MODUŁ - Nowoczesny menedżer turystyki i hotelarstwa. Materiał opracował : doc. dr Wojciech Nastaj 2008

Transkrypt

1 MODUŁ - Nowoczesny menedżer turystyki i hotelarstwa Materiał opracował : doc. dr Wojciech Nastaj Rola i znaczenie rachunkowości zarządczej w pracy menedżera. (3 godziny) Pojęcie rachunkowości zarządczej Geneza rachunkowości zarządczej Rachunkowość zarządcza a rachunkowość finansowa Rachunkowość zarządcza a rachunek kosztów Rachunkowość zarządcza a controlling Charakterystyka produktu orientacja rynkowa i kosztowa firm 2. Koszy z pracy menedżera. (3 godziny) Koszty a kryterium wyboru decyzji Koszty ich istota i znaczenie Koszty własne i ich kategorie pokrewne Koszty w podmiotach hotelarsko gastronomicznych Kryteria klasyfikacji kosztów Koszty - ich klasyfikacja, wycena zapasów oraz pomiar zysku Klasyfikacja kosztów dla celów decyzyjnych i kontrolnych 3. Próg rentowności a kalkulacje i decyzje cenowe. (4godziny) Pojęcie i schemat progu rentowności Próg rentowności w produkcji jednoasortymentowej Próg rentowności a przepływy pieniężne i podatek dochodowy Przedmiot, istota i zadania kalkulacji Cele, moment i rodzaje kalkulacji 4. Budżetowanie kosztów i przychodów. (4godziny) Pojęcie budżetu oraz jego struktura Budżet kapitałowy i pieniężny Pojęcie controllingu i jego zadania

2 Rachunkowość jest nauką związaną z realnością, jest to nauka praktyczna, która objaśnia efektywność obrotu kapitałowego zaangażowanego w podmiotach gospodarczych. Rachunkowość rozwija się wraz ze zmianami zachodzącymi w warunkach działania podmiotów, wzrostem dynamiki otoczenia oraz ogólnym postępem cywilizacyjnym. Generalnie pojęcie rachunkowości utożsamiane jest z rachunkowością finansową. Ten sposób rozumowania występuje, dlatego gdyż rachunkowość finansowa jest uważana za podstawę pracy działalności zawodowej wielu grup zawodowych na przykład : księgowych, doradców finansowych, biegłych rewidentów. Rozwój międzynarodowych rynków kapitałowych spowodował proces harmonizacji oraz kodyfikacji metod i zasad rachunkowości, które są niezbędne do sporządzenia sprawozdań finansowych. Rachunkowość finansowa odnosi się w zasadzie do jednego elementu jakim jest przeszłość ( ex post). Proces rozwoju gospodarczego stworzył zapotrzebowanie na informacje dotyczące przyszłości. W związku z tym, powstała i rozwinęła się rachunkowość zarządcza. Rachunkowość zarządcza jest to umownie wyróżniony dział rachunkowości, który korzysta z danych pochodzących różnych źródeł jak na przykład : badanie rynku, analiza otoczenia jednostki, statystyka ekonomiczna oraz z danych dostarczanych przez rachunkowość finansową oraz rachunek kosztów. Celem rachunkowości zarządczej jest dostarczenie informacji odpowiadających specjalnym potrzebom formułowanym przez kierownictwo wszystkich poziomów zarządzania. Rachunkowość zarządczą można rozumieć jako system rachunków służących odnajdywaniu efektywnych obszarów działania podmiotu. W literaturze przedmiotu rachunkowość zarządcza jest definiowana w różny sposób. Rachunkowość zarządcza jest rozumiana jako system dostarczający informacji wspomagających menadżerów w planowaniu i kontroli działalności. Według autorów rachunkowość zarządcza jest systemem obejmującym gromadzenie, klasyfikowanie, przetwarzanie, analizowanie i dostarczanie informacji dla menadżerów. Informacje z rachunkowości zarządczej mają pomóc w podejmowaniu decyzji w przedsiębiorstwie. Rachunkowość zarządcza jest określana jako proces identyfikacji, pomiaru, gromadzenia, analizowania, przygotowania i komunikacji informacji, które pomagają kierownictwu w pełnym osiągnięciu celów organizacji. Rachunkowość zarządcza jest ukierunkowana na użytkowników wewnętrznych w organizacji Rachunkowość zarządcza to dział rachunkowości odnoszący się do zaopatrzenia w informacje osób z organizacji gospodarczej w celu ułatwienia im podejmowania lepszych decyzji. Rachunkowość zarządcza jest procesem zapewniającym pomiar i prezentację informacji finansowych i nie finansowych, ułatwiający kierownikom różnych szczebli wytyczenie i implantację celów organizacji. Analiza branży hotelarskiej i gastronomicznej. Pojęcie popytu i jego niestabilność. Popyt złożona odwrotna relacja między ceną dobra lub usługi a ich ilością, którą konsumenci są skłonni i są w stanie nabyć w danym odcinku czasu, przy założeniu, że wszystkie inne elementy charakteryzujące sytuację rynkową pozostają bez zmiany. Popyt to ilość dobra, jaką nabywcy gotowi są zakupić przy różnym poziomie ceny. Niestabilność popytu to cecha charakterystyczna wszystkich hoteli i restauracji. Zmiany ( fluktuacje ) popytu mają wpływ na przychody roczne, miesięczne i tygodniowe oraz dobowe. Wiele punktów gastronomicznych ( restauracji ) ma charakter sezonowy tzn. przychody z okresu sezonu są wielokrotne większe niż poza sezonem. Również występują fluktuacje w obrębie tygodniowego popytu. Na początku tygodnia jest mniejszy popyt na usługi w restauracjach niż na końcu tygodnia, kiedy popyt jest maksymalny. W hotelarstwie bez względu na wielkość miejscowości, w której znajduje się hotel największy popyt na usługi noclegowe występuje od poniedziałku do piątku, ze względu na podróże służbowe. Najmniejszy popyt jest podczas weekendu. W zakresie działalności gastronomicznej liczba świadczonych usług zależy odpory dnia. Najwięcej gości jest w porze obiadowej oraz wieczorami, najmniej przed południem. Występują wiec fluktuacje popytu w ciągu roku, tygodnia oraz dnia. Niestabilność popytu a tym samym sprzedaży powoduje problemy. Podstawowy to niepewność osiągnięcia planowanego przychodu. Kolejny polega na tym, że w sytuacji wahań poziomu sprzedaży występują niewykorzystane możliwości produkcyjne jak na przykład wolne pokoje hotelowe i miejsca w restauracji. Niewykorzystane możliwości produkcyjne wraz z wysokim poziomem kosztów stałych powodują wysoki poziom niestabilności zysku. W okresach spadku sprzedaży ponoszone są straty, które trzeba rekompensować w okresie wzrostu sprzedaży. Implikacja fluktuacji sprzedaży na rachunkowość zarządczą jest całkiem zrozumiała. W sytuacji, kiedy nie ma pewności odnośnie do zakresu przyszłych wpływów należy rozwijać metody odpowiedniego ich kształtowania. W zakresie działalności gastronomicznej oznacza to konieczność utrzymania dobrze rozwiniętego systemu planowania przyszłych przychodów. Natomiast w działalności noclegowej należy analizować aktualne statystyki wykorzystania miejsc hotelowych w celu wykonania prognozy przyszłego popytu na usługi.

3 W działalności gastronomicznej niezbędne jest kontrolowanie poziomu kosztów operacyjnych wywołanych każdą zmianą poziomu sprzedaży. W restauracjach koszty żywności będą się automatycznie zmieniać wraz ze zmianą liczby klientów w restauracji. W związku z tym należy szczególną uwagę kłaść na koszty o charakterze zmiennym i odniesieniu ich relacji do aktualnego poziomu sprzedaży. W działalności hotelarskiej, w której występuje niewykorzystanie całkowitego potencjału usługowego, należy stosować odpowiednią politykę cenową. Nie można zakładać pełnego wykorzystania miejsc hotelowych w okresie sezonu, lecz także trzeba zakładać zmniejszenie popytu. W tego rodzaju działalności należy stosować odpowiednią politykę cenową także w okresach minimalnego popytu na usługi, aby długoterminowo zwiększyć przychody. Charakterystyka produktu orientacja rynkowa i kosztowa firm. Charakterystyka produktów oferowanych przez podmioty hotelarsko gastronomiczne jest szczególnie istotna ze względu na kilka podstawowych powodów. Produkty, które cechują się trwałością to znaczy, że mogą być przechowywane ( magazynowane ) przez dłuższy czas. Produkty w hotelarstwie i gastronomi różnią się od innych znacznie. Wolny pokój hotelowy czyli nie sprzedana usługa noclegowa oznacza bezpowrotną stratę. Posiłki, które pozostaną w restauracji oznaczają również stratę, gdyż ulegają zniszczeniu. W zakresie działalności noclegowej rozwiązanie problemu sprzedaży usługi noclegowej wymaga specyficznego podejścia. Po pierwsze należy przewidzieć odpowiedni poziom wykorzystania pokoi i założyć, że zawsze będzie występowała stała liczna wolnych pokoi w ciągu danego okresu. Po drugie należy określić politykę rynkową i marketingową w zakresie cen oraz ulg. Wszystko to powoduje, że można kreować popyt. Takim działaniem w hotelu powinien się zajmować dział finansowy w nim ekspert do spraw rachunkowości zarządczej. Hotele i restauracje nie sprzedają pojedynczego ( jednorodnego ) produktu lecz kilkanaście jednocześnie. Dominującym jest ten, który posiada największą cenę. W restauracjach w menu jest wiele różnorodnych potraw, z których każda musi być przygotowana we właściwy sposób oraz za odpowiednią cenę. W hotelach jest jeszcze inaczej, gdyż produktów sprzedawanych jednocześnie jest więcej. Jest zwykle trudno znaleźć biznes podobny do hoteli, w którym przeciętna wartość jednostkowej ( indywidualnej ) transakcji gotówkowej lub bezgotówkowej jest tak niewielka a transakcji jest tak dużo. Gość hotelowy może wynająć pokój, używać telefonu i internetu, zamówić obiad do pokoju, zlecić pranie koszul, kupić papierosy a to czasami w ciągu godziny. W tym samym czasie należy wypełnić dokumenty meldunkowe, dostarczyć bagaż do pokoju, otworzyć rachunek na którym będą rozliczane wydatki, które reguluje się przy opuszczaniu hotelu. W przypadku produktów oferowanych przez hotele i restauracje ich rodzaj zależy od korzystających z usług klientów. W większości przypadków przed otwarciem nowej restauracji prowadzone jest badanie rynku, którego celem jest stwierdzenie rodzaju konsumentów i ich oczekiwań. Produkt hoteli i restauracji składa się z dwóch elementów : - rzeczowe menu, napoje itd. - nierzeczowe obsługa, wystrój, atmosfera. Czas otwarcia restauracji jest właściwym przykładem na to jak znaczy wpływ wywiera rodzaj korzystających z niech konsumentów. Lokale o niskich cenach są otwarte od godzina rannych do późnego wieczora. Lokale o wyższych cenach są otwarte od południa do wieczora, gdyż popyt na droższe posiłki występuje w porze popołudniowej i wieczornej. Elastyczność popytu jest miara wrażliwości popytu na zmiany cen. W przypadku niewielkiej zmiany cen następuje zmiana wielkości popytu, to oznacza, że popyt jest elastyczny. W przypadku, gdy zmianie ceny towarzyszy niewielka zmiana wielkości popytu to popyt nazywamy nieelastycznym. Orientacja rynkowa i kosztowa podmiotów gospodarki rynkowej. Rysunek 2 przedstawia orientację rynkową i kosztową. Na osi poziomej oznaczono udział kosztów stałych i zmiennych w relacji do poziomu sprzedaży. Na osi pionowej natomiast poziom stabilności lub niestabilności popytu ( sprzedaży ). Na podstawie wykreślonych osi można każdy hotel lub restaurację zakwalifikować do odpowiedniej orientacji: kosztowej lub rynkowej.

4 Rysunek 2 Orientacja rynkowa i kosztowa podmiotów gospodarczych. Można zauważyć, że większość podmiotów gospodarki rynkowej została umieszczona w jego prawej górnej części, a firmy zorientowane kosztowo w dolnej lewej części. Największą orientację rynkowa mają hotele, mniejszą restauracje. Stołówki zakładowe i uniwersyteckie są wyraźnie zorientowane kosztowo. Koszty a kryterium wyboru decyzji. Koszty to podstawowy element myślenia ekonomicznego, działania różnych podmiotów gospodarczych. Jest to spowodowane tym, że każde działanie jest związane z ponoszeniem kosztów. Nie ma w gospodarce działań bez kosztów. Podmioty gospodarki rynkowej nie mogą realizować najmniejszych zadań bez ponoszenia kosztów. Koszty należą do podstawowych kryteriów wyboru decyzji każdego przedsiębiorstwa. Znaczenie kosztów jako elementu decyzyjnego wynika z tego, że kosztów nie można w przedsiębiorstwie nie ponosić, lecz można i trzeba je minimalizować. Dlatego każde racjonalnie zachowujące się przedsiębiorstwo, w sposób naturalny, stara się swoje koszty minimalizować. Wynika to z zasady racjonalnego gospodarowania. Zasada to zawiera się w stwierdzeniu, że przedsiębiorstwo w swym działaniu : - stawiając sobie cel, zamierza do osiągnięcia go jak najmniejszym kosztem, - poświęcając określone środki, pragnie uzyskać z nich największy efekt. Pierwsze stwierdzenie dotyczy zasady minimalizacji kosztów, drugie maksymalizacji efektów. W przypadku występującego ograniczenia możliwości maksymalizowania efektów, w gospodarce rynkowej jest to zjawisko dość częste, podstawowym elementem racjonalnych działań w przedsiębiorstwie staje się obniżanie kosztów. Reguła stałego obniżania kosztów jest więc cechą przedsiębiorstw w gospodarce rynkowej i podstawową siłą ich rozwoju. Zasada racjonalnego gospodarowania zakłada nie tylko konieczność minimalizowania kosztów, lecz także kształtowania odpowiedniej relacji kosztów do przychodów. Relację tę można uznać za właściwą wtedy, kiedy: - przychody ze sprzedaży są wyższe od kosztów, - dynamika przychodów jest silniejsza od dynamiki kosztów. Jeżeli przychody ze sprzedaży są wyższe od kosztów, przedsiębiorstwo osiąga zysk. Zysk w przedsiębiorstwie powstaje w wyniku różnicy przychodów i kosztów, co można zapisać następująco : Z=P-K gdzie : Z - zysk P - przychody K koszty.

5 Celem każdego przedsiębiorstwa jest nie tylko osiąganie zysku, lecz stałe jego powiększanie, poszukuje ono takich sposobów kształtowania relacji przychodów i kosztów, aby zysk wykazywał stałą tendencję do wzrostu. Kryteria klasyfikacji kosztów. Koszty własne podmiotu gospodarczego ze względu na swój złożony charakter są rozpatrywane z różnych punktów widzenia. Wymagania dotyczące sprawozdawczości, analizy, kontroli, planowania i podejmowania decyzji wymagają ujęcia kosztów w odpowiednich przekrojach. Istotę klasyfikacji kosztów stanowi podział kosztów całkowitych na jednorodne składniki. Klasyfikacja kosztów jest przeprowadzana na podstawie ustalonych kryteriów. W procesie ewolucji rachunkowości podstawowe znaczenie klasyfikacji kosztów ukształtowało się na podstawie przyjętych sposobów wyceny efektów produkcji. Wyróżniamy dwa główne sposoby wyceny : - na podstawie kosztów historycznych ( ex post ), - na podstawie kosztów przyszłych ( ex ante ). W wycenie opartej na kosztach historycznych ( ex post ) przyjmuje się założenia, że istnieje jeden prawdziwy koszt, który został poniesiony na wytworzenie produkcji i przedsiębiorstwo może go zmienić. Ten koszt jest odzwierciedleniem wielkości i struktury zużycia czynników produkcji poniesionych na realizację określonych wyrobów i stanowi ustalenia ceny tych wyrobów. W drugim sposobie wycenie opartej na kosztach przyszłych ( ex ante ) odnosi się do kosztów planowanych, czyli tych, które będą dopiero poniesione w przedsiębiorstwie. Na podstawie przyjętych zasad wyceny efektów produkcji wyróżnia się trzy kategorie kosztów niezbędnych do : - wyceny zapasów i pomiaru zysku, - celów decyzyjnych, - celów kontroli. Koszty - ich klasyfikacja, wycena zapasów oraz pomiar zysku. Wycena kosztów odbywa się na podstawie kosztów historycznych. Jej zadaniem jest podział kosztów w przedsiębiorstwie, aby można udzielić wskazówki dotyczącej : - wielkości kosztów, które poniosło przedsiębiorstwo na wytworzenie wyrobów i usług w danym okresie sprawozdawczym, - zysku osiągniętego przez przedsiębiorstwo z produkcji wyrobów lub usług w analizowanym okresie. Klasyfikacja kosztów w przekroju historycznym. Kryteria podziału kosztów Rodzaje kosztów Rodzaj działalności przedsiębiorstwa Koszty działalności eksploatacyjnej, inwestycyjno remontowej i finansowo wyodrębnionej, Rodzaj zużytych czynników produkcji Koszty według rodzaju : amortyzacja, zużycie materiałów, płace itp. Możliwość przypisania kosztów do jednostki kalkulacyjnej Koszty bezpośrednie i koszty pośrednie Miejsce powstawania kosztów Komórki organizacyjne i stanowiska pracy Zgodnie z przyjętą klasyfikacją, wyróżnia się następujące rodzaje działalności przedsiębiorstwa : - działalność eksploatacyjną, - działalność inwestycyjno remontową, - działalność finansowo wyodrębnioną. W skład kosztów działalności eksploatacyjnej wchodzą : - koszty działalności produkcyjnej, - koszty działalności handlowej, - koszty działalności zarządu. Koszty działalności produkcyjnej obejmują koszty działalności przedsiębiorstwa, która ma na celu wytworzenie odpowiednich wyrobów lub usług. Ze względu na stopień powiązań tych kosztów z produkowanym wyrobem wyróżnia się koszty produkcji podstawowej i produkcji pomocniczej. Koszty działalności handlowej to koszty zakupu surowców i materiałów oraz koszty sprzedaży wyrobów gotowych. Koszty działalności zarządu określane jako ogólnozakładowe, obejmują koszty związane z kierowaniem całokształtem działalności przedsiębiorstwa. W podmiotach gospodarki rynkowej można wydzielić także : - koszty inwestycyjne związane z tworzeniem i powiększaniem potencjału produkcyjnego przedsiębiorstwa, - koszty remontów związane z utrzymaniem potencjału produkcyjnego w pełnej sprawności technicznej, - koszty działalności socjalno-bytowej związane z funkcjonowaniem podmiotu, są również ośrodkami kreowania kosztów.

6 W zakresie działalności eksploatacyjnej podmiotu wyróżnia się rodzajowy układ kosztów własnych. W obrębie działalności eksploatacyjnej wyróżnia się następujące typowe koszty rodzajowe : - amortyzację, - zużycie materiałów i energii, - usługi obce, - wynagrodzenia, - świadczenia na rzecz pracowników, - podatki i opłaty, - pozostałe koszty. Poszczególne składniki rodzajowego układu kosztów można podzielić na : - koszty materialne, - koszty niematerialne, Analizując relacje pomiędzy poszczególnymi składnikami kosztów materialnych i niematerialnych, można ocenić stan techniczny przedsiębiorstwa oraz poziom materiałochłonności oraz pracochłonności jego produkcji. Zaletą rodzajowego układu kosztów jest jego uniwersalny charakter, jest on jednolity we wszystkich przedsiębiorstwach, niezależne od typu i form własności. Rodzajowy układ kosztów jest jedynym układem ewidencyjnym kosztów, obligatoryjnym we wszystkich przedsiębiorstwach prowadzących księgi handlowe. Jest on wykorzystywany do sporządzania sprawozdań finansowych, a także do planowania kosztów. Uniwersalny charakter układu rodzajowego kosztów umożliwia również porównywanie kosztów rodzajowych między różnymi przedsiębiorstwami. Wadą układu rodzajowego kosztów jest to, że informuje on tylko o globalnej wysokości poniesionych kosztów zużycia poszczególnych czynników produkcji w danym okresie. Układ kalkulacyjny kosztów. Koszty układu rodzajowego mogą być fakultatywne rozliczane na inne układy ewidencyjne jak na kalkulacyjny układ kosztów. Pozwala on wskazać elementy, na które zostały poniesione koszty zużycia czynników produkcji, czyli na jakie jednostki kalkulacyjne. Zadaniem układu kalkulacyjnego kosztów jest podział kosztów na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Za kryterium podziału kosztów bierze się sposób ich odnoszenia na jednostkę kalkulacyjną, stanowiącą tzw. nośnik kosztów. Koszty bezpośrednie zalicza się te koszty, które są ściśle związane z wytworzeniem konkretnych wyrobów, czyli na podstawie dokumentacji źródłowej, bez żadnego dodatkowego przeliczania można je odnieść wprost na jednostkę kalkulacyjną. Zwykle są to koszty : - materiałów bezpośrednich, - płac bezpośrednich, - kosztów bezpośrednich. Każde uzasadnione zużycie czynników produkcji, które występuje w przedsiębiorstwie, lecz nie łączy się bezpośrednio z wytwarzaniem konkretnego produktu, ale jest np. związane z wieloma produktami albo też z funkcjonowaniem określonych komórek wewnętrznych przedsiębiorstwa lub jego całości, jest zaliczane do koszów drugiej grupy, czyli kosztów pośrednich. Koszty pośrednie to te koszty, których nie można na podstawie dokumentów źródłowych odnieść wprost do określonych jednostek kalkulacyjnych lub których ustalenie w danych warunkach jest nieopłacalne z powodu dużej pracochłonności czy nieistotne ze względu na małą ich kwotę. Do kosztów pośrednich zalicza się koszty wydziałowe, koszty ogólnozakładowe ( koszty zarządu ), koszty zakupu i koszty sprzedaży. Straty na brakach jest to odrębna pozycja układu kalkulacyjnego kosztów, obejmują one koszty braków naprawialnych i nienaprawialnych. W zależności od rodzaju i miejsca powstawania braków mogą one mieć charakter zarówno kosztów bezpośrednich, jak i kosztów pośrednich. W celu podejmowania decyzji koszty poniesione w minionym okresie sprawozdawczym są ważne, lecz nie są w pełni wystarczające. Byłyby one przydatne, gdyby przyszła działalność byłaby identyczna jak ta, którą przedsiębiorstwo realizowało w minionym okresie. Warunki otoczenia zewnętrzne i wewnętrzne ulegają szybkim zmianom, dlatego każda działalność gospodarcza musi podlegać ewolucji z roku na rok. W celu dokonywania decyzji dotyczących przyszłości należy wprowadzić dodatkowe kryteria klasyfikacji kosztów z uwzględnieniem nowych kategorii kosztów. Kryteria te nie mają odzwierciedlenia w systemie ewidencyjnym rachunkowości, ale są niezwykle ważne w oszacowaniu kosztów przyszłych decyzji. Kryteria klasyfikacji kosztów na potrzeby podejmowania decyzji i ich rodzaje. Kryteria podziału kosztów Reakcja na zmianę wielkości produkcji Stan dokonania Wpływ na decyzje Rodzaj kosztów Koszty stałe i koszty zmienne Koszty przesądzone i nie przesądzone Koszty istotne i koszty nieistotne

7 Koszty zmienne to koszty, które wykazują korelację z rozmiarami działalności przedsiębiorstwa, Koszty stałe to koszty, które są niezależne od rozmiarów działalności przedsiębiorstwa. Podział na koszty stale i zmienne zależy od przyjętego horyzontu czasowego. W krótkim okresie wszystkie koszty są w zasadzie stałe. Natomiast w długim okresie wszystkie koszty podlegają zmianom. Analizując koszty stałe i koszty zmienne należy odróżnić koszty całkowite i koszty jednostkowe. Zachowanie się kosztów całkowitych i kosztów jednostkowych, zarówno stałych jak i zmiennych, jest krańcowo odmienne w przypadku zmian wielkości produkcji. W przypadku, kiedy analizujemy koszty stałe, to całkowite koszty stałe są niezależne od zmian wielkości produkcji, natomiast jednostkowe koszty stałe ulegają zmianom. Jednostkowe koszty stałe maleją, kiedy produkcja rośnie, a rosną kiedy produkcja spada. Zależność tą obrazuje tabela. Rozmiar produkcji i koszty stałe. Produkcja ( w sztukach ) Całkowite koszty stałe Jednostkowe koszty stałe Koszty zmienne natomiast reagują na zmiany wielkości produkcji w ujęciu kosztów całkowitych. Rosną, kiedy produkcja wzrasta i maleją, kiedy produkcja spada. Jeżeli koszty zmienne podlegają proporcjonalnym zmianom w stosunku do zmian wielkości produkcji ( w praktyce ta sytuacja występuje najczęściej ) wówczas jednostkowe koszty zmienne są stałe. Zachowanie się kosztów zmiennych przedstawia tabela. Zachowanie się kosztów zmiennych. Produkcja ( w sztukach ) Całkowite koszty zmienne Jednostkowe koszty stałe Dokonując charakterystyki kosztów stałych i kosztów zmiennych, należy podkreślić, iż ze względu na stopień stabilności i zmienności tych kosztów można dokonać dalszego ich podziału. W obrębie kosztów stałych wyróżniamy : - koszty bezwzględnie stałe, - koszty skokowo stałe. Koszty bezwzględnie stałe są całkowicie niezależne od skali produkcji. Nie podlegają żadnym zmianom przy zmianach wielkości produkcji. W praktyce kosztów bezwzględnie stałych jest niewiele, na przykład amortyzacja liniowa. Koszty skokowo stałe zachowują jednakowy poziom tylko w pewnym przedziale wielkości produkcji, po przekroczeniu którego następuje ich skok na wyższy poziom, na którym następuje pewna ich stabilizacja do określonej wielkości produkcji. Takim kosztem jest koszt wynajmu pomieszczeń produkcyjnych. Na danej powierzchni produkcyjnej można wyprodukować określoną wielkość wyrobów. Zwiększenie produkcji wymaga wynajęcia dodatkowej powierzchni, co powoduje istotny wzrost kosztu czynszu. Rozmiary produkcji i koszty skokowo stałe. Produkcja ( w sztukach ) Całkowite koszty skokowo stałe Jednostkowe koszty skokowo stałe W zakresie kosztów zmiennych wyróżnia się najczęściej : - koszty zmienne proporcjonalnie, - koszty zmienne progresywnie, - koszty zmienne degresywnie. Koszty zmienne proporcjonalnie to takie koszty, gdy wzrostowi wielkości produkcji towarzyszy proporcjonalny wzrost kosztów. Do kosztów zmiennych proporcjonalnie należą koszty bezpośrednie związane z

8 wytworzonymi produktami lub usługami. Są to koszty materiałów bezpośrednich czy też płac bezpośrednich przy zastosowaniu systemu akordu prostego. Koszty zmienne progresywne to koszty, które rosną szybciej od wielkości produkcji. Z tego względu są zjawiskiem negatywnym i mogą być akceptowane tylko w krótkich okresach i w wyjątkowych sytuacjach. Przykładem kosztów zmiennych progresywnych są koszty płac pracowników zatrudnionych w godzinach nadliczbowych, w wolne soboty lub niedziele. Stawki płac w dni wolne od pracy są odpowiednio wyższe od stawek płaconych w dni robocze. Rozmiary produkcji i koszty zmienne progresywne. Produkcja ( w sztukach ) Całkowite koszty zmienne progresywnie Jednostkowe koszty zmienne progresywnie Koszty zmienne degresywnie to koszty, kiedy wraz ze wzrostem wielkości produkcji następuje przyrost kosztów, ale w stopniu wolniejszym od przyrostu produkcji. Koszty jednostkowe mają wówczas tendencję do spadku. Przykładem kosztów zmiennych degresywnych są koszty płac pracowników zatrudnionych w systemie akordu prostego podczas wdrażania produkcji nowych wyrobów. W pierwszym okresie wdrażania, ze względu na małe doświadczenie i niską wydajność pracy pracowników, płace rosną relatywnie szybciej od wzrostu wielkości produkcji. W miarę nabywania doświadczenia wzrasta wydajność pracy i produkcja rośnie szybciej od wzrostu płac. Rozmiary produkcji i koszty zmienne degresywnie. Produkcja ( w sztukach ) Całkowite koszty zmienne degresywnie Jednostkowe koszty zmienne degresywnie Próg rentowności oznacza taką wielkość sprzedanych produktów, przy której przychody ze sprzedaży zrównują się z kosztami ich uzyskania. Zrównanie przychodów z kosztami ich uzyskania oznacza, że przedsiębiorstwo nie osiąga zysku ale też nie ponosi straty osiąga próg rentowności. Poniżej tego progu produkcja i sprzedaż wyrobów są dla przedsiębiorstwa nieopłacalne, ponieważ przynoszą stratę, natomiast po jego przekroczeniu każde zwiększenie sprzedaży zapewnia przedsiębiorstwu zysk. Próg rentowności rozdziela całą działalność przedsiębiorstwa na dwie strefy strefę straty i strefę zysku. Kalkulacja to czynność obliczeniowa zmierzająca do ustalenia kwoty kosztów przypadających na przedmiot kalkulacji. W przypadku potrzeby kalkulowania kosztu wytworzenia poszczególnych rodzajów produkcji należy zawsze ustalić obiekt kalkulacji stanowiący każdorazowo przedmiot kalkulacji dla danej produkcji. Tworzenie przedmiotu kalkulacji zależy zatem od : - typu kalkulacji, - obowiązującej jednostki miary produkcji, - obowiązującej jednostki miary produkcji przy jej sprzedaży. Zadania kalkulacji : - zadaniem kalkulacji jest uzyskanie danych, na podstawie których można ocenić ekonomiczną efektywność rzeczywistą lub zamierzoną wytworzenia określonych produktów. Kalkulacja kosztu wytworzenia powinna wykazać nie tylko łączny koszt każdego wyrobu lub usługi, lecz również poszczególne składniki ( pozycje ) kosztu wytworzenia, czyli pozycje kalkulacyjne. Zadaniem kalkulacji jest także ustalenie struktury kosztu jednostkowego. Zadaniem kalkulacji jest zatem dostarczenie danych do : - określenia poziomu kosztów, - kontroli kosztów, - ustalenia cen. Celem kalkulacji jest obliczenie kosztu wytworzenia jednostki produktu gotowego, wyrobu lub usługi. Istota problemu sprowadza się do : - zebrania na właściwie rozbudowanych kontach wynikowych kosztów związanych z wytworzonymi produktami, - ustalenia wielkości produkcji wykonanej, - ustalenia wielkości produkcji w toku,

9 - przypisania kosztów do jednostki kalkulacyjnej za pomocą odpowiednich metod. Kalkulacja ewidencyjna tzn. kalkulacja dokonana na potrzeby ewidencyjne, opiera się na przepisach ustawy o rachunkowości, a jej podstawą jest koszt wytworzenia, którego zakres reguluje ustawa ( art. 28 ust. 2 pkt 2). Kalkulacja decyzyjna kalkulacja wykazywana na potrzeby decyzyjne, jest sporządzana do obliczenia pełnego kosztu jednostkowego w celu weryfikacji polityki cenowej, porównania rentowności w branży i innych potrzeb. Można wtedy do jednostkowego kosztu wytworzenia, obliczonego na poziomie technicznego kosztu wytworzenia, doliczyć koszty ogólnozakładowe oraz koszty sprzedaży według przyjętego klucza. O zakresie kosztu jednostkowego decydują zatem potrzeby jego sporządzania : - ewidencyjne techniczny koszt wytworzenia, - decyzyjne pełny koszt wytworzenia. Moment kalkulacji. - ex ante kalkulacja sporządzona przed przystąpieniem do produkcji dóbr czy usług, obliczenia opierają się na przewidywanych kosztach, podstawą są ceny materiałów, taryfikatory wynagrodzeń i wskaźniki techniczno ekonomiczne; są to kalkulacje : - wstępne, - planowe, - normatywne. - ex post kalkulacja sporządzona po pewnym okresie produkcji, podstawą są koszty rzeczywiste zgromadzone w urządzeniach ewidencyjnych rachunkowości i rzeczywiste rozmiary produkcji; są to kalkulacje : - wynikowe, - sprawozdawcze. Rodzaje kalkulacji. W zależności od czasu sporządzania kalkulacji i danych wyjściowych, które są przyjmowane do jej zestawienia, kalkulację dzielimy na : - wstępną ( ofertową, planową, normatywną lub operatywną ), - sprawozdawczą ( wynikową ). Kalkulacja wstępna jest sporządzana przed rozpoczęciem produkcji i opiera się na kosztach przewidywanych. Istnieje wiele odmian kalkulacji kosztów przewidywanych różniących się stopniem przybliżenia kosztów przewidywanych do kosztów ponoszonych w warunkach rzeczywistych. Podstawą kalkulacji wstępnej są normy i wskaźniki techniczno-ekonomiczne, taryfikatory, taryfy cen i ceł, zbiorowe układy pracy, ceny średnie, koszty uznane za przeciętne dla danej branży czy produktu. Kalkulacja ta może przybierać postać kalkulacji ofertowej, planowej, normatywnej lub operatywnej. Kalkulacja ofertowa jest sporządzana w przedsiębiorstwach o produkcji jednostkowej i małoseryjnej, wytwarzających duże i skomplikowane urządzenia techniczne lub produkty czy usługi o charakterze jednostkowym, gdy nie można zaoferować ceny, opierając się na danych z rynku. Zadaniem tej kalkulacji jest ustalenie propozycji ceny. Kalkulacja ofertowa powoduje, że odbiorca uzyskuje informacje o cenie a producent o założonym poziomie kosztów i rentowności. Kalkulacja planowa jest sporządzana w trakcie ustalania planów i budżetów. Jest oparta na założeniach przyjętych do opracowania planów i budżetów dotyczących norm zużycia środków produkcji, norm wydajności pracy oraz przewidywanych skutków usprawnień organizacyjno technicznych. Kalkulacja planowa odzwierciedla w planowanym koszcie wytworzenia poszczególnych wyrobów przewidywane normy wykorzystania zdolności produkcyjnej, zużycia materiałów, wydajności pracy, założonych stóp marży planowanego zysku przy założonej wielkości produkcji. Planowany koszt jednostkowy służy przede wszystkim do : - tworzenia optymalnych planów produkcji i sprzedaży, - prowadzenia polityki zaopatrzenia, - tworzenia podstaw do obniżania kosztów. Kalkulacja normatywna ( standardowa ) wchodzi w skład ewidencji i rozliczeń w rachunku kosztów normatywnych ( standardowych ), co powoduje, że stanowi ona także narzędzie operatywnej kontroli kosztów. Tworzona jest na podstawie norm technicznych obowiązujących w momencie jej sporządzenia i planowanych cen. W wyniku kalkulacji normatywnej uzyskuje się normatywny koszt jednostkowy produktu. Jest ona sporządzona przede wszystkim dla produkcji powtarzanej, dla której jest możliwe i opłacalne normatywne zużycie. Kalkulacja operatywna jest odpowiednikiem kalkulacji normatywnej w produkcji niepowtarzalnej. Jest ona sporządzona po zakończeniu opracowania konstrukcyjnego i technologicznego wyrobu, a przed przystąpieniem do jego produkcji. Opiera się na obowiązujących w chwili jej zestawienia cenach i stawkach płac, normach zużycia materiałów, czasu pracy i usług obcych oraz planowanych narzutach kosztów wydziałowych.

10 Kalkulacja wynikowa lub sprawozdawcza należy do kalkulacji sporządzanych ex post. Jest wykazywana na podstawie danych zarejestrowanych na kontach w danym okresie lub po zakończeniu procesu produkcyjnego. Może być sporządzana także w trakcie realizacji standardowego, zautomatyzowanego procesu wytwórczego, np. przy produkcji masowej wieloseryjnej. Kalkulacja ta odzwierciedla, w ustalonym rzeczywistym koszcie wytworzenia, faktyczne wykonanie przewidywanych norm zużycia na jednostkę produktu i jest sprawdzianem prawidłowości założonych w kalkulacjach wstępnych norm zużycia środków produkcji i norm pracy oraz cen, stawek i taryf. Pojęcie budżetu oraz jego struktura. Budżety są to finansowe i ilościowe plany przygotowane na określony czas i zaakceptowane do realizacji przed rozpoczęciem tego okresu. Sporządzane są po to, by osiągnąć założone cele. Kontrolę budżetową definiuje się następująco : Zestawienie budżetów dotyczące odpowiedzialności kierownictwa ( komórek wykonawczych ) co do wymogów założonej polityki oraz stałe porównywanie stanu aktualnego z proponowanymi w budżecie, tak aby umocnić cel tej polityki poprzez pojedyncze działania ( środki zapobiegawcze ) lub żeby dostarczyć danych do jego rewizji. Ogólna struktura budżetu. Zgodnie z przedstawionym poniżej rysunkiem celem procesu budżetowania jest osiągniecie zysku, a zadaniem kontroli budżetowej jest natomiast zapewnienie realizacji budżetu. Budżet operacyjny i budżet kapitałowy. Budżet działalności operacyjnej jest związany z przychodami i wydatkami przedsiębiorstwa. Budżety przygotowuje się dla różnych wydziałów dostarczających przychody. Przedstawiają one planowany zysk wydziałowy dla każdego z nich. Całkowite zyski wydziałowe pomniejszone o planowany, nie rozdzielony koszt ( administracja, promocja sprzedaży, ogrzewanie, światło, naprawy itp. ) dają planowany zysk netto.

11 Budżety kapitałowe dotyczą aktywów i zobowiązań przedsiębiorstwa i są włączone do planowanego bilansu ( tzw. bilansu pro forma ). Planowany rachunek zysków i strat oraz planowany bilans są znane jako tzw. główny budżet. Czynniki kluczowe w budżetowaniu ( hotelarstwo i gastronomia ) Liczba pokoi Najważniejszy czynnik występujący w hotelarstwie, przy sporządzaniu budżetu sprzedaży należy ustalić jaki poziom wynajętych pokoi może być realnie oczekiwany w nowym ( planowanym ) roku budżetowym. W przypadku występujących różnic w liczbie wynajętych pokoi w różnych okresach należy rozważyć możliwość przesunięcia popytu z okresu szczytu zapotrzebowania ( sezonu ) na okres mniejszego zapotrzebowania ( poza sezonem ). Liczba miejsc restauracyjnych Jest to najsilniejszy czynnik działający w restauracjach i restauracjach hotelowych. Efekty tego czynnika mogą do pewnego stopnia być wyrównywane przez zwiększenie liczby personelu pracującego przy obsłudze gości oraz przez odpowiednie techniki szkoleniowe. Następną możliwością jest zaproponowanie personelowi obsługującemu, premii opartej na liczbie obsłużonych klientów. Jednak w drogich ( ekskluzywnych ) restauracjach większość klientów przychodzi pomiędzy 7.30 a 8.30 i nie wychodzi przed lub 10.30, W takiej sytuacji szybkie obsługiwanie gości nie jest wskazane ( zalecane ). Personel Jest to ważny czynnik, wywiera on duży wpływ na poziom hotelowej czy restauracyjnej sprzedaży. W niektórych miejscowościach niedostatek pracowników może być ograniczającym czynnikiem. Jednak takie przypadki na początku XXI wieku są rzadkością. Popyt konsumenta Popyt konsumenta jest często uważany za silny, kluczowy czynnik. Jego działania mogą wynikać z kilku przyczyn. Poziom cen może być zbyt wysoki, a to może wpłynąć na obniżenie przychodów od klienta, liczbę klientów lub obydwa czynniki równocześnie. W sytuacji, gdy poziom cen wydaje się być przyczyną zbyt dużego popytu trzeba koniecznie poddać badaniu wszystkie taryfy oraz sprawdzić wynajem pokoi i oferowane pozycje jadłospisu. Niewystarczający popyt może być również skutkiem konkurencji. W celu zbadania tego zjawiska należy przeanalizować otoczenie zewnętrzne i dokonać szczegółowej analizy istniejącej konkurencji. Należy ustalić głównego konkurenta, jego siły, oraz czynniki wpływające na zjawisko, że klienci wybierają konkurencję. Pozostałe czynniki Poza przedstawionymi czynnikami, kilka może wpłynąć również na ograniczenie sprzedaży. Brak kapitału może uniemożliwić przedsiębiorstwu rozszerzenie działalności operacyjnej, a tym samym wzrost obrotu. Z tego samego powodu, trudne może okazać się utrzymanie odpowiedniego poziomu usług itd. Bibliografia : 1. D.Begg, S.Fischer, R.Dornbusch : Ekonomia, tom1, PWE, Warszawa, Dobija M., Rachunkowość zarządcza, PWN, Warszawa Gabrusewicz W., Kamela Sowińska A., Poetschke H., : Rachunkowość zarządcza, PWE, Warszawa, Jarugowa A. Nowak W.A., Szychta A. : Rachunkowość zarządcza. Koncepcja i zastosowania, Absolwent, Łódź Jaruga A., Nowak A., Szychta A. : Rachunkowość zarządcza. Koncepcje i zastosowanie, Łódz Klimas M. : Podręczna encyklopedia rachunkowości, Poltext, Warszawa, Karmańska A. : Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów, Difin, Warszawa, T. Naumiak, Rachunek kosztów pośrednich, PWN, Warszawa Sawicki K., Rachunek kosztów, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa, Nastaj W. : Postawy rachunkowości finansowej, WSTiH, Gdańsk Nastaj W.: Rachunkowość zarządcza w hotelarstwie i gastronomii, WSTiH, Gdańsk 2008.