I FSK 577/11 Warszawa, 20 stycznia 2012 WYROK Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. S.A. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 951/10 w sprawie ze skargi M. S. S.A. w S. na interpretację Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S. S.A. w S. kwotę 397 (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. S. S.A. w S. na interpretację Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że w dniu 23 kwietnia 2010 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zasad zaliczania zwrotu podatku od towarów i usług na poczet należności publicznoprawnych. We wniosku Spółka podała, że w składanych miesięcznych deklaracjach VAT-7 wykazuje regularnie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W związku z powyższymi deklaracjami Spółka zamierza składać wnioski o zaliczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na poczet różnych zobowiązań podatkowych/należności publicznoprawnych. W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała pytania: 1. Czy w przypadku, gdy spółka nie posiada zaległości podatkowych, możliwe jest zaliczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług lub jej części na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłat za korzystanie ze środowiska? 2. W którym momencie następuje zaliczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na poczet powyższych zobowiązań? 3. Czy zaliczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na poczet innych zobowiązań skutkuje wygaśnięciem tych zobowiązań w momencie zaliczenia?
Zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym będzie uprawniona do dokonania zaliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług lub jej części na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłaty za korzystanie ze środowiska. Zaliczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na poczet innych zobowiązań następuje w momencie złożenia deklaracji VAT-7, w której wykazana zostanie kwota zwrotu podatku od towarów i usług wraz z wnioskiem o jego zaliczenie na poczet innych zobowiązań (w którym wskazane zostaną zobowiązania, na poczet których ma zostać dokonane zaliczenie). Zaliczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na poczet innych zobowiązań spowoduje wygaśnięcie tych zobowiązań w momencie dokonania zaliczenia. Zaskarżoną interpretacją Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Organ podał, że w analizowanym przypadku, Spółce przysługuje zwrot podatku od towarów i usług. Organem podatkowym właściwym dla strony w zakresie tego podatku jest Naczelnik K. Urzędu Skarbowego w B. W konsekwencji, przedmiotowy zwrot podatku może zostać zaliczony przez ten organ podatkowy na zobowiązania podatkowe Spółki pozostające w jego właściwości. Odnosząc się więc do należności wymienionych we wniosku o interpretację, organ wskazał, że stosownie do art. 1c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat unormowanych w tej ustawie - w tym w sprawie podatku od nieruchomości - jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). W myśl natomiast art. 277 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.), opłaty za korzystanie ze środowiska podmiot korzystający ze środowiska wnosi na rachunek urzędu marszałkowskiego właściwego ze względu na miejsce korzystania ze środowiska. Na podstawie art. 281 ust. 1 tej ustawy, do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa albo wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska. Zatem, w ocenie Ministra Finansów, skoro Naczelnik K. Urzędu Skarbowego w B. nie jest organem właściwym w sprawach należności Spółki z tytułu podatku od nieruchomości i opłat za korzystanie ze środowiska, nie może dokonywać zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na te zobowiązania publicznoprawne. Czynność taka naruszałaby bowiem zasadę działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa. W wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła o zmianę wydanej interpretacji indywidualnej i uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku za prawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 76b w zw. z art. 76 1 i art. 59 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez ich błędną interpretację. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 01 września 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do WSA w Bydgoszczy Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając jej naruszenie art. 76b w zw. z art. 76 1 i art. 59 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwość dokonania zaliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na poczet innych zaległości podatnika uwarunkowana jest istnieniem dodatkowych przesłanek nie wymienionych w tych przepisach oraz naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez całkowite pominięcie przez organ powołanych przez skarżącą interpretacji podatkowych oraz
orzeczenia sądu administracyjnego potwierdzających prawidłowość przyjętego przez Spółkę stanowiska. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu regulacji dotyczących zaliczania zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych nie można odczytywać w oderwaniu od przepisów regulujących właściwość organów podatkowych. W tym względzie art. 15 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Stosownie do 2 tego artykułu, właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności przepisów o wprowadzeniu programów pilotażowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 a i 1 b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych ( t.j. Dz.U. z 2004r. Nr 121,poz. 1267 ). Właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania. W myśl art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych do zakresu działania naczelników urzędów skarbowych należy ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór należy do innych organów. Właściwość rzeczowa naczelników urzędów skarbowych obejmuje m.in. podatek od towarów i usług, podatek dochodowy od osób prawnych oraz podatek dochodowy od osób fizycznych. Właściwość rzeczowa naczelników urzędów skarbowych nie obejmuje natomiast podatku od nieruchomości i opłat za korzystanie ze środowiska. Stosownie do art. 1 c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, organem podatkowym właściwym w sprawie podatków i opłat wynikających z tej ustawy, a zatem także podatku od nieruchomości jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). Zdaniem Sądu rację ma Minister Finansów, że zaliczenia zwrotu podatku na zobowiązania publicznoprawne podatnika nie może zostać dokonane z naruszeniem właściwości organu podatkowego. Organ ten nie może wydać postanowienia w sprawie takiego zaliczenia, które skutkowałoby wygaśnięciem zobowiązania z tytułu podatku, którego ustalanie, określanie i pobór pozostaje we właściwości innego organu. Taki wniosek wynika z wykładni systemowej przepisów prawa. Pogląd Spółki, że prawem podatnika jest zaliczenie kwoty zwrotu VAT na poczet dowolnego zobowiązania publicznoprawnego, niezależnie od tego jaki organ podatkowy jest właściwy do poboru danego podatku, jest chybiony. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie naruszył art. 76b w zw. z art. 76 1 oraz art. 59 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zaskarżając orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi przez NSA na podstawie art. 188 w związku z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 76b w związku z art. 76 1 oraz art. 59 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że możliwość dokonania zaliczenia kwoty zwrotu podatku VAT na poczet innych zaległości podatnika uwarunkowana jest istnieniem dodatkowych nie wymienionych w tych przepisach. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego w niej wskazanych tj. art. 76 b w zw. z art. 76 1 oraz art. 59 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 76 b Ordynacji podatkowej przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Stosownie natomiast do art. 59 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Z kolei, jak stanowi art. 76 1 tej ustawy, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem 2. Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że Spółka będąca czynnym podatnikiem VAT w składanych miesięcznych deklaracjach VAT-7 wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i deklaruje tę kwotę jako kwotę różnicy do zwrotu na rachunek bankowy jak również zamierza składać wnioski o zaliczenie kwoty zwrotu podatku VAT na poczet różnych zobowiązań,należności publicznoprawnych do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Biorąc zatem pod uwagę treść wyżej powołanych przepisów w sytuacji gdy deklaracja taka ( wniosek )zostanie złożona, kwota nadwyżki w podatku VAT powinna zostać odpowiednio zaliczona przez właściwy dla podatnika VAT - Spółki organ podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd,że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zobowiązań podatkowych, dla których właściwy jest inny organ podatkowy, aniżeli organ właściwy dla rozliczeń podatku od towarów i usług. W takim przypadku Spółka winna złożyć wraz z deklaracją VAT-7 wykazującą podatek VAT do zwrotu, stosowny wniosek, opisujący charakter zobowiązania podatkowego oraz organ podatkowy właściwy dla tego zobowiązania. Organ podatkowy z urzędu bada tylko stan zobowiązań podatnika tylko w tym urzędzie w którym nadpłata lub zwrot powstał. Dyspozycja art. 76 1 Ordynacji podatkowej dotyczy ogólnie zaległości podatkowych i bieżących zobowiązań. Żaden przepis prawa nie ogranicza możliwości dokonania zaliczenia w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 76 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada na organy obowiązek zaliczenia znanej mu nadpłaty na znaną mu zaległość, nie nakłada natomiast obowiązku poszukiwania innych istniejących zaległości. Z art. 76 b Ordynacji
podatkowej nie wynika,że do zaliczenia nadpłaty w podatku VAT, jest inny niż właściwy dla podatnika,organ podatkowy. W przypadku zatem, gdy z prośbą o zaliczenie zwraca się podatnik i przedstawia dane dotyczące wysokości zobowiązania i dane organu podatkowego, w którym ono widnieje występują przesłanki do zaliczenia tej nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet przedmiotowych zobowiązań. Jeżeli fakt istnienia zaległości zostanie potwierdzony, to należy uznać, że brak jest przeszkód prawnych do zaliczenia zwrotu VAT na poczet wskazanych zaległości. Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, na przeszkodzie w dokonaniu zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku VAT na poczet innych zaległości podatkowych w niniejszej sprawie nie stoi art. 76a l Ordynacji podatkowej, gdy nadpłata i zaległość będą występować w różnych organach. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 1 i 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.