Zasady rozpoznawania przychodów podatkowych w odniesieniu do umowy leasingu Marta Szafarowska WARSZTATY RADY PODATKOWEJ WIOSNA 2017

Transkrypt

1 Zasady rozpoznawania przychodów podatkowych w odniesieniu do umowy leasingu Marta Szafarowska WARSZTATY RADY PODATKOWEJ WIOSNA 2017

2 Agenda 1. Leasing w podatkach dochodowych 2. Przychody z tytułu świadczenia usług oraz zbycia rzeczy i praw moment powstania przychodów podatkowych na przykładzie umów leasingu; 3. Zaliczki, przedpłaty w kontekście przychodów podatkowych; 4. Leasing jako usługa rozliczana w okresach rozliczeniowych; 5. Przychody rozpoznawane na zasadzie kasowej; 6. Przychody z tytułu świadczeń nieodpłatnych oraz częściowo nieodpłatnych - konsekwencje sprzedaży przedmiotu leasingu poniżej wartości rynkowej; 7. Refakturowanie, w tym refakturowanie kosztów serwisu i ubezpieczenia a moment powstania przychodu; 8. Zasady dotyczące korygowania przychodów. 2

3 Leasing w podatkach dochodowych (1) Umowa leasingu to umowa nazwana w kodeksie cywilnym, a także każda inna umowa, na mocy której: jedna ze stron ( finansujący ) oddaje drugiej stronie ( korzystającemu ) - do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków, - na warunkach określonych w ustawie, - podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty albo prawo użytkowania wieczystego gruntów 3

4 Leasing w podatkach dochodowych (2) Podstawowy okres umowy leasingu - czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona, w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie; Normatywny okres amortyzacji - okres, w którym odpisy amortyzacyjne, wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych zrównują się z wartością początkową środków trwałych lub WNiP (okres niezbędny do całkowitego zamortyzowania wartości początkowej) Hipotetyczna wartość netto - wartość początkowa środków trwałych lub WNiP pomniejszona o odpisy amortyzacyjne obliczone według zasad określonych w art. 16k ust. 1 z uwzględnieniem współczynnika 3 (tj. kwota obliczana jako wartość pozostająca po odjęciu odpisów amortyzacyjnych obliczanych z zastosowaniem współczynnika 3, metodą degresywną amortyzacji, za cały okres umowy leasingu). 4

5 Leasing w podatkach dochodowych (3) Spłata wartości początkowej - faktycznie otrzymana przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub WNiP, w podstawowym okresie umowy leasingu (spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h). Art. 17j ustawy o pdop: Jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, stanowiących spłatę wartości początkowej (dot. leasingu operacyjnego i finansowego, ale nie leasingu nieruchomości!) Do sumy tej nie zalicza się: 1) płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, wyodrębnione z opłat leasingowych; 2) podatków należnych od finansującego (nieruchomości, transportowe) oraz składek na ubezpieczenie środków trwałych (o ile w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych podatków i składek niezależnie od opłat za używanie); 3) kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego (nie jest przychodem ani kosztem). 5

6 Przychód świadczenie usług i sprzedaż (1) Zasady ogólne: Art. 12 ust. 3 CIT Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Art. 12 ust. 3a CIT Za datę powstania przychodu, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: - wystawienia faktury albo - uregulowania należności. 6

7 Przychód świadczenie usług i sprzedaż (2) Zasady ogólne - w praktyce dotyczą: 1. sprzedaży przedmiotu umowy po zakończeniu (bądź w trakcie) umowy leasingu, sprzedaży powindykacyjnej; 2. opłat dodatkowych (manipulacyjnych i innych wyodrębnionych z opłat leasingowych). 7

8 Przychód świadczenie usług i sprzedaż (3) Zasady ogólne przychód ze sprzedaży przedmiotu leasingu operacyjnego (art. 17c ustawy o pdop): Jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub WNiP jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art

9 Przychód świadczenie usług i sprzedaż (4) Zasady ogólne przychód ze sprzedaży przedmiotu leasingu operacyjnego (art. 17d ustawy o pdop): Jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, finansujący przenosi na osobę trzecią własność środków trwałych lub WNiP, będących przedmiotem tej umowy - przy określaniu przychodu ze sprzedaży i kosztu jego uzyskania stosuje się przepisy art (zasady ogólne). Jeśli jednocześnie finansujący wypłaca korzystającemu z tytułu spłaty ich wartości uzgodnioną kwotę - kwota ta stanowi koszt uzyskania przychodów finansującego w dniu zapłaty do wysokości różnicy pomiędzy rzeczywistą wartością netto a hipotetyczną wartością netto. Kwota ta jest przychodem korzystającego w dniu jej otrzymania. 9

10 Przychód świadczenie usług i sprzedaż (5) Sprzedaż PL osobie trzeciej cena i przychód? Wyrok WSA w Warszawie (prawomocny) z (III SA/Wa 1674/15) Pytanie: czy prawidłowym jest, że w momencie zmiany finansującego w umowie leasingu (na moment przeniesienia prawa własności przedmiotu leasingu na nowego finansującego) Spółka rozpozna przychód ze sprzedaży przedmiotu leasingu w wysokości równej wartości niespłaconego przez korzystającego kapitału (wartość ekspozycji)? Odwołując się do uchwały siedmiu sędziów NSA z 23 maja 2016 r. (sygn. II FPS 1/16), WSA uznał, że rację ma Skarżąca wskazując, że gdyby przyjąć, że zaskarżona interpretacja Ministra Finansów jest prawidłowa, okazałoby się, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, przy wyłącznej zmianie podmiotowej w umowie leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b u.p.d.p. polegającej na zmianie osoby leasingodawcy, w ten sposób, że w miejsce dotychczasowego wejdzie nowy finansujący, a prawo własności przedmiotu leasingu zostanie przeniesione na nowego finansującego w drodze umowy sprzedaży, to nowy finansujący musiałby nabyć przedmiot leasingu za cenę odmienną od jej "wartości", która dotychczas figurowała w ewidencji środków trwałych, co nie ma oparcia w powołanych przez Skarżącą przepisach prawa. 10

11 Przychód świadczenie usług i sprzedaż (6) Zasady ogólne przychód ze sprzedaży przedmiotu leasingu finansowego (art. 17g, 17h ustawy o pdop): Jeśli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub WNiP będących przedmiotem umowy przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub WNiP jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej. Jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na osobę trzecią własność środków trwałych lub WNIP, będących przedmiotem umowy, oraz wypłaca korzystającemu z tytułu spłaty ich wartości uzgodnioną kwotę, przy określaniu przychodu ze sprzedaży stosuje się przepisy, o których mowa w art (kwota ta jest przychodem korzystającego w dniu jej otrzymania). 11

12 Przychód świadczenie usług i sprzedaż (7) Leasing finansowy przeniesienie własności z chwilą zapłaty ostatniej raty / brak ustalenia takiej opłaty - wyroki NSA z r. (sygn. II FSK 1332/11) oraz z r. (sygn. II FSK 1484/11) Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 17g u.p.d.o.p. Brzmienie tego przepisu nie budzi wątpliwości. Stanowi on w ust. 1 pkt 1, że jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej. Należy w tej sytuacji podzielić pogląd sądu pierwszej instancji, że przeniesienie własności przedmiotu leasingu w sposób określony w art k.c., bez określenia ceny sprzedaży wymaganej przez art. 17g u.p.d.o.p. powoduje, że nie zostały spełnione warunki określone w tym przepisie. Oczywistą konsekwencją powyższego jest, że w analizowanym stanie faktycznym w takiej sytuacji będzie miał zastosowanie art. 17l u.p.d.o.p. nakazujący stosować przepisy art dla umów najmu i dzierżawy. ( ) przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymagają, aby przeniesienie własności następowało w drodze sprzedaży. 12

13 Przychód zaliczki i przedpłaty (1) Art. 12 ust. ustawy o pdop - do przychodów nie zalicza się: 1) pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zaliczki w powyższym rozumieniu relatywnie rzadko towarzyszą umowom leasingu. W praktyce stosuje się kaucje zabezpieczające późniejszy wykup. 13

14 Przychód zaliczki i przedpłaty (2) Interpretacja indywidualna nr DD6/033/130/MNX/13 z 31 lipca 2015 r. Stan faktyczny: Spółka prowadzi działalność gospodarczą w systemie wysyłkowym (przez Internet), polegającą na sprzedaży detalicznej odzieży, akcesoriów dziecięcych, akcesoriów do użytku domowego. Spółka prowadzi sprzedaż towarów w formie kilkudniowych kampanii przeprowadzanych na stronie internetowej. W trakcie kampanii klienci składają zamówienia na oferowane przez Spółkę towary oraz dokonują wpłaty zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów. Wpłacona zaliczka pokrywa 100% wartości przyszłej dostawy towarów. Stanowisko MF: W świetle przedstawionego stanu faktycznego, z którego wynika, że Spółka otrzymuje pełną zaliczkę pokrywającą pełną wartość przyszłej dostawy towarów, nie powinna zaliczać otrzymanej wpłaty do przychodów podatkowych. 14

15 Przychód zaliczki i przedpłaty (3) Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 października 2013 r. (sygn. IPPB3/ /13-2/MC) Zatem zapłata z góry za wykonanie usługi w następnych okresach sprawozdawczych, mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może być potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). 15

16 Przychód zaliczki i przedpłaty (4) Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 czerwca 2010 r. (nr II FSK 274/09) Art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 3a tej ustawy, ponieważ odmienny jest przedmiot regulacji każdego z tych przepisów - pierwszy z nich określa rodzaj przysporzeń nie zaliczanych do przychodów podatkowych, a drugi określa datę powstania przychodu. Skoro pobranych wpłat lub należności zarachowanych na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, do przychodów nie zalicza się (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.), wykluczone jest określenie daty powstania przychodu na podstawie daty wystawienia faktury dokumentującej wpłatę lub daty uregulowania należności, podlegających takiemu zarachowaniu (art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.). W sytuacji, gdy spółka zawiera z innymi podmiotami gospodarczymi długoterminowe umowy o świadczenie usług archiwizacyjnych a klient zobowiązany jest z góry do zapłaty całej należności, opłata ta nie ma charakteru zaliczki, przedpłaty czy zadatku, ale należy ją uznać za wynagrodzenie. Wraz z otrzymaniem wynagrodzenia spółka wystawia fakturę, a przychód powstaje z chwilą jej wystawienia. 16

17 Przychód usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych (1) Art. 12 ust. 3c ustawy o pdop: Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. 17

18 Przychód usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych (2) Interpretacja Dyrektora IS w Warszawie z 23 czerwca 2015 r. Sygn. IPPB6/ /15-2/AK Leasing operacyjny Do przychodów z tytułu najmu/dzierżawy lub leasingu, winna znaleźć zastosowanie zasada wynikająca z art. 12 ust. 3c ustawy CIT. Zgodnie z postanowieniami umowy najmu/dzierżawy lub leasingu, usługa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych (miesięcznych bądź kwartalnych, bądź rocznych). Tym samym, przychód podatkowy z tytułu najmu/dzierżawy lub leasingu, Spółka winna wykazywać na koniec każdego okresu rozliczeniowego ustalonego w umowie (nie rzadziej niż raz w roku). Na powyższą zasadę nie powinien mieć wpływu moment wystawienia faktury lub otrzymania zapłaty. Zatem, w razie oddania przez Spółkę środków trwałych na podstawie umowy najmu/dzierżawy lub leasingu operacyjnego, przychód podatkowy będzie powstawał na koniec każdego z określonych w umowie najmu/dzierżawy lub leasingu okresów rozliczeniowych, nie rzadziej niż raz w roku w wysokości określonej w umowie, jako rata należna za dany okres rozliczeniowy. 18

19 Przychód usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych (3) Interpretacja Dyrektora IS w Łodzi 5 sierpnia 2013 r. Sygn. IPTPB3/ /13-2/KJ Leasing finansowy Umowa leasingu finansowego będzie stanowić usługę ciągłą. W czasie całego okresu trwania umowy SKA będzie bowiem udostępniać Korzystającemu środki trwałe będące własnością SKA do używania i pobierania pożytków. Z kolei korzystający przez cały okres trwania umowy będzie zobowiązany do uiszczania w okresach miesięcznych rat leasingowych, których termin płatności zostanie szczegółowo uregulowany w harmonogramie płatności stanowiącym załącznik do umowy leasingu. Ponieważ, jak zostało to wykazane powyżej, umowa leasingu finansowego będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, przychód po stronie Wnioskodawcy będzie powstawał z ostatnim dniem każdego kolejnego okresu rozliczeniowego, przez który należy rozumieć dzień poprzedzający wskazany w harmonogramie termin zapłaty kolejnej raty leasingowej. Przychód ten będzie powstawał dla Wnioskodawcy proporcjonalnie do przypadającej na Jego rzecz wysokości części odsetkowej raty leasingowej, płatnej w danym okresie rozliczeniowym. 19

20 Przychód inne tytuły (1) Art. 12 ust. 3e CIT W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Powyższy przepis ma zastosowanie do innych przychodów niż przychody z tytułu: wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (w tym w okresach rozliczeniowych), dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego, realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. 20

21 Przychód inne tytuły (2) Interpretacja Dyrektora IS w Bydgoszczy z 15 grudnia 2011 r. sygn. ITPB3/ /11/MK Przychód z tytułu otrzymania odszkodowania powstaje w dacie otrzymania odszkodowania, tj. z chwilą faktycznego wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy lub w momencie wpłaty gotówki do kasy. Samo wystawienie noty księgowej (obciążeniowej) nie skutkuje jeszcze powstaniem przychodu podatkowego. Interpretacja Dyrektora IS w Poznaniu z 17 listopada 2008 r. sygn. LPB1/ /08-2/IM W przypadku kompensaty wartości kary umownej z kwoty należnej z tytułu wykonanej usługi, przychód podatkowy powstaje w chwili dokonania potrącenia stosownej kwoty. Interpretacja Dyrektora IS w Bydgoszczy z 2 sierpnia 2013 r. sygn. ITPB3/ b/13/MK Przychód z tytułu zwrotu kosztów sądowych i kosztów zastępstwa procesowego powinien zostać rozpoznany z uwzględnieniem podstawowej zasady, tj. w chwili faktycznego otrzymania należności. 21

22 Przychód inne tytuły (3) Wyrok NSA z 30 maja 2006 r. Sygn. II FSK 699/05 Zwrócić należy uwagę, iż odszkodowanie jest świadczeniem szczególnego rodzaju, mającym na celu wyrównanie uszczerbku, jakiego doznała osoba na skutek tego, że jej prawnie chronione dobra i interesy zostały naruszone. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z odszkodowaniami umownymi, wynikającymi z ogólnych warunków umowy leasingu stanowiących załącznik do zawieranych przez podatnika /finansującego/ z jego kontrahentami /korzystającymi/ umów leasingu. Jednakże nie sposób w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzić, iż uzyskiwanie odszkodowań stanowi zasadniczy cel i konsekwencję działań podatnika. Związek takiego odszkodowania z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, choć niewątpliwie wyczuwalny, nie jest jednak bezpośredni i nie może być na równi z takim traktowany. 22

23 Przychód sprzedaż PL po cenie odbiegającej od rynkowej (1) Umowa leasingu operacyjnego: zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji minimum 5 lat w przypadku nieruchomości podlegających amortyzacji suma ustalonych dla okresu umowy opłat netto (pomniejszona o należny VAT) jest równa co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu (w rozumieniu przepisów o amortyzacji), a w przypadku ponownego leasingu tego samego przedmiotu wartości rynkowej z dnia zawarcia umowy 23

24 Przychód sprzedaż PL po cenie odbiegającej od rynkowej (2) Wykup przedmiotu umowy przez Korzystającego: Po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący jest uprawniony by sprzedać korzystającemu środek trwały po cenie określonej w umowie sprzedaży. Jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej. Kosztem uzyskania przychodów finansującego przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto. Ryzyka: - Błędna kalkulacja hipotetycznej wartości netto (błędna stawka amortyzacji, błędnie przyjęty współczynnik). 24

25 Przychód sprzedaż PL po cenie odbiegającej od rynkowej (3) Umowa leasingu operacyjnego - wykup przedmiotu umowy przez osobę trzecią: Sprzedaż przedmiotu umowy leasingu po upływie podstawowego okresu na rzecz osoby trzeciej przychód określa się w wysokości wartości rynkowej przedmiotu (według zasad ogólnych) Kwota wypłacona korzystającemu (nadwyżka kwoty spłaconej ponad wartość rynkową) stanowi koszt uzyskania przychodów finansującego w dniu zapłaty do wysokości różnicy pomiędzy rzeczywistą wartością netto a hipotetyczną wartością netto. Przepisy regulują wyłącznie kwalifikację tej kwoty po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu. Kwota otrzymana przez korzystającego - przychód korzystającego w dniu jej otrzymania. Dokumentacja: jeżeli korzystający wskazuje (znajduje) nabywcę usługa (co do zasady faktura), a jeśli nie? 25

26 Przychód sprzedaż PL po cenie odbiegającej od rynkowej (4) Umowa leasingu finansowego - warunki: zawarta na czas oznaczony, suma ustalonych dla okresu umowy opłat netto (pomniejszona o należny VAT) jest równa co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu (w rozumieniu przepisów o amortyzacji), a w przypadku zawarcia następnej umowy leasingu tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej - odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; umowa zawiera postanowienie, że amortyzacji w podstawowym okresie umowy dokonuje korzystający Brak minimalnego okresu trwania. O konstrukcji leasingu decydują strony w zawartej umowie. 26

27 Przychód sprzedaż PL po cenie odbiegającej od rynkowej (5) Umowa leasingu finansowego - skutki: Po stronie Finansującego: Przychodem podatkowym finansującego jest element odsetkowy rat leasingowych, przewyższający spłatę wartości początkowej środka trwałego (nie są przychodem opłaty w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych). Po stronie Korzystającego kosztem uzyskania przychodów są: Element odsetkowy rat należny na rzecz finansującego (ale nie kwota stanowiąca spłatę wartości początkowej); Odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z ustawą od wartości początkowej. 27

28 Przychód sprzedaż PL po cenie odbiegającej od rynkowej (6) Umowa leasingu finansowego kolejna umowa leasingu tego samego środka trwałego: Art. 17f ust. 3: Do przychodów finansującego zalicza się opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, uzyskane z tytułu wszystkich umów leasingu zawartych przez finansującego dotyczących tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, w części przewyższającej spłatę wartości początkowej, określonej zgodnie z art. 16g. 28

29 Przychód sprzedaż PL po cenie odbiegającej od rynkowej (7) Umowa leasingu finansowego - sprzedaż przedmiotu umowy po upływie podstawowego okresu umowy na rzecz korzystającego: Przychodem finansującego jest cena określona w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od wartości rynkowej środka trwałego. Kosztem uzyskania przychodów finansującego nie są wydatki poniesione przez niego na nabycie przedmiotu umowy (jeśli jednak wydatki przewyższają otrzymaną spłatę wartości początkowej w tej części są zaliczane do KUP). 29

30 Przychód sprzedaż PL po cenie odbiegającej od rynkowej (8) Umowa leasingu finansowego - sprzedaż przedmiotu umowy po upływie podstawowego okresu na rzecz podmiotu trzeciego: Sprzedaż przedmiotu umowy po upływie jej podstawowego okresu: Przychód finansującego ustala się w wysokości wartości rynkowej (zasady ogólne) Kosztem uzyskania przychodów nie są wydatki poniesione przez finansującego na nabycie przedmiotu umowy. Podobnie jak w przypadku leasingu operacyjnego, finansujący może wypłacić korzystającemu nadwyżkę wartości spłaconej przez niego ponad wartość rynkową rzeczy - kwota ta stanowi koszt uzyskania przychodów u finansującego i jest przychodem korzystającego w dniu jej otrzymania. 30

31 Refakturowanie kosztów (1) Interpretacja ogólna Ministra Finansów z 19 czerwca 2012 r. Sygn. DD2/033/21/KOI/2012/DD-159 Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (rozwiązanie to stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego art. 14 ust. 1h ustawy PIT). W przypadku, gdy umowa najmu przewiduje odrębne od czynszu rozliczenie tzw. mediów poprzez ich refakturowanie z wynajmującego na najemcę, to postanowienia umowy najmu dla celów podatkowych (zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) określają datę powstania przychodu u wynajmującego z tego tytułu. Zarówno, gdy wydatki z tytułu opłat za media są uwzględnione w kwocie czynszu, jak również w przypadku ich refakturowania odrębnie od czynszu, uzyskany przychód z tego tytułu zaliczany jest do przychodów z najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, iż moment powstania przychodu ustalany jest stosownie do przepisu art. 14 ust. 1e ustawy PIT, tj. zgodnie z okresami rozliczeniowymi wskazanymi w umowie. 31

32 Refakturowanie kosztów (2) Interpretacja Dyrektora IS w Poznaniu z 27 lutego 2014 r. sygn. ILPB1/ /12-4/AG, Ustalenie momentu uzyskania przychodu uzależnione jest (...) od rodzaju świadczonych usług w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku refakturowania mamy do czynienia z wykonaniem przez refakturującego usługi innej, niż usługa, której refakturowanie dotyczy, gdyż podmiot refakturujący jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi, a rzeczywistym ich odbiorcą. ( ) w przypadku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy w umowie strony nie ustaliły, że refakturowane usługi są rozliczane w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu należy uznać dzień wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia refaktury albo uregulowania należności, jeżeli uregulowanie należności nastąpi wcześniej niż dzień wystawienia refaktury (art. 14 ust. 1c ww. ustawy; updof - przyp. red.). Zatem, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przedmiotowej sprawie przychód podatkowy w przypadku refakturowania usług transportowych, usług montażowych oraz usług remontowych powstaje w dniu wystawienia przez Zainteresowanego refaktur z tego tytułu". 32

33 Korekta przychodów i kosztów (1) Uchwała 7 sędziów NSA z 14/12/2015, sygn. II FPS 4/15 W przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., podatnik - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania. 33

34 Korekta przychodów i kosztów (2) Wyrok NSA z 23 czerwca 2016 r., sygn. II FSK 1060/14 Premie pieniężne otrzymane od dostawców udokumentowane fakturami korygującymi in minus w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. należy rozliczyć poprzez historyczną korektę kosztów uzyskania przychodów. Wyrok WSA we Wrocławiu z 07/09/2016, sygn. I SA/Wr 307/16 Tego rodzaju zdarzenie gospodarcze, jak zwrot nienależnie zapłaconych składek ZUS, należy traktować w kategoriach korekty kosztów uzyskania przychodu. Niedopuszczalne jest traktowanie tego samego rodzaju zdarzenia różnie raz jako korekty kosztów, raz jak przychodu w zależności od tego, jak - mówiąc kolokwialnie - pasuje organowi. Po prostu za okres przedawnienia nie ma już możliwości złożenia skorygowanej deklaracji i ten podatek nie będzie przez spółkę zapłacony, natomiast nie oznacza to, że spółka osiągnęła przychód. 34

35 Korekta przychodów i kosztów (3) Wyrok NSA z , sygn. II FSK 709/14 Tak rozumiana treść powołanych przepisów prawnych daje podstawę dokonywania korekty przychodów w przypadku udzielania rabatów i skont przez spółkę swym kontrahentom za okres, z którym korekta taka jest związana. Udzielenie rabatu nie jest bowiem odrębnym zdarzeniem gospodarczym powodującym powstanie obowiązku podatkowego. Przychód podatkowy nie powstaje bowiem w wyniku korekty, lecz zgodnie z art. 12 ust 3 u.p.d.o.p., jest finansowym następstwem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Jest skutkiem określonej działalności gospodarczej i, w omawianym przypadku, zbycia efektów tej działalności. Natomiast moment powstania z tego tytułu przychodu dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych określają przepisy art. 12 ust 3a ustawy. 35

36 Korekta przychodów i kosztów (4) Wyrok NSA z , sygn. II FSK 1307/14 Opisany przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rabat/skonto stanowi odrębne zdarzenie gospodarcze podlegające kwalifikacji na gruncie prawa podatkowego. Zatem na zasadach ogólnych na podstawie art. 27 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. skutki podatkowe udzielenia rabatu /skonta powinny zostać określone w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym zdarzenia te wystąpiły Jakkolwiek regulacja ta (tj. nowe zasady korekty kosztów od ) ma niewątpliwie charakter normotwórczy, to biorąc pod uwagę, że wcześniej kwestie podnoszone w stanie faktycznym wskazanym we wniosku interpretacyjnym nie były wprost w ustawie regulowane, uznać należało, że zbieżne z dokonanymi zmianami stanowisko sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. 36

37 Korekta przychodów i kosztów (5) Ustawa z 24 lipca 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów Art. 12 ust. 3j 3m ustawy o CIT: 3j. Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. 3k. Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody. 3l. Przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu. 37

38 Korekta przychodów i kosztów (6) Art. 15 ust. 4i-4l ustawy o CIT: 4i. Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. 4j. Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów. 4k. Przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów, do których ma zastosowanie art. 15b, oraz jeżeli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu. 38

39 Korekta przychodów i kosztów (7) Korekta przychodów w oparciu o fakturę wystawioną przez podatnika - moment korekty zależny od jej przyczyny: jeśli cena / ilość zostały od początku nieprawidłowo skalkulowane konieczna korekta rozliczenia za okres pierwotny; jeśli korekta faktury wynika np. z udzielonego rabatu / skonta / wynegocjowania przez klienta obniżki ceny na bieżąco, z chwilą wystawienia faktury korygującej. Korekty kosztów analogicznie uzależnione od przyczyny korekty: jeśli cena / ilość zostały od początku nieprawidłowo skalkulowane przez dostawcę (a tym samym pierwotny koszt został nieprawidłowo uwzględniony przez nabywcę) konieczna korekta rozliczenia za okres pierwotny; jeśli korekta faktury wynika np. z udzielonego rabatu / skonta / wynegocjowania obniżki ceny na bieżąco, z chwilą otrzymania faktury korygującej. 39

40 40