WSTÊP DO NAUKI POLSKIEGO PRAWA PODATKOWEGO

Transkrypt

1 Redaktor naukowy: WITOLD MODZELEWSKI Wspó³praca: KINGA BARAN, CEZARY PIEÑKOSZ, MARIUSZ UNISK, PIOTR ROKSISZ, JACEK PYSSA, MARTA DUBEC, MARZANNA PYDYN, PRZEMYS AW RUCHLICKI, RENATA KABAS-KOMORNICZAK WSTÊP DO NAUKI POLSKIEGO PRAWA PODATKOWEGO Wydanie dziewi¹te Warszawa 2010

2 Wydawca: INSTYTUT STUDIÓW PODATKOWYCH MODZELEWSKI I WSPÓLNICY Sp. z o.o Warszawa, ul. Kaleñska 8 tel. (22) , , faks (22) NIP Rachunek bankowy: PEKAO SA X Oddz. Warszawa Projekt ok³adki: RYSZARD BOJARSKI WSZELKIE PRAWA ZASTRZE ONE kopiowanie, przedruk i rozpowszechnianie (w ca³oœci lub czêœci) bez zgody wydawcy zabronione ISBN Adres redakcji: INSTYTUT STUDIÓW PODATKOWYCH MODZELEWSKI I WSPÓLNICY Sp. z o.o Warszawa, ul. Kaleñska 8 Sk³ad: GRZEGORZ ONUFROWICZ Druk: PRZEDSIÊBIORSTWO POLIGRAFICZNE UNIVERS S.C. Zielona Góra, ul. Nieca³a 2D 2

3 SPIS TREŒCI Wykaz wa niejszych skrótów... 9 Wprowadzenie Geneza pracy Przeznaczenie pracy Konstrukcja poszczególnych rozdzia³ów Siódme wydanie Drugi tom Rozdzia³ I Teoretyczno-prawne cechy podatków Podatki twór prawa podatkowego Niezbêdne cechy podatku Rozdzia³ II ród³a podatków, przerzucalnoœæ podatków, podatki bezpoœrednie i poœrednie ród³a podatków Ciê ar podatku, przerzucalnoœæ podatków istota problemu Podatki poœrednie i bezpoœrednie Relacje miêdzy podatkiem poœrednim i bezpoœrednim Rozdzia³ III Zadania (funkcje) podatków Zasadnicze zadanie podatków funkcja fiskalna Pozafiskalne (uboczne) zadania podatków mieszanina wierzeñ, przes¹dów i bezradnoœci Psucie podatków Patologie prawa podatkowego Œwiadomoœæ podatkowa

4 Rozdzia³ IV Zasady podatkowe Zasady podatkowe istota problemu Teoretyczne zasady podatkowe Teoretyczne zasady tworzenia i stosowania prawa podatkowego Rozdzia³ V Prawo podatkowe i jego interpretacje Prawo podatkowe jako czêœæ prawa finansowego Struktura prawa podatkowego Konstytucyjne problemy podatkowe Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Trzy nurty (doktryny) interpretacji prawa podatkowego Podmioty powi¹zane porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych Urzêdowa interpretacja prawa podatkowego Ministra Finansów Rola polskiej judykatury podatkowej Rola Europejskiego Trybuna³u Sprawiedliwoœci Zasady interpretacji przepisów prawa podatkowego Interpretacja contra legem w prawie podatkowym Pozorne problemy prawa podatkowego niedostrzegana przyczyna jego s³aboœci Unikanie prawa podatkowego Rozdzia³ VI Kszta³towanie siê wspó³czesnego prawa podatkowego w Polsce rys najnowszej historii. Perspektywy zmian Zagadnienia wstêpne niedokoñczony proces Etapy reformy polskiego prawa podatkowego Brakuj¹ce elementy Dostosowanie polskiego prawa podatkowego do wymogów Unii Europejskiej w 2004 r Rozdzia³ VII Niezbêdne elementy konstrukcji podatku Istota problemu Podmiotowoœæ prawnopodatkowa Podatnik jako podmiot, na którym ci¹ y obowi¹zek podatkowy

5 4. Podatnik indywidualny a podatnik grupowy Pojêcie p³atnika Przymusowy charakter instytucji p³atnika P³atnik w prawie polskim Pojêcie inkasenta Inkasent w prawie polskim Przedmiot podatku istota problemu Przedmiot opodatkowania wstêpna klasyfikacja Podstawowe kategorie finansowoprawne bêd¹ce przedmiotem opodatkowania Podstawa opodatkowania istota pojêcia Wielkoœæ podstawy opodatkowania Podstawa opodatkowania w prawie polskim Stawki podatkowe istota problemu Rodzaje stawek Stawki podatkowe w prawie polskim Szczególny problem zwi¹zany z konstrukcj¹ stawek podatkowych stopa poœrednia Terminy i zasady p³atnoœci Rozdzia³ VIII Fakultatywne elementy konstrukcji prawnej podatku Istota problemu Okres podatkowy Rok podatkowy jako typowy okres podatkowy Okres podatkowy w prawie polskim Ewidencja podatkowa Rodzaje ewidencji podatkowej Podmioty zobowi¹zane do prowadzenia ewidencji podatkowej Ulgi podatkowe istota problemu Rodzaje ulg podatkowych Utrata prawa do ulgi Zwolnienie przedmiotowe Banderolowanie wyrobów i inne szczególne oznaczenie czynnoœci podlegaj¹cych opodatkowaniu lub faktu zap³aty podatku (zaliczka) Rodzaje oznaczeñ podatkowych Zwrot podatku

6 Rozdzia³ IX Rodzaje podatków Istota problemu wieloœæ mo liwych klasyfikacji Klasyfikacja przedmiotowa podatków Klasyfikacja podatków z perspektywy dochodów poszczególnych bud etów Zawodnoœæ i zmiennoœæ pozosta³ych klasyfikacji podatków Rozdzia³ X Obowi¹zek podatkowy Istota problemu Ustawowy charakter obowi¹zku podatkowego Domniemanie powszechnej znajomoœci obowi¹zków podatkowych Skutki braku powstania obowi¹zku podatkowego Rozdzia³ XI Zobowi¹zanie podatkowe Istota problemu indywidualny charakter Powstanie zobowi¹zania podatkowego Decyzje okreœlaj¹ce zobowi¹zanie (zaleg³oœæ podatkow¹) Treœæ zobowi¹zania podatkowego Modyfikacja treœci zobowi¹zania podatkowego, w tym równie zaleg³oœci podatkowej Rola deklaracji podatkowej Wygasanie zobowi¹zañ podatkowych Zaleg³oœci podatkowe istota problemu Odsetki za zw³okê Pomoc publiczna Rozdzia³ XII Prawna identyfikacja podatników Istota problemu Identyfikacja podatników w prawie polskim Identyfikacja podatników dla potrzeb transakcji wewn¹trzwspólnotowych

7 Rozdzia³ XIII Uproszczone formy opodatkowania Scalanie podatków istota problemu Rycza³ty podatkowe istota problemu Cechy rycza³tów Scalenie podatków w prawie polskim Rycza³t w prawie polskim Rozdzia³ XIV Nadp³ata Istota problemu Klasyfikacja nadp³at Obowi¹zek zwrotu nadp³aty Stwierdzenie nadp³aty Rozdzia³ XV Sankcje prawnopodatkowe Istota problemu Rodzaje sankcji Rozdzia³ XVI Wprowadzenie do podatków obrotowych Zarys historyczny Istota podatków obrotowych Rodzaje podatków obrotowych Ciê ar podatku, przerzucalnoœæ podatków obrotowych Przedmiot opodatkowania Podstawa opodatkowania Stawki podatkowe Okres podatkowy Rozdzia³ XVII Wprowadzenie do podatków dochodowych Podatek dochodowy Przychody Koszty uzyskania przychodów Strata Rok podatkowy Nieograniczony i ograniczony obowi¹zek podatkowy

8 7. Ulgi podatkowe Zaliczki w podatkach dochodowych Kumulacja i jej rodzaje Podstawa opodatkowania Stawki podatkowe Ewidencje podatkowe Rozdzia³ XVIII Podatki maj¹tkowe Zarys historyczny Podatki maj¹tkowe istota Modele podatków od nieruchomoœci Modele podatków przemys³owych Modele nadzwyczajnych jednorazowych podatków maj¹tkowych Modele podatków od spadków i innych nadzwyczajnych przyrostów maj¹tkowych (darowizn) Ewidencja do celów podatków obci¹ aj¹cych w³adanie nieruchomoœciami Ewidencja gruntów, budynków i budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomoœci Rozdzia³ XIX Wp³yw prawa Unii Europejskiej na polskie prawo podatkowe Pojêcie prawa Unii Europejskiej Prawo Unii Europejskiej w dziedzinie podatków Zakres harmonizacji polskiego prawa podatkowego z prawem Unii Europejskiej Stosowanie prawa Unii Europejskiej w polskim prawie podatkowym Harmonizacja podatku od wartoœci dodanej (VAT) Za³¹cznik Przegl¹d orzecznictwa dotycz¹cego podstawowych problemów prawa podatkowego

9 WYKAZ WA NIEJSZYCH SKRÓTÓW BISP BSMF Dz.U. ETS MF Mon. Pol. NSA Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finansów Dziennik Ustaw Europejski Trybuna³ Sprawiedliwoœci Minister Finansów Monitor Polski Naczelny S¹d Administracyjny Ordynacja podatkowa Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa PP SN TK UE Przegl¹d Podatkowy S¹d Najwy szy Trybuna³ Konstytucyjny Unia Europejska Ustawa o zobowi¹zaniach ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. podatkowych o zobowi¹zaniach podatkowych VAT podatek od towarów i us³ug WSA Wojewódzki S¹d Administracyjny 9

10 10

11 WPROWADZENIE 1. Geneza pracy. Od 1990 r. trwa w naszym kraju rozbudowa iloœciowa i jakoœciowa przepisów prawa podatkowego. By³ to równie okres burzliwego rozwoju piœmiennictwa podatkowego, a przede wszystkim bezprecedensowego wzrostu zainteresowania obywateli oraz opinii publicznej tymi problemami; zdecydowana wiêkszoœæ ustaw podatkowych i aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie powsta³a po 1990 r. Lata dziewiêædziesi¹te oraz pierwsze lata tego tysi¹clecia, mimo potkniêæ i niekonsekwencji, by³y okresem, którego dorobek legislacyjny w sferze podatków by³ imponuj¹cy: prawo podatkowe, z wyj¹tkiem podatków maj¹tkowych, zosta³o stworzone od nowa oraz dostosowane do wymogów gospodarki rynkowej. Dziêki temu uzyskano przejœciowo w latach szybki realny wzrost dochodów bud etu pañstwa, mimo g³êbokiego za³amania finansów publicznych w latach G³ównym czynnikiem powoduj¹cym uzdrowienie finansów publicznych by³o w³aœnie prawodawstwo podatkowe, a inicjatorem jego powstania i realnym twórc¹ w³adza wykonawcza. Mimo e w latach dziewiêædziesi¹tych nast¹pi³o odejœcie od rozwi¹zañ podatkowych obowi¹zuj¹cych w naszym kraju w latach , nie mo na deprecjonowaæ dorobku legislacji podatkowej, a przede wszystkim nauki prawa podatkowego tego okresu: równie dziêki niej, wspieraj¹cej g³ównie wolê ustawodawcy, mo na by³o szybko zbudowaæ nowoczesne prawo podatkowe gospodarki rynkowej. 11

12 Natomiast praktyka interpretacyjna, judykatura prawnopodatkowa, a niekiedy równie doktryna, niestety nie zawsze nad¹ a³y za procesem przebudowy tego prawa. Równie stan wiedzy, nie tylko powszechnej, lecz równie organów i podmiotów odpowiedzialnych za stosowanie prawa podatkowego, pozostawia³ wci¹ wiele do yczenia. Najlepszym, powtarzaj¹cym siê cyklicznie przyk³adem tego zjawiska, by³y kategorycznie wyra ane z zasady nietrafne prognozy co do negatywnych skutków kolejnych reform podatkowych: wypowiedzi doktryny, nawet w powa nych periodykach, zawsze uwypukla³y negatywne czy wrêcz katastrofalne skutki kolejnych reform, zw³aszcza w sferze spadku dochodów bud etowych oraz wp³ywu na gospodarkê. Tak by³o w przypadku wprowadzenia w 1993 r. podatku od towarów i us³ug, podatku akcyzowego, zrycza³towanego podatku dochodowego od osób fizycznych, banderolowania wyrobów akcyzowych, a nawet Ordynacji podatkowej 1. Niestety tylko nieco lepsza sytuacja jest w orzecznictwie podatkowym. Niech przyk³adem bêdzie uchwa³a SN z 22 kwietnia 1997 r. 2, gdzie znalaz³o siê m.in. stwierdzenie, e nie mo na (jakoby) doliczyæ do ceny us³ugi bieg³ego kwoty podatku od towarów i us³ug, gdy odmienne stanowisko prowadzi³oby do wniosku, e strona by³aby podatnikiem, a bieg³y jedynym p³atnikiem tego podatku, co z kolei by³oby sprzeczne z wyra onym w tej ustawie obowi¹zkiem podatkowym (...). Tak wiêc w podanym zdaniu pomylono m.in. pojêcie p³atnika z faktem przerzucenia ciê aru podatku na kontrahenta. Dalej stwierdzono, e s¹d zlecaj¹cy sporz¹dzenie opinii (...) nie mo e byæ traktowany jak p³atnik, zw³aszcza e podatek ten stanowi dochód bud etu pañstwa, (...) a S¹d jest jednostk¹ bud etow¹ Skarbu Pañstwa. Komentarz zbêdny. Niestety równie w orzecznictwie TK mo na znaleÿæ tego rodzaju przyk³ady (np. zasada zakazuj¹ca zmian ustawy w trakcie roku podatkowego, mimo e zasad¹ jest, e to podatnik wybiera rok podatkowy lub w ogóle rok podatkowy nie wystêpuje). Tak e orzecznictwo NSA w sprawach podatkowych charakteryzuje siê wieloma, czêsto dziwacznymi, sprzecznoœciami. Niewiele lepiej jest z praktyk¹ interpretacji organów skarbowych, organów podatkowych oraz (niestety) Ministra Finansów. Dlatego te, mimo ogromnego wysi³ku legislacyjnego, stan prawa podatkowego, a zw³aszcza jego stosowania, ma wiele s³aboœci, a jego ocena jest dokonywana czêsto w³aœnie z perspektywy postrzeganego stanu wie- 1 Powo³anie w tym miejscu odpowiednich artyku³ów by³oby niestosowne i bezlitosne; Czytelnik mo e siêgn¹æ do roczników wiêkszoœci czasopism zajmuj¹cych siê problemami podatkowymi za lata III CZP II/97 (niepublikowana). 12

13 dzy (a tak e niewiedzy) na ten temat wszystkich uczestników procesu jego stosowania. St¹d te myœl o potrzebie napisania ksi¹ ki, której g³ównym celem jest przedstawienie podstawowych pojêæ oraz problemów prawa podatkowego zanalizowanych na tle syntezy dorobku wspó³czesnego prawa podatkowego naszego kraju. 2. Przeznaczenie pracy. Niniejsza ksi¹ ka poœwiêcona jest podstawowym problemom polskiego prawa podatkowego. Jest przeznaczona przede wszystkim dla studentów wydzia³ów prawa i administracji, a tak e dla wszystkich osób, które chc¹ pog³êbiæ swoj¹ wiedzê z zakresu podstaw prawa podatkowego. Ksi¹ ka ta jest pok³osiem wyk³adów prowadzonych przez Witolda Modzelewskiego od 1982 r. na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Warszawskiego i na innych uczelniach, których przedmiotem by³ równie wstêp do nauki prawa podatkowego. Pragniemy w zwi¹zku z tym odrêbnie podziêkowaæ wszystkim S³uchaczom za uwagi i pytania, które bezpoœrednio lub poœrednio wp³ynê³y na kszta³t tej pracy. 3. Konstrukcja poszczególnych rozdzia³ów. Budowa formalna ka - dego z rozdzia³ów jest nastêpuj¹ca: w pierwszym punkcie (punktach) przedstawiona jest syntetycznie w sposób teoretyczny istota przedmiotu analizy. Dalej, kolejno omawiane s¹ zagadnienia teoretyczno-prawne oraz dorobek ustawodawcy (judykatury, interpretacji, doktryny polskiej) na ten temat. Tak wiêc w toku lektury Czytelnik mo e przeœledziæ okreœlone etapy rozwa añ: od teoretycznych, poprzez analizê poszczególnych aspektów tego przedmiotu, do syntezy dorobku polskiego prawa podatkowego na ten temat. Dziêki temu ma szansê równie poznaæ wybrane problemy szczegó³owe danej instytucji prawnej. 4. Ósme wydanie. Od czasu pierwszego wydania niniejsza ksi¹ ka doczeka³a siê ju siedmiu wydañ. By³a wykorzystywana przez studentów Uniwersytetu Warszawskiego, innych uczelni wy szych oraz osoby poszerzaj¹ce swoj¹ wiedzê z zakresu prawa podatkowego, w tym zw³aszcza doradców podatkowych. Niniejsze wydanie ma charakter rozszerzony i zaktualizowany. Niektóre w¹tki zosta³y rozwiniête, uzupe³niono je o wiele zagadnieñ dodatkowych, a tak e rozbudowano czêœæ dokumentacyjn¹. Z pewn¹ satysfakcj¹ mogê stwierdziæ, e adna z tez pracy nie uleg³a zmianie, a czas, który up³yn¹³ od pierwszego wydania, nie zweryfikowa³ prezentowanych pogl¹dów. Niniejsze wydanie zawiera równie w zwi¹zku z akcesj¹ Polski do UE informacje dotycz¹ce harmonizacji systemu podatkowego w zakresie opodatkowania podatkami obrotowymi oraz opodatkowania dochodów 13

14 bezpoœrednich, a tak e stosowania prawa Unii Europejskiej w prawie podatkowym. Tym samym przedstawione zostan¹ Czytelnikowi ogólne zasady przetransponowania przepisów unijnych w zakresie podatków do prawa wewnêtrznego RP. 5. Drugi tom. Niniejsza praca ma swoj¹ kontynuacjê w postaci ksi¹ ki Materialne prawo podatkowe, która ukaza³a siê po raz pierwszy w 1998 r. i tak e doczeka³a siê wielu wydañ. Publikacja ta równie przeznaczona jest dla studentów uniwersytetów (przede wszystkim wydzia³ów prawa i administracji) oraz innych szkó³ wy szych, w tym o charakterze ekonomicznym i administracyjnym, zdobywaj¹cych wiedzê z dziedziny prawa podatkowego. 14

15 ROZDZIA I TEORETYCZNO-PRAWNE CECHY PODATKÓW Wa niejsze piœmiennictwo: B. Brzeziñski, Prawo podatkowe, zarys wyk³adu, Toruñ 1996, s ; J. G³uchowski, Polskie prawo podatkowe, Warszawa 1996, s. 7-10; J. Harasimowicz, Finanse i prawo finansowe, Warszawa 1980; A. Gomu- ³owicz, J. Ma³ecki, Podatki i prawo podatkowe, Poznañ 1995, s ; L. Kurowski, Wstêp do nauki prawa podatkowego, Warszawa 1982, s ; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s Podatki twór prawa podatkowego. Podatki s¹ wy³¹cznym tworem prawa publicznego (bli ej: finansowego), mimo e s¹ równie kategori¹ ekonomiczn¹; nie ma (i nie bêdzie) podatków poza prawem finansowym; nie maj¹ one samoistnego bytu ekonomicznego 3. Zdefiniowanie podatku jako instytucji prawnej nastêpuje poprzez wskazanie niezbêdnych cech; jeœli dana instytucja prawna ma te cechy jest podatkiem niezale nie od przyjêtej przez ustawodawcê nazwy i stosowanej systematyki. 2. Niezbêdne cechy podatku. Dana instytucja prawna jest podatkiem, je eli charakteryzuj¹ j¹ nastêpuj¹ce cechy: obowi¹zek wp³aty okreœlonej 3 Tym ró ni¹ siê generalnie ceny i podatki: o ile mog¹ wystêpowaæ ceny bêd¹ce tworem prawa publicznego (np. ceny urzêdowe), które s¹ równie kategori¹ ekonomiczn¹, oraz ceny rynkowe (zasada), które s¹ wy³¹cznie kategori¹ ekonomiczn¹, bêd¹c co najwy ej pod wp³ywem prawa prywatnego, to w przypadku podatków obiektywnie wystêpuj¹ tylko te podatki, które s¹ zarazem instytucj¹ prawa publicznego i kategori¹ ekonomiczn¹; inny charakter maj¹ podatki bêd¹ce elementem tzw. racjonalnych systemów podatkowych; maj¹ one jednak wy³¹cznie teoretyczny charakter (o czym bêdzie mowa odrêbnie). 15

16 kwoty pieniêdzy na rzecz w³adzy publicznej (bud etu), przymusowoœæ, pieniê ny charakter, bezzwrotnoœæ, nieodp³atnoœæ, generalny charakter oraz obowi¹zywanie na podstawie ustawy z zakresu prawa publicznego (podatkowego). Istnieje równie negatywna cecha: podatki nie s¹ kar¹ za jakikolwiek czyn zakazany lub niedozwolony. Je eli cechy te wystêpuj¹ w danym przypadku ³¹cznie mamy do czynienia z instytucj¹ prawn¹ podatku, krócej podatkiem. Podatkiem jest publicznoprawne, nieodp³atne, przymusowe oraz bezzwrotne œwiadczenie pieniê ne na rzecz Skarbu Pañstwa,województwa, powiatu lub gminy, wynikaj¹ce z ustawy podatkowej. (art. 6 Ordynacji podatkowej) Obowi¹zek wp³aty na rzecz w³adzy publicznej (bud etu) jest pierwsz¹ cech¹ podatku wynikaj¹c¹ z jego celu: podatki powsta³y po to, aby w³adza publiczna uzyska³a dochody od podatnika. Istot¹ tej instytucji jest obowi¹zek wp³aty okreœlonej kwoty pieniêdzy na rzecz w³adzy publicznej, reprezentowanej przez organy podatkowe w³adzy pañstwowej albo w³adzy samorz¹du terytorialnego. Wp³ata ta pobierana jest na rzecz bud etu pañstwa, bud etów jednostek samorz¹du terytorialnego, a nawet na rzecz publicznego funduszu pozabud etowego, bêd¹cego czêœci¹ gospodarki bud etowej (finansów publicznych). Przymusowy charakter podatku polega na tym, e obowi¹zek jego zap³aty wynika albo bezpoœrednio z przepisu prawa podatkowego, albo z decyzji administracyjnej organu i jest to obowi¹zek, którego wykonanie jest zabezpieczone autorytetem oraz ewentualnym faktycznym dzia³aniem (poborem) dokonanym przez w³adzê publiczn¹. Je eli podatnik nie wywi¹ e siê samodzielnie z zap³aty podatku, pobór kwot d³u nych nastêpuje za pomoc¹ egzekucji administracyjnej 4. Faktycznie œrodki bezwzglêdnego przymusu zap³aty podatku stosowane s¹ jednak statystycznie bardzo rzadko z regu³y podatnik samodzielnie wywi¹zuje siê ze swoich zobowi¹zañ i przymusowy charakter podatku nale y rozumieæ jako z regu³y potencjalne zagro enie zastosowania œrodków s³u ¹cych odebraniu podatnikowi czêœci maj¹tku w celu zaspokojenia roszczeñ podatkowych w³adzy publicznej. 4 Ustawa z dnia 17 czerwca 1996 r. o postêpowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.). 16

17 Pieniê ny charakter podatku polega na tym, e jego zap³ata przez podatnika musi co do zasady nast¹piæ w pieni¹dzu bêd¹cym prawnym œrodkiem p³atniczym na terytorium danego kraju. Od tej zasady ustawodawstwo podatkowe przewiduje niekiedy okreœlone wyj¹tki. Dotycz¹ one: okresów wysokiej inflacji lub upadku systemu pieniê nego, w którym dopuszcza siê zap³atê podatków za pomoc¹ innych wartoœci maj¹tkowych, wzglêdnie walut obcych, przypadków, gdy ustawodawca wyraÿnie dopuszcza mo noœæ zap³aty podatku za pomoc¹ innych ni pieni¹dz wartoœci maj¹tkowych, takich jak np. papiery wartoœciowe czy dobrowolne przekazanie maj¹tku, egzekucji zaleg³oœci podatkowych z maj¹tku podatnika lub jego nastêpcy prawnopodatkowego, czy te osoby trzeciej, która mo e przyj¹æ postaæ zap³aty podatku równie w formie niepieniê nej. Bezzwrotnoœæ podatku polega na tym, e zgodnie z prawem wp³ata podatku przez podatnika na rzecz w³adzy publicznej nie rodzi po stronie tej ostatniej jakiegokolwiek obowi¹zku zwrotu ca³oœci lub czêœci tej kwoty zarówno podatnikowi, jak i jego nastêpcy prawnopodatkowemu lub osobie trzeciej. Podatki nie maj¹ adnych cech prawnych po yczki; prawid³owa wp³ata kwoty podatku ma charakter definitywnego przesuniêcia maj¹tkowego miêdzy podatnikiem a w³adz¹ publiczn¹, które nie podlega co do zasady jakiemukolwiek przywróceniu (restytucji). Dlatego te podatki s¹ œrodkiem tzw. definitywnej redystrybucji bud etowej. Nie nale y jednak myliæ tej cechy z faktem wyst¹pienia nadp³aty, czyli podatku zap³aconego nienale nie b¹dÿ w kwocie wy szej od nale nej, która podlega zwrotowi na rzecz podatnika albo jego nastêpcy prawnopodatkowego (szerzej na ten temat w rozdziale XIV). Wspó³czesne systemy prawa podatkowego w drodze wyj¹tku przewiduj¹ istnienie tzw. podatków kredytowych, które polegaj¹ na tym, e po up³ywie okreœlonego okresu w³adza publiczna zobowi¹zuje siê do bezpoœredniego lub poœredniego zwrotu ca³oœci lub czêœci pobranych kwot. Nieodp³atnoœæ podatku polega na tym, e podatnik z tego tylko tytu³u, e dokona³ lub dokona zap³aty podatku, nie ma prawa ¹daæ jakiegokolwiek wzajemnego œwiadczenia lub zachowania siê od w³adzy publicznej lub od innych podmiotów. Równie organy w³adzy publicznej z tytu³u otrzymanych kwot podatków nie maj¹ jakichkolwiek obowi¹zków œwiadczenia czy te wykonania okreœlonych czynnoœci na rzecz p³ac¹cego podatnika lub jego nastêpców prawnopodatkowych, wzglêdnie osób trzecich. 17

18 Je eli podatnik ma prawo oczekiwaæ ( ¹daæ) z tego tytu³u okreœlonego zachowania siê lub czynnoœci organu w³adzy publicznej, mamy do czynienia z op³at¹ o charakterze publicznoprawnym, krócej op³at¹. Wspó³czesne systemy podatkowe wprowadzaj¹ jednak okreœlone elementy quasi-odp³atnoœci, które polegaj¹ na tym, e podatnik nabywa z tytu³u np. terminowego regulowania zobowi¹zañ podatkowych lub z tytu³u tylko niewielkiego poziomu zaleg³oœci okreœlone przywileje; s¹ to jednak uprawnienia prawnopodatkowe (szerzej na ten temat w rozdziale VIII), których nie mo na uznaæ za odp³atnoœæ z tytu³u zap³aty podatku. Generalny charakter podatków polega na tym, e obowi¹zki stanowi¹ce istotê podatku (obowi¹zek podatkowy zob. rozdzia³ X) s¹ okreœlone w sposób generalny, czyli s¹ skierowane do okreœlonej w niezindywidualizowany sposób w przepisie prawa grupy podmiotów, a przedmiot podatku jest okreœlony w sposób abstrakcyjny, czyli nie dotyczy on skonkretyzowanego przedmiotu czy te stanu. Inaczej mówi¹c, z podatkami mamy do czynienia tylko wtedy, gdy stanowi¹ one czêœæ porz¹dku prawnego danego pañstwa, œciœlej publicznoprawnego. Oznacza to, e jeœli nawet ustawa nak³ada obowi¹zek zap³aty lub wp³aty na rzecz w³adzy publicznej przez œciœle okreœlony podmiot (np. wp³aty do bud etu pañstwa dokonywane przez bank centralny na podstawie ustawy bud etowej), nie jest to,,podatkiem w sensie teoretycznym. Na³o enie podatku nastêpuje na podstawie ustawy podatkowej: istot¹ tej cechy jest to, e generalny charakter podatku musi wynikaæ z przepisów ustawy zaliczaj¹cej siê do prawa podatkowego, tzn. tej czêœci prawa publicznego, której przedmiotem i celem jest nieodp³atne, bezzwrotne i przymusowe gromadzenie dochodów finansów publicznych, a tak e okreœlanie praw i obowi¹zków podatników oraz kompetencji organów podatkowych. Je eli obowi¹zek zap³aty okreœlonej kwoty wynika z przepisu prawa np. cywilnego czy te prawa pracy, nie jest on podatkiem w sensie teoretyczno-prawnym (np. zap³ata kary pieniê nej cywilnej wystêpuj¹cej w prawie prywatnym czy te zas¹dzenie przez s¹d cywilny zadoœæuczynienia za krzywdy moralne na rzecz bud etu pañstwa na ¹danie strony). Ma to œciœle okreœlone konsekwencje prawne: okreœlanie, ustalanie, kontrola, pobór i egzekucja podatków musi nastêpowaæ przez organy w³adzy wykonawczej, a przede wszystkim przez organy podatkowe. Podatki nie s¹ kar¹ za czyn zakazany czy niedozwolony: obowi¹zek podatkowy wynika bezpoœrednio z przepisu ustawy podatkowej i nie jest skutkiem dezaprobaty lub wprowadzonego przez ustawodawcê zakazu samego faktu bycia podatnikiem czy jego konkretnych dzia³añ lub za- 18

19 chowañ. Powstanie obowi¹zku podatkowego, ani tym bardziej przekszta³cenie go w zobowi¹zanie podatkowe nie jest dolegliwoœci¹ wi¹ ¹c¹ siê z nagannym czy te karalnym zachowaniem podatnika. Nie przeczy to mo liwoœci istnienia tzw. sankcji prawnopodatkowych, lecz stanowi¹ one wyj¹tek, a nie zasadê w zakresie gromadzenia dochodów bud etowych (zob. rozdzia³ XV). Podatki nie s¹ ze swej istoty kar¹ (represj¹, sankcj¹) za czyn zakazany przez prawo, czy te w jakikolwiek sposób napiêtnowany przez ustawodawcê. Czynnoœci, zachowania oraz stany bêd¹ce przedmiotem opodatkowania nie s¹ stanami niepo ¹danymi przez ustawodawcê podatkowego. Wrêcz przeciwnie: jest on jak najbardziej zainteresowany tym, aby stany te by³y trwa³e, gdy dziêki temu istnieje mo liwoœæ uzyskania dochodów bud etowych w danym stanie prawnym 5. Konkluzje: powstanie obowi¹zku podatkowego jest niezale ne od tego, czy podatnik wykonuje opodatkowane czynnoœci zgodnie lub wbrew zezwoleniom czy koncesjom wymaganym na podstawie odrêbnych przepisów. Mo na wiêc stwierdziæ, czym podatki nie s¹: œwiadczeniem pieniê nym wynikaj¹cym ze stosunków cywilnoprawnych, op³at¹ za us³ugi, do których stosuje siê przepisy o cenach 6, grzywn¹ (kar¹ pieniê n¹) w rozumieniu prawa karnego, kontrybucj¹ na³o on¹ na pokonanych, konfiskat¹ maj¹tku, aktem nacjonalizacyjnym, op³at¹ o charakterze publicznoprawnym z tytu³u okreœlonych czynnoœci dokonywanych przez organy w³adzy publicznej. 5 Problemem spornym jest wzajemny stosunek podatków i kontrybucji (reparacji). Te ostatnie maj¹ w zasadzie wszystkie (lub prawie wszystkie) cechy podatków. Ró nice polegaj¹ na tym, e nak³adane s¹ moc¹ umów miêdzynarodowych lub prawem zwyciêzcy. Nale ¹ one do stanów nadzwyczajnych w prawie, wiêc nale y zaliczyæ je do zjawisk pozaprawnych. 6 Przepis art. 2 4 Ordynacji podatkowej mówi, e niniejszej ustawy nie stosuje siê do œwiadczeñ pieniê nych wynikaj¹cych ze stosunków cywilnoprawnych oraz do op³at za us³ugi, do których stosuje siê przepisy o cenach. 19

20 ROZDZIA II RÓD A PODATKÓW, PRZERZUCALNOŒÆ PODATKÓW, PODATKI BEZPOŒREDNIE I POŒREDNIE Wa niejsze piœmiennictwo: literatura na temat przerzucalnoœci podatków i ciê aru podatkowego jest bardzo obszerna, w tym miejscu warto przypomnieæ niestarzej¹ce siê rozwa ania na ten temat H. Daltona w ksi¹ ce pt. Nauka skarbowoœci, Warszawa ród³a podatków. Prawo podatkowe nie reguluje Ÿróde³ podatków, którymi s¹ œrodki pieniê ne lub inne wartoœci maj¹tkowe, z których finansowane s¹ nale noœci podatkowe przez podmioty zobowi¹zane. W sensie ogólnoteoretycznym Ÿród³em mo e byæ maj¹tek albo dochód podatnika, a tak e p³atnika, inkasenta, ich nastêpców prawnopodatkowych oraz osób trzecich odpowiadaj¹cych za zaleg³oœci podatkowe. Ró nica miêdzy maj¹tkiem a dochodami ma istotny i g³êboki charakter teoretyczny, choæ zdefiniowanie tych pojêæ w prawie i praktyce mo e budziæ trudnoœci. Pojêcie maj¹tku dotyczy w sensie ekonomicznym okreœlonego zasobu, dochód strumienia. Dochodem jest (faktycznie uzyskany lub nale ny) bezwzglêdny i definitywny przyrost aktywów podatnika przekraczaj¹cy szeroko pojête koszty poniesione w danym okresie (z regu³y w roku podatkowym). Maj¹tkiem s¹ aktywa i pasywa wystêpuj¹ce na dzieñ rozpoczêcia albo zakoñczenia okresu podatkowego. Z regu³y maj¹tek dla potrzeb podatkowych definiowany jest wy³¹cznie jako aktywa lub ich okreœlona czêœæ. ród³em finansowania zobowi¹zañ podatkowych i innych nale noœci wynikaj¹cych z przepisów prawa podatkowego mog¹ byæ zarówno œrodki 20

21 bêd¹ce definitywn¹ w³asnoœci¹ podatnika, jak i jego zad³u enie. Mo e to byæ zarówno zad³u enie prawid³owe (kredyty, po yczki), jak i nieprawid³owe (zaleg³oœci w zap³acie za dostarczone towary lub us³ugi czy te sp³acie po yczek lub kredytów). Ustawodawcê podatkowego z zasady faktycznie bezpoœrednio nie interesuje, z czego konkretnie podatnik (szerzej: podmiot zobowi¹zany) finansuje konkretn¹ p³atnoœæ nale noœci podatkowych. ród³o podatków nie jest bezpoœrednio przedmiotem regulacji prawnej. Ca³oœæ konstrukcji prawa podatkowego, a przede wszystkim wysokoœæ odsetek za zw³okê i charakter egzekucji nale noœci z tego tytu³u powoduj¹, e podatnik maj¹c do wyboru zap³atê podatku czy wywi¹zanie siê z zobowi¹zania cywilnoprawnego z zasady wybiera to pierwsze. Zasada ochrony Ÿróde³ podatku (maj¹tku lub dochodu) musi wynikaæ z ca³okszta³tu systemu prawnego, zarówno prawa publicznego, jak i prywatnego oraz prowadzonej polityki gospodarczej. Brak nale ytej ochrony w tym zakresie jest podstawow¹ przyczyn¹ nieskutecznoœci fiskalnej prawa podatkowego lub jego negatywnego wp³ywu na gospodarkê. 2. Ciê ar podatku, przerzucalnoœæ podatków istota problemu. Podatnik nie musi ponosiæ bezpoœrednio ciê aru finansowego zobowi¹zania podatkowego. Mo e on podj¹æ dzia³ania maj¹ce na celu przerzucenie lub odrzucenie w ca³oœci lub czêœci tego ciê aru. Przerzucenie lub odrzucenie ciê aru podatku jest dzia³aniem faktycznym podatnika bezpoœrednio lub poœrednio wynikaj¹cym z przepisów prawa podatkowego. Konstrukcja podatku mo e wrêcz zmusiæ podatnika do dokonania przeniesienia ciê aru podatku. Przerzucenie polega na tym, e za pomoc¹ zmiany poziomu cen, wynagrodzeñ lub innych kategorii ekonomicznych, na które podatnik ma lub mo e mieæ wp³yw, zwiêksza on swoje przychody o ca³oœæ lub czêœæ kwoty podatku. Odrzucenie podatku polega na tym, e podatnik uzyskuje okreœlone korzyœci finansowe od w³adzy publicznej w zwi¹zku z poniesieniem lub zwiêkszeniem obci¹ eñ podatkowych. Przyk³adem czêœciowego odrzucenia podatku jest uznanie nowo wprowadzonego obci¹ enia np. nowego podatku od nieruchomoœci, za koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym przez tych podatników, którzy s¹ zarazem w³aœcicielami czy te posiadaczami nieruchomoœci. 21

22 Przerzucenie lub odrzucenie podatku mo e byæ obiektywnie dokonane przez podatnika lub jego nastêpcê prawnego. P³atnik, inkasent i osoby trzecie odpowiedzialne za zaleg³oœci podatkowe nie s¹ w stanie dokonaæ tych czynnoœci lub nie s¹ nimi zainteresowane. Skutkiem przerzucenia lub odrzucenia podatków jest trwa³y lub czasowy rozdzia³ miêdzy podatnikiem, czyli podmiotem, na którym ci¹ y obowi¹zek podatkowy, a podmiotem, który ponosi ciê ar finansowy podatku. Precyzyjne okreœlenie zakresu (skali) przerzucenia albo odrzucenia podatków zarówno w sensie makro-, jak i mikroekonomicznym jest jednak faktycznie trudne. Ustawodawca podatkowy ma tylko niewielkie mo liwoœci ograniczenia przerzucalnoœci podatków. Mo e to jednak nast¹piæ za pomoc¹ instrumentów innych czêœci prawa finansowego, a przede wszystkim poprzez prawne ograniczenia w swobodzie okreœlania cen oraz prawn¹ regulacjê wysokoœci wynagrodzeñ i innych elementów kosztów uzyskania przychodów. Natomiast o odrzuceniu ciê aru podatku decyduje w sensie formalnym samodzielnie w³adza publiczna (zarówno wykonawcza, jak i ustawodawcza), przy czym owa samodzielnoœæ podyktowana jest albo pragmatyzmem politycznym lub wymuszona obaw¹ przed znacznie gorszymi konsekwencjami pozostawienia status quo. Wspó³czesne systemy podatkowe na masow¹ skalê wykorzystuj¹ fakt przerzucenia podatków, faktycznie lub prawnie sprzyjaj¹c dzia³aniom podatników zmierzaj¹cym w tym celu. Wiêkszoœæ dochodów bud etowych pochodzi z przerzucenia podatków na konsumentów. Warunkiem powodzenia tej strategii jest polityka wzrostu konsumpcji. 3. Podatki poœrednie i bezpoœrednie. Pod pojêciem podatków poœrednich nale y rozumieæ podatki, które z istoty konstrukcji prawnej s¹ podatkami przerzuconymi przez podatnika na osoby trzecie: w tym przypadku ustawodawca podatkowy poœrednio gwarantuje, e podatnik tego podatku nie bêdzie co do zasady ponosi³ jego ciê aru. Taki charakter maj¹ podatki obrotowe, importowe, akcyzy oraz podatki od czynnoœci o charakterze wzajemnym. St¹d te podatki te z regu³y okreœlane s¹ w³aœnie jako podatki poœrednie. Mimo e ustawodawca stwarza w tym zakresie okreœlone gwarancje, podatnikowi mo e nie powieœæ siê przerzucenie ci¹ ¹cego na nim podatku; oznacza to, e ka dy podatek poœredni mo e przekszta³ciæ siê w poda- 22

23 tek bezpoœredni, czyli podatek, w którym wystêpuje jednoœæ podmiotowa podatnika oraz podmiotu, który ponosi ciê ar podatku. Przyk³adem jest przypadek, gdy podatnik stosowa³ zani on¹ stawkê podatku od obrotu przez d³u szy czas tzn. w kalkulacji ceny uwzglêdni³ stawkê 7%, a powinien 22%, i po tej cenie sprzedawa³ towary lub œwiadczy³ us³ugi, a nastêpnie jest zobowi¹zany do zap³aty tego zobowi¹zania w prawid³owej wysokoœci. Pozosta³e podatki, których konstrukcja nie ma na celu lub nie sprzyja przerzuceniu ich ciê aru na kontrahentów, mo na w uproszczeniu okreœliæ jako podatki bezpoœrednie. Niemniej jednak równie te podatki mog¹ byæ przerzucone; zale y to jednak wy³¹cznie od inwencji podatnika i od czynników niezale nych, takich jak: cenowa elastycznoœæ popytu na oferowane przez niego dobra, stan konkurencji na danym rynku, faktyczna iloœæ dóbr o charakterze substytucyjnym, stopieñ koncentracji obrotu, a zw³aszcza sprzeda y i zakupu, istniej¹ce ograniczenia prawne w zakresie cen, p³ac oraz importu i eksportu. 4. Relacje miêdzy podatkiem poœrednim i bezpoœrednim. Podatki poœrednie maj¹ dominuj¹ce znaczenie w strukturze dochodów bud etowych; ich udzia³ z regu³y przekracza 60% wp³ywów. Stanowi¹ one powszechne obci¹ enie konsumentów, a czêœciowo równie producentów rolnych. Udzia³ podatków bezpoœrednich w dochodach bud etowych ma tendencjê malej¹c¹. 23

24 ROZDZIA III ZADANIA (FUNKCJE) PODATKÓW Wa niejsze piœmiennictwo: J. G³uchowski, Polskie..., s ; A. Gomu³owicz, J. Ma³ecki, Podatki..., s ; H. Litwiñczuk, Prawo finansowe i podatkowe podmiotów gospodarczych, Warszawa (brak daty wydania), s Zasadnicze zadanie podatków funkcja fiskalna. W sensie genetycznym, historycznym i celowoœciowym, g³ównym zadaniem podatków jest dostarczenie w³adzy publicznej mo liwie najwy szych dochodów bud etowych z punktu widzenia koniecznych wydatków oraz (ewentualnie) mo liwego do sfinansowania deficytu bud etowego. Jest to tzw. funkcja fiskalna, która powinna byæ (choæ z regu³y nie jest) postrzegana w perspektywie co najmniej okresu kilkuletniego. W razie gdy zadanie to definiowane jest wy³¹cznie z perspektywy jednego roku (w warunkach rocznego okresu bud etowego) mog¹ wyst¹piæ wewnêtrzne sprzecznoœci w jego realizacji. Œredniookresowe rozumienie funkcji fiskalnej podatków daje mo liwoœæ sformu³owania zadañ pochodnych, które s¹ poœrednim skutkiem zasadniczego zadania. S¹ to: 1) koniecznoœæ ochrony i rozwoju Ÿróde³ dochodów bud etowych w wyniku bezpoœredniego lub poœredniego sprzyjania wzrostowi opodatkowanych dochodów oraz wzrostowi poda y opodatkowanych wyrobów (us³ug), a tak e wzrostu konsumpcji tych wyrobów (us³ug); podstawow¹ rolê jednak odgrywa nie prawo podatkowe, lecz ca³oœæ systemu prawa oraz polityka gospodarcza, 2) poœredni wp³yw na strukturê spo ycia w celu minimalizacji lub wzglêdnej stabilizacji wzrostu spo ycia wyrobów (us³ug) trwale nie opodat- 24

25 kowanych lub opodatkowanych znacznie ni ej od przeciêtnej; je eli jednak dochody podmiotów uzyskane z tytu³u sprzeda y tych wyrobów (us³ug) s¹ znacznie obci¹ one podatkami bezpoœrednimi, minimalizacja tych dochodów nie powinna nastêpowaæ (zob. pkt 4), 3) sprzyjanie kapitalizacji dochodów w celu wzrostu wartoœci maj¹tku bêd¹cego bezpoœrednio lub poœrednio podmiotem opodatkowania, 4) ochrona Ÿróde³ tych dochodów, które s¹ opodatkowane, oraz ograniczenie lub nawet eliminacja dochodów nie opodatkowanych lub zwolnionych od podatku, chyba e podatnicy tych podatków podlegaj¹ opodatkowaniu poœredniemu, 5) sprzyjanie mo liwie najszerszemu przerzucaniu podatków na odbiorców zarówno krajowych, jak i zagranicznych, gdy dziêki temu bardziej efektywny dla bud etu jest wzrost opodatkowania poœredniego bez sprzeciwu ze strony podatników, na których ci¹ y obowi¹zek podatkowy w tych podatkach. 2. Pozafiskalne (uboczne) zadania podatków mieszanina wierzeñ, przes¹dów i bezradnoœci. W racjonalnym modelu prawa podatkowego funkcje te nie wystêpuj¹ w ogóle lub wystêpuj¹ w sposób niezamierzony. Nie ma jakiegokolwiek racjonalnego ich wykazu: wszystkie maj¹ historyczne znaczenie, wzglêdnie s¹ wynikiem patologizacji prawa podatkowego (o czym ni ej). Nale y s¹dziæ, e jedynym racjonalnym kryterium doboru funkcji pozafiskalnych podatków jest koniecznoœæ zachowania pokoju spo³ecznego, który jest w tym przypadku wartoœci¹ nadrzêdn¹ nad interesem finansowym w³adzy publicznej. Jeœli wprowadzenie okreœlonego zadania pozafiskalnego bêdzie niezbêdnym, czy wrêcz koniecznym warunkiem zachowania tego pokoju, to ustawodawca podatkowy powinien pójœæ, i z regu³y idzie, na kompromis. W ten sposób kszta³tuje siê w praktyce stan, który w danych warunkach miejsca i czasu uznany jest za sprawiedliwe (niesporne) roz³¹czenie ciê arów podatkowych. Tak wiêc zadania pozafiskalne podatków wynikaj¹ z potrzeby zachowania pokoju spo³ecznego, a przede wszystkim osi¹gniêcia kompromisu politycznego kosztem interesu finansowego w³adzy publicznej: w takich przypadkach okreœlone rozwi¹zania s¹ wynikiem przetargu lub uk³adu politycznego, który wprowadza do konstrukcji prawnych podatkowych dodatkowe, nie zawsze zrozumia³e elementy. W praktyce ustawodawczej naszego kraju prawo podatkowe obci¹ one jest wieloma, czêsto najdziwaczniejszymi celami i zadaniami. Ich iloœæ oraz zakres zale y od wierzeñ, przes¹dów oraz stanu wiedzy (lub stanu niewiedzy) jego twórców. Istnieje w tym zakresie charakterystyczna za- 25

26 le noœæ: czym mniej wiedzy, czym gorszy stopieñ przygotowania rz¹dz¹cych do wykonywania swej roli, w tym wiêkszym stopniu podatki obci¹ a siê (przeci¹ a) 7 zadaniami pozafiskalnymi, których z regu³y nie s¹ one w stanie zrealizowaæ 8. Dodatkowym, czêsto nie mniej wa nym czynnikiem rozwoju pozafiskalnych zadañ podatkowych jest bezradnoœæ wobec wyzwañ: rz¹dz¹cy nie umiej¹c lub nie maj¹c koncepcji pozytywnego rozwi¹zania problemów gospodarczych, politycznych (czy jakichkolwiek innych), staraj¹ siê poprzez okreœlone machinacje podatkowe stworzyæ pozór ich rozwi¹zania. W racjonalnym modelu prawa podatkowego funkcja fiskalna ma nadrzêdny charakter i musz¹ byæ jej podporz¹dkowane pozosta³e zadania tego prawa (je eli s¹). W rzeczywistoœci pozafiskalne funkcje podatków s¹ trwa³ym elementem i... trzeba siê do nich przyzwyczaiæ. 3. Psucie podatków. Psucie podatków wystêpuje, gdy prawo podatkowe wykorzystywane jest g³ównie lub nadmiernie do wielu wzajemnie sprzecznych celów pozafiskalnych ( syndrom choinki ). Przypadek ten ma miejsce, gdy niepohamowany w swoich zapêdach ustawodawca, kierowany niewiedz¹ lub Ÿle pojêt¹ dobroci¹, obarcza prawo podatkowe tak¹ iloœci¹ funkcji pozafiskalnych lub nadaje im na tyle istotne lub nawet dominuj¹ce znaczenie, e gubi siê jego zasadnicze zadanie: to jest choroba prawa podatkowego, która ju byæ mo e nie jest uleczalna, ale z któr¹ jednak mo na yæ. 4. Patologie prawa podatkowego. Prawo podatkowe nie jest wolne od wad, potkniêæ, a nawet patologii. Pod pojêciem tych ostatnich rozumie- 7 Fakt, e w³adza publiczna podaje niekiedy d³ugie i gruntownie argumentowane listy pozafiskalnych funkcji podatków, jest równie skutkiem tzw. efektu zawstydzenia. Po prostu wielu polityków, publicystów, a nawet Ministrów Finansów wstydzi siê powiedzieæ o co naprawdê idzie; w³adza potrzebuje pieniêdzy i najbardziej cywilizowanym sposobem ich przymusowego odebrania obywatelom s¹ podatki. Wszystkie alternatywy s¹ znaczenie gorsze. Nawet najbardziej niewinna alternatywa w postaci wzrostu deficytu bud etowego spowoduje równie odebranie czêœci dochodów lub maj¹tku podatników poprzez deprecjacjê pieni¹dza. Mo na wiêc mówiæ o pewnej zale noœci: efektywnoœæ fiskalna systemu podatkowego, bêd¹c jedn¹ z niezbêdnych przes³anek zmniejszenia deficytu bud etowego, jest niezbêdnym warunkiem ograniczenia inflacji. 8 Przyk³adów przypisywania podatkowi wrêcz groteskowych funkcji jest bardzo du o. W latach , w warunkach szybko wzrastaj¹cego bezrobocia, ówczesny Minister Finansów lansowa³ tezê, e zmiany w podatku dochodowym, a przede wszystkim ich obni enie i uproszczenie, mia³o (jakoby) sprzyjaæ powstawaniu nowych miejsc pracy. Po wprowadzeniu tych zmian oczywiœcie nast¹pi³ dalszy wzrost bezrobocia i zwiêkszenie ujemnego salda w obrotach bie ¹cych z zagranic¹. Z³oœliwie komentuj¹c tê pseudodoktrynê dotycz¹c¹ funkcji podatków mo na stwierdziæ, e efekt jej zosta³ osi¹gniêty, gdy nowe miejsca pracy powsta³y... za granic¹, poniewa obni enie opodatkowania dochodów spowodowa³o wzrost popytu na importowane towary. 26

27 my te cechy, cele lub elementy, które w sposób na tyle istotny deformuj¹ konstrukcjê podatku, e zaczyna ona zaprzeczaæ celowi tej instytucji. Czêsto dokonuje siê tego pod pozorem realizacji funkcji fiskalnej, gdy patologiczne konstrukcje podatkowe mog¹ przynieœæ okreœlone, wcale nie tak ma³e dochody bud etowe. Jedn¹ z najwiêkszych i najgroÿniejszych patologii prawa podatkowego jest wykorzystywanie go do celów politycznych o dyskryminacyjnym charakterze. G³ównie polega to na tym, e za pomoc¹ podatków zamierza siê z przyczyn politycznych wyeliminowaæ lub zwalczaæ okreœlone podmioty czy okreœlon¹ dzia³alnoœæ w gospodarce. Taki charakter mia³o w naszym kraju w znacznym stopniu prawo podatkowe w latach piêædziesi¹tych i szeœædziesi¹tych (a czêœciowo nawet siedemdziesi¹tych i osiemdziesi¹tych) w stosunku do podmiotów prywatnych oraz na pocz¹tku lat dziewiêædziesi¹tych w naszym kraju w stosunku do podmiotów... pañstwowych (np. s³ynna dywidenda od przychodów pañstwowych oraz podatek od wzrostu wynagrodzeñ) 9. Jest to cecha systemu prawa podatkowego, której nie mo na usprawniæ : nale y j¹ wyeliminowaæ z regu³y wraz z konstrukcjami podatkowymi, które s³u ¹ tym patologicznym celom. Patologi¹ systemu podatkowego jest swoista prywatyzacja, polegaj¹ca na niejawnym wykorzystywaniu prawa podatkowego w interesie grup lub osób powi¹zanych z w³adz¹ lub partiami politycznymi. Przeciwdzia³aæ temu zjawisku mo e tylko pe³na jawnoœæ i przejrzystoœæ procesu tworzenia prawa podatkowego, faktycznie wolne media oraz mo liwie najlepsze zaplecze eksperckie parlamentu. Koniecznymi przes³ankami eliminacji patologii podatkowych s¹: najdalej id¹ce odpolitycznienie mediów, które powinny obiektywnie informowaæ o tych zjawiskach oraz niezale noœæ ekspertów, których oceny systemu podatkowego musz¹ byæ profesjonalne i pozbawione dworskiego charakteru. Patologie prawa podatkowego powstaj¹ równie w wyniku œwiadomie b¹dÿ nieœwiadomie tworzonego zafa³szowania wiedzy podatkowej. Na ten temat mo na dowolnie i bez ograniczeñ lansowaæ ka d¹, w tym najbardziej absurdaln¹ tezê. W Polsce najlepszym tego przyk³adem by³ absur- 9 Zob. m.in. Komentarz do ustawy o podatku od wzrostu wynagrodzeñ, Warszawa Zielona Góra

28 dalny pogl¹d o koniecznoœci upraszczania podatków w zwi¹zku z integracj¹ Polski z UE. 5. Œwiadomoœæ podatkowa. Pod pojêciem œwiadomoœci podatkowej rozumiemy ogólny stan wiedzy spo³eczeñstwa na temat podatków oraz prawa podatkowego, a przede wszystkim stopieñ afirmacji zarówno koniecznoœci ponoszenia ciê arów podatkowych przez ogó³ podatników oraz zaufanie do roli pañstwa i samorz¹du jako podmiotu stanowi¹cego i stosuj¹cego prawo podatkowe. Ocena stanu œwiadomoœci podatkowej powinna byæ dokonana z uwzglêdnieniem podzia³u na podatników prowadz¹cych, jak i nieprowadz¹cych dzia³alnoœci gospodarczej (rolniczej i pozarolniczej), oraz odrêbnie dla klasy politycznej, która ma podstawowy wp³yw na kszta³t prawa podatkowego, a przede wszystkim sposób jego wykorzystania. Badania nad œwiadomoœci¹ podatkow¹ nale ¹ bezpoœrednio do zakresu nauki prawa, w tym prawa podatkowego. Nie prowadzono ich na szersz¹ skalê w naszym kraju. Ocena ex post stanu œwiadomoœci podatkowej podatników w okresie ostatnich piêtnastu lat w naszym kraju nie mo e wypaœæ negatywnie. Mimo skumulowania w czasie wielu trudnych zmian, które obiektywnie przejœciowo zwiêkszy³y obci¹ enia podatkowe, nie nast¹pi³y jakiekolwiek negatywne skutki, których przyczyn¹ móg³by byæ stan œwiadomoœci podatkowej. Wbrew publicznie formu³owanym, zarówno przez polityków, jak i czêœæ œrodków masowego przekazu, pesymistycznym prognozom co do reakcji spo³ecznych z tytu³u wprowadzenia zw³aszcza nowych podatków, zjawiska te nie nast¹pi³y. Warto odnotowaæ, e w ci¹gu tego okresu nie by³o adnego strajku przeciw podatkom, nie nast¹pi³o zjawisko bojkotu p³acenia ich, a demonstracje przeciw podatkom by³y nieliczne. Gorzej wypada analiza œwiadomoœci podatkowej klasy politycznej. Analiza programów podatkowych formu³owanych przez poszczególne partie oraz ich koalicje prowadz¹ do sformu³owania nastêpuj¹cych wniosków: œwiadomoœæ potrzeby reform podatkowych rzadko wykracza poza ogólne deklaracje, adna partia nie sformu³owa³a samodzielnej kompleksowej wizji systemu podatkowego, a kszta³t przeprowadzonych reform by³ w du ym stopniu dzia³aniem aparatu wykonawczego, w tym przede wszystkim Ministerstwa Finansów, przy niewielkiej roli polityków, wiedza o systemie podatkowym, jego roli, a przede wszystkim podporz¹dkowaniu celom fiskalnym, jest niewielka, czego przyk³adem jest 28

29 uwypuklanie pozafiskalnych funkcji podatków, co i tak faktycznie nie wykracza poza poziom ogólnych deklaracji, incydentalnie ma miejsce nadu ywanie w³adzy poprzez œwiadome tworzenie luk w prawie w celu uzyskania korzyœci przez osoby lub grupy powi¹zane z okreœlonymi politykami lub partiami. Zjawisko to, które nazywamy prywatyzacj¹ prawa podatkowego, wyst¹pi³o zw³aszcza w pocz¹tkowych, jak i w koñcowych okresach lat dziewiêædziesi¹tych, i mia³o nie tylko negatywny wp³yw na wielkoœæ dochodów bud etowych, lecz równie na stan œwiadomoœci podatkowej podatników. Niebezpiecznym zjawiskiem, które pojawi³o siê w tym okresie by³y próby tworzenia fa³szywej œwiadomoœci podatkowej i ogólnej demoralizacji podatników. Tu istotn¹ rolê odegra³a przede wszystkim czêœæ mediów. Nie przebieraj¹c w œrodkach przeciwstawiano siê tym reformom, które eliminowa³y luki w prawie, nawet o charakterze kryminogennym. Tu warto przypomnieæ zmasowan¹ krytykê, a przede wszystkim próbê dyskredytacji podatkowych form eliminacji nadmiernego importu wyrobów akcyzowych, który nast¹pi³ na skalê masow¹ na pocz¹tku lat dziewiêædziesi¹tych 10. Znacznie groÿniejszym zjawiskiem by³o jednak poœrednie lub nawet bezpoœrednie zachêcanie podatników do dzia³añ nielegalnych, a przede wszystkim fa³szowania dokumentów w celu zani enia p³atnoœci podatkowych. Warto przypomnieæ kampaniê prasow¹ lat , gdy powszechnie propagowano fa³szowanie umów darowizn, zarazem zapewniaj¹c, e jest to faktycznie dzia³anie bezkarne. By³y przypadki nawet formu³owania prognoz, e wszyscy podatnicy zachêceni do fa³szowania umów darowizn doprowadz¹ do za³amania siê finansów publicznych. Nic takiego siê nie sta³o, a skala korzystania z ulg z tytu³u darowizn, rent czy stypendiów w podatku dochodowym by³a wielokrotnie mniejsza od prognoz formu³owanych przez media oraz czêœæ ekspertów. Mo na postawiæ ostro n¹ hipotezê, e by³ to swoisty wybryk, który nale y zaliczyæ do nadu yæ wolnoœci s³owa, kompromituj¹cy dowód niekompetencji. Byæ mo e jednak by³a to próba stworzenia fa³szywej œwiadomoœci podatkowej i poprzez zachêcanie do fa³szerstw podatkowych, które mia³y siê tym samym upowszechniæ, chciano ograniczyæ mo liwoœæ moralnej oceny prywatyzacji prawa podatkowego na korzyœæ powi¹zanych z w³adz¹ i zwiêkszyæ pasywnoœæ spo- ³eczeñstwa wobec tego typu zjawisk. Ten, kto dokona³ drobnych oszustw 10 Mo na nawet podejrzewaæ, e na skalê oraz kszta³t tej akcji mog³o mieæ wp³yw i podziemie gospodarcze, które by³o zainteresowane utrzymaniem luk w opodatkowaniu importu, zw³aszcza wyrobów akcyzowych. 29

30 podatkowych, np. fa³szuj¹c umowy darowizn, bêdzie z wiêksz¹ tolerancj¹ ocenia³ nadu ycia w³adzy w dziedzinie podatków. Nie sposób dziœ jeszcze oceniæ, na ile skutki tych kampanii odbi³y siê negatywnie w dziedzinie œwiadomoœci spo³ecznej. 30

31 ROZDZIA IV ZASADY PODATKOWE Wa niejsze piœmiennictwo: historia myœli skarbowej i ekonomicznej zna wiele propozycji sformu³owania zasad podatkowych. Pisz¹ m.in. na ten temat A. Gomu- ³owicz, J. Ma³ecki, Podatki..., s ; J. G³uchowski, Oazy podatkowe, Warszawa 1996; T. Falencikowski, Granice opodatkowania, BISP Nr 10/ Zasady podatkowe istota problemu. Zasady podatkowe mog¹ byæ rozumiane, podobnie jak zasady bud etowe, jako generalne postulaty doktryny do ustawodawcy podatkowego oraz polityki podatkowej, maj¹ce na celu racjonalizacjê i zapewnienie prawid³owoœci tworzenia podatków czy te bezpoœrednio prawa podatkowego (zasady teoretyczne). Pod tym pojêciem mo na równie rozumieæ ogólnie cechy podatków i polityki podatkowej, które s¹ podsumowaniem dorobku ca³oœci ustawodawstwa oraz praktyki podatkowej lub niektórych jej w¹tków (zasady empiryczne). W dalszych czêœciach niniejszego rozdzia³u zostan¹ przedstawione zasady o charakterze teoretycznym, które podzielono na: dotycz¹ce podatków, dotycz¹ce prawa podatkowego. 2. Teoretyczne zasady podatkowe s¹ wskazaniami (postulatami) doktryny, na podstawie których jest lub powinien byæ tworzony racjonalny system podatkowy i poszczególne podatki. S¹ to zasady: minimalizacji jednostkowego ciê aru podatkowego (powszechnoœci), jednokrotnoœci opodatkowania oraz jednokrotnoœci przywileju podatkowego. A. Minimalizacja jednostkowego ciê aru podatkowego (powszechnoœæ) polega na tym, e przedmiotem opodatkowania powinny byæ mo li- 31