Cel gospodarczy i elementy konieczne umowy składu konsygnacyjnego

Transkrypt

1 Cel gospodarczy i elementy konieczne umowy składu konsygnacyjnego MGR AGNIESZKA HANACZEWSKA PRACOWNIK ADMINISTRACJI PODATKOWEJ, TRENER PODATKOWY Umowa składu konsygnacyjnego jest to umowa nienazwana 1. Niniejszy artykuł stanowi próbę udzielenia odpowiedzi na pytanie, dlaczego z punktu widzenia prawa podatkowego umowy składu konsygnacyjnego są zawierane, jakim wymogom powinny sprostać strony umowy składu konsygnacyjnego, jakie są ich prawa i obowiązki, czym jest magazyn konsygnacyjny, a czym są towary konsygnowane, a także na czym polega dostarczenie towarów konsygnowanych do magazynu konsygnacyjnego, a na czym ich pobranie. 1. Strony oraz treść umowy składu konsygnacyjnego Dla zawarcia umowy składu konsygnacyjnego konieczny jest konsens obejmujący istotne elementy tej umowy oraz określenie jej stron. Stronami umowy składu konsygnacyjnego są konsygnant i konsygnatariusz. Jest to umowa dwustronnie kwalifikowana podmiotowo, ponieważ obie jej strony mają status przedsiębiorcy. Zarówno konsygnant, jak i konsygnatariusz powinni także spełniać dodatkowe wymogi wynikające z przepisów prawa publicznego, przez co następuje zawężenie kręgu podmiotów, które potencjalnie mogłyby być stroną takiej umowy. O wymogach tych będzie mowa w dalszej części niniejszego opracowania. Treścią umowy składu konsygnacyjnego są zobowiązania konsygnanta i konsygnatariusza do świadczenia. Zobowiązanie z umowy składu konsygnacyjnego obejmuje obowiązek dostarczenia przez konsygnanta należących do niego towarów konsygnowanych z państwa Unii Europejskiej innego niż Polska do magazynu konsygnacyjnego konsygnatariusza w Polsce. Konsygnatariusz może z prowadzonego przez siebie magazynu konsygnacyjnego pobrać towary konsygnowane czyli skorzystać z szeroko rozumianej opcji ich kupna. Jeżeli konsygnatariusz pobierze towary konsygnowane, konsygnant przenosi własność tych towarów na konsygnatariusza. Za pobrane towary konsygnowane konsygnatariusz zobowiązany jest zapłacić. Do momentu pobrania konsygnatariusz przechowuje towary konsygnowane, za co przysługuje mu wynagrodzenie od konsygnanta. Natomiast jeżeli towary konsygnowane nie zostaną pobrane, konsygnatariusz zwraca je konsygnantowi. Towary konsygnowane są to rzeczy dostarczone i przechowywane w magazynie konsygnacyjnym w celu przeniesienia na konsygnatariusza prawa do rozporządzania nimi jak właściciel (transakcja opodatkowana, jeśli nastąpi pobranie), a więc ruchomości (tylko ruchomości mogą ulegać przemieszczeniu), które można przechowywać. O tym, czy rzecz ruchoma jest towarem konsygnowanym, decyduje zgodna wola osoby, która nią rozporządza, oraz jej kontrahenta, a także spełnienie warunków formalnych, wynikających z prawa publicznego. Umowa składu konsygnacyjnego łączy w sobie elementy umowy składu, przechowania, sprzedaży oraz umowy dostawy. Przepisy zawarte w kodeksowych regulacjach tych umów znajdują więc analogiczne zastosowanie do stosunków prawnych z umowy składu konsygnacyjnego z uwzględnieniem specyfiki jej treści. Od przechowania oraz składu opisywana konstrukcja różni się przede wszystkim możliwością wykupu towarów konsygnowanych przez konsygnatariusza. Element ten szeroko rozumiana opcja kupna jest elementem koniecznym umowy składu konsygnacyjnego. Natomiast podstawowa różnica między umową sprzedaży oraz umową dostawy a umową składu konsygnacyjnego polega na tym, że elementem koniecznym umowy składu konsygnacyjnego jest przechowanie towarów konsygnowanych. 2. Uproszczenia podatkowe rozliczenia przez magazyn konsygnacyjny Umowa składu konsygnacyjnego w opisywanej postaci zawierana jest z powodu stworzonej przez

2 ustawodawcę prawnej możliwości korzystania z uproszczeń w rozliczaniu podatku od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów 2. Uproszczenia te zostały unormowane w ramach instytucji 3 magazynu konsygnacyjnego, w art. 2 pkt 27c 27d, art. 12a ust. 1 6, art. 20b ust. 1 3 i art. 31 ust. 1a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług 4. Wymienione tutaj przepisy wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług 1 grudnia 2008 r. ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw 5 implementującą art. 194 dyrekty-wy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 6. Ułatwienia w rozliczaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez magazyn konsygnacyjny polegają na tym, że dostarczenie przez konsygnanta towarów konsygnowanych do magazynu konsygnacyjnego, zlokalizowanego w Polsce, z innego państwa unijnego powoduje powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów u konsygnatariusza, tj. polskiego nabywcy, dopiero w momencie pobrania towarów konsygnowanych z magazynu konsygnacyjnego przez tego nabywcę. Natomiast w państwie wysyłki tych towarów dokonywane przez konsygnanta dostarczenie ich do magazynu konsygnacyjnego, jeśli zostaną one pobrane, traktowane jest jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów bezpośrednio konsygnatariuszowi w państwie lokalizacji magazynu konsygnacyjnego. Gdyby opisywana transakcja nie była dokonywana przez magazyn konsygnacyjny, obowiązek rozliczenia w Polsce podatku od towarów i usług obciążałby podatnika zagranicznego z tytułu przemieszczenia własnych towarów (samemu sobie) z terytorium innego państwa członkowskiego do Polski (transakcja zrównana z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów), a następnie opodatkowaniu u tego podmiotu podlegałaby dostawa (krajowa) w rozumieniu u.p.t.u. 7. Dzięki uproszczeniom, tak długo jak towary konsygnowane nie zostaną pobrane z magazynu konsygnacyjnego, dostarczenie ich do magazynu konsygnacyjnego jest obojętne podatkowo 8. Opisywane uproszczenie polega również na tym, że konsygnant nie ma obowiązku rejestracji dla celów podatku od towarów i usług w Polsce, gdzie magazyn konsygnacyjny jest położony. Podatnikiem z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest bowiem bezpośrednio konsygnatariusz, który nabywa towary konsygnowane z magazynu konsygnacyjnego Szczególne wymogi skorzystania z rozliczenia przez magazyn konsygnacyjny Szczegółowe warunki, jakie muszą być spełnione, ażeby skorzystać z opisanych uproszczeń podatkowych, wynikają z art. 12a ust. 1 u.p.t.u. Jeśli przesłanki przewidziane w tym artykule nie zostaną spełnione, konsygnant zobowiązany jest do rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce oraz do rozliczenia tegoż podatku z tytułu przemieszczenia własnych towarów, zrównanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, zgodnie z art. 20b ust. 2 u.p.t.u. 10. W artykule 12a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zastrzeżono, że konsygnant jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, który nie posiada siedziby (lub stałego miejsca zamieszkania) oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski i nie jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny lub podatnik VAT zwolniony w Polsce. Natomiast konsygnatariusz jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 ust. 4 u.p.t.u. Aby dokonywać wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez magazyn konsygnacyjny, konsygnatariusz zawiadamia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia magazynu konsygnacyjnego. Zawiadomienie to ma charakter informacyjny, a wskazany organ podatkowy nie ma kompetencji do wydawania zezwoleń na prowadzenie takich magazynów. W art. 12a ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. określono informacje, jakie zawiera wspomniane zawiadomienie. Jeżeli zawiadomienie nie spełnia wymogów określonych w art. 12a ust. 1 pkt 3, naczelnik urzędu skarbowego w terminie 7 dni od dnia otrzymania zawiadomienia wzywa do jego uzupełnienia na podstawie art. 12a ust. 2 u.p.t.u. Dodatkowo w art. 12a ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. określono elementy szczególnej ewidencji, którą prowadzi konsygnatariusz 11. Konsygnatariusz prowadzi także ewidencje określone w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Konsygnatariusz nie musi spełniać wymogu prowadzenia przedsiębiorstwa składowego. Magazynem konsygnacyjnym jest bowiem każde miejsce wyodrębnione, wykorzystywane do działalności, której skutki uregulowano w art. 12a i 20b u.p.t.u. W definicji magazynu konsygnacyjnego zawartej w art. 2 pkt 27c u.p.t.u. postawiono akcent jedynie na kryterium funkcjonalne. Towarami konsygnowanymi są natomiast rzeczy ruchome, które strony opisywanej umowy określą jako towary konsygnowane, spełniając jednocześnie powyżej opisane wymogi wynikające z przepisów prawa

3 publicznego, a ponadto warunek z art. 12a ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym towary przechowywane w magazynie konsygnacyjnym przeznaczone są do działalności produkcyjnej lub usługowej konsygnatariusza, z wyłączeniem działalności handlowej Dostarczenie towarów konsygnowanych W kontekście art. 12a u.p.t.u. pojawia się wątpliwość, jak rozumieć termin przemieszczenie. Czy ma ono polegać na samym tylko transportowaniu towarów konsygnowanych przez konsygnanta, czy też wymaga się od niego posiadania magazynu (miejsca wyodrębnionego na terytorium Polski), który jednocześnie będzie prowadził konsygnatariusz? Nasuwa się wniosek, że w przypadku konstrukcji magazynu konsygnacyjnego nie mamy do czynienia z przemieszczeniem czynnością opodatkowaną, o którym mowa w art. 11 u.p.t.u. Przemieszczenie charakteryzuje się tym, że odbiorca jest tożsamy z podmiotem, który towar dostarcza. Natomiast w świetle art. 12a tej ustawy osoba odbiorcy konsygnatariusza nie jest tożsama z podmiotem, który dostarcza towar konsygnantem. Wbrew dosłownemu brzmieniu art. 12a tylko nabywca towarów konsygnowanych może prowadzić magazyn konsygnacyjny. Aktualne brzmienie przepisu art. 12a u.p.t.u. nie ma bezpośredniego oparcia w art. 21 ani w art. 194 dyrektywy 2006/112/WE, będącym uzasadnieniem formalnoprawnym wprowadzenia regulacji magazynu konsygnacyjnego do u.p.t.u. W kontekście wspomnianych przepisów dyrektywy 2006/112/WE nasuwa się wniosek, że wyrazem przemieszczenie w art. 12a u.p.t.u. posłużono się, aby zaakcentować brak przeniesienia prawa do rozporządzania towarami konsygnowanymi jak właściciel w momencie dostarczenia ich do magazynu konsygnacyjnego. Wydaje się więc, że czynnością opodatkowaną zrównaną z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów powinno być przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel dostarczonymi do magazynu konsygnacyjnego towarami konsygnowanymi, z zaznaczeniem, że podatek od towarów i usług rozlicza nabywca towarów konsygnowanych, czyli konsygnatariusz, ze względu na zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia (reverse charge). Jednocześnie nasuwa się wątpliwość, czy samo dostarczenie towarów konsygnowanych do magazynu konsygnacyjnego w takiej sytuacji nie powinno korzystać ze zwolnienia. Wydaje się również, że bardziej zasadne w kontekście opisywanej konstrukcji byłoby posługiwanie się pojęciem dostarczenie zamiast przemieszczenie. Pojęcie dostarczenia nie zostało w przepisach prawa zdefiniowane. Zgodnie z definicją słownikową dostarczyć rozumieć należy jako sprawić, żeby coś znalazło się w określonym miejscu, sprowadzić coś komuś, doręczyć 13. Przez dostarczenie należałoby rozumieć przede wszystkim fizyczne wydanie towarów konsygnowanych, rozumiane jako przeniesienie władztwa fizycznego pozbycie się tego władztwa przez konsygnanta, łączące się z przeniesieniem tego władztwa na konsygnatariusza 14, a także inne działania, które umożliwiają konsygnatariuszowi objęcie władztwa nad tymi towarami i sprawowanie nad nim kontroli 15. W świetle przepisów prawa rzeczowego wydanie towarów konsygnowanych przez konsygnanta polega na przeniesieniu ich dzierżenia na konsygnatariusza. Ponadto umowa składu konsygnacyjnego zakłada, że konsygnant, dostarczając towary konsygnowane, organizuje transport, ponosi jego koszt i ryzyko związane z przewozem do magazynu konsygnacyjnego. Na marginesie nasuwa się uwaga, że w przepisach dotyczących magazynu konsygnacyjnego mowa jest o towarach. Towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. jest to rzecz będąca przedmiotem transakcji opodatkowanej. W przypadku rozliczenia przez magazyn konsygnacyjny transakcja opodatkowana ma miejsce tylko wtedy, jeśli nastąpi pobranie. Rzeczy ruchome znajdujące się w magazynie konsygnacyjnym, jeśli pobranie nie ma miejsca, nie są przedmiotem czynności opodatkowanej, zatem bardziej zasadne wydaje się posługiwanie terminem towary konsygnowane Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia towarów przez magazyn konsygnacyjny Zgodnie z art. 20b u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów przez magazyn konsygnacyjny obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ich pobrania, nie później niż z chwilą wystawienia faktury. Ustawodawca w przepisie tym przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego u konsygnatariusza, odmienny, niż zostało to uregulowane w art. 20 ust. 5 u.p.t.u. 17. W kontekście art. 20b tej ustawy wyjaśnienia

4 wymagałoby, na czym polega pobranie towarów konsygnowanych. Pobranie polega na wyprowadzeniu towarów konsygnowanych poza magazyn konsygnacyjny (poza umownie wyodrębnione miejsce). W świetle przepisów prawa rzeczowego należałoby je utożsamiać z przeniesieniem posiadania samoistnego na konsygnatariusza jako na dzierżyciela z mocy samej umowy (traditio brevi manu, art. 351 k.c.), bez przeprowadzenia zmian w zakresie fizycznego bezpośredniego związku z rzeczą. Co do zasady umowy zobowiązujące do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości wywołują także ex lege skutek rozporządzający (art. 155 k.c.), natomiast umowy dotyczące rzeczy oznaczonych co do gatunku wywołują taki skutek z momentem przeniesienia posiadania na nabywcę. Skutek rozporządzający umowy składu konsygnacyjnego może być oddalony w czasie od dokonania czynności zobowiązującej oraz wydania i odbioru tej rzeczy. Uzależniony jest on bowiem od dokonania przez konsygnatariusza dodatkowej czynności konwencjonalnej pobrania. Ustawodawca w treści art. 12a ust. 4 6 u.p.t.u. posługuje się terminem pobranie również dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji przepisy regulujące szczególny moment powstania obowiązku podatkowego znalazły się w art. 12a zamiast w art. 20b. Ten swoisty zabieg legislacyjny trzeba mieć na uwadze, czytając art. 12a ust. 4 6 ustawy. Tematyka powstania obowiązku podatkowego w przypadku braku pobrania towarów konsygnowanych pozostających w magazynie konsygnacyjnym ponad 24 miesiące oraz towarów konsygnowanych zniszczonych lub utraconych i zużytych powinna znaleźć się w kolejnych jednostkach redakcyjnych art. 20b u.p.t.u. Summary Economic purpose and required elements of the call-off stock agreement According to Polish law, tax liability in VAT arises at the moment of legal acquisition of the goods delivered by consignor and stored by the consignee in the call-off warehouse in order to transfer their ownership to the consignee exception from the rule of tax liability in the intra-community transactions of goods acquisition. This paper provides some fundamental nomenclature, explains what are the obligations for parties of such a contract and when the ownership of these goods is transferred to a consignee. Key words: call-off stock, call-off warehouse, consignor, consignee. Przypisy: 1 M. Safjan, w: Kodeks cywilny. Komentarz, t. 1, pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 2002, s. 161 i n. oraz J. Gajda, Z. Gawlik, Podstawy prawa cywilnego. Zobowiązania, Warszawa 2002, s J. Litwin, Kodeks cywilny a prawo administracyjne, Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego 1964, nr 10, s Instytucja prawa (instytucja prawna) zespół ściśle powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny norm prawnych regulujących trwanie, powstanie lub ustanie jakiegoś stosunku prawnego. Por. S. Wronkowska, Podstawowe pojęcia prawa i prawoznawstwa, Poznań 2005, s Tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: u.p.t.u. 5 Dz.U. Nr 209, poz Dz.Urz. UE L347 z 11grudnia 2006 r., s , weszła w życie 1 stycznia 2007 r. w miejsce VI Dyrektywy VAT. 7 IIMF wydana przez DIS w Bydgoszczy 2 stycznia 2009 r., Nr ITPP2/ /08/PS. Decyzja DIS w Poznaniu z 28 października 2005 r., Nr BD-P/423-17/05/Z, ws. interpretacji przepisów prawa podatkowego; postanowienie Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 11 lipca 2005 r., Nr ZD/ /05; postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 16 marca 2006 r., Nr ZD/ /CIT/05. 8 Przemieszczenie towaru do państwa nieunijnego, po którym nie następuje pobranie, nie jest czynnością opodatkowaną, por. IIMF wydana przez DIS w Bydgoszczy 26 lutego 2009 r., nr ITPP2/ /08/MD. Podobnie DIS w Katowicach w odniesieniu do stanu prawnego przed 1 grudnia 2008 r., w IIMF wydana przez DIS w Katowicach 4 września 2008 r., nr IBPP2/ /08/BM. 9 Komentarz do art. 12a ustawy o podatku od towarów i usług, w: T. Michalik, VAT. Komentarz, Legalis Por. IIMF wydana przez DIS w Bydgoszczy 31 marca 2009 r., nr ITPP2/443-37/09/AP. 11 P. Jefemiuk, M. Chomiuk, Magazyn konsygnacyjny ułatwienia rozliczeń VAT w zakresie niektórych wewnątrzwspólnotowych transakcji towarowych, Monitor Podatkowy 2009, nr 2; P. Gut, Zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług, Monitor Rachunkowości i Finansów 2009, nr 2; J. Węsierski, Zmiany w ustawie o VAT, Monitor Rachunkowości i Finansów 2007, nr Por. Komentarz do art. 12a ustawy o podatku od towarów i usług, w: T. Michalik, VAT Słownik języka polskiego PWN, red. M. Szymczak, t. 1, Warszawa 1995, s Wydanie jest skuteczne tylko wtedy, gdy rzecz jest odebrana. Natomiast odbiór rzeczy nie jest możliwy, jeżeli nie została ona wydana.

5 15 Za pomocą reguł instrumentalnego nakazu i reguł instrumentalnego zakazu można określić, co oznacza dostarczenie w kontekście konkretnej umowy składu konsygnacyjnego. 16 Zmiana przeznaczenia kupionej rzeczy mogłaby wpłynąć na skuteczność umowy sprzedaży w razie zastrzeżenia zakazu takiej zmiany, uchwała SN z 18 listopada 1967 r., III CZP 59/67, OSN 1968, nr 7, poz Zob. też J. Napierała, Umowa składu, Poznań 1981, s oraz podana tam literatura. 17 Por. Komentarz do art. 12a ustawy o podatku od towarów i usług, w: T. Michalik, VAT