w sp³acie zobowi¹zañ podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadkach wymienionych w 1 pkt 3 lit. f-i oraz lit. l wraz ze wskazaniem przypadków, w których ulgi udzielane s¹ jako pomoc indywidualna, maj¹c na uwadze dopuszczalne przeznaczenia i warunki udzielania pomocy pañstwa okreœlone w przepisach prawa wspólnotowego. (art. 67b 3-5 Ordynacji podatkowej) 131