II FSK 2810/12 Wyrok NSA

II FSK 2810/12 Wyrok NSA Data orzeczenia 2014 11 27 orzeczenie prawomocne Data wpływu 2012 10 23 Sąd Naczelny Sąd Administracyjny Sędziowie Jacek Brolik /sprawozdawca/ Jan Rudowski /przewodniczący/ Nina Półtorak Symbol z opisem 6119 Inne o symbolu podstawowym 611 Hasła tematyczne Podatkowe postępowanie Sygn. powiązane I SA/Po 377/12 Wyrok WSA w Poznaniu z 2012 07 18 Skarżony organ Treść wyniku Powołane przepisy Dyrektor Izby Skarbowej Oddalono skargę kasacyjną Dz.U. 1964 nr 16 poz 93 art. 1032 par.2 Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Nina Półtorak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miejskiej Kościan od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 377/12 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej Kościan na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 lutego 2012 r., nr [...], [...] w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy Miejskiej Kościan na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 377/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Gminy Miejskiej K. (dalej jako: "Gmina") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 lutego 2012 r. w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 18 listopada 2011 r. określił wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań podatkowych spadkodawcy J. B., a mianowicie: w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 2000 r., od lutego do czerwca i od sierpnia do grudnia 2001 r., od lutego do listopada 2002 r., grudzień 2003 r. i czerwiec 2004 r. w łącznej kwocie 233 541,78 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień otwarcia spadku w wysokości 228 328,00 zł; w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 3,00 zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za sierpień, październik i listopad 2002 r. w łącznej kwocie 539,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień otwarcia spadku w wysokości 400,00 zł; w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ze sprzedaży w 2002 r. nieruchomości: w kwocie 47 118 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień otwarcia spadku w wysokości 42 055 zł oraz w kwocie 2 487 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień otwarcia spadku w wysokości 1 901 zł i orzekł o odpowiedzialności podatkowej Gminy Miejskiej K. jako spadkobiercy za wyżej wymienione zaległości podatkowe J. B. jako spadkodawcy do kwoty 285 828 zł, stanowiącej wartość ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/e41aecd49d 1/5

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji podał, że postanowieniem Sądu Rejonowego w Kościanie I Wydział Cywilny z dnia 3 marca 2011 r., sygn. akt I Ns 489/10, spadek po zmarłym w dniu 29 maja 2008 r. J.P. B. nabyła na podstawie ustawy, z dobrodziejstwem inwentarza, Gmina Miejska K. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa"), spadkobierca podatnika przejmuje przewidziane w przepisach prawa i obowiązki spadkodawcy. Wskazano, że w przypadku przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, na podstawie art. 1031 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako: "k.c."). Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Kościanie Wydział I Cywilny w dniu 17 listopada 2011 roku, sygn. akt KM 2055/11, dokonał uzupełnienia sporządzonego uprzednio w dniu 12 maja 2009 r. spisu inwentarza, zaliczając do stanu czynnego spadku nieruchomość wycenioną przez biegłego na kwotę 285 828 zł, zgodnie z protokołem opisu i oszacowania z dnia 7 listopada 2011 r. Tym samym wartość ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku po zmarłym J. B. ustalono na wysokość 285 828 zł, co oznacza, że spadkobierca Gmina Miasta K., odpowiada za zaległości podatkowe spadkodawcy do wysokości kwoty 285.828 zł, stanowiącej wartość ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień otwarcia spadku. W wyniku rozpoznania odwołania Gminy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 14 lutego 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie komornik sądowy w protokole spisu inwentarza po zmarłym ustalił czynny stan spadku aktywa, do których zaliczył nieruchomość wycenioną przez biegłego na kwotę 285 828 zł oraz bierny stan spadku pasywa, na które składają się długi zmarłego w łącznej wysokości 1 268 294,32 zł. Z powyższego wynika, że bierna strona spadku przewyższa stronę czynną, co faktycznie oznacza, że wartość czystego spadku jest wartością ujemną. Stwierdzono, że pojęcia "wartość czystego spadku" i "stan czynnego spadku" nie są jednak tożsame i nie można ich używać zamiennie. Stan czynnego spadku, czyli wartość majątku spadkodawcy zawsze będzie wartością dodatnią i to właśnie do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku odnosi się ograniczenie odpowiedzialności spadkobiercy nabywającego spadek z dobrodziejstwem inwentarza, zgodnie z treścią art. 1031 k.c. Organ drugiej instancji dodał, że wykonanie zaskarżonej decyzji w świetle zgromadzonego materiału nie będzie polegało na dokonaniu wpłaty kwoty stanowiącej równowartość czynnej masy spadku. Z kwoty tej bowiem spadkobierca winien zaspokoić wszystkich wierzycieli (w tym organ podatkowy) odpowiednio do wysokości ich wierzytelności z uwzględnieniem kolejności zaspokojenia, a więc z uwzględnieniem hipoteki. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu strona podniosła, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca są sprzeczne z art. 1031 2 k.k. w zw. z 28 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 1 października 1991 r. w sprawie szczegółowego trybu postępowania przy zabezpieczeniu spadku i sporządzania spisu inwentarza (Dz. U. z 1991 r., nr 92, poz. 411, dalej jako: "rozporządzenie") poprzez błędne określenie w zaskarżonych decyzjach wartości czynnego spadku, podczas gdy ze spisu inwentarza wyraźnie wynika, że wartość czystego spadku jest wartością ujemną a nie wartością określoną w decyzji w kwocie 285 828 zł. Ponadto skarżąca zarzuciła organowi, że dokonana przez biegłego w toku http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/e41aecd49d 2/5

postępowania wycena jest rażąco wysoka i kilkakrotnie przewyższa wartość ustaloną przez biegłego kilka lat wcześniej. W ocenie strony skarżącej organ naruszył również art. 70 8 Ordynacji podatkowej, gdyż wbrew twierdzeniom organu odwoławczego Gmina nie odpowiada całym swoim majątkiem do kwoty 285 828 zł, a jedynie do kwoty uzyskanej z egzekucji nieruchomości zabezpieczonej hipoteką. Zdaniem strony skarżącej, wszystkie zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji organów podatkowych obu instancji uległy przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i, podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując że zaskarżone decyzje organów podatkowych obu instancji odpowiadają prawu. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 1031 2 k.c. przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza oznacza, że spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, co oznacza że na spadkobiercy, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza ciąży obowiązek spłacenia długów ujętych w inwentarzu. Odnosząc się do powyższego sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy zasadnie wskazał, że spadkobierca powinien przede wszystkim zapoznać się z treścią inwentarza, by zorientować się w liczbie i wielkości istniejących długów i odpowiadających im wierzytelności. W tym stanie rzeczy kwestionowanie wartości nieruchomości ujętej w inwentarzu w toku niniejszej sprawy jest chybione. Jak wskazał sąd w zaskarżonym wyroku, ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w rozpoznawanej sprawie spis inwentarza sporządzony został na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Organ ten pismem z dnia 20 kwietnia 2011 r. zwrócił się również do Sądu Rejonowego w Kościanie o uzupełnienie spisu inwentarza, na podstawie 32 rozporządzenia. W piśmie tym wskazano, że przedstawiony przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Kościanie protokół czynności z dnia 12 maja 2009 r. w zakresie spisu inwentarza po zmarłym w dniu 29 maja 2008 r. J.P. B. jest niepełny. Do spisu inwentarza nie doliczono bowiem wartości niezabudowanej działki o powierzchni 0.37.86 ha, dla której Sąd Rejonowy w Kościanie prowadzi księgę wieczystą KW nr 28651. Sąd Rejonowy w Kościanie postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2011 roku, sygn. akt I Ns 464/11, zarządził sporządzenie uzupełniającego spisu inwentarza. Komornik Sądowy w dniu 7 listopada 2011 roku, sygn. akt KM 2055/11, sporządził protokół opisu i oszacowania nieruchomości. Strony zostały powiadomione odrębnymi pismami o dacie i miejscu opisu i jej oszacowania, lecz w trakcie tych czynności nie były obecne. Nieruchomość ta została oszacowana na kwotę 285 828 zł, a wycena dokonana została według stanu i ceny rynkowej w oparciu o opinię biegłego, która stanowi integralną część tegoż protokołu. Gmina Miejska K. nie skorzystała z możliwości zaskarżenia protokołu opisu i oszacowania nieruchomości, którą stwarza art. 767 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r., nr 43, poz. 296 ze zm., dalej jako: "k.p.c."). Następnie w dniu 17 listopada 2011 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Kościanie sporządził protokół spisu inwentarza, sygn. akt KM 2055/11, zaliczając do aktywów spadku nieruchomość wycenioną zgodnie z protokołem opisu i oszacowania z dnia 7 listopada 2011 roku na kwotę 285 828 zł natomiast do pasywów liczne hipoteki oraz wierzytelności na łączną kwotę 1 268 294,32 zł. WSA uznał, że w jego ocenie Dyrektor Izby Skarbowej w przedmiotowym postępowaniu podatkowym nie miał podstaw do kwestionowania prawidłowości spisu inwentarza, który został sporządzony zgodnie z wymogami 28 rozporządzenia. Za trafne sąd przyjął stwierdzenie przez organ odwoławczy, że sformułowanie "wartość czystego spadku" nie jest tożsame ze sformułowaniem użytym w treści art. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/e41aecd49d 3/5

1032 k.c., tj. "stanem czynnego spadku", a w konsekwencji za całkowicie bezzasadny uznał zarzut błędnego określenia w treści zaskarżonych decyzji wartości czynnego spadku. Odnosząc się do zarzutu dokonania przez biegłego rażąco wysokiej wyceny nieruchomości, stanowiącej aktywa spadku, która zdaniem strony skarżącej kilkakrotnie przewyższa wartość ustaloną przez biegłego w 2006 r., w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym na kwotę 95 786 zł, sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego w tym względzie, iż organy podatkowe nie miały wpływu na dokonaną wycenę a tym samym na treść spisu inwentarza. W odniesieniu do zarzutu skargi w zakresie nakazu zapłaty orzeczonej przez organ podatkowy kwoty, wskazano, że w uzasadnieniu decyzji w sposób właściwy wyjaśniono, iż wykonanie zaskarżonej decyzji niewątpliwie nie będzie polegało na dokonaniu wpłaty w kwocie stanowiącej równowartość czynnej strony spadku bowiem z kwoty tej spadkobierca winna zaspokoić wszystkich wierzycieli odpowiednio do wysokości ich wierzytelności, z uwzględnieniem kolejności zaspokojenia, a więc z uwzględnieniem hipoteki. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organ prawidłowo wskazał, iż czternastodniowy termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań, o których mowa w art. 100 3 Ordynacji podatkowej został ustanowiony przez ustawodawcę podatkowego, a organy podatkowe orzekając o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy nie mają możliwości jego modyfikacji. Sąd nie uwzględnił również zarzutów skargi odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Sąd stwierdził, że z akt sprawy wynika, że wymienione w treści zaskarżonej decyzji zaległości podatkowe spadkodawcy zostały zabezpieczone hipoteką, w związku z czym zgodnie z art. 70 8 Ordynacji podatkowej nie uległy przedawnieniu. Kwestionując zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie Gmina wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, a także o zasądzenie kosztów podstępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), zarzucono: naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1031 2 k.c. w zw. z 28 rozporządzenia przez błędne określenie w zaskarżonym wyroku wartości czynnego spadku w wyniku błędnej jego wykładni i w konsekwencji nietrafne uznanie, że wartość czystego spadku jest wartością dodatnią, naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 100 3 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji trafnie i zgodnie z ww. przepisem nakazał dokonanie wpłaty na jego rzecz ustalonej wartości zaległości podatkowej w sytuacji, gdy skarżący będący spadkobiercą koniecznym podatnika zobowiązany jest zaspokoić wszystkich wierzycieli odpowiednio do ich wierzytelności, a nie tylko organ podatkowy, a z wartości spadku wiadome jest, że całkowite zaspokojenie wszystkich wierzycieli jest niemożliwe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wskazał na bezzasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, wniósł o jej oddalenie, a także o http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/e41aecd49d 4/5

zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego których wystąpienia nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z unormowań zawartych w art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. W sprawie zaprezentowane zostały dwa zarzuty kasacyjne. Pierwszy z nich jest niepełny, to jest nieprawidłowy z tego powodu, że nie wskazuje jakiegokolwiek przepisu prawa podatkowego. Przedmiotem niniejszego rozpoznania nie była i nie jest sprawa cywilna, tak aby wystarczające było przywołanie w niej wyłącznie należących do sensu stricte prawa cywilnego art. 1031 2 kc i 28 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie szczegółowego trybu postępowania przy zabezpieczaniu spadku i sporządzaniu spisu inwentarza z pominięciem regulacji prawnych na podstawie których wymienione przepisy mogą znaleźć zastosowanie w sprawie podatkowej, o której orzekały organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy dodatkowo już tylko przywołać należy stanowisko doktryny, zgodnie z którym stan czynnego spadku, o którym wypowiadały się organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, utożsamiać należy z aktywami spadku (por. S. Babiarz, Następstwo prawne spadkobierców i zapisobierców zwykłych w prawie podatkowym, Warszawa 2013 r., s. 154). Drugi zarzut kasacyjny jest niezasadny. Okoliczność, że organ przytoczył w decyzji dosłowną treść (wskazywanego jako jedyny w zarzucie) przepisu art. 100 3 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że nakazał w niej wykonanie obowiązków spadkobiercy z pominięciem wszystkich (poza organami podatkowymi) wierzycieli, którzy mogą rościć sobie uzasadnione prawa do zaspokojenia z masy spadkowej wynika to z jednoznacznej treści decyzji podatkowych organów jak również z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/e41aecd49d 5/5