RACHUNKOWOŚĆ WARTA POZNANIA

Transkrypt

1 RACHUNKOWOŚĆ WARTA POZNANIA materiały konferencyjne Patronat: Partnerzy: 0

2 RACHUNKOWOŚĆ WARTA POZNANIA materiały konferencyjne Redakcja Studenckie Koło Naukowe Rachunkowości KONTO ISBN Poznań

3 SPIS TREŚCI WSTĘP...3 Monika Bernaś, Agata Ucka Rachunkowość się zmienia zawód księgowego wczoraj, dziś i jutro...4 Marta Cichorek Quo vadis rachunkowość? Małgorzata Ciszewska Raport społeczny - nowy kierunek sprawozdawczości przedsiębiorstwa? Marta Jędralska, Małgorzata Mączka Kreatywna rachunkowość i oszukańcza sprawozdawczość jako współczesny problem wiarygodności sprawozdań finansowych..40 Marta Kaflińska Kreatywna księgowość w kształtowaniu wyników przedsiębiorstwa czyli dla chcącego nic trudnego 45 Karolina Kotłowska, Katarzyna Damaszk Różnice w prezentacji środków trwałych według przepisów krajowych i międzynarodowych.64 Edyta Król Problematyka nieodpłatnych świadczeń. Omówienie sposobu ich opodatkowania na podstawie wybranych przykładów...71 Katarzyna Krygiel Istota rachunku kosztów w szpitalu..80 Natalia Lorkowska Regulacje prawne sprawozdawczości segmentów działalności 96 Małgorzata Machner, Monika Moskal Analiza rynku usług audytorskich i postulowane propozycje zmian..110 Anna Mickiewicz Świadectwa pochodzenia energii wytworzonej z odnawialnych źródeł jako zbywalne prawo majątkowe 119 Katarzyna Nowak, Nina Szmyd Wycena i ujmowanie wkładów niepieniężnych jako istotny problem współczesnej rachunkowości

4 Patrycja Piechowska, Marta Misiołek Dylematy związane z odprowadzaniem podatku dochodowego od składki z tytułu ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz spółki kapitałowej Ewelina Podlewska Polska liderem outsourcingu usług finansowo księgowych w Europie Maciej Popek Ryzyko w różnych jednostkach gospodarczych jako wyraz ewolucji systemu rachunkowości..152 Pamela Skoczypiec Zmiany w MSR/MSSF i ich wpływ na sporządzanie sprawozdań finansowych. Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej nr Marta Trzeciak Standaryzacja czy tradycja dylemat rachunkowości chińskiej 166 Monika Zamarlicka Audyt sprawozdań finansowych, czyli cała prawda o zawodzie biegłego rewidenta 175 2

5 Wstęp W dobie powszechnej cyfryzacji i globalizacji, świat ekonomii staje przed nowymi wyzwaniami. Rachunkowość jako nauka stanowiąca podstawę wielu decyzji biznesowych, musi sprostać oczekiwaniom i dostosować swoje narzędzia do jak najlepszej realizacji funkcji informacyjnej. Zawiłość przepisów prawnych oraz coraz powszechniejsza współpraca międzynarodowa stawia przed księgowymi sporą ilość wątpliwości i zadań, które należy z zachowaniem należytej rzetelności rozwiązać. Współczesne problemy rachunkowości są również przedmiotem rozważań Studenckiego Koła Naukowego Rachunkowości KONTO działającego przy Katedrze Rachunkowości Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu. Tematem III Ogólnopolskiej Studenckiej Konferencji Rachunkowość warta Poznania jest Świat się zmienia, czyli dylematy współczesnej rachunkowości w teorii i praktyce". Niniejsza publikacja zawiera artykuły studentów uczestniczących w konferencji. Wiele z nich dotyka ciekawych problemów współczesnej rachunkowości oraz proponuje przyszłościowe rozwiązania. Niniejsza publikacja jest powodem do dumy dla autorów oraz wszystkich, którzy poświęcili swój cenny czas przy organizacji konferencji. Szczególne podziękowania należą się wspierającej nas Katedrze Rachunkowości oraz opiekunami naszego koła dr hab. Marzeną Remlein oraz dr Markiem Masztalerzem. Jesteśmy również bardzo wdzięczni naszym Partnerom bez których konferencja Rachunkowość warta Poznania nie rozwijałaby się tak szybko. Szczególne podziękowania należą się Stowarzyszeniu Księgowych w Polsce, ABC Akademii oraz Wydawnictwu Rachunkowość, BDO. Każdy kto dołożył swoją cegiełkę do wspólnego sukcesu może z radością pochylić się nad owocami wspólnej pracy. Zachęcając do lektury publikacji zapewniamy o naszym zaangażowaniu w organizację konferencji oraz konkursu. Cieszymy się, że nasze wydarzenie odbija się coraz większym echem nie tylko w Poznaniu ale również w całej Polsce. Wierzymy w Państwa satysfakcję i dalszą współpracę zapewniając, że dołożymy wszelkich starań by dzięki Wam i nam rachunkowość była warta poznania. W imieniu organizatorów Mateusz Krzeminski SKNR KONTO 3

6 Monika Bernaś, Agata Ucka Studenckie Koło Naukowe Rachunkowości Rachmistrz Uniwersytet Ekonomiczny w Katowicach RACHUNKOWOŚĆ SIĘ ZMIENIA - ZAWÓD KSIĘGOWEGO WCZORAJ, DZIŚ I JUTRO 1. Wstęp Rachunkowość to dziedzina nauki, która jak każda inna się rozwija i z dnia na dzień podlega zmianom. Współczesna księgowość musi sprostać oczekiwaniom rynku. Skoro świat się zmienia to i rachunkowość idzie z duchem czasu. Księgowi muszą dostosować swoje narzędzia pracy do jak najefektywniejszej realizacji powierzonych im obowiązków w celu ukazania jak najbardziej wiarygodnych i dokładnych informacji. Przed współczesnymi księgowymi stoi wiele trudnych wyborów. Niniejsza praca przedstawia te, które zdaniem autorek są najbardziej warte poświęcenia uwagi. Omawiając wybrane dylematy w szerszym zakresie przedstawiono je w formie podtytułów: 1. Czy wyspecjalizowane programy księgowe mogą zastąpić pracę człowieka? 2. Czy deregulacja zawodu księgowego jest dobrym pomysłem? 3. Kreatywna rachunkowość to stosowanie możliwości prawnych do poprawy wizerunku firmy czy już oszustwo? 4. Wszystko drożeje, a wypłaty stoją w miejscu jak otrzymywać zarobki adekwatne do włożonych starań - czyli czym powinien kierować się współczesny księgowy (względy etyczne, czy zysk za wszelką cenę). Osoby zajmujące się księgowością muszą zastanowić się co zrobić, aby z zachowaniem należytej staranności rozwiązać nurtujące ich kwestie. 2. Sylwetka księgowego Księgowy zawód kojarzący się niejednokrotnie z monotonią, z siedzeniem za biurkiem i wprowadzaniem sterty dokumentów do ksiąg rachunkowych. Co tak naprawdę rozumie się pod pojęciem księgowego? Czy jego praca to tylko nużące obliczenia? Jak postrzegani są obecni księgowi oraz jakie znaczenie mają w funkcjonowaniu jednostki gospodarczej? Każdy przedsiębiorca podejmując decyzje musi postępować zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, m.in. podatkowego, gospodarczego. Nieuniknione jest również korzystanie z wiedzy dostarczanej przez rachunkowość. Z pomocą przychodzą tutaj księgowi. Początkowo ich rola ograniczała się tylko do prowadzenia samej rachunkowości, polegającej wówczas na sprawdzaniu zgodności stron kont Winien i Ma oraz żmudnych obliczeniach. Praca księgowego nie wzbudzała zainteresowania, nie cieszyła się ani popularnością, ani prestiżem społecznym. Z biegiem czasu ten punkt widzenia uległ zmianie i sami księgowi przeistoczyli się w jedną z podstaw nowoczesnej jednostki. Ich zakres obowiązków jest dużo szerszy niż pierwotnie i to od nich zależy prawidłowe funkcjonowanie podmiotów gospodarczych 1. Pod pojęciem księgowego kryje się zatem osoba, która zajmuje się wykonywaniem czynności dotyczących szeroko pojętej rachunkowości. Odpowiada, m.in. za opracowywanie polityki rachunkowości w firmie, prowadzenie ksiąg rachunkowych na 1 Księgowy dzisiejszych czasów, r. 4

7 podstawie dowodów księgowych wraz z ich przechowywaniem, sporządzanie sprawozdań finansowych i tym samym ustalanie wyniku finansowego 2. Oprócz tego każdy księgowy powinien dbać o wypełnianie obowiązków i dotrzymywanie terminów wobec różnych jednostek i instytucji publiczno-prawnych. Istotna jest również umiejętność podejmowania decyzji wspomagających działalność przedsiębiorstwa, dotyczących np. optymalizowania kwot podatków. Często mówi się, że księgowy w hierarchii przedsiębiorstwa usytuowany jest zaraz po szefie. Jest to osoba od której dużo zależy, dlatego aby móc prawidłowo wypełniać swoje obowiązki powinien posiadać pewne predyspozycje. Niewątpliwie jedną z ważniejszych jest umiejętność analitycznego i logicznego myślenia. Dobry księgowy powinien wykazywać się przede wszystkim starannością, uczciwością, cierpliwością. Niemniej ważną cechą jest również sumienność, bowiem księgowy pracuje pod presją czasu. Zobligowany jest do dotrzymywania terminów wynikających z obowiązujących przepisów i procedur, co wiąże się z tak zwanymi gorącymi okresami w pracy, czego przykładem może być przygotowywanie sprawozdań rocznych. Istotne znaczenie ma także komunikatywność, oznaczająca w tym przypadku umiejętność przekazywania informacji wszystkim osobom zatrudnionym w firmie, kierownictwu, itp 3. Oprócz zdolności i pewnych cech osobowości księgowy powinien posiadać dużą wiedzę z rachunkowości. Policealne studium rachunkowości lub technika rachunkowości umożliwiają uzyskanie niezbędnej wiedzy z tego zakresu. Absolwenci tych szkół posiadają odpowiednie kwalifikacje do podjęcia zatrudnienia w rachunkowości przedsiębiorstw czy jednostek publicznych. Są przygotowani do sporządzania sprawozdań finansowych, odpowiedniego przechowywania dokumentacji księgowej, dokonywania rozliczeń finansowych, wykorzystując przy tym znajomość przepisów podatkowych czy Ustawy o rachunkowości. Po spełnieniu dodatkowych warunków mogą starać się o uzyskanie certyfikatu księgowego. W pracy księgowego obowiązują pewne stopnie księgowości, do których zalicza się: usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych, doradztwo podatkowe oraz biegłego rewidenta. Pewną przepustką do tych poziomów jest ukończenie studiów wyższych na kierunku finanse i bankowość. Jest to jeden z wymogów, aby móc wspinać się po stopniach księgowości, jednak nie jest to warunek wystarczający. Wymagania na poszczególne poziomy, które należy spełnić, są określone odpowiednimi przepisami prawa. Najbardziej interesujące warunki pracy tworzą duże firmy, oferujące szerokie perspektywy zawodowe, szkolenia, międzynarodowe certyfikaty oraz atrakcyjne wynagrodzenia 4. Podnosząc kwalifikacje księgowi zwiększają swoją szansę na atrakcyjniejsze warunki zatrudnienia, a potwierdzeniem zapotrzebowania na wykwalifikowanych finansistów są oferty pracy w tym zakresie. W poniższej tabeli przedstawiamy liczby ofert pracy dla księgowych z 13 marca 2012 r. 2 Ustawa z dn. 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U Nr 12 poz. 591, art. 4 ust P. Hebla, J. Madejski, Zawód z pasją, r. 4 Księgowy dzisiejszych czasów,, op. cit. 5

8 Rysunek 1. Liczba ofert pracy dla księgowych zamieszczonych na poszczególnych portalach pracy Źródło: Opracowanie na podstawie: Rynek szuka księgowych outsourcingu, r. Oś pionowa powyższego wykresu, przedstawia łączną od początku roku liczbę ofert do 13 marca 2012 roku, zamieszczonych na portalach Pracuj.pl, info.praca.pl i GazetaPraca.pl. Według infopraca.pl nastąpił wzrost liczby ofert zatrudnienia w księgowości w powyższym okresie, co oznacza zwiększenie zapotrzebowania na specjalistów z tej branży 5. Osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje w zakresie rachunkowości mogą podjąć pracę w firmach, biurach rachunkowych, urzędach skarbowych i innych jednostkach publicznych. Księgowi szukają zatrudnienia również w audycie, zarówno w dużych międzynarodowych podmiotach, jak i w małych lokalnych jednostkach. Karierę mogą także zrobić będąc, po spełnieniu odpowiednich wymagań, biegłymi rewidentami 6. Zgodnie z tym, co zostało już wcześniej wspomniane wraz z upływem lat prestiż księgowego ulegał zmianie. Obecnie jest to zawód cieszący się uznaniem społecznym w stosunku do osób, które go wykonują. Znajduje to również swoje odzwierciedlenie w systemie wypłacanych wynagrodzeń. Można mówić o wysokiej, a przede wszystkim zaufanej pozycji księgowego w przedsiębiorstwie, wynikającej z wykonywanej działalności. Związane jest to z wpływem dostarczanych przez niego informacji na rozwój firmy, bowiem księgowy oprócz rozliczania i dokumentowania zjawisk zachodzących w jednostce, wpływa także na decyzje w zarządzaniu finansami podmiotu. O statusie społecznym księgowego świadczy uznawanie go za zawód zaufania publicznego. Oznacza to, że osoby czytające sprawozdania wierzą, że wynikające z nich informacje są zgodne ze stanem faktycznym i wiernie odzwierciedlając rzeczywistość. Podkreślenia wymaga tutaj także istotne znaczenie etyki w rachunkowości, czego wyrazem jest opracowany przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce Kodeks etyki zawodowej w Polsce, przedstawiający postawy i zachowania oczekiwane od osób wykonujących zawody zaufania publicznego. 5 K. Oflakowski, Rynek szuka księgowych outsourcingu, r. 6 P. Hebla, J. Madejski, Zawód z pasją, op. cit. 6

9 3. Tak było wczoraj - czyli kartka i liczydło W literaturze można spotkać się z różnymi definicjami rachunkowości. Jednym z terminów, najbardziej odzwierciedlających istotę tej dyscypliny naukowej, stworzył teoretyk rachunkowości Stanisław Skrzywan. Zgodnie z jego definicją Rachunkowość jest szczególnym rodzajem jednostkowej ewidencji gospodarczej. Stanowi ona system ciągłego w czasie ujmowania, grupowania, prezentowania i interpretowania wyrażonych w pieniądzu i bilansujących się, ogólnych i szczegółowych danych liczbowych o działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej jednostki gospodarczej 7. Co zatem przyczyniło się do powstania rachunkowości? Jakie były przesłanki pojawienia się ewidencji księgowej? Od kiedy pojawiły się pierwsze zalążki rachunkowości? Pamięć ludzka stanowi umiejętność przechowywania i odtwarzania informacji o doświadczeniach nabytych przez człowieka w trakcie jego życia 8. Jak doskonale wiadomo, pamięć człowieka była i jest w pewnym sensie ograniczona. Każdego dnia ludzie nabywają cały bagaż nowych doświadczeń, dlatego nie sposób tego wszystkiego zapamiętać. Nawet jeżeli uda zarejestrować się w pamięci określone dane, to wraz z upływem czasu pojawią się trudności w odtworzeniu informacji. W takiej sytuacji, najlepszym sposobem jest utrwalenie tych informacji na odpowiednim nośniku. I to właśnie potrzeba wspierania pamięci człowieka była główną przesłanką do powstania rachunkowości. Pierwsze notatki, zapisy, które można uznać za fundament przyszłej rachunkowości powstawały już w starożytności, w państwach takich jak Egipt, Mezopotamia, Rzym, Grecja, czy Babilonia. W Mezopotamii pierwsze zapisy, dotyczące wpływów, wydatków czy posiadanego bogactwa, pojawiały się na glinianych tabliczkach. Dla Rzymu i Grecji charakterystyczne były tabliczki woskowe. W Egipcie informacje o dysponowanym bogactwie utrwalano na zwojach papirusu. Wraz z biegiem lat rozwojowi ulegało życie gospodarcze. Postępy w produkcji, wymianie towarowej, wynalezienie druku, popularyzowanie zdolności czytania, liczenia i pisania oraz postępy w technice to tylko niektóre przesłanki, niewątpliwie korzystnie wpływające na rozwój dyscypliny naukowej, jaką jest rachunkowość 9. W rozwoju rachunkowości szczególne znaczenie miał okres średniowiecza. Tak zwana księgowość kupiecka, rozwijająca się w tej epoce, stanowiła zalążek współczesnej rachunkowości. Podstawowe jej zasady ewoluowały od końca XI do XIV wieku. W tym okresie nastąpił rozwój stosunków handlowych włoskich miast, w szczególności Florencji i Wenecji, z krajami Bliskiego i Dalekiego Wschodu oraz z krajami śródziemnomorskimi. Rozwój zdolności czytania i pisania, przyjęcie od Arabów metod liczenia oraz podnoszenie poziomu wiedzy również nastąpiło w tym okresie. Ówczesna rachunkowość polegała wtedy na utrwalaniu nazwisk dłużników, kwot należności oraz terminu ich spłaty. Ewidencja dotyczyła zatem transakcji, których było coraz więcej. Powstanie i uregulowanie należności dokumentowano przekreśleniem pionową linią, co skutkowało wykształceniem się konta dłużników. Z czasem powstało również konto wierzycieli, a następnie konta ujmujące składniki majątkowe. Dzięki temu kupcy mogli ustalić wielkość posiadanego majątku oraz wysokość rozrachunków z różnymi kontrahentami. Należy zaznaczyć, że początkowo księgowość kupiecka miała formę księgowości pojedynczej, co wiązało się z zasadą pojedynczego zapisu S. Skrzywan, Teoretyczne podstawy rachunkowości, PWE, Warszawa 1971, s J. Stanuch, Pamięć ludzka - najdoskonalszy nośnik informacji, r. 9 Historia i istota rachunkowości, r. 10 Pod red. K. Sawickiego, Podstawy rachunkowości, PWE, Warszawa 2001, s

10 Początki księgowości podwójnej, nazywanej systemem weneckim, dostrzec można we włoskich miastach w XIV wieku. Ewidencja prowadzona była w dzienniku, w którym dokonywano zapisów chronologicznych oraz w księdze głównej, obejmującej konta ze stronami debet i credit. Z czasem zaczęły powstawać opracowania z zakresu sposobu prowadzenia księgowości. Pierwszym autorem był Benedetto Cotrugli, twórca dzieła O handlu i kupcu doskonałym (Della mercatura et del mercante perfetto) wydanego w 1573r. 11. Zasługę wprowadzenia metody weneckiej do szerszego obiegu przypisuje się ojcu rachunkowości, którym jest Luca Pacioli. Jest to twórca dzieła, pt. Zasady arytmetyki, geometrii, proporcji i proporcjonalności" (Summa di Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionallita), mającego istotne znaczenie dla rachunkowości. Luca Pacioli przedstawił tutaj zasady sporządzania bilansu, rachunku zysków i strat. Opisał dokładnie metodę wenecką, w której można wyróżnić trzy księgi. Nadrzędną rolę przypisywano księdze głównej, tworzonej na podstawie zapisów dziennika. Zanim jednak zapisy transakcji trafiały do tych dwóch ksiąg wcześniej wprowadzane były do rejestru 12. Oprócz dokładnego przedstawienia metody weneckiej Luca Pacioli w swoim dziele zaprezentował znane zwyczaje kupieckie, przedstawił również na czym polegają interesy i co należy pod nimi rozumieć. Wskazał także zalecenia, których każdy kupiec powinien przestrzegać. Cechami, którymi powinien się on odznaczać są, m.in. umiejętność szybkiego liczenia oraz prawidłowego zapisania operacji we właściwej kolejności 13. Po takim ukształtowaniu się księgowości w miastach włoskich nastąpiło jej przeniknięcie do krajów Europy Środkowej i Zachodniej. Zaobserwować to można w XVII wieku, na co wpłynęło powstawanie kompanii handlowych i manufaktur w tych państwach. Istotne znaczenie miał tutaj wydany we Francji w 1673 roku Kodeks Handlowy ( Ordonnance de commerce ). Jego przepisy obligowały kupców do prowadzenia ksiąg handlowych, które następnie musieli przechowywać przez 10 lat. Oprócz tego każdy kupiec zobowiązany był co dwa lata do sporządzania bilansu oraz inwentarza 14. Na ziemiach polskich początki rachunkowości można dostrzec w XV wieku. Księgowość kupiecka przenikała bezpośrednio również z włoskich miast, jednak częściej za pośrednictwem kupców z miast niemieckich. Wpłynęło to na prowadzenie ksiąg rachunkowych po niemiecku. Dopiero w XVI wieku językiem ksiąg handlowych stał się język polski. Ówcześnie rachunkowość w największym stopniu rozwinęła się w Gdańsku. W tym mieście znajduje się Muzeum Rachunkowości, w którym przechowywane są cenne zbiory z tego zakresu. Jednym z istotnych jest opracowanie "Buchhalten durch zwei Bücher nach Italienischer Art und Weise" autorstwa Sebastiana Gamersfeldera, dotyczący zasady podwójnego zapisu 15. Początki XX wieku związane są z kształtowaniem się rachunkowości zarządczej. Rachunkowość ulegała wtedy ciągłym zmianom, co można zaobserwować również w obecnych czasach. W tym okresie wykształciły się nowe jej formy. Zaczęto wykorzystywać innowacyjne środki techniki. Początki XX wieku związane są z kształtowaniem się rachunkowości zarządczej. Rachunkowość ulegała wtedy ciągłym zmianom, co można zaobserwować również w obecnych czasach. W tym okresie wykształciły się nowe jej formy. Zaczęto wykorzystywać innowacyjne środki techniki. Wprowadzono maszyny do pisania i liczenia, co spowodowało początki automatyzacji w rachunkowości. Było to konieczne ze 11 K. Sawicki, Podstawy rachunkowości, PWE, Warszawa 2001, s K. Bylinowski, Metoda wenecka początki rachunkowości, r. 13 L. Pacioli, Tractatus XI de Computis et Scripturis, Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita, Traktat o rachunkowości wydany z okazji Jubileuszu 100-lecia organizacji księgowych na ziemiach polskich , Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2007, s Historia i istota rachunkowości, op. cit. 15 Historia rachunkowości, op. cit. 8

11 względu na rosnący zakres rozliczeń i operacji gospodarczych. Wykorzystując znane od dawna liczydła faktyczny czas pracy zaczął wydłużać się coraz bardziej, dlatego wnioskowano o zwiększenie ilości maszyn. Działania takie podejmowało Stowarzyszenie Księgowych w Polsce już w sześćdziesiątych latach ubiegłego stulecia, jednak nie było to wcale proste. Ich produkcję rozpoczęto dopiero w latach siedemdziesiątych. Problemu zmechanizowania rachunkowości nie udało się rozwiązać w zadowalającym stopniu do końca lat osiemdziesiątych. Dopiero decyzja Prezydium Rządu z 1973 roku, dotycząca dostawy kilkuset tysięcy maszyn kalkulacyjnych i sumatorów, przyspieszyła działania w tym kierunku. Również podpisanie umowy z producentem komputerów MERA w 1974 roku przyczyniło się do rozwoju informatyzacji w rachunkowości. Na jej mocy producent przekazał nieodpłatnie komputery kilku ośrodkom szkoleniowym Czy wyspecjalizowane programy księgowe mogą zastąpić pracę człowieka? Papier wciąż jest ważnym nośnikiem informacji, jednak współczesną księgowość można określić jako księgowość bez kartki papieru - dziś liczydła i papier zostały odstawione do lamusa, a ich miejsce zajęły nowoczesne komputery wspomagające pracę współczesnych księgowych. W dzisiejszych czasach to wirtualne bazy danych wypierają tradycyjną formę przechowywania informacji. Sprzęt komputerowy jest coraz częściej wykorzystywany w pracy biurowej. Pomaga księgowym w szybszej i bardziej efektywnej pracy 17. Czynności, które wówczas osoby zajmujące się księgowością musiały wykonywać ręcznie, obecnie są prowadzone komputerowo jest to dla nich ogromnym plusem. Głównym celem wdrażania oprogramowania komputerowego w pracy księgowych jest usprawnienie procesu przetwarzania oraz przechowywania dokumentacji. Umożliwia to doskonalsze administrowanie przedsiębiorstwem oraz łatwiejszą prezentację informacji dotyczących firmy 18. Na początku etapu wprowadzania informatyzacji do świata księgowych, komputery zajmowały dużo miejsca i pracowały wolno. Z biegiem czasu zajmowana przez nie powierzchnia malała, a prędkość ich pracy wzrastała. W ten oto sposób, w wyniku postępu techniki, do biur księgowych zawitali mali pomocnicy w postaci nowoczesnych laptopów. Dziś każdego dnia programiści tworzą nowe skrypty do programów księgowych, aby jeszcze bardziej ułatwić pracę osób zajmujących się księgowością w firmie. Wśród oprogramowania księgowego oferowanego na polskim rynku króluje system Symfonia. Jest to pakiet zintegrowanych programów wspomagających zarządzanie firmą. Ułatwia zarówno ewidencjonowanie i obsługę zdarzeń gospodarczych, jak i uzyskiwanie precyzyjnych informacji, niezbędnych do podejmowania strategicznych decyzji biznesowych w przedsiębiorstwie 19. Programy należące do systemu Symfonia to 20 : Finanse i księgowość Handel Kadry i Płace Mała księgowość Produkcja Płace Środki trwałe Faktura E-deklaracje Analizy finansowe E-dokumenty 16 W. Bień, Historia organizacji księgowych w Polsce, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2007, s A. Ucka: Tworzenie i funkcjonowanie biura rachunkowego. Praca licencjacka, promotor: dr J. Kuczowic, recenzent: dr K. Pera. UE Katowice, Katowice 2011, s Z. Messner: Podstawy, op. cit., s Symfonia 20 Ibid. 9

12 W związku z postępem informatycznym pojawiają się zarówno plusy, jak i minusy związane z takowa sytuacją. Ludzie zaczynają dostrzegać dylemat: Czy w imię postępu, można rezygnować z fizycznych księgowych zastępując ich maszynami? Kto wie do czego może to doprowadzić. Być może w przyszłości zamiast księgowych sprawami finansowymi będą zajmować się wyszkolone komputery. Obecnie trudno wyobrazić sobie funkcjonowanie jakiejkolwiek instytucji zajmujących się rachunkowością, która nie korzysta z oprogramowania komputerowego i Internetu. Śmiało można stwierdzić, że w dzisiejszych czasach są one niezbędne w codziennej pracy księgowych Czy deregulacja zawodu księgowego jest dobrym pomysłem? Przed 2008 rokiem certyfikaty uprawniające do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych wydawano na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów. Osoby, które chciały go zdobyć musiały ukończyć studia na kierunku rachunkowość oraz odbyć praktykę w tej dziedzinie. Inną drogą do zdobycia certyfikatu było złożenie przed Komisją Egzaminacyjną Ministerstwa Finansów egzaminu państwowego z pozytywnym wynikiem. Wraz z nowelizacją Ustawy o Rachunkowości z 2008 roku Ministerstwo Finansów postanowiło diametralnie zmienić zasady związane z uzyskiwaniem tych uprawnień. Chciano pozostawić tylko jedną ścieżkę dostępu do zawodu księgowego - poprzez pozytywne zdanie egzaminów w Ministerstwie Finansów. Fakt ten wzbudził protesty osób należących do środowiska akademickiego oraz większości praktyków. Mimo to uchwalono i wprowadzono niekorzystne rozwiązania, które w rygorystyczny sposób regulowały zawód księgowego. Jedyną instytucją, uprawnioną do sprawdzania wiedzy kandydatów i wydawania certyfikatów, było Ministerstwo Finansów działania te potocznie zostały nazwane dziką regulacją 22. Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2009 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych prawo do ubiegania się o uzyskanie certyfikatu księgowego, mają osoby 23 : posiadające pełną zdolność do czynności prawnych oraz w pełni korzystające z praw publicznych, nie będące skazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwa dotyczące wiarygodności dokumentów, mienia, wykroczeń skarbowych oraz obrotów gospodarczych, obrotów pieniędzmi i papierami wartościowymi, oraz posiadające odpowiednie kwalifikacje zawodowe. Warunek uzyskania odpowiednich kwalifikacji zawodowych jest spełniony przez osoby, które zakończyły studia magisterskie o specjalności rachunkowość lub inne, których program kształcenia i plan studiów odpowiadał wymogom określonym przez organy szkoły wyższej dla specjalności rachunkowość, w jednostkach uprawnionych do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomii oraz odbyły trzyletnią praktykę w księgowości. Drugą możliwością jest uzyskanie tytułu magistra na dowolnym kierunku studiów oraz zdobycie wykształcenia podyplomowego z zakresu rachunkowości w uczelni uprawnionej zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomii oraz, tak jak we wcześniejszym przypadku, odbycie trzyletniej praktyki w księgowości. Trzeci sposób jest przeznaczony dla pozostałych osób, które pomimo zdobycia wykształcenia na innym 21 Z. Messner: Podstawy rachunkowości, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej im. Karola Adamieckiego w Katowicach, Katowice 2003, s Artykuł opublikowano w Rzeczpospolitej : Ibid., Ustawa o rachunkowości, art. 76b, ust

13 kierunku chcą zostać certyfikowanymi księgowymi. Osoby takie muszą posiadać dwuletnią praktykę w księgowości oraz zdać z pozytywnym wynikiem egzamin sprawdzający ich kwalifikacje 24. W 2007 roku, na Kongresie Polskiej Rachunkowości, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce podjęło decyzję o wprowadzeniu certyfikacji. W efekcie czego, w lipcu 2009 roku, członkowie Zarządu Głównego SKwP ustanowili tytuł zawodowy: dyplomowany księgowy SKwP oraz wprowadzili system certyfikacji zawodu księgowego. Określa ona niezbędne kompetencje konieczne do wykonywania zawodu księgowego, potwierdza ich posiadanie oraz umożliwia ich ciągłe doskonalenie i aktualizowanie 25. Dotychczasowa sytuacja profesji księgowego ma jednak ulec zmianie. Zgodnie z projektem ustawy deregulującej z dnia 22 lutego 2013r., przygotowanym przez Ministerstwo Sprawiedliwości który został skierowany do rozpatrzenia przez stały komitet Rady Ministrów w niedalekiej przyszłości Certyfikat uprawniający osoby zajmujące się księgowością do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, (wydawany przez Ministerstwo Finansów), ma zniknąć z rynku 26. Oznacza to, że księgowością będzie mogła zajmować się każda osoba, która tylko wyrazi taką chęć, pod warunkiem, że znajdzie klientów, którzy dadzą jej ku temu możliwość. A przecież księgowość to nie tylko wprowadzanie danych z dokumentów księgowych do programów komputerowych. Do bardziej skomplikowanych zadań, takich jak np. sporządzania sprawozdań finansowych, uzgadniania podatków, wyliczania wynagrodzeń i ubezpieczeń oraz tworzenia deklaracji trzeba posiadać niemałą podstawę teoretyczną oraz praktyczną 27. Gdyby zawód księgowego był tak prosty, że każdy mógłby się tym zajmować, nie trzeba by było kończyć wymagających studiów finansowych. Niewiele osób, które nie są związane z tym zawodem rozumie ustawę o rachunkowości i ustawy podatkowe. Bez tej wiedzy pseudo-księgowi nie będą potrafili prawidłowo ewidencjonować zdarzeń gospodarczych oraz poprawnie naliczać podatków, opłat i składek. W przypadku, gdy księgowością będą zajmować się osoby nie posiadającego odpowiedniego merytorycznego przygotowania będą popełniały więcej błędów. Jeśli okaże się, że księgi są prowadzone w nieprawidłowy sposób, lub też podatki zostały źle wyliczone, to podatnikom zostaną naliczone kary wraz z odsetkami za prawie pięć lat wstecz i wtedy klientom takowych księgowych pozostaną jedynie pretensje do Pana Boga 28. Dr Mariusz Andrzejewski w swoim artykule dla Rzeczpospolitej pt: Dzika deregulacja zawodu księgowego" stwierdza, że całkowite zniesienie certyfikacji zawodu księgowego stwarza poważne zagrożenie dla bezpieczeństwa polskiej gospodarki. Jego zdaniem wprowadzenie deregulacji może powodować dwojakie rozwiązania 29 : 1. zniesienie obowiązku posiadania jakichkolwiek certyfikatów związanych z zawodem księgowych, 2. zniesienie możliwości uzyskania certyfikatu MF, a w zamian za to wprowadzenie obowiązku posiadania zaświadczenia, wydanego przez inną jednostkę, zajmującą się edukacją w zakresie rachunkowości. 24 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, op. cit., art. 76b ust M. Szczepańska, O jakości... Rozmowa z dr Teresą Cebrowską wiceprezesem ZG SKwP i przewodniczącą GZKE, Świat księgowych 1(27)/2013, s. 9-10, M. Szczepańska, O jakości,... op. cit., s. 9-10, Ibid, s 9-10, Artykuł opublikowano w Rzeczpospolitej : - Dr Mariusz Andrzejewski,

14 Jeżeli całkowita deregulacja zawodu księgowego dojdzie do skutku to osoby, pracujące w przedsiębiorstwach zajmujących się działalnością rachunkowo-księgową i doradztwem podatkowym, natychmiast przejmą" klientów, których księgi obecnie prowadzą, w konsekwencji czego może dojść do upadłości wielu takich jednostek. Kolejnym mankamentem wprowadzenia całkowitej deregulacji zawodu księgowego jest fakt obniżenia się motywacji podejmowania studiów u osób, które dziś tak licznie studiują na kierunkach z zakresu rachunkowości. Jeżeli każdy będzie mógł wykonywać zawód księgowego, to wiele osób uzna studiowanie na uczelniach wyższych za marnowanie czasu, w którym zgodnie z przepisami, będą mogli już podejmować prace zawodową 30. W związku z powyższym, pojawia się kolejny dylemat Czy wycofywanie certyfikacji zawodu księgowego jest na pewno dobrym pomysłem? 6. Kreatywna rachunkowość to stosowanie możliwości prawnych do poprawy wizerunku firmy, czy już oszustwo? Współczesna rachunkowość pełni wiele funkcji. Jedną z ważniejszych, odzwierciedlających w największym stopniu jej istotę, jest funkcja informacyjna. Głównym celem rachunkowości, co zostało już wcześniej podkreślone, jest dostarczanie informacji niezbędnych do podejmowania ważnych decyzji w prawidłowym funkcjonowaniu jednostki. Cel ten zostanie osiągnięty tylko wtedy, gdy uzyskane informacje będą wiernie przedstawiały sytuację finansową i majątkową podmiotu oraz osiągnięty przez niego wynik finansowy. W dzisiejszych czasach coraz częściej można spotkać się z określeniem kreatywna rachunkowość. Co kryje się pod tym pojęciem? Jak rachunkowość kreatywna wpływa na sprawozdania finansowe i podejmowane decyzje biznesowe oraz jak oddziałuje na wizerunek firmy? Kreatywna rachunkowość jest określeniem stosunkowo młodym. Początkowo, w największym stopniu, można było ją dostrzec na amerykańskich rynkach inwestycyjnych, a z czasem zaczęła przenikać na rynki światowe, w tym również europejskie. Istota kreatywnej rachunkowości opiera się, m.in. na zniekształcaniu wyników finansowych, w celu korzystniejszego odzwierciedlenia sytuacji przedsiębiorstwa, co z kolei ma swoje odbicie w cenach akcji. Istotą takiego działania jest dbanie nie tylko o pozytywny wizerunek przedsiębiorstwa, ale również o osobiste interesy kierownictwa firmy 31. Jednym z głównych przejawów kreatywnej rachunkowości jest fałszowanie sprawozdań finansowych. Takie działanie polega na świadomym zniekształcaniu obrazu rzeczywistej sytuacji przedsiębiorstwa w wyniku, m.in. stosowania niewłaściwych technik wyceny majątku, pomijania niektórych zdarzeń w ewidencji księgowej. Zasadniczym celem koloryzowania informacji jest, co zostało już podkreślone, przedstawienie firmy w korzystniejszym świetle. Przyczynia się to do łatwiejszego pozyskania środków z rynku pieniężnego czy kapitałowego. Występuje tutaj najczęściej zawyżanie wartości posiadanych przez jednostkę aktywów. Celem fałszowania informacji w sprawozdaniach finansowych może być również sytuacja odwrotna, a więc przedstawienie firmy w gorszym świetle. Objawem tego jest, np. zaniżanie osiągniętego wyniku finansowego, aby w przyszłości wykazać dynamikę wzrostu lub osłabić żądania zatrudnionych osób dotyczące podwyższenia wynagrodzeń. W rzeczywistości najczęściej występuje jednak sytuacja przedstawienia przedsiębiorstwa w korzystniejszym obrazie Artykuł opublikowano w Rzeczpospolitej : 31 H. S. Tuszyński, J. Piotrowski, Kreatywna rachunkowość i jej skutki po pięciu latach, dostęp r. 32 W. Wąsowski, Kreatywna rachunkowość, fałszowanie sprawozdań finansowych, Difin, Warszawa 2005, s

15 Kreatywną rachunkowość można przeciwstawić rachunkowości typowo sformalizowanej. Zasadniczym elementem odróżniającym te dwie kategorie jest wiarygodność dostarczanych przez nie informacji. O ile rachunkowość sformalizowana dostarcza wiernych informacji, o tyle w przypadku rachunkowości kreatywnej nie można już mówić o rzetelnych danych bowiem nie przedstawia ona rzeczywistości gospodarczej, a jedynie tworzy obraz, którego oczekują odbiorcy. Taka rachunkowość wiąże się niestety z negatywnymi skutkami dla użytkowników sprawozdań finansowych. W wyniku błędnie przekazywanych informacji odbiorca ponosi straty, na skutek niewłaściwego interpretowania danych. Współcześnie można wyróżnić kilka grup zjawisk rachunkowości kreatywnej. Są to: - pomijanie pewnych pozycji w sprawozdaniach finansowych lub ich prezentowanie niezgodnie z rzeczywistością, - stosowanie technik pozwalających dokonać pomiaru według interesu podmiotu sporządzającego sprawozdanie, - wykazywanie w sprawozdaniach pozycji, które nie były do tej pory regulowane 33. Każdy uczestnik rynku finansowego, aby zmniejszać ryzyko poniesienia straty, powinien dysponować rzeczywistymi informacjami z zakresu sytuacji finansowo-majątkowej podmiotu. W związku z tym jej obraz powinien być zweryfikowany przez niezależne podmioty, którymi są biegli rewidenci. W Polsce działa wiele firm audytorskich zajmujących się badaniem sprawozdań finansowych. Ranking największych z nich został przedstawiony w tabeli 1. Uwzględniono w niej liczbę badanych podmiotów. Tabela 1. Ranking firm audytorskich Pozycja 1 Firma audytorska Suma punktów Liczba badanych podmiotów Ernst&Young Polska sp. z o.o., Warszawa KPMG sp. z o.o., Warszawa PwC, Warszawa Deloitte sp. z o.o., Warszawa Grant Thornton Frąckowiak sp. z o.o. sk, Poznań Mazars w Polsce, Warszawa BDO sp. z o.o., Warszawa Grupa PKF Consult, Warszawa Doradca ZDFK sp. z o.o., Lublin Rodl & Partner sp. z o.o., Poznań ECA Auxilium SA, Kraków Grupa Revision w Polsce Morison Finansista Audit sp. z o.o., Poznań KPFK dr Piotr Rojek sp. z o.o., Katowice MW RAFIN sp. z o.o. sk, Sosnowiec Kreatywna rachunkowość, dostęp: r. 13

16 16 17 TPA Horwath Horodko Audit sp. z o.o., Poznań HLB M2 Audyt sp. z o.o. sk., Warszawa Audyt sp. z o.o., Poznań HLB Sarnowski & Wiśniewski sp. z o.o., Poznań Moore Stephens w Polsce Źródło: Opracowanie na podstawie E&Y wraca na szczyt, Rzeczpospolita, dostęp: r. Podkreślenia wymaga również fakt, że nie wszystkie sprawozdania podlegają obowiązkowemu badaniu przez biegłych rewidentów, dlatego zjawisko kreatywnej rachunkowości znane jest również w Polsce. Przedsiębiorstwa ukrywają swoje problemy z płynnością finansową, a więc zdolnością do regulowania zobowiązań krótkoterminowych. Niepewność dotycząca wiernego odzwierciedlania sytuacji gospodarczej i finansowej przedstawianych w sprawozdaniach jest wysoka, o czym świadczą wyniki raportu firmy Deloitte: Badanie dyrektorów finansowych dużych firm w Polsce i Europie Środkowej. Rysunek 2: Ocena poziomu niepewności sytuacji gospodarczej i finansowej w kraju Źródło: Opracowanie na podstawie danych Raportu firmy konsultingowo-badawczej Deloitte Badanie dyrektorów finansowych dużych firm w Polsce i Europie Środkowej na 2012 rok zawartych w artykule Kreatywna księgowość w Polsce, dostęp r. Z przedstawionych na wykresie informacji wynika fakt, iż odbiorcy sprawozdań finansowych nie do końca ufają informacjom w nich zawartych. Kreatywna rachunkowość, w kontekście negatywnym, podlega odpowiedzialności karnej, co wynika z Ustawy o rachunkowości, Kodeksu karnego i Kodeksu karnego skarbowego. W myśl art. 77 Ustawy o rachunkowości sporządzenie sprawozdania wbrew przepisom ustawy lub zawarcie w nim nieprawdziwych danych podlega grzywnie lub pozbawieniu wolności do 2 lat, a w określonych przypadkach obu tym karom łącznie. Podobną odpowiedzialność ponosi biegły rewident za wydanie opinii niezgodnej 14

17 z rzeczywistością 34. Przepisy kodeksu karnego skarbowego przewidują kary grzywny dla osób prowadzących księgi nierzetelnie i niezgodnie z prawem. Natomiast Kodeks karny przewiduje kary pozbawienia wolności od 3 miesięcy do nawet 5 lat 35. Dotychczas omówione zostały tylko negatywne aspekty rachunkowości kreatywnej. Czy to oznacza, że nie można w niej dostrzec żadnych pozytywnych atrybutów? Okazuje się, że rozwiązania kreatywne mogą być również korzystne. Regulacje prawne z zakresu rachunkowości mają na celu zapewnienie przedstawiania zjawisk zgodnie z ich treścią ekonomiczną. Istnieją jednak zdarzenia, których sposób ewidencji nie jest prawnie uregulowany. Dlatego też bardzo ważne jest twórcze myślenie, które zapewni rzeczywiste jego odzwierciedlenie. Takiego przejawu kreatywnej rachunkowości nie można uznać za oszustwo. Znacznie częściej mamy jednak do czynienia z niekorzystnymi zjawiskami kreatywnej rachunkowości, dlatego jest ona postrzegane negatywnie 36. Z tego co zostało już omówione jasno wynika, że kreatywność w rachunkowości może spowodować więcej szkód niż korzyści. Nie należy wykorzystywać sprawozdań tylko po to, aby poprawić wizerunek przedsiębiorstwa czy zapewnić sobie realizację osobistych interesów. Na uwadze należy mieć również fakt, że raz podważone zaufanie społeczeństwa do osób zajmujących się rachunkowością bardzo trudno jest potem odzyskać. W konsekwencji może to doprowadzić do większych start niż wystąpiłoby to w przypadku wiernego odzwierciedlania obrazu przedsiębiorstwa. 7. Wszystko drożeje, a wypłaty stoją w miejscu jak otrzymywać zarobki adekwatne do włożonych starań - czyli czym powinien kierować się współczesny księgowy (względy etyczne, czy zysk za wszelką cenę) Zgodnie z wyznawanymi przez większość ludzi na świecie wartościami życiowymi oczywistym jest fakt, że powinno się przedkładać względy etyczne ponad otrzymanie wysokich zarobków. Niestety w dzisiejszych czasach, gdzie płace są niskie, a koszty utrzymania siebie i rodziny z miesiąca na miesiąc wzrastają, u niektórych osób zostaje zaburzona hierarchia wartości. Z powodu braku środków finansowych na godne życie skłaniają się nawet ku stanowisku zysk za wszelką cenę, wykorzystując swoja wiedzę w taki sposób, aby otrzymywać wyższe zarobki, nieraz kosztem etyczności. Każdy księgowy z pewnością nie raz zadawał sobie pytanie o sens wykonywanej pracy. W związku z tym faktem w świecie księgowych powstaje dylemat: czym kierować się przy wykonywanej pracy względami etycznymi, czy dążeniem do uzyskania wysokich zarobków za wszelką cenę. W niniejszym podrozdziale poruszono tę ważną kwestię. Argumenty, które przemawiają za dążeniem do osiągania jak najwyższych zarobków to m.in.: chęć posiadania bogactwa, osiągnięcia sukcesu zawodowego, zdobycie uznanie szefa, czy nawet awansu. U osób dążących do tych celów zanika kręgosłup moralny. Zakładają klapki na oczy i nie oglądając się na skutki uboczne swoich działań dążą w kierunku sukcesu, nie zwracając uwagi nawet na to, że niejednokrotnie popełniają oszustwa, a nawet przestępstwa skarbowe. Z drugiej strony znajduje się życie zgodnie z zasadami takimi jak: uczciwość, etyczność oraz prawowitość. Chęć posiadania bogactwa jest jednym z naturalnych ludzkich dążeń, nadaje ono sens wykonywanej przez nas pracy. To normalne, że chcemy coś osiągnąć, znaleźć ciekawą pracę z zadowalającymi zarobkami, mieć środki finansowe na wybudowanie domu, zakupienie wymarzonego samochodu czy też rodzinne wyjazdy 34 Ustawa z dn. 29 września 1994 r. o rachunkowości, op. cit., art W. Wąsowski, Kreatywna rachunkowość, op. cit., s Kreatywna rachunkowość, op. cit. 15

18 wakacyjne 37. Należy jednak być ostrożnym i w ciągłym dążeniu do jak najwyższych zysków nie zapomnieć o tym, że istotą rachunkowości jest wierne odzwierciedlenie kondycji finansowej przedsiębiorstwa 38. Księgowi, którzy zatracają się w dążeniu do jak najwyższego zysku myślą krótkodystansowo i nie dopuszczają swego sumienia do głosu, przez co nie zdają sobie sprawy z możliwości powstania późniejszych, poważnych konsekwencji. Wykazywanie nieprawidłowych księgowań w dokumentacji przedsiębiorstwa, manipulowanie jego wynikiem czy też ukrywanie przychodów firmy w celu zapłaty niższych podatków może przyczynić się do złej kondycji finansowej państwa. Niekontrolowana chęć posiadania wysokich zarobków łączy się z poważnymi konsekwencjami, o których wspomniano wcześniej. Księgowi, którzy chcą coś w życiu osiągnąć, nie mogą pozwolić sobie na zachowanie, w którego konsekwencji mogliby utracić zaufanie swoich klientów. Nie można kierować się ślepą chęcią posiadania, lecz trzeba umieć mądrze działać oraz brać pełną odpowiedzialność za popełniane czyny. Maksymą francuskiego filozofa Kartezjusza było hasło: Cogito ergo sum" - myślę, więc jestem. Księgowi w swojej pracy powinni kierować się tymi słowami. Mądrzy księgowi to ci, którzy oceniają dostępne rozwiązania, a po ich przeanalizowaniu podejmują jak najbardziej słuszne decyzje. Czasem wymaga to od nich silnego charakteru i samozaparcia, lecz dla dobrej idei warto 39. Jeszcze kilka lat temu za najbardziej istotny cel działania przedsiębiorstw uważano osiągnięcie jak największego zysku, lecz w ostatnich latach w związku z postępem nauki reklamy i public relations, poglądy te uległy zmianom. Błogosławiony Jana Paweł II, człowiek, który jest autorytetem dla wielu osób, głosił takie słowa: Zysk nie jest jedynym regulatorem życia przedsiębiorstwa; obok niego należy brać pod uwagę czynniki ludzkie i moralne, które z perspektywy dłuższego czasu okazują się przynajmniej równie istotne dla życia przedsiębiorstwa 40. Nieetyczni księgowi, dokonują nieprawidłowych ewidencji, manipulują sprawozdaniami finansowymi, a nawet fałszują dokumenty. Dopuszczając się wykroczeń finansowych - liczą na natychmiastowe korzyści majątkowe, chcą zarobić na oszustwach, lecz nie zdają sobie sprawy, że tak naprawdę takie postępowanie nie jest opłacalne. Muszą uświadomić sobie, że nie prowadzi to do niczego dobrego, a utopijne dostatnie życia, które myślą że będą prowadzić jest złudne, i wcześniej czy później nadejdzie taki dzień, w którym będą musieli ponieść konsekwencje swoich nieetycznych czynów 41. W swojej pracy osoby zajmujące się rachunkowością powinny kierować się przede wszystkim uczciwością. Zgodnie z tym, co głosił Beniamin Franklin honesty is the best policy uczciwość, jest najlepszym sposobem postępowania 42! Trzeba uświadomić sobie fakt, że w przypadku nieuczciwego działania możemy przyczynić się do upadku firmy. Konsekwencją takiego postępowania mogą być zwolnienia pracowników oraz problemy prawne 43. Długie procesy sądowe i późniejszy niekorzystny wyrok może pochłonąć całe korzyści finansowe uzyskane z dokonanych wykroczeń, albo nawet doprowadzić do celi więziennej A. Ucka, J. Woźniak, być czy mieć pytanie o etykę w rachunkowości, w: rachunkowość warta Poznania, Poznań 2012, s Ustawa z dn. 29 września 1994 r. o rachunkowości, op. cit., art. 4, ust A. Ucka, J. Woźniak, być czy mieć... op. cit., s Jan Paweł II, Encyklika Centesimus annus, R. Wawrowski, Czy etyka się opłaca 7 kwietnia R. Kaczyńska-Maciejowska, Kodeks..., op. cit., 7 kwietnia R. Wawrowski, Czy etyka, op. cit., 7 kwietnia A. Ucka, J. Woźniak, być czy mieć, op. cit., s

19 W oczach opinii publicznej wizerunek polskich przedsiębiorców nie jest zadowalający. Prawie 93% spośród ankietowanych, którym zadano pytanie: Czy zgadza sie Pan(i) z opinią, że w sytuacji pomiędzy postępowaniem etycznym i zyskiem, polscy przedsiębiorcy wybierają zysk? odpowiedziało: zdecydowanie tak, lub tak 45. Lecz co nas czeka jutro? - czy profesja księgowego, która jest zawodem zaufania publicznego, nie zostanie zdemoralizowana? 8. Na zakończenie próba odpowiedzi na pytanie: Co nas czeka jutro? W dobie dzisiejszej informatyzacji coraz częściej osoby zajmujące się rachunkowością są wyręczane przez specjalistyczne oprogramowania komputerowe. W związku z tym jutro ilość osób zatrudnionych w sektorze księgowym z pewnością ulegnie zmniejszeniu, ale tylko w przypadku dużych korporacji mających środki finansowe na wprowadzenie tak specjalistycznego oprogramowania komputerowego. W odniesieniu do mniejszych firm, których przychody są niższe nie będzie takiej możliwości, z powodu braku zasobów pieniężnych. Dlatego one wciąż będą przekazywały swoje dokumenty do biur rachunkowych, gdzie zatrudnieni w nim księgowi, będą zajmować się ich ewidencjonowaniem. Co do dylematu związanego z deregulacją zawodu księgowego uważamy, że Certyfikat ten powinien zostać w dalszym ciągu dokumentem najbardziej honorowanym w branży księgowej. Wielu dzisiejszych studentów rachunkowości uważa, że nie po to studiują 5 lat, aby po tym wysiłku okazało się, że całe ich zmagania poszły na marne. Jeżeli polski rząd zdecyduje się znieść ministerialną certyfikację zawodu księgowego, skłoni się ku propagowaniu certyfikatów wydawanych przez inne instytucje, takie jak np.: Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Krajowa Izba Biegłych Rewidentów czy też zagraniczne: Association of Chartered, Certified Accountants, Chartered Institute of Management Accountants oraz Institute of Management Accountants i w ten oto sposób doprowadzi się do tego, że osoby, które mimo iż ukończyły studia wyższe na kierunku rachunkowość, będą musiały dodatkowo odbyć kursy i szkolenia, organizowane przez wyżej wymienione organizacje oraz zdawać dodatkowe egzaminy sprawdzające ich umiejętności. Oczywiście uzyskanie takowych certyfikatów jest odpłatne, a ich cena jest bardzo wysoka. Nie każdy student będzie mógł pozwolić sobie na takowy wydatek. Współcześnie osoby posiadające certyfikat Ministra Finansów są społecznie poważane. Dzięki swojemu wykształceniu zdobyły wiedze konieczną do zawodowego zajmowania się księgowością. Aby uzyskać Certyfikat księgowy wydany przez Ministra Finansów, osoby te musiały się niemało napracować. W najbardziej popularnym sposobie, okres, który musi upłynąć, zanim uzyska się uprawnienia księgowego, to aż 8 lat ciągłego dążenia do wiedzy 5 poświęconych na studiowanie, plus dodatkowe trzy praktyk zawodowych. Potwierdzenie słów autorek, można znaleźć w wypowiedzi prof. zw. dr hab. Zbigniew Messner, który jest wykładowcą na Uniwersytecie Ekonomicznym w Katowicach oraz prezesem Stowarzyszenia Księgowych w Polsce. W wywiadzie dla Dziennika Gazeta Prawna stwierdził, że proponowana przez Ministerstwo Finansów deregulacja przypomina wylanie dziecka z kąpielą. Księgowy - to osoba, od którego [ ]wiedzy i fachowości zależy prawidłowość dokumentowania zdarzeń gospodarczych i wszelkich rozliczeń. Księgowy, który podpisuje sprawozdanie finansowe, bierze odpowiedzialność za całość dokumentacji, gwarantuje swoim podpisem wiarygodność i rzetelność sprawozdania. Jednak, by gwarancja była wiarygodna, ktoś wcześniej musi sprawdzić jego kwalifikacje wiedzę, umiejętność korzystania z niej w praktyce, przebieg tej praktyki. I tego nie można zostawić bez kontroli, 45 A. Lewicka-Strzałecka: Między typem idealnego biznesu, a realnym człowiekiem gospodarującym, w: A. Węgrzecki (red.), Wizerunek współczesnego człowieka gospodarującego, Akademia Ekonomiczna w Krakowie, Kraków 2000, s

20 bowiem prawidłowe rozliczenia podatkowe to sprawa budżetu państwa 46. Wydaje się tutaj być uzasadnione stwierdzenie, że deregulacja, która być może zostanie w niedalekiej przyszłości wprowadzona, nie jest najlepszym rozwiązaniem - powinny zatem zostać utrzymane aktualne zasady uzyskiwania tego certyfikatu. Utrzymanie obecnej certyfikacji zawodu księgowego jest ważne również z punktu widzenia etyczności, bowiem nie wszyscy są świadomi, ciążącej na osobach zajmujących się rachunkowością, odpowiedzialności za swoje działania. Jak wcześniej wspomniano, profesja księgowego wiąże się z posiadaniem zaufania społecznego. Prawidłowe prowadzenie rachunkowości pozwala zarówno osobom zarządzającym, jak i inwestorom na odpowiednie decyzje. Istotne są one również dla ogółu społeczeństwa, dla którego ważną rolę pełni stabilność ekonomiczna państwa 47. Wyróżnić kilka głównych powodów, dla których księgowi zachowują się nieetycznie. Zalicza się do nich, m.in.: dążenie do przekonania innych o swojej wiarygodności i wypłacalności finansowej, ukrycie ryzyka finansowego, zwiększenie osiąganego zysku. Oprócz tego, księgowi mają nadzieję na zrobienie szybkiego pieniądza, często zapominają o konsekwencjach takiego działania. Zdarzają się również takie sytuacje, w których księgowy, będąc podwładnym, nie jest na tyle odważny, aby przeciwstawić się kierownictwu, oczekującemu nieetycznego zachowania 48. Co w tym temacie nas czeka jutro? trudno odpowiedzieć na to pytanie. W związku z tym, że wszystko drożeje, a wypłaty stoją w miejscu i nie gwarantują wymarzonego życia, współcześni księgowi stoją przed dylematem czy zachowywać się etycznie i pracować zgodnie z obowiązującym prawem czy też może próbować wykorzystywać swoją wiedzę do działania na granicy prawa, stosując tzw. rachunkowość kreatywną, w celu osiągnięcia większych zysków. Zdaniem autorek artykułu, księgowym nie opłaca się ulegać złym pokusom. To etyczne postępowanie jest bardziej korzystne. Dzięki takiemu zachowaniu przedsiębiorcy umacniają swoją dobrą reputację, księgowi mają poczucie bezpieczeństwa i spokoju. W długim okresie czasu, takie działanie daje wiele korzyści dla całej firmy - zwiększa jej konkurencyjność, dzięki czemu wzmacnia zadowolenie i zaufanie klientów 49. Fałszowanie sprawozdań jest zjawiskiem szerokiej skali. Ostatni wiek jest istotny ze względu na wiele ujawnionych oszustw finansowych. To, że mamy do czynienia ze zjawiskiem globalnym, w przypadku rachunkowości kreatywnej, świadczą oszustwa, m.in. niemieckiego Comorad`u, amerykańskiej spółki WorldCom czy portugalskiego rządu 50. Nawet najmniejsze anomalia w sprawozdaniach finansowych sieją grozę, chociażby dlatego, że istnieje ryzyko coraz śmielszych oszustw, wypaczając tym samym obraz sytuacji gospodarczej jednostki. Kreatywni księgowi powinni uświadomić sobie, że manipulowanie jakimikolwiek elementami w sprawozdaniach finansowych jest przestępstwem i prędzej czy później ujrzy światło dzienne 51. W momencie, w którym to się stanie dojdzie do załamania publicznego zaufania do tej jednostki, osłabienia jej efektywności. Takiej kreatywnej rachunkowości w kontekście negatywnym, w postaci oszustw finansowych jutro może być więcej, a do tego, zdaniem autorek, między innymi przyczyni się deregulacja zawodu księgowego. Pozostaje nam mieć jedynie nadzieję, że księgowi będą pracować zgodnie z kodeksem etyki zawodowej i nie będą manipulować danymi rachunkowymi. 46 M. Szczepańska, O jakości..., op. cit., s. 9-10, M. Cieślak, Problemy edukacji etycznej w rachunkowości, w: W. Gabrusewicz, J. Samelak (red.), Dylematy współczesnej rachunkowości, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego, Poznań 2011, s H.M. Shilit, Financial Shenanigans, McGraw Hill, New York 1993, s R. Kaczyńska-Maciejowska, Kodeks etyczny-efektywność i prawość, 7 kwietnia M. Kutera, A. Hołda, S. T. Surdykowska, Oszustwa księgowe : teoria i praktyka, Difin, Warszawa 2006, s A. Ucka, J. Woźniak, być czy mieć, op. cit., s

21 Literatura 1. Artykuł opublikowano w Rzeczpospolitej : 2. Bień W., Historia organizacji księgowych w Polsce, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa Bylinowski K., Metoda wenecka początki rachunkowości. 4. Cieślak M., Problemy edukacji etycznej w rachunkowości, w: Gabrusewicz W., Samelak J.(red.), Dylematy współczesnej rachunkowości, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego, Poznań E&Y wraca na szczyt, Rzeczpospolita Hebla P., Madejski J. Zawód z pasją, 7. Historia i istota rachunkowości, Dr Mariusz Andrzejewski Jan Paweł II, Encyklika Centesimus annus, Kaczyńska-Maciejowska R., Kodeks etyczny-efektywność i prawość, Kreatywna rachunkowość, Księgowy dzisiejszych czasów, Kutera M., Hołda A., Surdykowska S. T., Oszustwa księgowe : teoria i praktyka, Difin, Warszawa Lewicka-Strzałecka A., Między typem idealnego biznesu, a realnym człowiekiem gospodarującym, w: A. Węgrzecki (red.), Wizerunek współczesnego człowieka gospodarującego, Akademia Ekonomiczna w Krakowie, Kraków Messner Z.: Podstawy rachunkowości. Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej im. Karola Adamieckiego w Katowicach, Katowice Oflakowski K., Rynek szuka księgowych outsourcingu. 18. Pacioli L., Tractatus XI de Computis et Scripturis, Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita, Traktat o rachunkowości wydany z okazji Jubileuszu 100-lecia organizacji księgowych na ziemiach polskich , Stowarzyszenie Księgowych w Polsce,Warszawa Pod red. K. Sawickiego, Podstawy rachunkowości, PWE, Warszawa Raport firmy konsultingowo-badawczej - Deloitte Badanie dyrektorów finansowych dużych firm w Polsce i Europie Środkowej na 2012 rok zawartych w artykule Kreatywna księgowość w Polsce, Rynek szuka księgowych outsourcingu, Shilit H.M., Financial Shenanigans, McGraw Hill, New York Skrzywan S., Teoretyczne podstawy rachunkowości, PWE, Warszawa Stanuch J., Pamięć ludzka - najdoskonalszy nośnik informacji, Szczepańska M., O jakości... Rozmowa z dr Teresą Cebrowską wiceprezesem ZG SKwP i przewodniczącą GZKE, Świat księgowych 1(27)/ Tuszyński H. S., Piotrowski J., Kreatywna rachunkowość i jej skutki po pięciu latach, Ucka A., Woźniak J., Być czy mieć pytanie o etykę w rachunkowości, w: rachunkowość warta Poznania, Poznań Ucka A.: Tworzenie i funkcjonowanie biura rachunkowego. Praca licencjacka, promotor: dr. J. Kuczowic, recenzent: dr K. Pera. UE Katowice, Katowice Ustawa z dn. 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U Nr 12 poz. 591, 30. Uzasadnienie do deregulacji zawodów. - uzasadnienie. 31. Wawrowski R., Czy etyka się opłaca, Wąsowski W., Kreatywna rachunkowość, fałszowanie sprawozdań finansowych, Difin, Warszawa

22 Marta Cichorek Studenckie Koło Naukowe Rachunkowości KONTO Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu QUO VADIS RACHUNKOWOŚĆ? Zwykliśmy przeszacowywać zmiany, które mogą pojawić się na przestrzeni kolejnych dwóch lat i niedoszacowywać zmian, które mogą nastąpić na przestrzeni kolejnych dziesięciu lat. Bill Gates, 1996, The Road Ahead, Penguin Books 1. Wstęp Dzisiaj rachunkowość stanowi swoistego rodzaju informacyjną tkankę podmiotu gospodarczego, podobnie jak tkanka nerwowa organizmów żywych. To ona pozwala śledzić zmianę materii ilościowej i wartościowej w klasycznym układzie: towar pieniądz towar 1. Jednakże zgodnie ze słowami Prof. Aldony Kameli-Sowińskiej prosta rachunkowość, którą znamy od lat kończy swój żywot i dzieje się to na naszych oczach. Sprawozdawczość finansowa, jako końcowy produkt rachunkowości, jest powszechnie akceptowana z uwagi na wiele czynników, przede wszystkim ze względu na: określone standardy prezentacji, wyceny, rewizji, efektywne mechanizmy wdrażania i kontroli stosowania, włącznie z możliwością wystosowania pozwów sądowych w razie wykrycia oszustw finansowych, wyrafinowane systemy kontroli wewnętrznej, a także szerokie zastosowanie technik informatycznych, które umożliwiają gromadzenie i agregację danych finansowych. Należy mieć jednak na uwadze, iż obecny model finansowy, który stanowi podstawę raportowania, ukształtował się w erze gospodarki industrialnej, w której wartość przedsiębiorstwa w dużej mierze była uzależniona od posiadanych przez nią aktywów rzeczowych oraz finansowych. Od tamtej pory zaszły ogromne przeobrażenia w sposobie prowadzenia działalności gospodarczej, a także kreowania wartości przez przedsiębiorstwa, jak również w ich otoczeniu. Są to zmiany, za którymi rachunkowość finansowa zdaje się nienadążać. Zgodnie ze słowami R.A. Howella: Trzy wielkie sprawozdania finansowe: rachunek zysków i strat, bilans oraz rachunek przepływów pieniężnych są tak przydatne, jak 80-letnia lampa Los Angeles. Celem niniejszego artykułu jest dokonanie przeglądu dominujących obecnie nurtów przyszłościowych w rachunkowości mających szansę zdeterminować przyszły kształt sprawozdawczości finansowej jednostek gospodarczych, ze szczególnym uwzględnieniem: a) Koncepcji sprawozdawczości zintegrowanej b) Koncepcji rachunkowości kapitału ludzkiego c) Nowego modelu sprawozdania finansowego proponowanego przez RMSR i FASB 2. Rachunkowość w kontekście globalizacji Analiza wielowiekowej historii rachunkowości pozwala stwierdzić, że ewoluowała ona i nadal ewoluuje wraz z rozwojem społeczeństw i jego potrzeb. Obecnie, najistotniejszym 1 Andrzejewski M., Rachunkowość a ujawnianie informacji przez spółki giełdowe, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, s

23 zjawiskiem, całkowicie reorientującym obecny i przyszły kształt rachunkowości i sprawozdawczości finansowej jest globalizacja. Słowo globalizacja" jest chwilowo globalną mantrą. Pojęcie wędruje po świecie jak sfatygowana walizka, oblepiona rozmaitymi etykietkami, przeładowana znaczeniami i indukowana ideologiczną treścią. Globalizacja jest nieuchronna, nie można jej przeczekać, nie można od niej uciec, ani się przed nią ukryć. I taka jest prawda, ponieważ obecnie w gospodarce nie można niczego niemal wyjaśnić bez uwzględnienia globalizacji 2. A. Giddens metaforycznie określił globalizację największym ruchem tektonicznym naszej ery, który wstrząsnął podstawami ogólnoświatowej społeczności i zmieni trajektorię jej rozwoju w przyszłości. Wszyscy znawcy tematu jednoznacznie podkreślają, iż globalizacja stanowi największe wyzwanie dla rachunkowości. Czynniki wpływające na stan i rozwój gospodarki światowej wymiany handlowej muszą siłą rzeczy być odzwierciedlone w rachunkowości. Postępująca globalizacja gospodarki światowej bardziej aniżeli kiedykolwiek dotąd wywołuje konieczność dostosowania do jej potrzeb podstawowego komunikowania się ludzi w biznesie, jakim jest rachunkowość. W miarę liberalizacji handlu i usług, umiędzynaradawiania rynków finansowych, rosnącej liczby korporacji wielonarodowych, szybkiego rozwoju nowych technologii, zwłaszcza w dziedzinie technik informacji, występuje coraz większa presja uczynienia z rachunkowości międzynarodowego języka biznesu. Chodzi o to, aby sprawozdania finansowe stanowiły syntetyczny, porównywalny, przejrzysty i wiarygodny obraz sytuacji finansowej podmiotu gospodarczego. 3. Kierunki rozwoju rachunkowości Słowa Gehrarda Muellera [1998], profesora rachunkowości na Uniwersytecie w Waszyngtonie w niezwykle trafny sposób określają potrzebę zmian, które musza zachodzić w rachunkowości, aby mogła ona spełniać swoją rolę uwzględniając dynamikę zmian zachodzących w świecie: Kontynuowanie stosowania dawnych, sprawdzonych metodologii może być cnotą w przypadku produkcji wina, wykonywaniu muzyki klasycznej lub też ochrony praw człowieka jako myśli politycznej. W przeciwieństwie jednak do sprawozdawczości finansowej, gdzie zachowanie status quo jest pewnym przepisem na katastrofę. Wiele nowych wątków ewolucji (być może również i rewolucji) rachunkowości wynika z szybkiego rozwoju stosunków rynkowych, a także swoistego kryzysu zaufania do informacji pochodzących między innymi właśnie z rachunkowości. Skłania to do refleksji, przemyśleń i dyskusji, które winny ocenić podejmowanie działania mające na celu modyfikację rozwiązań i wskazanie kierunków doskonalenia rachunkowości. Mając na uwadze informacje pochodzące z literatury przedmiotu, przyszłość sprawozdawczości finansowej będzie opierała się przede wszystkim na: ulepszaniu oraz powiększaniu zasięgu stosowania Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej. MSSF to wierzchołek góry lodowej. Istnieje głębokie 2 Wyraźnymi, dystynktywnymi cechami współczesnej globalizacji są: - gwałtowne kurczenie się świata, świat staje się globalną wioską, - powstanie globalnego rynku finansowego, - gwałtowny wzrost przepływów zagranicznych inwestycji bezpośrednich, - zdominowanie gospodarki globalnej przez korporacje transnarodowe, - większe rozproszenie geograficzne poszczególnych etapów w procesie wytwarzania brak geograficznej ciągłości łańcucha wartości dodanej w skali globalnej, - zinstytucjonalizowanie wielu sfer życia, w tym działalności gospodarczej. 21

24 przekonanie o globalnych korzyściach wynikających ze stosowania standardów: może być tylko dobrze. podjęcie próby zmiany dotychczasowego kształtu sprawozdania finansowego w ślad za tym określenia nowego kształtu raportowania; podjęto prace nad zbliżeniem MSSF i US GAAP, a także nad nowymi założeniami koncepcyjnymi dotyczącymi nie sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych lecz raportów finansowych. Różnica jest istotna, ponieważ raport finansowy obejmuje sprawozdanie finansowe oraz inne finansowe i niefinansowe informacje. Prowadzone są również między innymi badania i prace nad możliwością ujęcia w księgach i prezentacji w sprawozdaniu finansowym zasobów intelektualnych, a więc tych zasobów, które stanowią główne czynniki sukcesu wielu przedsiębiorstw. rozwoju koncepcji sprawozdawczości zintegrowanej, zgodnie z którą wszystkie informacje generowane w raportach spółek powinny być powiązane i połączone w jedną całość. Rozwój i implementacja zintegrowanego raportowania stał się ważnym kamieniem milowym w rozwoju sprawozdawczości finansowej. uwzględnieniu w sprawozdaniu finansowym pozycji dotyczących kapitału intelektualnego jest to efektem zmian zachodzących w otoczeniu. W gospodarce opartej na wiedzy, nie tylko zasoby rzeczowe, ale właśnie intelektualne są podstawowym czynnikiem warunkującym wartość przedsiębiorstwa. Brak tych informacji przyczynia się do powstania istotnej luki informacyjnej, której istnienie wywołuje negatywne zjawiska w skali mikro i makro. 4. Ewolucja sprawozdawczości finansowej w kierunku sprawozdawczości zintegrowanej Jak trafnie zauważyli M.J. Milne i R.Gray : puszka Pandory została otwarta i nie jest już możliwe do obronienia stwierdzenie, że istnieje jakiś abstrakcyjny podział między ekonomicznymi (finansowymi) a społecznymi i środowiskowymi aspektami funkcjonowania przedsiębiorstwa fakt, że są one nierozerwalnie ze sobą złączone jest przynamniej szeroko akceptowany. Wyzwanie stanowi natomiast jego odzwierciedlenie w sprawozdawczości spółek. W obszarze tym, uważanym za konserwatywny, a nawet wrogi innowacjom, rozwijające się obecnie koncepcje mogą doprowadzić do powstania całkiem nowego modelu sprawozdawczości przedsiębiorstw. Model ten sprawi, że informacje dostarczane inwestorom będą zwięzłe, wysokiej jakości, wiarygodne i porównywalne. Jedną z koncepcji mającą na celu zaspokajanie potrzeb informacyjnych interesariuszy, przy jednoczesnym ograniczeniu zjawiska przeładowania informacjami, jest w sprawozdawczość zintegrowana. Sprawozdanie zintegrowane najprościej można zdefiniować jako pojedynczy dokument, który zawiera jednocześnie kluczowe informacje finansowe oraz pozafinansowe zaprezentowane w taki sposób, aby odpowiedzieć na pytanie: jak wywierają one na siebie wzajemny wpływ. Zgodnie z IRC SA 3, zintegrowany raport przedstawia całościową opowieść o przedsiębiorstwie, prezentując szerokiemu kręgowi użytkowników strategię, wyniki oraz działalność organizacji w taki sposób, aby uchwycić zdolność jednostki do tworzenia i podtrzymywania wartości w krótkiej, średniej a także długoterminowej perspektywie. Sprawozdanie zintegrowane odzwierciedla przekonanie, że zdolność organizacji do tworzenia i utrzymania wartości jest oparta na elementach finansowych, społecznych, ekonomicznych 3 Integrated Reporting Committee of South Africa (IRC SA) powstał w 2010 r. w celu stworzenia standardu i ustanowienia dobrych praktyk w zakresie sprawozdawczości zintegrowanej. Prace komitetu zaowocowały wydaniem w 2011 r. wytycznych w sprawie stosowania sprawozdawczości zintegrowanej. 22

25 i środowiskowych oraz jakości relacji z interesariuszami. Aby był on użyteczny dla zainteresowanych stron, raport powinien być napisany w jasny i zrozumiały sposób. Istotą idei raportu zintegrowanego jest fakt, iż nie oznacza jedynie prostej kombinacji rocznego sprawozdania finansowego z prezentacją informacji o społecznej odpowiedzialności przedsiębiorstwa, ponieważ taka forma nie oddaje pełnego obrazu jednostki. Celem sprawozdania zintegrowanego jest ukazanie postępowania przedsiębiorstwa od przyjętej strategii do realizacji wyznaczonego celu, w której każdy kluczowy element (finansowy i niefinansowy) jest potraktowany w równy sposób. Ponadto dzięki raportowi każdy użytkownik, jest w stanie ocenić dokonania, wizję i przyszłe plany jednostki, biorąc pod uwagę własną perspektywę i indywidualne korzyści Niezwykle interesującym jest fakt, że spółki zaczęły publikować pierwsze raporty zintegrowane, zanim problem ten znalazł szersze ujęcie w literaturze. Jest to przykładem wpływu praktyki na podejmowanie w teorii nowych obszarów badawczych. Firma Novozymes jest uważana za pierwszą w historii, która sporządziła raport zintegrowany już w 2002 r. Pionierem w zakresie sprawozdawczości zintegrowanej jest również duńska korporacja Novo Nordisk, która stworzyła zintegrowany raport w 2004 r. i do tego czasu skutecznie buduje swoją przewagę konkurencyjną. Do innych prekursorów w tej dziedzinie należą: Natura (2008 r), czy Philips (2008 r.),francuski gigant ubezpieczeniowy AXA, niemiecki koncern chemiczny BASF czy szwajcarski koncern farmaceutyczny Novartis. Ze strony amerykańskiej pierwszym przedsiębiorstwem był United Technologies Corporation w 2008 r., a w 2009 r. tym tropem podążyły American Electric Power and Southwest Airlines. W Polsce raport zintegrowany pierwsza opracowała firma Lotos SA. w 2009 r. Z koli krajem, który najbardziej zaangażował się w prace na rzecz prezentacji zrównoważonego rozwoju w pełnym sprawozdaniu rocznym jest Republika Południowej Afryki. W lutym 2010 r. na Giełdzie Papierów Wartościowych w Johannesburgu podjęto decyzję, że 400 notowanych na niej spółek będzie zobowiązanych do sporządzenia zintegrowanego raportu, w miejsce dotychczas opracowanego raportu rocznego, za lata obrotowe zaczynające się 1 marca 2010 r. lub po tej dacie. Jeżeli spółki nie zastosują się do tego postanowienia, muszą wyjaśnić, dlaczego tak postępują (zgodnie z zasadą apply or explain). Był to pierwszy tego rodzaju wymóg na świecie. Do tej pory, według danych Global Reporting Initiative, około 1800 przedsiębiorstw, kierując się wydanymi przez instytucję wytycznymi G-3 dotyczącymi sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju, opublikowało w 2010 r. raporty zintegrowane. Wzrost ich liczby w latach r. wahał się w granicach 22-58% względem roku poprzedniego. Raporty zintegrowane stanowią 12% ogółu publikowanych zgodnie ze standardami GRI na całym świecie, 56% z nich to raportu firm Europejskich. Przyjmuje się, że zintegrowane raporty roczne sporządza ok. 3% spółek na świecie, i odsetek ten z roku na rok wzrasta Konkludując, zintegrowanie raportowanie jest kolejnym udoskonaleniem sprawozdawczości finansowej i raportowania środowiskowego, społecznego oraz w zakresie ładu korporacyjnego. Wspiera proces strategicznego zarządzania firmą, wzmocnienia jej wizerunku, budowy marki i zarządzania ryzykami operacyjnymi w długim terminie. Istnieje duże prawdopodobieństwo, że w przyszłości zintegrowana sprawozdawczość stanie się obowiązkowa. Jeżeli nie będzie ona wymogiem prawnym, to będzie praktykowana przez przedsiębiorstwa, gdyż będzie oczekiwana przez rynki kapitałowe i konieczna do zachowania dobrej reputacji. Mając to na względzie, powinny one już teraz podjąć działania na rzecz poprawy swoich raportów rocznych, w tym w szczególności sprawozdań zarządów i działalności, oraz raportów społecznych, wykorzystując obecnie istniejące wytyczne w tym zakresie. Ulepszenie już teraz systemu sprawozdawczości zapewni 23

26 im bowiem przewagę konkurencyjną wówczas, gdy zintegrowana sprawozdawczość stanie się zjawiskiem powszechnym. Jako znaczący sygnał należy odczytywać obecność gremium Międzynarodowej Rady ds. Sprawozdawczości Zintegrowanej przedstawicieli Rady Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Badania prowadzone w ciągu ostatniego czasu przez IASB w ramach tzw. Agendy dowodzą, że inwestorzy negatywnie wypowiadają się na temat rosnącego skomplikowania systemu MSSF, natomiast pozytywnie oceniają koncepcję sprawozdawczości narracyjnej, widząc w niej ścieżkę rozwoju standardów. 5. Rachunkowość kapitału ludzkiego Jako wskaźnik, wartość księgowa jest martwa, jest artefaktem 4 ery przemysłowej. My żyjemy w erze informacji, choć bardzo niewiele osób zauważyło ten fakt. Dowodem na to jest brak zrozumienia spadającego znaczenia wartości księgowej. Wiedza człowieka i zasoby intelektualne są obecnie najbardziej wartościowymi aktywami każdej spółki. Pomimo tego, iż zdanie to pojawiło się na łamach czasopisma Forbes ASAP prawie 20 lat temu, jest ono wciąż aktualne, i stanowi kwintesencję problematyki ewidencji kapitału intelektualnego w rachunkowości. We współczesnej gospodarce, określanej powszechnie mianem gospodarki opartej na wiedzy 5, należy poważnie podjąć dyskusję, czy dzisiejsza rachunkowość nadąża za rzeczywistymi warunkami funkcjonowania przedsiębiorstw. Już w latach 60. XX wieku zaczęto dostrzegać, iż bilans nie daje pełnego obrazu przedsiębiorstwa, ponieważ nie uwzględnia on kapitału ludzkiego. Judy Lewent, dyrektor finansowy Merck & Co, w wywiadzie dla magazynu Fortune stwierdziła wprost iż: rachunkowość w firmach opartych na wiedzy nie jest w stanie uchwycić niczego naprawdę istotnego. W chwili obecnej, coraz większa ilość przedsiębiorstw buduje swój sukces nie na składnikach materialnych majątku, ale właśnie na potędze wiedzy i umysłu ludzkiego. Pojęcie kapitału ludzkiego związane jest z teorią, która w sposób znaczący zmieniła pogląd na człowieka, który jeszcze kilkadziesiąt lat temu traktowany był jak kosztowna maszyna przedsiębiorstwa, bez której niestety nie mógł się odbywać żaden proces wytwórczy. W teorii kapitału ludzkiego człowiek 6, ze swoimi umiejętnościami, kwalifikacjami, motywacją, zdrowiem jest postrzegany zarówno jako główne źródło sukcesu poszczególnej firmy, jak i całej gospodarki 7. 4 Artefakt wg Słownika Języka Polskiego PWN, jest to coś, co jest dziełem ludzkiego umysłu i ludzkiej pracy w odróżnieniu od wytworów natury 5 Zgodnie z jedną z najwcześniejszych definicji gospodarki opartej na wiedzy (GOW) - autorstwa OECD - gospodarki oparte na wiedzy to takie, które bezpośrednio bazują na produkcji, dystrybucji i użyciu wiedzy oraz informacji. W 1999 r. OECD określiło GOW jak zbiór przemysłów zaawansowanych technologii, takich jak: informatyka i telekomunikacja oraz sektorów wykwalifikowanej siły roboczej, takich jak: finanse i edukacja. Bank Światowy wyróżnia natomiast cztery tzw. filary gospodarki opartej na wiedzy. Zdaniem autora, w najlepszy sposób opisują one zasięg GOW. Są to: otoczenie instytucjonalno-prawne, systemy innowacji, infrastruktura informacyjna (lub rozwój teleinformatyki), edukacja i szkolenia (lub jakość siły roboczej) źródło: 6 Określenie kapitał ludzki (ang. human capital) pochodzi od ekonomisty Theodore a Schultza, zainteresowanego sytuacją krajów słabo rozwiniętych gospodarczo. Uważał, on że osiągniecie przez ludzi ubogich dobrobytu nie zależy od tego, czy dysponują gruntami, maszynami czy też energią, lecz od ich wiedzy. Ten jakościowy aspekt nazwał właśnie kapitałem ludzkim [Bochniarz P., Gugała K, Budowanie i pomiar kapitału ludzkiego w firmie, Poltext, Warszawa 2005, s. 13] 7 G. Łukasiewicz, Metody pomiaru kapitału ludzkiego, Katedra Zarządzania Zasobami Pracy w Akademii Ekonomicznej w Krakowie Źródło: 24

27 5.1. Miejsce kapitału ludzkiego w sprawozdaniu finansowym Koncepcja zarządzania kapitałem intelektualnym może spowodować rewolucję w rachunkowości na skalę porównywalną do tej, jaką w 1494 roku zainicjował wenecki mnich Luca Pacioli publikacją pierwszego w historii podręcznika wyjaśniającego zasady podwójnego księgowania pt. Summa de arithmetica, geometrica, proportioni et proportionalita 8. Według GartnerGroup wartość rynkowa jest średnio trzy razy wyższa od wartości księgowej, a w przypadku najdynamiczniej rozwijających się przedsiębiorstw ery wiedzy, jak Microsoft, Amazon, Cisco czy Intel waha się od kilkunastu do kilkudziesięciu razy 9. Podejmując dyskusję, dlaczego rachunkowość w obecnym kształcie nie wymaga prezentowania informacji o kapitale intelektualnym, a tym samym o kapitale ludzkim należy podkreślić, iż do księgowego ujęcia aktywów formalnie wymagany jest koszt historyczny nabycia bądź wytworzenia, czyli operacja transakcji rynkowej, bądź proces ich wytworzenia we własnym zakresie. W związku z tym, bezpośrednie uwzględnienie kapitału ludzkiego nie jest możliwe na gruncie tradycyjnych zasad rachunkowości. Tego rodzaju wartości mogą znaleźć swój wyraz w rachunkowości, dopiero przy okazji zaistnienia operacji wymiany. Wtedy istniejące pozytywne wartości ujmowane są jako kategoria wartości firmy (goodwill), zatem wtedy, kiedy istnieje rynkowa podstawa wyceny. Ma to swoje uzasadnienie, ponieważ jak twierdzi D, Dobija kapitał intelektualny jest bardzo wrażliwy na otoczenie. Ale czy w takim razie oznacza to, że przedsiębiorstwo powinno całkowicie zrezygnować z prezentacji takich aktywów w sprawozdaniu finansowym? Zdaniem D. Dobiji, w optymalnym raporcie rocznym, oprócz sprawozdania finansowego i sprawozdania zarządu z działalności mogą znaleźć się corocznie sporządzanie dodatkowe sprawozdania, na przykład o kapitale intelektualnym, co wiele jednostek na świecie już z własnej inicjatywy już czyni 10. Pierwsze próby włączenia "kapitału ludzkiego" do sprawozdań finansowych podejmowano w latach 60. poprzez koncepcje rachunkowości zasobów ludzkich. Jednak za formalny początek możliwości zarządzania kapitałem intelektualnym przyjmuje się 12 listopada 1987 r., kiedy Karl-Erik Sveiby wraz z sześcioma działaczami szwedzkiego życia gospodarczego założyli tzw. grupę Konrada. Jej celem stało się opracowanie uniwersalnej metody pomiaru aktywów niematerialnych. W 1989 roku został opublikowany "Raport Konrada" zrywający z tradycyjnymi zasadami stosowanymi w rachunkowości i zarządzaniu. W raporcie po raz pierwszy zdefiniowano kapitał intelektualny i pierwsze wskaźniki "intelektualne" 11. Na przełomie lat 80. i 90. pierwsze przedsiębiorstwa zaczęły wdrażać koncepcję zarządzania kapitałem intelektualnym. Firma konsultingowa WM-Data była pierwszą, która w 1989 roku opublikowała dodatek do raportu rocznego poświęcony kapitałowi intelektualnemu. Natomiast firma ubezpieczeniowa Skandia AFS w 1991 roku utworzyła stanowisko dyrektora kapitału Intelektualnego, które objął Leif Edvinsson, oraz postawiła sobie za cel "wzrost i rozwój kapitału intelektualnego jako istotnej i trwałej wartości oraz wprowadzenie go do bilansu przedsiębiorstwa". W 1994 r. Skandia opublikowała też raport "Visualizing Intellectual Capital", stanowiący dodatek do raportu rocznego, w którym przedstawiła wycenę niektórych pozycji kapitału intelektualnego tej firmy. Wkrótce inne firmy podążyły tym śladem Ibidem 10 E. Szczepankiewicz, Ujawnione i ukryte wartości niematerialne dlaczego standardy rachunkowości nie nadążają za rzeczywistością funkcjonowania przedsiębiorstw w epoce wiedzy? [w:] Kierunki zmian we współczesnej rachunkowości., red. nauk. W. Gabrusewicz, J. Samelak, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, Poznań 2011, s

28 W tym miejscu należy jednak zadać pytanie, czy raport stanowiący dodatek do sprawozdania finansowego jest wystarczający, aby odzwierciedlić maksymalnie zbliżoną do rzeczywistości wartość i sytuację finansową przedsiębiorstwa. Być może lepszym rozwiązaniem byłaby prezentacja kapitału intelektualnego w zestawieniu z pozostałymi, tradycyjnymi pozycjami bilansu. Na te pytania trudno jest jednoznacznie odpowiedzieć. Pewnym jest jednak to, iż problem raportowania o kapitale ludzkim w niedługim czasie za pewne pojawi się w każdym, nawet najmniejszym przedsiębiorstwie, dlatego też należy poświęcić wiele uwagi tej kwestii. Można w tym miejscu wysnuć daleko idący wniosek, że wielce prawdopodobnym jest to, iż po opracowaniu bardziej uniwersalnych metod pomiarowych kapitału ludzkiego, tradycyjna sprawozdawczość finansowa przejdzie swoistego rodzaju rewolucję, w kierunku opracowania standardów prezentacji kapitału intelektualnego w bilansie jednostki, aby mogło ono odzwierciedlać faktyczną wartość i sytuację finansową przedsiębiorstwa. 6. Nowy model sprawozdania finansowego proponowanego przez RMSR i FASB Prezentacja treści w obecnym modelu sprawozdania finansowego opiera się na tzw. formule całościowej, która w odniesieniu do trzech głównych jego elementów oznacza 12 : a) Brak podziału aktywów i pasywów w sprawozdaniu ze zmian w sytuacji finansowej (bilansu) według rodzajów działalności, b) Ujmowanie przychodów i kosztów w sprawozdaniu z całkowitych dochodów z podziałem na dotyczące działalności operacyjnej, finansowej i inwestycyjnej oraz oddzielnie przychodów i kosztów kapitałowych, c) Prezentację przepływów pieniężnych w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych w przekroju działalności operacyjnej, finansowej i inwestycyjnej, które zostały jednak zdefiniowane wyłącznie na potrzeby sporządzania tylko tego sprawozdania. Dokonując ogólnej oceny treści tego modelu, można zauważyć, m.in. brak jednolitego kryterium klasyfikacyjnego prezentowanej w poszczególnych elementach treści, co skutkuje brakiem spójności treściowej oraz jasnych powiązań i związków między tymi elementami 13. Od listopada 2004 r. Rada Międzynarodowych standardów Rachunkowości i Amerykańska Rada Standardów Rachunkowości Finansowej pracowały nad wspólnym projektem dotyczącym prezentacji sprawozdań finansowych. W założeniach koncepcyjnych określono, że celem zewnętrznej sprawozdawczości finansowej ogólnego przeznaczenia jest spełnienie potrzeb szerokiego grona użytkowników. Przyjęto założenie, że spełnienie potrzeb podstawowej grupy użytkowników, do których zalicza się obecnych i potencjalnych inwestorów oraz podmiotów zapewniających finansowanie, oznacza automatycznie spełnianie potrzeb szerokiego grona użytkowników. Podkreśla się również, ze sprawozdanie finansowe powinno koncentrować się na dostarczaniu informacji o zdolności jednostki do generowania pozytywnych przepływów pieniężnych. W wyniku tych prac w październiku 2008 r. opublikowana została propozycja nowego modelu prezentacji sprawozdania finansowego. Stanowi ona materiał dyskusyjny do opracowania nowego, wspólnego standardu rachunkowości Prezentacja sprawozdań finansowych 14. Ostatecznie 1 czerwca 2010 roku zaproponowano ostateczną jego wersję (Staff Draft of Exposure Draft IFRS X, Financial 12 Samelak J., Zintegrowane sprawozdanie przedsiębiorstwa społecznie odpowiedzialnego, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, Poznań 2013 s Samelak J., op. cit. s Radawiecka E., Koncepcja nowego modelu sprawozdania finansowego RMSF i FASB [w:] Problemy współczesnej rachunkowości, Szkoła Główna Handlowa w Warszawie, Warszawa 2009, s

29 Statement Presentation). Projekt ma zastąpić MSR 1 (Prezentacja sprawozdań finansowych ) i MSR 7 (Rachunek przepływów pieniężnych). Trwają intensywne prace nad wdrożeniem projektu w życie, jednak dokładny termin nie jest jeszcze znany 15. Celem projektu jest opracowanie takiego sposobu prezentacji informacji w sprawozdaniach finansowych spółek, aby ułatwić ich użytkownikom zrozumienie obecnej i przyszłej sytuacji finansowej jednostki oraz tego, w jaki sposób działalność finansowa, operacyjna i inne typy działalności przyczyniły się do zmian tej sytuacji finansowej. Proponowane zmiany mają także ułatwić wykorzystywanie ujawnianych informacji do oceny wielkości, momenty wystąpienia i stopnia niepewności przyszłych przepływów pieniężnych 16. Podstawowa struktura sprawozdania finansowego w proponowanym modelu opiera się na wyodrębnianiu spójnych powiązań obejmujących prezentowane pozycje, opisy i porządek prezentacji między poszczególnymi sprawozdaniami. Sprawozdanie obejmować będzie trzy elementy wspólne 17 : sprawozdanie z pozycji finansowej (bilans), sprawozdanie z pełnego dochodu, sprawozdanie z przepływów pieniężnych. W projekcie nowego modelu daje się wyraźnie zauważyć spójność prezentacyjna treści trzech podstawowych elementów sprawozdania finansowego, a także ich powiązania,. Klasyfikację treści sprawozdań podporządkowano przede wszystkim podziałowi na sekcje, kategorie i subkategorie. Wyraża się to w konsekwentnym stosowaniu tych kryteriów podziału w trzech podstawowych elementach sprawozdania finansowego. Oznacza to jednocześnie odejście od podejścia całościowego. Do pozostałych głównych ogólnych atrybutów projektu nowego modelu sprawozdania finansowego można zaliczyć 18 : Prezentację informacji w układzie, rodzaju i szczegółowości, które mają umożliwić prognozowanie przyszłych przepływów pieniężnych przedsiębiorstwa, Ułatwienie oceny płynności i elastyczności finansowej przedsiębiorstwa poprzez przyjęty sposób prezentacji informacji, Propozycję nowej prezentacji treści w sprawozdaniu z sytuacji finansowej, sprawozdaniu z całkowitych dochodów i sprawozdaniu z przepływów pieniężnych, z jednoczesnym pozostawieniem dotychczasowych pro inwestorskich zasad ich wyceny, Przyjęcie ogólnej koncepcji prezentacji sprawozdania finansowego z podziałem na sekcje (rozdziały): gospodarczą (biznesową), finansową, podatku dochodowego, działalności zaniechanej, transakcji wielokategorialnych, dalej na kategorie: działalności operacyjnej i działalności inwestycyjnej w sekcji gospodarczej, zobowiązań i kapitały własnego w sekcji finansowania, a następnie na subkategorie: finansowanie operacyjne w sekcji gospodarczej (Tabela 1). 15 Więcej informacji na ten temat na: Presentation/Pages/Financial-Statement-Presentation.aspx 16 Radawiecka E., op.cit., s Ibidem 18 Samelak J., op. cit. s

30 Tabela 1. Układ i kryteria klasyfikacji treści w nowym modelu sprawozdania finansowego proponowanego przez RMSR i FASB Sprawozdanie z sytuacji finansowej Sekcja gospodarcza (biznesowa): Kategoria działalności operacyjne Subkategoria finansowanie operacyjne Kategoria działalności inwestycyjne Sprawozdanie z całkowitych dochodów Sekcja gospodarcza (biznesowa): Kategoria działalności operacyjne Subkategoria finansowanie operacyjne Kategoria działalności inwestycyjne Sprawozdanie z przepływów pieniężnych Sekcja gospodarcza (biznesowa): Kategoria działalności operacyjne Kategoria działalności inwestycyjne Sekcja finansowa: Kategoria długu (zobowiązań) Kategoria kapitału własnego Sekcja podatku dochodowego Sekcja działalności zaniechanej - Sekcja finansowa: Kategoria długu (zobowiązań) Sekcja transakcji wielokategorialnych Sekcja podatku dochodowego Sekcja działalności zaniechanej (po opodatkowaniu) Pozostałe całkowite dochody (po opodatkowaniu) Źródło: Na podstawie, Staff Draft 2010, Financial Statement 2010, s. 5. Sekcja finansowa: Sekcja transakcji wielokategorialnych Sekcja podatku dochodowego Sekcja działalności zaniechanej Pomimo powyższych zalet, klasyfikowanie składników do nowych pozycji poszczególnych elementów sprawozdania finansowego może spowodować istotne trudności i budzić wątpliwości w przedsiębiorstwach, bowiem wprowadzenie nowych kryteriów klasyfikacji treści z jednej strony nadało nową jakość sprawozdaniu finansowemu, z drugiej jednak istotnie zwiększyło stopień trudności w jego czytaniu przez powszechnego użytkownika Zakończenie Współcześnie ze względu na intensywnie zachodzące zmiany na świecie, za którymi rachunkowość zdaje się nie nadążać, trwają prace nad dokonaniem znaczących zmian, dostosowujących współczesną sprawozdawczość finansową do warunków i wymagań współczesnej gospodarki. W niniejszym artykule autorka zaprezentowała podłoże oraz kierunki zmian współczesnej rachunkowości finansowej, ze szczególnym uwzględnieniem koncepcji rachunkowości kapitału ludzkiego, sprawozdawczości zintegrowanej oraz nowego modelu sprawozdania finansowego według wspólnej koncepcji IASB i FASB. Omówione nurty nie są jedynymi, jednak dominują we współczesnej teorii i praktyce rachunkowości. 19 Samelak J., op. cit., s

31 Przyszłość sprawozdawczości przedsiębiorstw należy do sprawozdawczości zintegrowanej, która połączy sprawozdawczość finansową ze sprawozdawczością czynników pozafinansowych w jeden czytelny, spójny, zwięzły i porównywalny raport zintegrowany. Obecnie, omówione w artykule teorie funkcjonują obok siebie, rozwijają się odrębnie jednak są wobec siebie komplementarne, dlatego można się spodziewać, że w momencie osiągnięcia dojrzałości przez wszystkie omawiane wyżej koncepcje, połączą się one ze sobą, zapełniając wszystkie istniejące obecnie w sprawozdawczości finansowej luki, tworząc zupełnie nowy, nieznany nam wymiar, jednak sprostający wyzwaniom, sprawozdawczości finansowej. Z całą pewnością, pojawiać się będą również nowe koncepcje ewolucji rachunkowości, dlatego też zarówno przed przedsiębiorstwami jak i użytkownikami sprawozdań finansowych stoi nielada wyzwanie. Literatura 1. Bill G., The Road Ahead, Penguin Books, Mariusz Andrzejewski, Rachunkowość a ujawnianie informacji przez spółki giełdowe., Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa Staff Draft 2010, Financial Statement Samelak J., Zintegrowane sprawozdanie przedsiębiorstwa społecznie odpowiedzialnego, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, Poznań Bochniarz P., Gugała K, Budowanie i pomiar kapitału ludzkiego w firmie, Poltext, Warszawa S.R. Domański, Kapitał ludzki i wzrost gospodarczy, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa D. Dobija, Pomiar i sprawozdawczość kapitału intelektualnego przedsiębiorstwa, WPiZ, Warszawa G. Łukasiewicz, Metody pomiaru kapitału ludzkiego, Katedra Zarządzania Zasobami Pracy w Akademii Ekonomicznej w Krakowie, 9. Jamka B., Czynnik ludzki we współczesnym przedsiębiorstwie: zasób czy kapitał? Od zarządzania kompetencjami do zarządzania różnorodnością; Oficyna a Wolters Kluwer business; Warszawa 2011 s Jarugowa, J.Fijałkowska, Rachunkowość i zarządzanie kapitałem intelektualnym. Koncepcja i praktyka, ODDK, Gdańsk E. Szczepankiewicz, Ujawnione i ukryte wartości niematerialne dlaczego standardy rachunkowości nie nadążają za rzeczywistością funkcjonowania przedsiębiorstw w epoce wiedzy? [w:] Kierunki zmian we współczesnej rachunkowości., red. nauk. W. Gabrusewicz, J. Samelak, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, Poznań

32 Małgorzata Ciszewska Studenckie Koło Naukowe Rachunkowości KONTO Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu RAPORT SPOŁECZNY- NOWY KIERUNEK SPRAWOZDAWCZOŚCI PRZEDSIĘBIORSTWA? 1. Wstęp Sprawozdanie finansowe to jedno z kluczowych pojęć związanych z rachunkowością. Ujmuje się w nim dane finansowe i informacje dodatkowe pozwalające zrozumieć niektóre z nich. Sprawozdanie finansowe ma być kwintesencją zobrazowania rzeczywistej sytuacji panującej w przedsiębiorstwie. Ma ono być rzetelnie sporządzone, wiarygodne. Skoro tak jest, to dlaczego powtarza się, żeby traktować dane zawarte w sprawozdaniu jedynie jako punkt odniesienia, żeby zanalizować fakty nieznajdujące odzwierciedlenia w sprawozdaniu finansowym, aby zrozumieć pewne liczby, które w granicach prawa zniekształcają obraz przedsiębiorstwa? Czy wprowadzanie odbiorcy w błąd w granicach prawa jest słuszne? Odbiorcy sprawozdania finansowego przedsiębiorstwa domagają się rzetelnej informacji, coraz bardziej cennej w dzisiejszych czasach. Nie satysfakcjonuje ich już wyłącznie historyczne i finansowe ujęcie sprawozdania, oczekują oni kompleksowego raportowania, które obejmie dane finansowe i niefinansowe, informacje historyczne i te skierowane w przyszłość. W naturalny sposób powstała potrzeba sporządzenia raportu społecznego przez przedsiębiorstwa określające siebie jako społecznie odpowiedzialne. Czy sporządzanie raportów społecznych to dobry kierunek rozwoju sprawozdawczości przedsiębiorstwa czy jednak to kosztowne działanie, przez które udostępnia się informacje podmiotom, które nigdy tych informacji nie powinny zdobyć? 2. Orientacje biznesu Już w 70 latach XX wieku miały miejsce dyskusje między praktykami gospodarczymi a etykami biznesu o moralności i społecznej odpowiedzialności w przedsiębiorstwach, co było poniekąd przyznaniem, że przedsiębiorstwa wpływają nie tylko na gospodarkę, ale także na świat społeczny w szerszym znaczeniu. 1 Było to podstawą domagania się od sfery gospodarki czegoś więcej niż dobrych wyników finansowych, tj. dbałości o otoczenie. Paradygmat dotyczący powyższej kwestii nazwano zrównoważonym rozwojem przedsiębiorstw, który ściśle związany jest z odpowiedzialnością społeczną w skali globalnej, a obejmuje on ekorozwój (poszanowanie i połączenie ekonomii, praw przyrody i kultury) oraz taki rozwój społeczno-gospodarczy, który zapewni równowagę środowiska i możliwość zaspokajania potrzeb obywateli dziś i w przyszłości. 2 Nie od razu tak kompleksowo zdefiniowano odpowiedzialność przedsiębiorstwa. Początkowo postulowano profitową orientację biznesu, która odpowiedzialność sprowadzała do maksymalizacji wartości przedsiębiorstwa, a więc do osiągania zysku, który był jedynym celem. Przyjmowano, że jest to dowód odpowiedzialności wobec właścicieli, w tym akcjonariuszy, ponieważ działa się w opłacalny sposób, aby ich kapitał został pomnożony, a nie zaprzepaszczony. Jedynym 1 B. Pogonowska, Elementy etyki gospodarki rynkowej, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2004, s J. Samelak, Zintegrowane sprawozdanie przedsiębiorstwa społecznie odpowiedzialnego, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, Poznań 2013, s

33 warunkiem było działalnie w sposób legalny (naruszenie prawa mogłoby skutkować karami finansowymi) 3. Z biegiem czasu rozszerzano odpowiedzialność przedsiębiorstwa, przede wszystkim dzięki naciskom społecznym. Powstały one ze względu na zmiany klimatyczne, pogłębiające się dysproporcje społeczne, wyczerpywanie się zasobów naturalnych i jednoczesny wzrost popytu na energię, ale przede wszystkim dzięki świadomości skutków wymienionych zjawisk 4. Postulowano, by podmioty gospodarcze szerzyły wartości uznane na ważne w swojej kulturze, np. profesjonalizm, uczciwość, nowoczesny styl życia (np. dbałość o ekologię), a przy tym wszystkim także maksymalizacja zysku. Zrodziła się społeczna orientacja biznesu, która łączy funkcjonowanie sfery gospodarki z moralnością jej uczestników. Głównym celem przedsiębiorstwa w tej orientacji jest dążenie do niezależności, możliwość swobodnej realizacji własnych pomysłów, sprawdzenia się w walce konkurencyjnej, uzyskanie trwałej pozycji na rynku. Społeczna odpowiedzialność przedsiębiorstwa jest związana z odpowiedzialnością nie tylko przed właścicielami, ale także innymi interesariuszami jak klientami, kontrahentami, lokalną społecznością czy środowiskiem (zwanym milczącym interesariuszem) 5. W badaniu przeprowadzonym przez TNS OBOP za społecznie odpowiedzialne przedsiębiorstwa energetyczne Polacy uznają głównie takie, które działają zgodnie z prawem (55,6% ankietowanych) i chroniące środowisko naturalne (44% respondentów) Odpowiedzialność a dylematy etyczne Co oznacza, że przedsiębiorstwo jest odpowiedzialne? Odpowiedzialność to przyjęcie na siebie obowiązku zadbania o kogoś lub o coś lub obowiązek moralny lub prawny odpowiadania za swoje lub czyjeś czyny 7. Zatem odpowiedzialność łączy się ściśle ze zobowiązaniem, gdzie jedna strona jest wierzycielem a druga dłużnikiem 8. Zwłaszcza można to zauważyć w kontekście prawnym. Według słownika odpowiedzialność może odzwierciedlać nie tyko zobowiązanie prawne, ale też obowiązek moralny. Czy podmiot gospodarczy niebędący człowiekiem może być moralny? Jako sam w sobie twór prawny z pewnością nie, jednak biorąc pod uwagę to, że składają się na niego jednostki ludzkie, które są moralne- z pewnością tak. Moralność jest definiowana jako zespół ocen, norm i zasad określających zakres poglądów i zachowań uważanych za właściwe 9. Można byłoby dopowiedzieć, że uważanych za właściwe w danym społeczeństwie. Moralność bowiem nie jest uniwersalna, jest inna w różnych kulturowo częściach świata i zmienia się na przestrzeni lat. Niejednokrotnie pracownicy zastanawiają się jak postąpić. Pracodawcy, często słusznie, oczekują od nich dobrych wyników sprzedaży czy pozyskiwania większej ilości klientów ich usług. Cel jest dobry, nikt nie ma co do tego najmniejszych wątpliwości. Dopiero, gdy trzeba wybrać drogę osiągnięcia celu pojawia się dylemat etyczny, czy sposób, który wybraliśmy jest słuszny. Ken Blanchard i Norman Vincent Peale wymyślili kwestionariusz etyczny 3 B. Pogonowska, op. cit., s M. Czerwonka, Inwestowanie społecznie odpowiedzialne, Difin, Warszawa 2013, s B. Pogonowska, op. cit, s K. Jędrzejewska, Milczący interesariusz, 2012, (wgląd: ). 7 Słownik języka polskiego PWN, Odpowiedzialność, cop , (wgląd: ). 8 T. Gabrusewicz, Rachunkowość odpowiedzialności społecznej w kształtowaniu zasad nadzoru korporacyjnego, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2010, s Słownik języka polskiego PWN, Moralność, cop , (wgląd: ). 31

34 składający się z trzech pytań. Kwestionariusz widoczny jest na rysunku 1. Warto dodać, że kluczowa jest odpowiedź na trzecie pytanie dotycząca wyrzutów sumienia (lub ich braku) 10. Rysunek 1. Kwestionariusz etyczny Źródło: K. Blanchard, N. V. Peale, Etyka biznesu, Wydawnictwo Studio EMKA, Warszawa 2008, s. 29. Przykładowym dylematem etycznym związanym ze społecznie odpowiedzialnym przedsiębiorstwem jest zachowanie Imperial Tobacco Polska S. A. Otrzymało ono Srebrny Listek CSR nadawany przez Listę 500 POLITYKI, gdzie kryteriami były obszary ładu korporacyjnego, praw człowieka, zachowań wobec pracowników, ochrony środowiska, dbałości o klienta, uczciwości biznesowej i zaangażowania społecznego 11. Na stronie internetowej przedsiębiorstwa umieszczona została informacja, iż odpowiedzialność korporacyjna firmy dotyczy m.in. sfery społecznej, edukacyjnej, ekologicznej 12, gdzie przykładowo wolontariusze z firmy zasadzili drzewa w Radomiu czy w Leśnictwie Kobylepole, dokarmiają zwierzęta leśne. Zgodnie z odpowiednią ustawą Imperial Tobacco Polska S. A. oznacza swoje produkty informacjami o szkodliwości palenia. Przedsiębiorstwo wydało też stanowisko dotyczące zakazu palenia w miejscach publicznych: uznajemy obawy, że dym tytoniowy innych ludzi może być szkodliwy, nieprzyjemny lub denerwujący. Jednakże, naszym zdaniem dowody naukowe nie są wystarczające by stwierdzić, że środowiskowy dym tytoniowy jest przyczyną jakichkolwiek chorób. Dlatego zakazy lub 10 K. Blanchard, N. V. Peale, Etyka biznesu, Wydawnictwo Studio EMKA, Warszawa 2008, s I. Pichola, R. Rudzki, Firmy z listkiem, 2012, (wgląd: ). 12 Imperial Tobacco Polska S. A., Imperial Tobacco Polska S.A. nominowana w konkursie Firma Dobrze Widziana w Wielkopolsce, 2011, (wgląd: ). 32

35 restrykcje dotyczące palenia w miejscach publicznych są nieproporcjonalne i niepotrzebne 13. Czy jednak przedsiębiorstwo, które produkuje wyroby tytoniowe, powszechnie uważane za szkodliwe, może szczycić się dbałością o klienta i odpowiedzialnością społeczną? Czy dbanie o klienta to też dbanie o jego zdrowie? Czy oznaczenie produktu jako szkodliwy dla zdrowia i otoczenia zwalnia producenta z odpowiedzialności za pośrednie niszczenie zdrowia społecznej lokalności? Czy wydanie stanowiska dotyczącego zakazu palenia w miejscach publicznych było w zgodzie z CSR? Jak widać z przytoczonego przykładu zakwalifikowanie zachowania przedsiębiorstwa jako etyczne może być dosyć trudne. Z jednej strony przedsiębiorstwo podejmuje inicjatywy, które się chwali, z drugiej produkty omawianego przedsiębiorstwa budzą pewne obawy. Czy jednak sama produkcja szkodliwych produktów oznacza, że producent nie może chcieć czynić dobra poprzez respektowanie wielu zasad odpowiedzialności społecznej? Niektórzy mogą uważać, że pośrednio przedsiębiorstwo szkodzi zdrowiu lokalnej społeczności, a niektórzy, że przecież przedsiębiorstwo ostrzega przed szkodliwym działaniem swoich produktów a ich zakup jest skutkiem wolnego wyboru człowieka. Występujące w społeczeństwie normy mogą być nieostre, to znaczy, że niektóre działania przez członków tego samego społeczeństwa mogą być uznane za właściwe, a przez innych za niewłaściwe. Mimo wszystko na świecie podjęto próby sporządzenia takich postulatów/norm, które będą uniwersalne w zakresie moralności przedsiębiorstwa. Wśród nich można wymienić przykładowo inicjatywy takie jak: manifest z Davos, obrady Okrągłego Stołu w Caux czy Global Compact. 4. Manifest z Davos Manifest z Davos został sporządzony już w 1973 roku. Jego zapisy dotyczyły odpowiedzialności kierownictwa wobec konkretnych interesariuszy, tj. klientów, kapitałodawców, współpracowników i społeczeństwa. Służenie klientom przejawia się czystą konkurencją i wykorzystaniem postępu technologicznego w procesie produkcji usług i produktów. Odpowiedzialność wobec kapitałodawców to zapewnienie dywidendy wyższej od stopy procentowej instrumentów wolnych od ryzyka, tj. pożyczek państwowych. Poza tym kierownictwo powinno chronić interesy współpracowników, gdyż tylko wtedy będzie przez nich akceptowane. Natomiast służenie społeczeństwu to dbanie o środowisko i przyszłe pokolenia. Ponadto w manifeście z Davos zaznaczono, że zysk nie jest ostatecznym celem przedsiębiorstwa, a aby służyć interesariuszom należy zapewnić długoterminową egzystencję firmy Obrady Okrągłego Stołu w Caux Obrady Okrągłego Stołu w Caux miały miejsce w roku Inicjatorami obrad byli Frederik Philips i Olieier Giscard d`estaing. Ideały etyczne, na których członkowie opierali tworzone zasady to kyosei ( razem żyć i pracować dla wspólnego dobra ) i ideał ludzkiej godności 13 Imperial Tobacco Polska S. A., Stanowisko Imperial Tobacco Group. Środowiskowy dym tytoniowy (ETS) i palenie w miejscach publicznych, cop. 2010, (wgląd: ). 14 J. Filek, Etyka biznesu. Studia przypadków., Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie, Kraków 2012, s

36 (dotyczący nienaruszalności człowieka). 15 Zasady sformułowane w 1994 roku brzmią następująco 16 : 1. Odpowiedzialność biznesu: od odpowiedzialności wobec akcjonariuszy ku koncepcji odpowiedzialności wobec interesariuszy 2. Ekonomiczne i społeczne oddziaływanie biznesu: ku innowacjom, sprawiedliwości i wspólnocie światowej 3. Zachowanie biznesowe: wyjście poza literę prawa ku duchowi zaufania 4. Poszanowanie dla reguł prawnych 5. Wsparcie wielostronnej wymiany handlowej 6. Poszanowanie środowiska 7. Unikanie działań sprzecznych z prawem. 6. Global Compact Inicjatywa Global Compact została przedstawiona podczas przemówienia Sekretarza Generalnego ONZ na Światowym Forum Ekonomicznym w 1999 roku. Do dziś zaangażowało się w nią aż ponad 9000 przedsiębiorstw z wielu zakątków świata, organizacje pozarządowe i międzynarodowe środowiska pracy. 17 Kwintesencją działalności Global Compact było stworzenie 10 zasad 18 : 1. Popieranie i przestrzeganie praw człowieka przyjętych przez społeczność międzynarodową. 2. Eliminacja wszelkich przypadków łamania praw człowieka przez firmę. 3. Poszanowanie wolności zrzeszania się. 4. Eliminacja wszelkich form pracy przymusowej. 5. Zniesienie pracy dzieci. 6. Efektywne przeciwdziałanie dyskryminacji w sferze zatrudnienia. 7. Prewencyjne podejście do środowiska naturalnego. 8. Podejmowanie inicjatyw mających na celu promowanie postaw odpowiedzialności ekologicznej. 9. Stosowanie i rozpowszechnianie przyjaznych środowisku technologii. 10.Przeciwdziałanie korupcji we wszystkich formach, w tym wymuszeniom i łapówkarstwu. 7. Raportowanie społecznej odpowiedzialności Społeczna odpowiedzialność biznesu (corporate social responsibility - CSR) to koncepcja, według której przedsiębiorstwa i inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą uwzględniają interesy wszystkich swoich interesariuszy we wszystkich obszarach i wymiarach swojej działalności. 19 Jak wskazuje Wojciech Gasparski raport społeczny powinien być ściśle powiązany ze strategią firmy, dopasowany do sektora gospodarki, w którym działa i do wykorzystywanego modelu biznesu. Co ważne, informacje, które udostępnia się poprzez raport społeczny powinny być danymi wykorzystywanymi wewnątrz przedsiębiorstwa. Informacje te to nie tylko dane finansowe, ale także pozafinansowe 15 Tamże, s I. Anuszewska, red., Wzorce zrównoważonej produkcji (WZP) w działalności przedsiębiorstw propozycja rozwiązań systemowych wspierających wdrażanie WZP w MSP. Raport z analizy danych zastanych., Warszawa 2011, (wgląd: ), s Global Compact, Podstawowe informacje, (wgląd: ). 18 Global Compact, 10 zasad GC, (wgląd: ). 19 M. Czerwonka, op. cit, s

37 i opisowe. Poza danymi historycznymi raport społeczny powinien zawierać dane dotyczące celów, trendy (z uwzględnieniem prawdopodobnego kształtowania się w przyszłości) oraz wpływ produktów i usług przedsiębiorstwa 20. Zdecydowanie sprawozdawczość przedsiębiorstw w dzisiejszych czasach zmierza ku rocznym raportom. Spowodowane to zostało, jak już wcześniej było wspomniane, coraz większym naciskom interesariuszy. Potencjalni inwestorzy oczekują rozszerzenia otrzymywanych danych finansowych i wprowadzenie informacji niefinansowych, opisowych, większej przejrzystości. Inwestorzy domagają się informacji, na podstawie których mogliby prognozować, także tych podawanych fakultatywnie przez firmy. Wydaje się nieuniknione, aby w przyszłości sprawozdanie z działalności przedsiębiorstwa społecznie odpowiedzialnego zawierało wynik finansowy, wynik społeczny oraz wynik środowiskowy. Aktualnie problemem jest pomiar dwóch ostatnich wyników, jednak autorka wierzy, że wśród wielu podejmowanych prób pomiaru działalności społeczno-ekologicznej znajdzie się właściwy, uniwersalny sposób jej mierzenia. Pierwszym krokiem będzie rozwój rachunków: kosztów/strat ekologicznych, gospodarowania czynnikami produkcji oraz rachunku ekonomicznych skutków jakości 21. Rysunek 2. Roczny raport przedsiębiorstwa Źródło: J. Samelak, Zintegrowane sprawozdanie przedsiębiorstwa społecznie odpowiedzialnego, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, Poznań 2013, s W dzisiejszych czasach nie jest wykształcony pomiar społecznej odpowiedzialności, jednak przedsiębiorcy starają się raportować działalność przedsiębiorstwa oprócz za pomocą danych finansowych poprzez dane opisowe czy pozafinansowe. Zobligowanie do raportowania danych pozafinansowych (przedsiębiorstwom zatrudniającym powyżej 300 pracowników) 20 W. Gasparski, red., Biznes, etyka, odpowiedzialność. Podręcznik akademicki., Wydawnictwo Profesjonalne PWN, Warszawa 2012, s J. Samelak, op. cit., s. 22, 27,

38 jako pierwsza wprowadziła Francja już w 1977 roku. W Polsce póki co takiego obliga nie ma. Jednak mimo wszystko przedsiębiorstwa coraz chętniej sporządzają raporty społeczne. W skali światowej w 1992 roku niemal w ogóle nie występowały, w 2004 roku pojawiło się ich ok. 2000, a w 2011 roku ponad Przedsiębiorstwa dostrzegają wiele korzyści płynących z raportu społecznego. Badania wskazują, że wedle 75% raportujących przedsiębiorstw raport społeczny udoskonala procesy wewnętrzne, a aż 91% czytelników raportu uważa, że raportowanie wzmacnia zarządzanie i mierzenie. Sporządzanie raportu społecznego to również zdyscyplinowanie zarządu, by posiadł dane pozafinansowe mające wpływ na rozwój firmy i na jej zarządzanie 23. Inne zalety raportu społecznego (przedsiębiorstwa faktycznie społecznie odpowiedzialnego) to między innymi: pokazanie, że przedsiębiorstwo działa uczciwie i nie wstydzi się informacji na swój temat, możliwość do bardziej kompleksowej analizy kierunku rozwoju firmy, zwiększenie zaufania odbiorców raportu do raportującego podmiotu, efekt marketingowy 24, prestiż i dobra reputacja przedsiębiorstwa, komfort psychiczny pracowników i właścicieli przedsiębiorstwa związany z etyczną działalnością przedsiębiorstwa, zawarcie dialogu z interesariuszami i prawdopodobna ich aprobata, umożliwienie przez analizę danych z raportu wypracowania strategii pozwalającej na działania przedsiębiorstwa również w długim okresie. Oprócz korzyści płynących z raportu społecznego można dostrzec pewne zagrożenia. Wśród nich wymienić można następujące 25 : niektórych działań CSR nie da się zmierzyć miernikiem albo nie są one związane ze strategią firmy, dlatego może być to powód do zniechęcenia raportowania społecznego, obawa o czasochłonność i pracochłonność przygotowania raportu, brak lub niedostępność informacji, w jaki sposób sporządzić raport społeczny, obawa o niewłaściwych odbiorców raportu społecznego (np. przez konkurencję), brak pewności, jak zostanie odebrany raport: pozytywnie czy negatywnie. Jak wskazuje Janusz Samelak dotychczasowe próby raportowania przedsiębiorstw społecznie odpowiedzialnych nie spełniają istotnej właściwości- raporty nie są sporządzane w formie zintegrowanej sprawozdawczości, a jedynie tworzy się elementy opisujące różne dziedziny działalności przedsiębiorstwa, które są odrębne. Rozsądne byłoby dążenie do zintegrowanego sprawozdania, aby było one przejrzyste i czytelne dla odbiorcy. Nie jest to łatwe zadanie, ponieważ elementy finansowe i niefinansowe powinny być traktowane jako równie ważne przy ukazaniu postępowania przedsiębiorstwa w kontekście dążeń do realizacji wyznaczonych celów. Tylko takie zintegrowane sprawozdanie z działalności przedsiębiorstwa (w aspektach ekonomicznym, społecznym i środowiskowym) podoła należytemu wypełnieniu obowiązku przestrzegania zasady true and fair view. Tylko takie sprawozdanie jest na miarę naszych czasów, gdzie zrównoważony rozwój gospodarki światowej jest wartością istotną dla globalnego społeczeństwa. Dostrzegając problemy współczesnej sprawozdawczości w W. Gasparski, op. cit., s Tamże, s Należy pamiętać, że raport społeczny nie ma przypominać broszury reklamowej, a ma się składać z rzetelnych i kompleksowych informacji- niezależnie czy są korzystne dla raportującego przedsiębiorstwa czy też nie. 25 W. Gasparski, op. cit, s

39 roku Międzynarodowy Komitet Sprawozdawczości Zintegrowanej opublikował dokument, w którym podkreślił konieczność stworzenia międzynarodowego modelu zintegrowanej sprawozdawczości. Dyskusja na forum międzynarodowym jest dobrym początkiem na faktyczne opracowanie powyższego standardu. Równie ważne jak zintegrowane sprawozdanie jest jego weryfikacja przez organy zewnętrzne (przede wszystkim przez biegłych rewidentów). Tak jak pożądane jest badanie obecnego sprawozdania finansowego, to samo dotyczy raportu społecznego. Zbuduje to zaufanie odbiorców raportu, by uwierzyli, że raport został sporządzony rzetelnie, jest dobrej jakości, a informacje w nim zawarte są wiarygodne Przedsiębiorstwa społecznie odpowiedzialne w Polsce W Polsce część odpowiedzialności społecznej jest unormowana prawnie przez ustawy o ochronie środowiska czy prawa pracy. Oprócz zobligowania przedsiębiorstw do bycia odpowiedzialnym na gruncie prawa ważne jest, by przedsiębiorstwa dobrowolnie angażowały się w CSR ze względów moralnych. Niestety rodzime przedsiębiorstwa preferują wspieranie tych akcji, które mają duży rozgłos i często są jednostkowe, np. spektakularne wydarzenia kulturalne czy sportowe, akcje charytatywne. Może być to spowodowane brakiem przekonania do osiągania korzyści z długofalowego zaangażowania społecznego. Z kolei w Polsce przedsiębiorstwa z kapitałem zagranicznym częściej niż te z kapitałem krajowym włączają się w długoterminową pomoc społeczną czy dla lokalnych społeczności. W raporcie sporządzonym dla PARP w 2011 roku wskazuje się, że polskie przedsiębiorstwa nie dostrzegają CSR jako stymulatora i warunku efektywnego działania, a raczej uważają, że aspekty społeczny i ekologiczny CSR to skutek już efektywnie działających firm, które dbają o rozwój obszaru PR 27. Pokrzepiające jest to, że powstają inicjatywy promujące CSR. Polsce przedsiębiorstwa są coraz bardziej świadome czym jest społeczna odpowiedzialność. Zdaniem autorki to brak wiedzy i świadomości o CSR jest powodem małej popularności zrównoważonego rozwoju w Polsce. Przede wszystkim to wzrost świadomości interesariuszy o społecznej odpowiedzialności poniekąd wymusi na polskich przedsiębiorstwach bycie etycznym. Ciekawym sposobem na promocję CSR w Polsce jest konkurs Raporty Społeczne - Nagrody za najlepiej sporządzone raporty z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu", który organizowany jest rokrocznie od 2007 roku 28. Przejawem stosowania w Polsce społecznej orientacji biznesu jest też projekt Respect Index organizowany przez Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie. Obecnie w skład Respect Index wchodzi 20 spółek, a starają się one jak najlepiej zaprezentować w obszarach takich jak 29 : R (responsibility) odpowiedzialność, E (ecology) ekologia, S (sustainability) zrównoważenie/stabilność, P (participation) uczestnictwo, E (environment) środowisko naturalne, C (community) społeczność, T (transparency) przejrzystość. 26 J. Samelak, op. cit., s , 199, I. Anuszewska, op. cit., s Raportyspoleczne.pl, O konkursie, cop , (wgląd: ). 29 Giełda Papierów Wartościowych w Warszawie, Opis projektu, cop. 2010, (wgląd: ). 37

40 9. Podsumowanie Reasumując, można stwierdzić, że raporty społeczne to nowy kierunek sprawozdawczości na świecie. Choć w Polsce jeszcze taka forma raportowania nie jest popularna, to widać jej przejawy choćby na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie (Respect Index) czy w zgłaszaniu coraz większej ilości raportów społecznych na konkursy. Świadomość interesariuszy o odpowiedzialności społecznej przedsiębiorstw jest coraz większa i domagają się oni rzetelnej, kompletnej, wiarygodnej informacji od przedsiębiorców. Poza tym przedsiębiorcy rzadziej nastawieni są jedynie na osiąganie zysków, społeczna orientacja biznesu rozpowszechnia się. Nie bez znaczenia jest wsparcie CSR przez międzynarodowe instytucje i ważne persony. Tak jak idea społecznej odpowiedzialności przedsiębiorstw nie budzi zastrzeżeń, to powstają wątpliwości co do sposobu jej raportowania. Aktualnie raport roczny/społeczny to zestawienie raportów z różnych dziedzin, które nie są zintegrowane. Autorka zgadza się z J. Samelakiem, że stworzenie modelu zintegrowanego sprawozdania z działalności przedsiębiorstwa jest konieczne, by sprostać wyzwaniom współczesnej rachunkowości. Wiek XXI to szczególnie trudny wiek dla etyki biznesu. Niestety odnotowuje się wciąż sporo przypadków oszukańczej sprawozdawczości finansowej, mimo że usankcjonowana jest ona prawnie. Być może presja społeczna, aby prowadzić interesy uczciwie zniechęci potencjalnych oszustów? Niestety w Polsce można zauważyć aprobatę dla niektórych nieetycznych zachowań przez członków społeczeństwa. Gdy społeczności zauważą, że działania na rzecz dobra wspólnego dają efekty, być może uczciwość zostanie jedną z bardziej cenionych wartości? Autorka ma nadzieję, że nie jest to tylko myślenie życzeniowe a możliwy kierunek działania. Literatura 1. Anuszewska I.(red.), Wzorce zrównoważonej produkcji (WZP) w działalności przedsiębiorstw propozycja rozwiązań systemowych wspierających wdrażanie WZP w MSP. Raport z analizy danych zastanych., Warszawa 2011, (wgląd: ). 2. Blanchard K., Peale N. V., Etyka biznesu, Wydawnictwo Studio EMKA, Warszawa Czerwonka M., Inwestowanie społecznie odpowiedzialne, Difin, Warszawa Filek J., Etyka biznesu. Studia przypadków., Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie, Kraków Gabrusewicz T., Rachunkowość odpowiedzialności społecznej w kształtowaniu zasad nadzoru korporacyjnego, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa Gasparski W. (red.), Biznes, etyka, odpowiedzialność. Podręcznik akademicki., Wydawnictwo Profesjonalne PWN, Warszawa Giełda Papierów Wartościowych w Warszawie, Opis projektu, cop. 2010, (wgląd: ). 8. Global Compact, 10 zasad GC, (wgląd: ). 9. Global Compact, Podstawowe informacje, Compact/Podstawowe-informacje (wgląd: ). 10. Imperial Tobacco Polska S. A., Imperial Tobacco Polska S.A. nominowana w konkursie Firma Dobrze Widziana w Wielkopolsce, 2011, (wgląd: ). 11. Imperial Tobacco Polska S. A., Stanowisko Imperial Tobacco Group. Środowiskowy dym tytoniowy (ETS) i palenie w miejscach publicznych, cop. 2010, (wgląd: ). 12. Jędrzejewska K., Milczący interesariusz, 2012, (wgląd: ). 13. Pichola I., Rudzki R., Firmy z listkiem, 2012, (wgląd: ). 38

41 14. Pogonowska B., Elementy etyki gospodarki rynkowej, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa Raportyspoleczne.pl, O konkursie, cop , (wgląd: ). 16. Samelak J., Zintegrowane sprawozdanie przedsiębiorstwa społecznie odpowiedzialnego, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, Poznań Słownik języka polskiego PWN, Moralność, cop , (wgląd: ). 18. Słownik języka polskiego PWN, Odpowiedzialność, cop , (wgląd: ). 39

42 Marta Jędralska, Małgorzata Mączka Studenckie Koło Naukowe Rachunkowości Rachmistrz Uniwersytet Ekonomiczny w Katowicach KREATYWNA RACHUNKOWOŚĆ I OSZUKAŃCZA SPRAWOZDAWCZOŚĆ JAKO WSPÓŁCZESNY PROBLEM WIARYGODNOŚCI SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH 1. Wstęp Rozpoczynając rozważania o współczesnych problemach związanych z kreatywną rachunkowością należałoby najpierw wyjść od znaczenia pojęcia sprawozdania finansowego. W najprostszym rozumieniu jest to źródło informacji dotyczące sytuacji finansowej i majątkowej przedsiębiorstwa, jak również wypracowanego przez niego wyniku finansowego. W jego skład wchodzą bilans, rachunek zysków i strat, rachunek przepływów pieniężnych, zestawienie zmian w kapitale własnym, a także nie mniej ważna informacja dodatkowa. Na przełomie lat sposób jego przedstawiania znacznie ewoluował. Kiedyś sprawozdanie finansowe służyło jedynie organom zarządzającym w danym podmiocie gospodarczym. Jednak sytuacja ta uległa zmianie na przestrzeni lat. Jest ono obecnie prezentowane znacznie szerszemu gronu odbiorców, jakimi są między innymi: inwestorzy, kontrahenci, czy też państwowe instytucje. Zarząd, który dawniej był użytkownikiem sprawozdania, dzisiaj stał się niejako jego współtwórcą wykorzystując go jako narzędzie do kreowania sytuacji przedsiębiorstwa na rynku. Stało się to na skutek postępującej globalizacji i związanymi z nią zmianami w strukturach organizacyjnych przedsiębiorstwa. Do informacji, z których korzystało głównie kierownictwo dzisiaj ma dostęp coraz większa ilość interesantów. Oczekują oni co prawda wiarygodnych i rzetelnych informacji, ale również spełniających ich oczekiwania. Zarząd więc nie korzysta już tylko z danych zawartych w sprawozdaniu finansowym, ale także wpływa na nie w taki sposób, aby ukazać przedsiębiorstwo w możliwie jak najlepszym świetle. Sposób w jaki to czyni może być zgodny z obowiązującym prawem lub balansować na jego granicy, co może prowadzić do różnego rodzaju nadużyć. 2. Pojęcie kreatywnej rachunkowości i oszukańczej sprawozdawczości Często pojęcie kreatywnej rachunkowości jest nadużywane w odniesieniu do niekoniecznie właściwych działań podejmowanych przez przedsiębiorstwa. W wyniku tego odbierane jest w opinii publicznej jako zjawisko negatywne. Tymczasem ma ono bardziej pozytywny wydźwięk. Nadrzędnym jego celem jest prowadzenie do wiernego odzwierciedlania sytuacji gospodarczej jednostki. Obecnie stosowane standardy rachunkowości pozwalają na większą swobodę w wyborze metod kreowania swojej sytuacji majątkowo-finansowej. Natomiast w negatywnym znaczeniu kreatywna rachunkowość postrzegana jest jako celowe i świadome wprowadzanie w błąd różnych grup użytkowników sprawozdań finansowych. Często są to działania naruszające prawo, takie jak manipulacja danymi (celowe zawyżanie wartości aktywów i zysku, bądź też ukrywanie zobowiązań), a także sama modyfikacja danych 40

43 (oszustwa, malwersacje). Wspomniane negatywne zjawiska powinny być wtedy określane mianem oszukańczej sprawozdawczości lub agresywnej rachunkowości Przyczyny fałszowania sprawozdań finansowych Do fałszowania sprawozdań finansowych dochodzi najczęściej w sytuacji, gdy przedsiębiorstwo chce ukazać się z jak najlepszej strony pomimo swoich trudności. Zła sytuacja na rynku może być bodźcem do odpływu obecnych już inwestorów, a w skrajnych przypadkach nawet do wrogich przejęć. Zarząd chcąc uniknąć takich sytuacji stara się ukazać przedsiębiorstwo w najlepszym możliwym świetle. Ma to zapobiec pogłębiającemu się kryzysowi firmy, a także może doprowadzić do poprawy znaczenia firmy na rynku. Dodatkową przyczyną oszustw dokonywanych przez organy zarządzające spółką jest chęć wyniesienia jak największych korzyści finansowych. Poza tym obecne kryzysy gospodarcze utrudniają dostęp do niezbędnych źródeł finansowania. Najszybszą drogą do ich pozyskania są banki, które mają jednak wygórowane wymogi. Natomiast inwestorzy oczekujący jak najlepszej sytuacji finansowej podmiotu gospodarczego, wzrostu dywidend, a także obiecujących perspektyw na dalszą ekspansję rynku wywołują na kierownictwie znaczną presję. Sytuacja taka może finalnie doprowadzić do upadku firmy i jej bankructwa. Zarząd chcąc osiągnąć wyżej wymienione cele i założenia musi szukać jak najlepszych środków do ich osiągnięcia. To od niego bezpośrednio zależy, jaką drogą podąży. Poruszanie się w obszarze księgowości zgodnie z literą prawa jest niewątpliwie trudniejszym i bardziej pracochłonnym rozwiązaniem, jednak w dłuższej perspektywie także bezpieczniejszym. Oszukańcza sprawozdawczość może wydawać się więc rozwiązaniem dużo korzystniejszym, ale w dłuższej perspektywie niesie za sobą wiele rodzajów konsekwencji. Nie powoduje ona tylko skutków prawnych w odniesieniu do osób bezpośrednio związanych z nadużyciami, lecz może doprowadzić do nieodwracalnego upadku całego przedsiębiorstwa. Najczęstszym obszarem, na którym dochodzi do zniekształcenia wiarygodności sprawozdania finansowego jest szeroko rozumiana wycena. Związana jest ona z obecnie obowiązującymi przepisami rachunkowości. Współcześnie najczęściej wykorzystywanym parametrem wyceny jest wartość godziwa, która wiąże się z subiektywnym szacowaniem wartości danego składnika (jego zawyżeniem lub zaniżeniem). Poza tym manipulowanie danymi w obrębie odpisów, stawek amortyzacji, a także odroczonego podatku może również doprowadzić do poważnego zniekształcenie rzeczywistej sytuacji gospodarczej jednostki. 4. Przykłady typowych oszustw Na przestrzeni ostatnich lat zaszły znaczące zmiany w kwestii wyceny składników bilansu. Obowiązująca do niedawna zasada wyceny wg kosztu historycznego ustąpiła miejsca bardziej aktualnej wartości godziwej. Jest to kwota, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie zostałoby uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami 2. Dokonujący wyceny powinien więc mieć na uwadze, że jest to cena zbliżona do istniejącej wartości na rynku. Jednakże nie zawsze tak jest. Wartość godziwa, która z założenia miała być ułatwieniem stała się niejako pułapką. Wynika to z błędnie przedstawianych szacunków (które wyliczane są na podstawie dowolnie dobranych, skomplikowanych modeli matematycznych). Umiejętne nimi 1 Por. P. Gut: Kreatywna księgowość a fałszowanie sprawozdań finansowych, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa, 2006, s. 6, 9-11; J. Pfaff: Wpływ rewizji finansowej na wiarygodność sprawozdania finansowego, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Katowicach, Katowice, 2008, s W. Wąsowski: Kreatywna rachunkowość. Fałszowanie sprawozdań finansowych, Difin, Warszawa, 2010, s

44 operowanie może doprowadzić do zamazania faktycznego obrazu prezentowanych sprawozdań finansowych. Do najczęstszych obszarów, w których dokonywane są tego rodzaju oszustwa zaliczamy rzeczowe aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz inwestycje. W praktyce gospodarczej zazwyczaj dochodzi do ich przeszacowania. Skutki takich działań odnoszone są na pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe, a także kapitał z aktualizacji wyceny. Docelowo takie praktyki prowadzą do sztucznego zawyżania wyniku finansowego, co w konsekwencji może doprowadzić do problemów z płynnością. Zaburzony zostaje także stosunek przychodów z działalności podstawowej do przychodów z pozostałych segmentów. Co pokazuje, że poprawa wyniku jednostki nie jest faktycznie związana z jej statutową działalnością, czyli taką do której rzeczywiście została powołana 3. Kolejnym przypadkiem fałszowania sprawozdań jest manipulowanie odpisami aktualizującymi należności i zobowiązania. Odpisy na należności powinny być tworzone zgodnie z zasadą ostrożności, w przypadku problemów z uzyskaniem zapłaty za sprzedawane produkty bądź też wykonane usługi. Dokonywanie odpisów rodzi pewne niebezpieczeństwa związane z dużą dozą subiektywizmu w momencie ich rozpoznawania, ponieważ przedsiębiorstwo decyduje o kwalifikacji należności i ewentualnych odpisach. Chodzi nie tylko o ich wysokość, ale także o samo ich dokonywanie. Zdarza się bowiem, że przedsiębiorstwa takich odpisów nie dokonują pomimo, że powinny. W skrajnych przypadkach ściągają istniejące już odpisy (na należności wątpliwe) w celu zwiększenia przychodów. Ponownie jest to sztuczne zawyżanie wyniku finansowego. Często też jednostka wykorzystuje ciche rezerwy, czyli tworzy zbyt wysokie odpisy aktualizujące (nie tylko na należności, ale również na zapasy) lub rezerwy na zobowiązania w okresie, gdy osiąga wysoki wynik finansowy. Aby potem rozwiązać utworzone odpisy i rezerwy, co spowoduje wzrost przychodów i tym samym podniesie wysokość wyniku finansowego 4. Kolejnym przykładem kreowania nierealnego wyniku finansowego jest manipulowanie wysokością podatku odroczonego. Przedsiębiorstwa chcąc zawyżyć swój końcowy zysk, a czasami wręcz pokazać zysk pomimo występującej straty zawyżają aktywa i zaniżają rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jeżeli wysokość aktywów jest wyższa od rezerw to powoduje to wzrost wyniku finansowego. W ten sposób podmioty gospodarcze zatuszowują słaby wynik finansowy. Wszystkie omówione przykłady oszukańczej sprawozdawczości zwracają uwagę na to, jak poprzez wycenę składników bilansowych można wpłynąć na wysokość ostatecznego wyniku finansowego. Szacunki dotyczące wyceny są głównym narzędziem wykorzystywanym do ubarwiania rzeczywistej sytuacji finansowej przedsiębiorstwa. 5. Audyt jako narzędzie do sprawdzania wiarygodności sprawozdań finansowych Każda decyzja podejmowana przez podmiot gospodarczy ma swoje odzwierciedlenie chociażby w prowadzonej przez niego dokumentacji. Ta z kolei poddawana jest wielu systemowym rozwiązaniom dążącym do zapewnienia pełnej wiarygodności sprawozdań finansowych. Do najważniejszych można zaliczyć audyt finansowy. Spełnia on bardzo ważną rolę nie tylko weryfikuje zgodność sprawozdań ze stanem faktycznym przedsiębiorstwa. Staje się wręcz podmiotem współodpowiedzialnym za jakość merytoryczną informacji przekazywanych szerszemu gronu odbiorców, jakimi są m. in. akcjonariusze, banki, czy Rada Nadzorcza. Wydaje mianowicie opinię, która to trafia do zainteresowanych 3 Por. M. Kutera, S.T. Surdykowska: Kryzysy gospodarcze a wiarygodność sprawozdań finansowych, Difin, Warszawa, 2009, s Por. Ibidem, s. 155,

45 stron (w sposób bezpośredni bądź też pośredni) stając dla nich dodatkowym źródłem informacji i podejmowania decyzji w przyszłości. Rysunek 1. Rola biegłego rewidenta w procesie badania sprawozdań finansowych Źródło: opracowanie własne na podstawie: M. Kutera, S. T. Surdykowska: Kryzysy gospodarcze a wiarygodność sprawozdań finansowych, Difin, Warszawa, 2009, s.191. Celem rewizji dokonywanej przez audytora powinno być stwierdzenie nie tylko samej rzetelności prowadzonych ksiąg rachunkowych. Innymi ważnymi elementami są także: zgodność z prawem, jasne i prawdziwe przestawienie wszystkich istotnych informacji, przesłanki do kontynuacji działalności przez dany podmiot, wykrywanie nadużyć i monitorowanie sytuacji finansowej firmy. Badając sprawozdanie finansowe biegły rewident powinien założyć, że w badanym podmiocie doszło do nadużyć. Co pozwoli mu na skuteczniejsze wykrycie zaistniałych nieprawidłowości. Niestety audyt finansowy wiążę się również z ryzykiem przeoczenia pewnych błędów i oszustw (powinno być ono sprowadzane do jak najniższego poziomu). Jednak mimo to, rewizja finansowa jest najlepszym narzędziem do określania wiarygodności sprawozdania oraz wykrywania ewentualnych oszustw. 6. Podsumowanie Zjawisko manipulowania danymi istniało od zawsze. Skomplikowanie struktur organizacyjnych przedsiębiorstw, a także nieustannie postępujący proces globalizacji tylko je pogłębia. Rosnąca konkurencja na rynku oraz wysokie oczekiwania inwestorów, co do rezultatów działalności, jest powodem coraz większej presji na organach zarządzających. Zależy od nich nie tylko rzeczywisty stan sytuacji majątkowo-finansowej danego podmiotu gospodarczego, ale również (a może i w głównej mierze) sposób jego przedstawiania. Pozytywne rezultaty działań zgodnych z prawem są o wiele trudniejsze do osiągnięcia nie zawsze bowiem to, co rzeczywiste jest pożądane. Często więc zdarzają się sytuacje obchodzenia litery obowiązującego prawa. Pozwala to na przedstawienie lepszej kondycji przedsiębiorstwa niż ma ona miejsce w rzeczywistości. Co w kolejnych latach może przynieść bardzo negatywne konsekwencje. 43

46 Literatura 1. Gut P., Kreatywna księgowość a fałszowanie sprawozdań finansowych, Warszawa, Wydawnictwo C.H. Beck, Kutera M., Surdykowska S.T., Kryzysy gospodarcze a wiarygodność sprawozdań finansowych, Warszawa, Difin, Pfaff J., Wpływ rewizji finansowej na wiarygodność sprawozdania finansowego, Katowice, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Katowicach, Problemy współczesnej rachunkowości, pod red. Pracowników Katedry Rachunkowości SGH, Warszawa, Szkoła Głowna Handlowa w Warszawie, Rachunkowość kreatywna a oszustwa księgowe, pod red. S. Surdykowskiej, Dąbrowa Górnicza, Wyższa Szkoła Biznesu w Dąbrowie Górniczej, Wąsowski W., Kreatywna rachunkowość. Fałszowanie sprawozdań finansowych., Warszawa, Difin,

47 Marta Kaflińska Koło Naukowe Rewizji Finansowej Audyt Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie KREATYWNA KSIĘGOWOŚĆ W KSZTAŁTOWANIU WYNIKÓW PRZEDSIĘBIORSTWA CZYLI DLA CHCĄCEGO NIC TRUDNEGO 1. Wstęp Współczesna rachunkowość i audyt finansowy stają przed niezmiernie istotnym wyzwaniem, jakim jest profilaktyka oszustw księgowych i ich wykrywanie. Wynika to z faktu, że przyczyną rozwoju kreatywnej rachunkowości jest pojawienie się niewystępujących wcześniej zdarzeń i operacji gospodarczych, które należy odpowiednio rejestrować. Za tą tendencją podążył wzrost ilości przepisów prawa, które opracowano w celu uregulowania ewidencji pojawiających się różnorodnych transakcji. Możliwość wyboru spośród wielu proponowanych w prawie rozwiązań powoduje jednak, że manipulacje w sprawozdaniach finansowych paradoksalnie mogą stać się łatwiejsze do ukrycia. Z drugiej strony w społeczeństwie wzrasta poczucie, że popełnianie oszustw dla osiągnięcia korzyści przez przedsiębiorstwo lub przez konkretną osobę nie jest niczym złym. Odpowiedni dobór zafałszowań może bowiem pozwolić przedsiębiorstwu przykładowo na przedstawienie pozytywnego obrazu nawet w niekorzystnej sytuacji lub poprawę nawet dobrych wyników. Mimo że w takich przypadkach poszkodowani są użytkownicy zafałszowanych sprawozdań, powstałe szkody nie są widoczne na tyle, by mogły wpłynąć na zachowanie osób dokonujących oszustwa. 2. Rachunkowość kreatywna a oszustwa księgowe Obecnie nie ma jednej definicji kreatywnej księgowości, więc pojawiające się w literaturze opinie bywają skrajnie różne. Dla S. Surdykowskiej kreatywna rachunkowość to sytuacja, w której twórcy sprawozdań finansowych wykorzystują lukę powstałą w wyniku braku stosownych procedur, przepisów i wzorców postępowania, które stanowiłyby podstawę do podjęcia decyzji Na podstawie tej definicji można wyodrębnić dwa typy zachowań: wprowadzanie nowych rozwiązań, które pozostają w zgodzie z przyjętymi normami prawnymi oraz postępowanie w sposób sprzeczny z prawem, mający na celu wprowadzenie w błąd użytkowników sprawozdań. Obie grupy zachowań autorka określa mianem rachunkowości kreatywnej, jednakże tylko druga grupa związana jest z oszustwami księgowymi 1. M. Hulicka podkreśla, że od rachunkowości kreatywnej, rozumianej w sensie pozytywnym konieczne jest odróżnienie rachunkowości agresywnej, która zawiera celowe nieprawidłowości i zawsze polega na złamaniu jednej lub wielu nadrzędnych zasad rachunkowości 2. Zdecydowanie bardziej radykalne stanowisko prezentuje W. Wąsowski, według którego kreatywna rachunkowość jest jedną z patologii gospodarki rynkowej, nadużyciem finansowym i zawsze równa się fałszowaniu sprawozdań finansowych 3. 1 M. Kutera, A. Hołda, S. Surdykowska, Oszustwa księgowe. Teoria i praktyka, wyd. Difin, Warszawa 2006, s M. Hulicka, Oszukańcza sprawozdawczość finansowa, wyd. UJ, Kraków 2008, s W. Wąsowski, Kreatywna rachunkowość. Fałszowanie sprawozdań finansowych, wyd. Difin, Warszawa 2010, s

48 W ostatnich latach zagrożenie występowaniem oszustw finansowych wzrosło, na co wpływ miały nowe tendencje, jak na przykład rozwój przedsiębiorstw w skali międzynarodowej (co wymaga sporządzania sprawozdań według różnych standardów), skomplikowanie operacji na rynkach finansowych czy złożoność systemów informatycznych 4. W wielu przypadkach występowanie księgowości kreatywnej jest zatem wynikiem wzrostu innowacyjności gospodarki i poszczególnych przedsiębiorstw, które muszą poszukiwać rozwiązań pozwalających na prezentację nieuregulowanych transakcji. Nie można jednak pominąć sytuacji, gdy kreatywność może doprowadzić do oszustw i malwersacji. Definicja oszustwa na potrzeby badania sprawozdań finansowych została przyjęta w Międzynarodowym Standardzie Rewizji Finansowej Według wyjaśnienia niego oszustwo jest zamierzonym działaniem podejmowanym przez kierownictwo, pracowników lub osoby trzecie, w wyniku którego powstają nieprawidłowości w sprawozdaniach finansowych. Działania takie mogą obejmować manipulowanie, fałszowanie lub zmiany danych lub dokumentów, zawłaszczenie majątku, pomijanie lub ukrywanie skutków transakcji w zapisach księgowych czy dokumentach, rejestrowanie transakcji nieistniejących (pozornych) lub niewłaściwe zastosowanie polityki rachunkowości. Jak zostało wcześniej wspomniane, praktyki kreatywnej księgowości wiążą się z wyborem najkorzystniejszej z punktu widzenia przedsiębiorstwa polityki rachunkowości, jednak nie zawsze w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Można stwierdzić, że taka konieczność ciągłego wyboru wynika z niejednoznacznych zapisów w regulacjach krajowych oraz międzynarodowych (MSR). Z drugiej jednak strony to właśnie niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego, co i jak należy mierzyć, sprawia, że nie da się ujednolicić zapisów we wszystkich standardach. Ponadto część fachowców uważa, że przyjęcie którychkolwiek spośród już istniejących standardów za obowiązujące globalnie nie doprowadzi do ujednolicenia sprawozdań ze względu na zbyt ogólne sformułowanie zapisów w standardach, co sprawia, że dopuszczalnych kombinacji jest bardzo wysoka. W tym kontekście rachunkowość kreatywna jest jedynym wyjściem w sytuacji, w której brak ściśle określonych norm postępowania. Nie można więc jej całkowicie wyeliminować, należy jednak podejmować działania ograniczające jej negatywne skutki czyli oszustwa księgowe 6. Ogólnie rzecz ujmując, oszustwa składające się na pojęcie oszustwa księgowego można podzielić na kilka sposobów 7 : 1. na przynoszące bezpośrednie korzyści defraudacje oraz przynoszące korzyści pośrednie oszukańcza sprawozdawczość 2. na korupcję, zawłaszczenie majątku oraz nieprawdziwe informacje w sprawozdaniach finansowych; 3. w zależności od tego, jaki jest cel preparowania informacji na fałszerstwa: a. dla celów podatkowych; b. w celu wprowadzenia w błąd osób trzecich, np. banków, inwestorów, wierzycieli, nowych wspólników czy innych przedsiębiorstw; c. dla realizacji celów marketingowych lub własnych ambicji. Aby uświadomić sobie, jakie negatywne skutki niesie za sobą manipulacja w przypadku sprawozdawczości finansowej, należy przeanalizować cele, jakie przyświecają tym, którzy decydują się na takie postępowanie. Celami takimi mogą być 8 : 4 M. Hulicka, op.cit., s MSRF-240, Odpowiedzialność biegłego rewidenta podczas badania sprawozdań finansowych dotycząca oszustw, [w:] Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej i Kontroli Jakości, Tom III, wyd. SKwP, KIBR IFAC, Warszawa, 2010, s M. Kutera, A. Hołda, S. Surdykowska, op. cit., s K. Schneider, Schneider K., Błędy i oszustwa w dokumentach finansowo-księgowych, wyd. PWE, Warszawa 2007, s

49 zwiększenie zysków lub ograniczenie strat; manipulacja wielkościami wykorzystywanymi do wyliczenia wskaźników w analizie finansowej; ukrycie występującego ryzyka finansowego; zyskanie wiarygodności w oczach partnerów biznesowych czy kredytodawców; utrzymanie pozytywnego wizerunku w oczach udziałowców; poprawa osiągnięć kadry zarządzającej; pozyskanie dostępu do dodatkowych kapitałów. Najbardziej poważną przyczyną, która może prowadzić do fałszowania sprawozdań księgowych jest ukrycie dochodów pochodzących z działalności przestępczej. W raporcie 9 z badań przeprowadzonych przez Deloitte w polskich przedsiębiorstwach można znaleźć informacje na temat tego, jakie czynniki w polskich realiach najczęściej są uznawane jako stwarzające okazję do wystąpienia nadużyć w jednostkach. Rysunek 1. Czynniki stwarzające okazje do popełniania nadużyć w przedsiębiorstwach Źródło: opracowanie własne na podst. Nadużycia - niewidzialny wróg przedsiębiorstw 2008 Raport z badania nadużyć gospodarczych w polskich firmach, Deloitte, Z uzyskanych od kadry zarządzającej odpowiedzi wynika, że największą słabością w walce z oszustwami i innymi nadużyciami dokonywanymi w przedsiębiorstwach są czynniki zewnętrzne: niedoskonałość obowiązujących w Polsce regulacji prawnych i brak odpowiednich środków do ich wykrywania i ścigania dostępnych dla policji czy prokuratury. Znacząca jest również rola panującej w społeczeństwie mentalności. Należy również zwrócić uwagę na fakt, że stosunkowo często powodem nadużyć jest niesprawny mechanizm kontroli wewnętrznej i inne metody wykrywania nieprawidłowości stosowane wewnątrz firmy. Godnym podkreślenia jest fakt, że zaledwie 3% badanych uważa, że przyczyną występowania nadużyć może być niedostatecznie dobrze skonstruowany system motywacyjny. Oszustwa należy jednak odróżnić od błędów. Błędy, które powodują przedstawienie w sprawozdaniach nieprawdziwych danych, nie są zamierzone. Można podzielić je ze 8 M. Hulicka, op. cit., s Nadużycia - niewidzialny wróg przedsiębiorstw 2008, Raport z badania nadużyć gospodarczych w polskich firmach, Deloitte,

50 względu na stopień ich istotności: istotne są wówczas, gdy prowadzą do wyciągania niepoprawnych wniosków, a w związku z tym do podejmowania błędnych decyzji. Błędy nieistotne nie zniekształcają obrazu sytuacji jednostki oraz jej wyniku finansowego, zatem nie wpływają na wnioski wynikające z analizy sprawozdań finansowych, a ich usunięcie jest ważne jedynie z punktu widzenia prawa podatkowego lub bilansowego. Wyszukiwanie błędów nieistotnych bywa więc nieopłacalne, gdyż korzyści wynikające z ich wykrycia często są niższe niż koszt ich znalezienia Metody i techniki oszustw księgowych Oszustwa księgowe dokonywane w przedsiębiorstwach można podzielić na dotyczące zasobów, czyli składników aktywów i pasywów ujawnianych na dzień bilansowy, oraz strumieni wartości ustalanych w przeciągu całego roku obrotowego i zamieszczanych w sprawozdaniach finansowych jako kategorie przychodów i kosztów. Większość popełnianych oszustw dotyczy tej drugiej grupy oszustwa dotyczące pozycji bilansowych często wpływają bowiem na rachunek wyników powodując istotny wpływ na obraz prezentowanego zysku danego okresu, a niekiedy także wyników przyszłych okresów 11. Pierwsza z metod, sprzedaż z klauzulą odkupu, to popularna praktyka, która polega na czasowej sprzedaży wybranych aktywów firmy i późniejszym ich odkupieniu. Zwykle transakcje tego typu dokonywane są przed dniem bilansowym lub w innym okresie, kiedy jest to istotne dla pokazania dobrej kondycji przedsiębiorstwa. Oszustwo to wykorzystywane jest, aby na dzień bilansowy poprawić wskaźniki płynności i rentowności. Można zastosować podział takich transakcji na dwie grupy. W pierwszej cena sprzedaży nie odbiega znacząco od wartości bilansowej sprzedawanego aktywu, zatem poprawie ulegają jedynie wskaźniki płynności (przychody ze sprzedaży nieznacznie przewyższające koszty). W transakcjach drugiej grupy, gdzie cena sprzedaży zdecydowanie przewyższa wartość bilansową, wykazuje się także wysoki zysk na sprzedaży i poprawę wskaźników rentowności 12. Operacji takich w celu poprawienia swojej sytuacji dokonują zatem jednostki mające problemy z utrzymaniem płynności, a czasem dodatkowo nierentowne. Muszą one jednak w następnym okresie znaleźć środki na odkup sprzedanych aktywów. Zaprezentowanie tego typu transakcji jako zwykłej sprzedaży prowadzi więc do zaciemnienia sprawozdań finansowych, ponieważ ze względu sens ekonomiczny powinna być potraktowana jako pożyczka mająca zabezpieczenie w aktywach. Możliwość dokonania oszustwa pojawia się również przy ustalaniu amortyzacji i szacowaniu okresu użytkowania poszczególnych elementów aktywów. Jest to metoda o tyle prosta, że wiele jest metod dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a prawo bilansowe nie podaje stawek dla poszczególnych aktywów, a jedynie elementy, które należy uwzględnić przy ich ustalaniu. Manipulacje mogą wówczas przybierać różnorakie postacie 13 : niepoprawnie przyjęta wartość początkowa amortyzowanych aktywów; manipulacje terminem rozpoczęcia amortyzacji; ustalenie takiego poziomu odpisów, który nie odpowiada rzeczywistemu zużyciu; nieuzasadniona zmiana stawki amortyzacji. Ustalenie zaniżonych stawek w początkowym okresie użytkowania i skorygowaniu ich w dogodnie wybranym momencie pozwala w początkowej fazie działalności odnotować lepsze wyniki finansowe, zatem stosowana jest często w przypadku nowo powstałych 10 W. Gos, Kierunki oceny wewnętrznej zgodności sprawozdania finansowego, E-rachunkowosc.pl, M. Kutera, A. Hołda, S. Surdykowska, op. cit., s Ibidem, s P. Gut, Kreatywna księgowość, [w:] A. Kamela-Sowińska (red.), Rachunkowość zaawansowana. Część II, wyd. Wyższa Szkoła Handlu i Rachunkowości, Poznań 2010, s

51 jednostek. Zaniżają one wówczas stawki zwłaszcza w przypadku tych elementów aktywów, które użytkowane są przez stosunkowo długi okres 14. Nadużycia często związane są po prostu ze zdefraudowaniem składników posiadanego majątku. Jedną z metod jest ukrywanie wypłat z rachunku bankowego jednostki, które wykazywane są jako wpływy do kasy, chociaż w rzeczywistości środki pieniężne tam nie trafiły. Skutkiem jest więc wykazywanie zawyżonego stanu środków w kasie, podczas gdy w rzeczywistości wypływy z rachunku bankowego na rzecz innego podmiotu, na przykład właściciela powinny być księgowane jako należności od tego podmiotu. Zadłużenie jest jednak ukrywane, gdyż jednostka, wykazując je, oczekiwałaby faktycznej spłaty, a ponadto zmniejszeniu uległyby wskaźniki płynności. Innym przykładem dokonywania defraudacji składników majątku jest niepoprawnie prowadzona gospodarka magazynowa. Przykładem może być oszustwo polegające na wpisywaniu na dowodach księgowych ilości towarów mniejszej niż faktycznie dostarczona i prowadzenie sprzedaży pozaewidencyjnej 15. Wiarygodność obrazu prezentowanego w bilansie spółki zaburzać mogą nadużycia związane z kapitałem zakładowym. Nieprawidłowości mogą dotyczyć przykładowo niewłaściwej wyceny aportów wniesionych w celu pokrycia tego kapitału. Zgodnie z wymogami ustawy, wnoszony aport powinien zostać wyceniony według wartości rynkowej, co często jest zadaniem dla uprawnionego rzeczoznawcy, jednak właściciele dążą do tego, by wartość aportów została zawyżona. Do oszustwa można też wykorzystać błędną prezentację w sprawozdaniu niewniesionych wkładów. W przypadku, gdy podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej zostało zarejestrowane, a na dzień bilansowy nie został on pokryty przez właścicieli, sprawozdanie może zostać zafałszowane, gdy kapitał zakładowy zostaje zaprezentowany po stronie pasywów już w zwiększonej wartości, natomiast brak ten bywa za to wykazywany po stronie aktywów, co nie daje informacji o faktycznej przyczynie takiego księgowania, a ponadto powoduje zwiększenie sumy bilansowej 16. Oszustwa księgowe mogą być wykorzystywane również do zafałszowania rozrachunków w bilansie, poprzez nieprawidłowe zastosowanie zasad kompensaty. Kompensata jest dopuszczalna przez prawo, gdy osoby są względem siebie dłużnikami i wierzycielami, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze albo rzeczy oznaczone co do gatunku będące tej samej jakości, a wierzytelności są wymagalne. W ramach kompensaty mogą jednak występować istotne nadużycia, wykorzystywane przede wszystkim w celu finansowania spółek mających problemy z płynnością, co jest szczególnie popularne w ramach grup kapitałowych. Niezgodne z prawem zastosowanie kompensaty polega na tym, że spółka znajdująca się w bardziej korzystnej sytuacji i posiadająca dostępne środki, spłaca zobowiązanie jednostki powiązanej wobec kontrahenta zewnętrznego. Powstaje wówczas nowe zobowiązanie, które jednak jest kompensowane z wcześniejszymi rozrachunkami między jednostkami. Metoda jest sprzeczna z prawem, ponieważ kompensata powinna dotyczyć rozrachunków wynikających z rzeczywistej sprzedaży między jednostkami 17. W znaczący sposób na rachunek zysków i strat wpływa fikcyjna sprzedaż. W realiach gospodarczych stosowana jest ona przede wszystkim pomiędzy jednostkami w ramach grupy kapitałowej, jednak może wiązać się również z wystawianiem całkowicie fikcyjnych faktur, kiedy do sprzedaży w ogóle nie dochodzi. W takiej sytuacji faktury wystawiane są w danym roku obrotowym, natomiast ich korekta dokonywana jest w kolejnym okresie, po tym jak badanie sprawozdania finansowego zostało już zakończone. W przypadku stosowania tej techniki pomiędzy podmiotami powiązanymi, może dochodzić do jeszcze większych 14 W. Wąsowski, op. cit., s M. Kutera, Rola audytu finansowego w wykrywaniu przestępstw gospodarczych, wyd. Difin, Warszawa 2008, s , M. Kutera, A. Hołda, S. Surdykowska, op. cit., s M. Kutera, A. Hołda, S. Surdykowska, op. cit., s

52 nadużyć, w tym do złamania zasady współmierności przychodów i kosztów. Sytuacja taka występuje wówczas, gdy strona, która odnotowuje przychód, dokonuje księgowania w danym okresie sprawozdawczym, a jednostka, która z tego tytułu ponosi koszt, rejestruje go już w kolejnym okresie. Pozwala to poprawić wynik jednej spółki, bez pogorszenia wyniku innej 18. Należy pamiętać, że metoda ta może dotyczyć więcej niż dwóch jednostek powiązanych, poprzez utworzenie całego łańcucha zależności. Proceder ten może również wiązać się z tworzeniem spółek-córek, które mogą zaciągać różne zobowiązania albo wystawiać spółce założycielskiej faktury za nieistniejące usługi 19. Zgodnie z przepisami sprzedaż dokonywana jest wówczas, gdy przedmiot sprzedaży został wydany nabywcy i własność została na niego przeniesiona 20. Powinno się zatem księgować przychody ze sprzedaży jedynie wtedy, gdy faktycznie nastąpi zmiana właściciela. W przypadku fikcyjnej sprzedaży wystawiane faktury nie odpowiadają wydaniu produktu z magazynu, czasem nawet nie jest on jeszcze wyprodukowany. Z drugiej strony należności, które powstały w wyniku takiej transakcji prawdopodobnie nigdy nie zostaną spłacone. Do tej kategorii oszustw można też zaliczyć sytuację, kiedy kontrahentowi wystawia się fakturę i wysyła towar, który nie został zamówiony. Należy wówczas liczyć się z możliwością zwrotów i wystawione faktury powinny zostać skorygowane. Zastosowanie takiego zabiegu pozwala jednak utrzymać odpowiedni poziom zysków w gorszych okresach oraz poprawić dynamikę sprzedaży 21. W kategorii oszustw dotyczących pozycji kosztowych i ich niepoprawnego ujmowania, częstą praktyką jest aktywowanie kosztów. Polega ono na wykazywaniu ich w bilansie jako aktywów zamiast zgodnego z zasadami rachunkowości ujęcia w rachunku zysków i strat. Można wyróżnić dwie techniki oszustw dotyczące nieprawidłowego aktywowania kosztów: ujmowanie kosztów bieżącego okresu w pozycji rozliczenia międzyokresowe; zaprezentowanie kosztów danego okresu bądź rozliczanych w czasie jako składniki aktywów inne niż rozliczenia międzyokresowe, na przykład w ramach inwestycji czy środków trwałych w budowie, co sprawia, że w rzeczywistości nigdy nie zostaną one wykazane jako faktycznie poniesione koszty. W szczególności manipulacje związane z bezzasadnym aktywowaniem kosztów dotyczyć mogą kosztów materiałów i energii, usług obcych czy wynagrodzeń. Jego konsekwencją jest systematyczne zaniżanie kosztów ponoszonych przez jednostkę oraz wynikające z tego zwiększanie wyników finansowych, a także wzrost wartości konkretnego aktywa, które jak na przykład inwestycje może mieć spore znaczenie dla odbiorców informacji pochodzących ze sprawozdania 22. Aby w poprawny sposób ustalić wynik finansowy, należy zatem rozdzielić koszty na te, które wpływają na wynik finansowy i te mogące zostać aktywowane. Aktywami nigdy nie staną się na przykład koszty ogólnozakładowe albo koszty sprzedaży 23. Kolejną metodą jest rozwiązanie bezpodstawnie utworzonych rezerw. Metoda ta pozwala zarówno na zwiększenie przychodów, jak i na ukrycie kosztów. Rezerwy powinno się tworzyć, gdy podejrzewa się, że prawdopodobne jest zaistnienie zobowiązania, którego kwota ani termin zapadalności nie są jeszcze znane. Wymagane rezerwy często jednak nie są tworzone lub ich utworzenie jest opóźniane, z drugiej zaś strony pojawiają się tzw. ciche rezerwy. Ponieważ tworzone rezerwy odnosi się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych albo kosztów finansowych, zaś ich rozwiązanie powoduje zwiększenie przychodów, rezerwy 18 M. Kutera, op.cit., s W. Wąsowski, op. cit., s Kodeks cywilny, art W. Wąsowski, op.cit., s P. Gut, op. cit., s W. Wąsowski, op. cit., s

53 tworzone są, by rozwiązać je w przyszłym okresie, co do którego zakłada się słabsze wyniki lub po to, by koszty kolejnego okresu zaksięgować w ciężar tychże rezerw, a nie kosztów bieżącego okresu 24. Kolejna grupa metod dotyczy kwestii związanych z wyceną. Metodą pozwalającą na manipulowanie wartością bilansową aktywów oraz kosztami jest dokonywanie niezgodnych z rzeczywistością odpisów aktualizacyjnych. W każdym przypadku dokonanie odpisu generuje określony koszt, zaliczany do kosztów bieżącego okresu, dlatego też przy tworzeniu odpisów może dochodzić do przesunięć w czasie na okresy, w których nie będzie to wielkim obciążeniem, zaniża się kwoty odpisów lub nie dokonuje się ich w ogóle. Odwrotna sytuacja ma miejsce, gdy odpis aktualizujący może zostać rozwiązany ze względu na ustanie przesłanek, z powodu których został utworzony. Ponieważ odwrócenie odpisu oznacza powstanie przychodów, dochodzi do manipulacji w celu zawyżenia wyniku finansowego w wybranym okresie 25. Podobnym oszustwem może być niedokonywanie odpisów aktualizujących mimo wystąpienia ku temu przesłanek, co pozwala zawyżyć wartość jednostki i wyniki finansowe poprzez nieujawnianie rzeczywistych kosztów. Jako oszustwo można potraktować również dokonanie odpisu w niewłaściwej wysokości lub w innym okresie sprawozdawczym, a także niepoprawne odwrócenie dokonanego wcześniej odpisu. Problemy wynikają między innymi z faktu, że czasami ocena, czy doszło do utraty wartości, opiera się na szacunkach i przyjęte wówczas założenia są trudne do zweryfikowania 26. W przypadku należności przejawem zasady ostrożnej wyceny jest odpisywanie tych pozycji, dla których prawdopodobieństwo zapłaty jest znikome. Najwięcej możliwości manipulacji wiąże się z tymi należnościami, których istnienie dłużnik kwestionuje, należnościami zaległymi, których spłata nie jest prawdopodobna ze względu na sytuację majątkową dłużnika oraz przeterminowanymi lub o znacznym prawdopodobieństwie nieściągalności wynikającym na przykład z rodzaju prowadzonej działalności. W sytuacjach tych bowiem tworzenie odpisów zależy od subiektywnej oceny stanu majątkowego dłużnika, a ich wysokość również uzależniona jest od twórców sprawozdania aby poprawić wynik finansowy odpisy nie są tworzone, a nawet dochodzi do rozwiązania odpisów już istniejących. Podobnie jest w przypadku zapasów, dla których odpisy aktualizujące również wiążą się z subiektywną oceną 27. Do procedur fałszowania sprawozdania finansowego można zaliczyć również pominięcie zdarzeń gospodarczych po dacie bilansowej. Ich nieujawnienie może wprowadzić odbiorców sprawozdania w błąd, gdyż opieraliby się na informacjach nieprawdziwych lub nieaktualnych. Można wyróżnić dwie grupy takich zdarzeń 28 : 1. dostarczające dodatkowych informacji o sytuacji jednostki na dzień bilansowy. 2. oznaczające zmianę sytuacji jednostki po dniu bilansowym, ale nie wpływają na jej obraz na dzień bilansowy. Wystąpienie po dniu bilansowym zdarzeń z pierwszej grupy powinno prowadzić do odpowiedniego skorygowania sprawozdania finansowego, natomiast zdarzenia z grupy drugiej powinny zostać wspomniane w informacji dodatkowej do sprawozdania. Zgodnie z ustawowymi zapisami, zmiany czy korekty powinny zostać uwzględnione w sprawozdaniu finansowym oraz w księgach rachunkowych do dnia zatwierdzenia sprawozdania, po powiadomieniu biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeśli natomiast 24 W. Wąsowski, op. cit., s M. Kutera, A. Hołda, S. Surdykowska, op. cit., s Ibidem, s Ibidem, s W. Wąsowski, op. cit., s

54 sprawozdanie zostało już zatwierdzone, skutki zdarzeń odnosi się do tego roku obrotowego, w którym informacje zostały uzyskane Odpowiedzialność za fałszowanie sprawozdań Osoba, która w jednostce odpowiada za prowadzenie ksiąg rachunkowych popełnia przestępstwo w sytuacji, kiedy księgi nie są przez nią prowadzone, prowadzone są niezgodnie z przepisami lub zawierają nierzetelne dane. Za popełnienie tego rodzaju przestępstwa grozi kara pozbawienia wolności do 2 lat lub grzywna. Możliwe jest również zastosowanie obu tych kar łącznie. Taki sam rodzaj kary nakładany jest na osobę odpowiedzialną za poprawne sporządzenia sprawozdania finansowego, jeśli sprawozdanie nie zostanie sporządzone lub zostanie sporządzone w sposób niezgodny z przepisami ustawy, a także kiedy zawarte w nim dane są nierzetelne 30. W zakresie zapewnienia badania sprawozdania finansowego i jego publikacji odpowiedzialność ponosi kierownik jednostki, przy czym w pierwszym przypadku łącznie z osobą odpowiedzialną za wykonywanie czynności z zakresu rachunkowości w jednostce. Jeśli sprawozdanie nie zostanie poddane badaniu przez biegłego rewidenta albo gdy nie zostanie on dopuszczony do swoich obowiązków lub nie będą mu udzielone prawdziwe informacje, osoby odpowiedzialne mogą zostać ukarane grzywną lub karą ograniczenia wolności. Kara ta może zostać nałożona na kierownika jednostki w sytuacji, gdy roczne sprawozdanie finansowe nie zostanie terminowo złożone do ogłoszenia, nie zostanie złożone we właściwym rejestrze lub nie będzie zapewniony do niego dostęp 31. Dostęp do sprawozdania muszą zapewnić spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne, towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych i reasekuracji wzajemnej oraz spółdzielnie 32. W ustawie o rachunkowości obowiązki kierownika jednostki wobec osoby mającej przeprowadzić badanie sprawozdań finansowych zostały określone w sposób bardzo skondensowany. Zgodnie z ustawowymi zapisami, kierownik ma zawrzeć z biegłym rewidentem umowę o badanie w takim terminie, który umożliwi mu udział w procesie inwentaryzacji. Ponadto rolą kierownika jest zapewnienie audytorowi dostępu do ksiąg rachunkowych oraz innych dokumentów, w tym takich, które były podstawą dokonywania zapisów w księgach, a także udzielenie wszystkich informacji i wyjaśnień koniecznych do wydania opinii. Należy także zwrócić uwagę, że w sytuacji, gdy kierownik jest świadomy nieprawidłowości spowodowanych oszustwem lub brakiem wystarczającej kontroli lub podejrzewa ich istnienie, powinien przekazać biegłemu rewidentowi stosowne oświadczenie. Powinno ono opisywać okoliczności, które wpływają na wiarygodność sprawozdania, informować o podejrzeniach oszustwa, własnej konkretnej wiedzy na ich temat lub zgłoszeniach ze strony innych osób, wskazywać zagadnienia, co do których kontrola była niedostateczna oraz zawierać ocenę ryzyka występowania oszustw w sprawozdaniu 33. Fakt, że za rachunkowość w przedsiębiorstwie odpowiada jego kierownictwo, nie oznacza, że pracownicy zajmujący się księgowością nie ponoszą żadnej odpowiedzialność w sferze karnej lub cywilnej. W sytuacji, gdy podstawą zatrudnienia księgowego jest umowa o pracę, to za należyte wykonanie obowiązków odpowiada na zasadach ogólnych zapisanych w kodeksie pracy. Ten rodzaj odpowiedzialności istnieje także wówczas, gdy nie przekazano 29 Ustawa z dn. 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U nr 121 poz. 591 z późn. zm., art. 54, ust. 1 i T. Kiziukiewicz, Organizacja rachunkowości w przedsiębiorstwie, wyd. PWE, Warszawa 2002, s Ustawa o rachunkowości, art. 77, Ibidem, art W. Gackowska, Badanie sprawozdania finansowego zasady współpracy z biegłym rewidentem, Prawo Przedsiębiorcy 14/2010 z , s

55 mu na piśmie określonych obowiązków. Główny księgowy nie może zatem uniknąć odpowiedzialności na przykład za nieterminowość podejmowanych przez niego działań 34. Odpowiedzialność materialna pracownika ograniczona jest jednak do trzykrotności jego miesięcznego wynagrodzenia obowiązującego na dzień powstania szkody, o ile szkoda ta nie została wyrządzona umyślnie w takim przypadku pracownik obowiązany jest naprawić szkodę w pełnej wysokości. Obowiązek wykazania wysokości powstałej szkody i okoliczności uzasadniających odpowiedzialność pracownika ciąży na pracodawcy. Wysokość szkody odpowiada rzeczywiście poniesionej stracie, która powstała jako typowe następstwo niewłaściwego postępowania lub zaniechania i nie może obejmować potencjalnych korzyści, jakie mogłyby wystąpić gdyby szkoda nie zaistniała 35. Wiele nieprawidłowości wynikających z nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych może zostać ukarane także na mocy przepisów zawartych w kodeksie karnym skarbowym. Aby spełnić wymogi przepisów podatkowych, księgi rachunkowe i podatkowe powinny być prowadzone w zgodzie z zapisami ustawowymi: przepisami zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ordynacji podatkowej, ustawie o podatku VAT oraz o podatku akcyzowym. W tabeli 9 przedstawione zostały czyny powstałe w wyniku fałszowania dokumentów i sprawozdań finansowych, podlegające karze z tytułu zapisów w kodeksie karnym skarbowym 36 (kks). Tabela 1. Odpowiedzialność za oszustwa księgowe na gruncie prawa karno-skarbowego Artykuł z kks Czyn podlegający karze Kara Art. 54 Uchylanie się od opodatkowania poprzez nie Grzywna do 720 stawek dziennych, kara ujawnienie przedmiotu czy podstawy pozbawienia wolności lub obie kary opodatkowania lub niezłożenie deklaracji. Art. 56 Zatajenie prawdy lub podanie nieprawdy w złożonej deklaracji lub oświadczeniu. łącznie, a w przypadku małej wartości kwoty podatku tylko grzywna. Art. 60 Księga wbrew obowiązkowi nie jest prowadzona, nie jest przechowywana lub nie zawiadomiono właściwego organu o prowadzeniu księgi przez inny upoważniony do tego podmiot. Kara grzywny w wysokości do 240 stawek dziennych, a w przypadku mniejszej wagi grzywna jak za wykroczenie skarbowe. Art. 61 Nierzetelne lub wadliwe prowadzenie księgi. Kara grzywny do 240 stawek dziennych; w wypadku mniejszej wagi lub wadliwego prowadzenia księgi kara grzywny jak za wykroczenie skarbowe. Art. 62 Niewystawienie faktury lub rachunku, wystawienie wadliwe lub odmowa wystawienia; brak przechowywania wystawionych czy otrzymanych faktur lub rachunków. Nierzetelne wystawienie rachunku lub faktury. Grzywna do 180 stawek dziennych. Grzywna do 240 stawek dziennych. 34 W. Chaczykowska, Jaki jest zakres odpowiedzialności księgowych, [w:] Odpowiedzialność za sprawozdawczość finansową praktyczne aspekty, Biblioteka Księgowego 8/2012 z , s Podstawy odpowiedzialności sprawozdawczo finansowej, Biblioteka Księgowego 8/2012 z , s Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, Dz.U nr 83 poz. 930 z późn. zm. 53

56 Art. 76 Podanie fikcyjnych danych lub zatajenie prawdy w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku lub zaliczenia go na poczet zaległości. Kara grzywny do 720 stawek dziennych, pozbawienia wolności lub obie kary łącznie; w przypadku małej wartości możliwa jedynie kara grzywny. Źródło: opracowanie własne na podst. Kodeksu karnego skarbowego W przypadku, gdy zaszły wymienione w tabeli 10 sytuacje, ale szkoda nie przekracza ustawowego progu (kwota albo wartość przedmiotu czynu nie przekracza pięciokrotności minimalnego wynagrodzenia), sprawca czynu odpowiada jak za wykroczenie skarbowe. Oszustwa księgowe można karać także z punktu widzenia prawa karnego. Maksymalna wysokość kary pozbawienia wolności przewidziana w kodeksie karnym za dokonane przestępstwa gospodarcze może wynieść 10 lat. Poza tym można orzec także karę ograniczenia wolności lub grzywny. Grzywna wymierzana jest w stawkach dziennych od 10 do 540 stawek, które nie mogą być niższe niż 10 złotych ani wyższe niż 2000 złotych. Grzywna zasądzana jest obok kary pozbawienia wolności w przypadku, gdy sprawca czynu działał w celu osiągnięcia korzyści majątkowych. W tego typu szczególnych przypadkach grzywna może być wyższa 37. Tabela 2. Konsekwencje popełnienia oszustwa księgowego według kodeksu karnego Podstawa prawna Art. 270 Rodzaj przestępstwa Przerobienie lub podrobienie dokumentu w celu używania go jako autentycznego Kara Grzywna, ograniczenie wolności lub pozbawienie wolności od 3 miesięcy do 5 lat, lub do lat 2 w przypadku mniejszej wagi Art. 286 Motywowane osiągnięciem korzyści majątkowej wprowadzenie danej osoby w błąd, który sprawia, że niekorzystnie rozporządza swoim majątkiem Art. 287 Powodowane chęcią osiągnięcia korzyści majątkowej wpływanie na dane informatyczne, ich gromadzenie, przetwarzanie itp. Pozbawienie wolności od 6 miesięcy do 8 lat, a w sytuacji mniejszej wagi kara grzywny, ograniczenia wolności lub pozbawienia wolności do lat 2. Pozbawienie wolności od 3 miesięcy do 5 lat, w wypadku mniejszej wagi grzywna, ograniczenie wolności lub pozbawienie wolności do roku. Art. 296 Wyrządzenie szkody majątkowej poprzez nadużycie lub niedopełnienie uprawnień nadanych do zajmowania się sprawami majątkowymi innej jednostki. Wykorzystywanie tychże uprawnień bezpośrednio sprowadzające niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody majątkowej. Pozbawienie wolności na okres od 3 miesięcy do 5 lat. Pozbawienie wolności do lat 3. Działanie w celu osiągnięcia korzyści majątkowej kara wynosi od 6 miesięcy do 8 lat. Wielkie rozmiary wyrządzonej szkody kara wynosi od roku do 10 lat. W wypadku działania nieumyślnego kara nie przekracza 3 lat. 37 D. Tarczyński, Przestępstwa w obrocie gospodarczym zasady odpowiedzialności osób i firm, Serwis Finansowo Księgowy (F-K) 49/2004 z , s

57 Art. 297 Przedłożenie nieprawdziwego albo nierzetelnego dokumentu w celu pozyskania kredytu, dotacji itp. Kara pozbawienia wolności od 3 miesięcy do 5 lat. Art. 303 Art. 311 Wyrządzenie jednostce szkody majątkowej poprzez nieprowadzenie dokumentacji albo prowadzenie jej nierzetelnie lub niezgodnie z prawdą, zwłaszcza poprzez ukrywanie lub podrabianie dokumentów. Rozpowszechnianie nieprawdziwych informacji lub przemilczanie niektórych informacji o sytuacji oferenta, mających istotne znaczenie w obrocie papierami wartościowymi. Kara pozbawienia wolności do lat 3; gdy szkoda majątkowa jest znaczna od 3 miesięcy do lat 5, a w przypadku mniejszej wagi kara grzywny, ograniczenia wolności lub pozbawienia wolności do roku. Kara pozbawienia wolności do lat 3. Źródło: opracowanie własne na podst. Kodeksu karnego. Kary za fałszowanie sprawozdań można znaleźć również w kodeksie spółek handlowych. Artykuł 587 mówi bowiem, że karze podlega każdy, kto podczas wykonywania obowiązków związanych z działalnością spółki kapitałowej lub z procesem łączenia, podziału bądź przekształcania spółek ogłasza nieprawdziwe dane lub dane takie przedstawia odpowiednim organom spółki, władzom czy też biegłemu rewidentowi. Jeśli jest to działanie celowe, sprawca podlega karze grzywny, ograniczenia wolności lub pozbawienia wolności na okres do dwóch lat. Jeśli sprawca działa nieumyślnie, również może podlegać grzywnie, ograniczeniu wolności albo pozbawieniu wolności do jednego roku 38. Nie można jednak zakładać, że stosowne uregulowania czy odpowiednio wysokie sankcje są w stanie całkowicie wyeliminować popełniane oszustwa księgowe i inne nadużycia. Wynika to z faktu, że przepisy prawne nie są w stanie nadążać za gwałtownie zmieniającą się praktyką gospodarczą, która zawsze pociąga za sobą element zaskoczenia. Ponadto problemem jest także to, że głównym motywem do popełniania przestępstw gospodarczych jest osiągnięcie korzyści majątkowej, co może doprowadzić do rozumowania, że możliwe do zdobycia korzyści zdecydowanie przewyższają ewentualne straty. 5. Wpływ dokonanych oszustw na wyniki przedsiębiorstwa XYZ SA Dla wskazania zmian w obrazie jednostki wywołanych oszustwami księgowymi, należy najpierw dokonać krótkiej analizy wyjściowych, prawidłowych informacji, aby uzyskać bazę, z którą porównane zostaną dane zmanipulowane. Na podstawie rzeczywistych informacji ze sprawozdania finansowego pewnej spółki XYZ SA za lata 2009 i 2010 została przeprowadzona analiza wskaźnikowa, której wyniki przedstawia tabela numer 3. Wskaźniki płynności w spółce w obu okresach sprawozdawczych mają optymalny poziom i mieszczą się w ogólnie przyjętych przedziałach, co oznacza, że może ona terminowo regulować swoje zobowiązania. Optymalną wysokość wskaźnika płynności gotówkowej przyjęto na poziomie 0,2, zatem jego wartość w 2010 roku może budzić niepokój. Wskaźnik ten ma jednak mniej istotne znaczenie w ocenie przedsiębiorstwa, gdyż utrzymywanie znacznych ilości gotówki uznaje się za niewskazane Ustawa z dnia 5 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz.U nr 94 poz z późn. zm., art M. Sierpińska, T. Jachna, Ocena przedsiębiorstwa według standardów światowych, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2004, s

58 Tabela 3. Podstawowe wskaźniki ekonomiczne w analizowanej spółce Płynność bieżąca 1,65 1,42 Płynność szybka 1,11 0,97 Płynność gotówkowa 0,24 0,09 Ogólne zadłużenie 0,27 0,38 Zadłużenie kapitału własnego 0,42 0,68 Rentowność sprzedaży netto 5,06% 4,55% ROA 6,31% 5,93% ROE 9,62% 10,63% Źródło: opracowanie własne Jeśli chodzi o wskaźniki zadłużenia, to nie osiągają one optymalnego poziomu. Taką sytuację można interpretować jako nieracjonalne zarządzanie kapitałami, gdyż nie wykorzystuje się zasady dźwigni finansowej do pomnażania zysków 40. Z drugiej jednak strony niski poziom wskaźników zadłużenia oznacza niewielki poziom ryzyka oraz przykładowo umożliwia łatwiejsze pozyskanie kredytów. Dla wskaźników rentowności nie przyjmuje się konkretnych optymalnych przedziałów. Pierwszy z nich informuje, jaki jest udział zysku po opodatkowaniu w sprzedaży ogółem im wyższa wartość wskaźnika, tym bardziej efektywna sprzedaż. Wskaźnik rentowności majątku (ROA) informuje, ile zysku jest w stanie wypracować jednostka wartości zaangażowanego przez przedsiębiorstwo majątku. Jest zatem dobrym miernikiem do oceny efektywności zarządzania w przedsiębiorstwie. Wskaźnik rentowności kapitału własnego (ROE) mówi natomiast, ile zysku przynosi jednostka zainwestowanych w przedsiębiorstwie funduszy jego właścicieli 41. Przeprowadzona analiza wskazuje na to, że sytuacja finansowa Spółki wygląda korzystnie; nie wystąpiła strata ani znaczące pogorszenie wyników w relacji do innych okresów. Wydaje się, że w przedsiębiorstwie o takiej sytuacji nie ma potrzeby popełniania manipulacji w celu poprawy prezentowanego obrazu. Nie oznacza to, że oszustwa nigdy nie zostałyby popełnione w jednostkach gospodarczych może pojawiać się, na przykład w celu spełnienia oczekiwań kierownictwa, tendencja do poprawiania nawet dobrych wyników. W związku z tym, że analizowane przedsiębiorstwo w badanym okresie osiągnęło dobre wyniki, nie każdy z wymienionych wcześniej motywów popełnienia oszustw mógłby mieć zastosowanie w tym przypadku. Spółka nie odnotowała bowiem jakiejkolwiek straty, którą należałoby zatuszować. Ponadto poziom wskaźników wskazuje na to, że znajduje się ona w optymalnej sytuacji. Przykładowo jednak w spółce o takiej sytuacji mogą wystąpić powody popełnienia oszustw takie jak zwiększenie zysków, manipulacja wielkościami wykorzystywanymi do wyliczenia niektórych wskaźników, podtrzymanie pozytywnej opinii ze strony udziałowców czy poprawa osiągnięć kadry zarządzającej. W celu zaprezentowania, w jaki sposób określone oszustwa zniekształcają obraz jednostki, dokonano ośmiu różnego typu zafałszowań. Poniżej zostaną pokazane skutki 40 M. Sierpińska, T. Jachna, op.cit., s Ibidem, s. 198, 200,

59 każdego oszustwa z osobna oraz ich łączny wpływ na wskaźniki spółki XYZ SA. Należy zwrócić uwagę, że z powodu braku dostępu do pełnej dokumentacji księgowej przyjęte zostały umowne wartości poszczególnych zniekształceń oraz dokonano koniecznych uproszczeń, przykładowo pomijając kwestie podatkowe. Ponadto manipulacje zaprezentowane zostały na bazie dwóch kolejnych okresów, aby pokazać, jak wyglądają między innymi te oszustwa, które opierają się na przesunięciach transakcji w czasie bądź w jaki sposób odwraca się operacje dokonywane we wcześniejszych okresach. Jednym z oszustw dokonanych na danych wyjściowych było niewłaściwe aktywowanie części kosztów. Jako że posiadany rachunek zysków i strat został zaprezentowany w układzie kalkulacyjnym, nie można wykazać, w jaki sposób dokładnie da się je wydzielić z kosztów rodzajowych. Można jednak przyjąć, że w spółce niewłaściwe aktywowanie kosztów byłoby procesem ciągłym, różniącym się kwotami w kolejnych latach, a nie jednorazowo zachodzącym zafałszowaniem. W roku 2009 spółka poniosła koszty operacyjne rzędu tys. zł. Założono, że z kwoty tej tys. zł mogły stanowić takie koszty, które w łatwy sposób da się błędnie przedstawić jako inwestycje długoterminowe, kwota ta została zatem przedstawiona jako zwiększenie pozycji dotyczącej inwestycji w nieruchomości. W kolejnym roku przedstawiana w ten sposób kwota wzrosła do tys. zł. W wyniku popełnionego oszustwa dała się zauważyć znacząca, korzystna zmiana wskaźników rentowności, natomiast pozostałe grupy wskaźników nie uległy zmianie. Tabela 4. Błędne aktywowanie kosztów a zmiana wskaźników rentowności Rentowność sprzedaży netto 5,06% 6,61% 4,55% 6,17% ROA 6,31% 8,08% 5,93% 7,75% ROE 9,62% 12,20% 10,63% 13,51% Źródło: opracowanie własne Kolejnym potencjalnym oszustwem jest nieuzasadnione tworzenie i rozwiązywanie rezerw. Spółka może korzystać z tej metody, jeżeli celem ma być podniesienie zysków w okresie rozwiązania rezerwy, poprzez zwiększenie przychodów. W spółce XYZ wartość pozostałych rezerw krótkoterminowych z 2009 roku podniesiona została o tys. zł. Wielkość ta została uwzględniona w rachunku wyników wśród pozostałych kosztów operacyjnych. Rezerwa została rozwiązana w następnym roku i zaprezentowana jako element pozostałych przychodów operacyjnych. Z faktu, że kwota utworzonej rezerwy jest stosunkowo niewysoka w porównaniu do innych pozycji bilansowych wynika, że zmiana wskaźników, przedstawiona w tabeli 5, także nie jest bardzo wysoka. Zmiany wskaźników nie są więc łatwo zauważalne. Tabela 5. Zmiana wskaźników zyskowności wywołana manipulacjami rezerwami Rentowność sprzedaży netto 5,06% 4,96% 4,55% 4,64% ROA 6,31% 5,93% 5,93% 6,04% ROE 9,62% 9,44% 10,63% 10,83% Źródło: opracowanie własne. 57

60 W zależności od potrzeb jednostki, kwota oszustwa mogłaby być jednak dobrana praktycznie dowolnie, zwłaszcza w sytuacji gdyby wartość poprawnie tworzonych rezerw była relatywnie wysoka łatwiejsze byłoby ukrycie fałszywej rezerwy. Wówczas zarejestrowany zostałby dość wyraźny spadek rentowności w roku tworzenia rezerwy, zaś w roku jej rozwiązania wskaźniki uległyby znacznej poprawie. Na przełomach okresów sprawozdawczych często dokonywanym oszustwem jest sprzedaż z klauzulą odkupu. Popełnienie takiego oszustwa pomiędzy jednostkami powiązanymi niełatwo wykryć, zwłaszcza, gdy jak w badanym przypadku, transakcje z jednostkami powiązanymi nie są rzadkością. Przyjęto, że w pierwszym okresie spółka sprzedaje powiązanej jednostce posiadane środki trwałe warte tys. zł, uzyskując w ten sposób przychód w wysokości tys. zł w gotówce, co w efekcie pozwala podnieść wynik finansowy o tys. zł. Ponieważ w umowie zawarto klauzulę odkupu, w 2010 roku dokonano transakcji odwrotnej, jednak za kwotę wyższą niż cena sprzedaży w 2009 roku, aby zapewnić korzyść dla drugiej strony transakcji. W 2010 roku do bilansu trafiają zatem środki trwałe w cenie nabycia tys. zł, a z drugiej strony, jeśli transakcja nie jest realizowana w gotówce, powstaje zobowiązanie. W tabeli 6 widać, że w 2009 roku transakcja wyraźnie podnosi wskaźniki płynności. Lekkiej zmianie ulegają też wskaźniki zadłużenia, co byłoby korzystne w przypadku jednostki, w której kapitały obce wyraźnie przewyższają kapitały własne. W związku z odnotowanym przy sprzedaży zyskiem poprawiają się również wskaźniki rentowności. Tabela 6. Zmiany wskaźników powodowane sprzedażą z klauzulą odkupu Płynność bieżąca 1,65 1,92 1,42 1,35 Płynność szybka 1,11 1,38 0,97 0,97 Płynność gotówkowa 0,24 0,52 0,09 0,21 Ogólne zadłużenie 0,27 0,27 0,38 0,42 Zadłużenie kapitału własnego 0,42 0,41 0,68 0,79 Rentowność sprzedaży netto 5,06% 5,77% 4,55% 4,55% ROA 6,31% 7,12% 5,93% 5,53% ROE 9,62% 10,81% 10,63% 10,50% Źródło: opracowanie własne. W kolejnym okresie, gdy dochodzi do transakcji zwrotnej, wskaźniki pogarszają się. W podobny sposób można zafałszować sprawozdanie finansowe poprzez rejestrowanie fikcyjnej sprzedaży. W zaprezentowanej sytuacji doszło do fikcyjnej transakcji, w której odbiorcy sprzedano za gotówkę zapasy warte tys. zł. Operacja taka mogłaby polegać na wysłaniu niezamówionych towarów czy też zwiększeniu wielkości rzeczywistego zamówienia przy rejestracji tego w dokumentach jako realnej sprzedaży. Przychód na tej sprzedaży wyniósł zł. Kolejny rok obrotowy oznacza więc rejestrowanie zwrotów niezamawianych towarów, które prowadzą do odwrotnych księgowań. Zmiana wskaźników jest również analogiczna do tej z poprzedniego przykładu, co przedstawiono w tabeli 7. Mniejsze rozmiary zarejestrowanych w analizie wskaźnikowej zmian wynikają z niższych kwot transakcji przyjętych do zaprezentowania fikcyjnej sprzedaży. 58

61 Tabela 7. Zmiany wskaźników wywołane fikcyjną sprzedażą Płynność bieżąca 1,65 1,67 1,42 1,38 Płynność szybka 1,11 1,25 0,97 0,98 Płynność gotówkowa 0,24 0,39 0,09 0,16 Ogólne zadłużenie 0,27 0,27 0,38 0,40 Zadłużenie kapitału własnego 0,42 0,41 0,68 0,74 Rentowność sprzedaży netto 5,06% 5,25% 4,55% 4,39% ROA 6,31% 6,72% 5,93% 5,39% ROE 9,62% 10,22% 10,63% 9,98% Źródło: opracowanie własne. Przykładem oszustwa, które pozwala w znaczny sposób poprawić płynność jednostki z grupy kapitałowej, jest nieuzasadnione wykazanie weksla wystawionego przez powiązaną jednostkę, który jako weksel obcy płatny do trzech miesięcy wykazywany jest w pozycji aktywów pieniężnych. Jedynym problemem jest uzasadnienie, dlaczego dany weksel został otrzymany. W bieżącym przykładzie zostało przyjęte, że weksel został wystawiony jako pokrycie istniejących należności w kwocie tys. zł. W następnym okresie wystawiony weksel jest umarzany, stając się kosztem finansowym. Ponieważ w pierwszym roku nastąpiło jedynie przesunięcie kwoty w ramach aktywów bieżących, zmianie ulega jedynie wskaźnik płynności gotówkowej. Większe zmiany powoduje umorzenie weksla w drugim okresie, gdyż z jednej strony zmniejsza się stan aktywów, a z drugiej odpisanie go w koszty obniża wynik finansowy, a co za tym idzie także wartość kapitałów. Tabela 8. Wpływ transakcji z użyciem weksla na zmiany wskaźników Płynność bieżąca 1,65 1,42 1,38 Płynność szybka 1,11 0,97 0,93 Płynność gotówkowa 0,24 0,31 0,09 0,09 Ogólne zadłużenie 0,27 0,38 0,39 Zadłużenie kapitału własnego 0,42 0,68 0,70 Rentowność sprzedaży netto 5,06% 4,55% 3,44% ROA 6,31% 5,93% 4,54% ROE 9,62% 10,63% 8,24% Źródło: opracowanie własne. 59

62 Jak wynika z tabeli 8, umorzenie weksla pogarsza wszystkie wskaźniki. Widać więc, że chociaż użycie weksla istotnie poprawia płynność gotówkową przedsiębiorstwa, uznanie go za nieściągalny może drastycznie pogorszyć różnego typu wskaźniki. Kolejną techniką fałszowania sprawozdań finansowych jest błędne stosowanie kompensaty, często w rozrachunkach z jednostką zależną, co obniża sumę bilansową. W prezentowanym przykładzie w pierwszym okresie jednostka powiązana spłaca w imieniu omawianej spółki zobowiązania wobec niezależnego podmiotu w kwocie tys. zł, co powoduje zmniejszenie zobowiązań wobec tego podmiotu, ale zwiększa zobowiązania wobec powiązanej jednostki. W kolejnym roku dochodzi jednak do umorzenia nowego zobowiązania przy jednoczesnym umorzeniu odpowiadającej pozycji należności o tą samą kwotę. Tabela 9 przedstawia pozytywny wpływ tejże manipulacji na wskaźniki. W pierwszym roku nie ulegają one zmianie, gdyż jedyna modyfikacja dotyczyła struktury zobowiązań. Widać jednak pozytywny wpływ faktycznej kompensaty w 2010 na sytuację przedsiębiorstwa w tym okresie. W związku z obniżeniem poziomu zobowiązań poprawia się jego bieżąca płynność. Lekkie pogorszenie płynności szybkiej wiąże się z jednoczesnym znacznym zmniejszeniem należności. Ze zmniejszenia stanu zobowiązań wynika także zmniejszenie wskaźników zadłużenia jednostki. Przy niezmienionym poziomie rentowności sprzedaży i rentowności kapitałów własnych poprawie ulega również wskaźnik rentowności aktywów. Tabela 9. Zmiany wskaźników wynikające z kompensaty Płynność bieżąca 1,65 1,42 1,85 Płynność szybka 1,11 0,97 0,96 Płynność gotówkowa 0,24 0,09 0,12 Ogólne zadłużenie 0,27 0,38 0,31 Zadłużenie kapitału własnego 0,42 0,68 0,49 Rentowność sprzedaży netto 5,06% 4,55% ROA 6,31% 5,93% 6,65% ROE 9,62% 10,63% Źródło: opracowanie własne. Fałszywy obraz jednostki można również uzyskać poprzez niepoprawną wycenę posiadanych składników aktywów. Zgodnie z przepisami odpisy aktualizujące powinny zostać dokonane w tym okresie, w którym zaistniał ku temu powód. W przypadku oszukańczej sprawozdawczości finansowej może jednak wystąpić sytuacja, kiedy odpis nie zostanie dokonany w ogóle lub jego wartość nie będzie w pełni odpowiadała stanowi faktycznemu. W podanym przypadku wartość dokonanego odpisu na zapasy została zmniejszona o tys. zł, podobnie jak związane z tym koszty. Pozwala to ograniczyć spadek wyniku finansowego w danym roku obrotowym. W kolejnym okresie sprawozdawczym utworzony został odpis, jednak w kwocie 500 tys. zł, co oznacza, że przy niezmienionych warunkach do odpisania w kolejnych latach pozostaje tys. zł. W analizie pojawia się widoczna bezpośrednia zależność pomiędzy odpisami aktualizującymi a wynikiem finansowym: im wyższa kwota dokonywanych odpisów zmniejszających wartość składnika aktywów, tym 60

63 wyższe koszty z tego tytułu, co przekłada się na zmniejszenie zysków i spadek wskaźników zyskowności. Tabela 10 obrazuje, jak manipulacje odpisami aktualizacyjnymi wpływają na wskaźniki związane z zyskownością jednostki (brak wyraźniejszych zmian wskaźników z innej grupy). Tabela 10. Zmiana wskaźników rentowności wywołana manipulacjami rezerwami Rentowność sprzedaży netto 5,06% 5,20% 4,55% 4,44% ROA 6,31% 6,47% 5,93% 6,78% ROE 9,62% 9,86% 10,63% 10,37% Źródło: opracowanie własne. Każda z wymienionych wcześniej wymienionych manipulacji może przynieść inny skutek. Ponadto nie należy zapominać, że na rozmiar efektów, jakie wywołuje dane oszustwo, wpływa odpowiedni dobór kwot. Ponieważ im mniej liczne są zafałszowania występujące w sprawozdaniu, tym trudniej je wykryć, osoby popełniające oszustwa w przedsiębiorstwach wybierają przede wszystkim te, które w określonej sytuacji mogą łatwo przynieść pożądany efekt. Rzadko zdarza się zatem, by w jednym sprawozdaniu finansowym występowała większa liczba oszustw. Można jednak dokonać analizy wskaźnikowej nowego sprawozdania, powstałego w wyniku łącznego oddziaływania omawianych wcześniej sytuacji na sprawozdanie finansowe spółki XYZ SA. Pomimo faktu, że poszczególne operacje w różny sposób oddziaływały na zmiany wskaźników, odpowiedni dobór kwot przeprowadzonych transakcji pozwolił na ich ogólną poprawę. W tabeli 11 widać bowiem, że udało się na tyle korzystnie zmodyfikować obraz jednostki, że dla danych z obu lat wskaźniki z każdej grupy uległy znaczącemu polepszeniu. Oznacza to zatem, że możliwy jest taki dobór manipulacji, gdzie niekorzystne oddziaływanie jednej z nich w danym zakresie zostanie zniwelowane przez inną. Tabela 11. Ogólna zmiana wskaźników w wyniku kumulacji oszustw Płynność bieżąca 1,65 1,94 1,42 1,39 Płynność szybka 1,11 1,52 0,97 0,92 Płynność gotówkowa 0,24 0,72 0,09 0,35 Ogólne zadłużenie 0,27 0,26 0,38 0,36 Zadłużenie kapitału własnego 0,42 0,40 0,68 0,63 Rentowność sprzedaży netto 5,06% 7,34% 4,55% 5,07% ROA 6,31% 8,95% 5,93% 6,22% ROE 9,62% 14,00% 10,63% 10,94% Źródło: opracowanie własne. 61

64 Jak zostało już wcześniej wspomniane, wyjściowa sytuacja spółki była na tyle korzystna, że nie było większego uzasadnienia dla upiększania wyników. Osiągnięta jednak została duża poprawa, można więc stwierdzić, że przeniesienie zafałszowań na sprawozdania spółki przynoszącej straty doprowadziłoby nawet do wykazania niemałych zysków. Podobnie obniżenie wskaźników zadłużenia, niepotrzebne w badanej spółce ze względu na ich niski poziom wyjściowy, mogłoby być bardzo istotne w przedsiębiorstwie z przewagą kapitałów obcych. Prawdziwe zatem staje się stwierdzenie, że dla wielu jednostek fałszowanie sprawozdań może okazać się bardzo kuszące i będą one gotowe podjąć konieczne ryzyko. 6. Podsumowanie Prowadzenie kreatywnej księgowości i popełnianie oszustw księgowych może w znaczący sposób zaburzać wizerunek jednostki gospodarczej. Przedsiębiorstwo stosujące tego typu praktyki łamie jedną z nadrzędnych zasad rachunkowości, gdyż nie prezentuje rzetelnego i wiarygodnego obrazu swojej sytuacji. Ponieważ zmiany zachodzące w realiach gospodarczych są gwałtowne na tyle, że przepisy nie są w stanie regulować wszystkich dokonywanych transakcji, istnieje pewna dowolność w ujmowaniu ich skutków w sprawozdaniach finansowych. Ponadto rozbieżności zachodzące pomiędzy obowiązującymi regulacjami sprawiają, że łatwe jest popełnianie oszustw nawet podczas rejestrowania typowych zdarzeń i operacji gospodarczych. W związku z tym poszczególni użytkownicy sprawozdań finansowych, powstałych w oparciu o dane niezgodne z rzeczywistością, nie są świadomi tego, jaka w rzeczywistości jest pozycja finansowa interesującego ich podmiotu, w związku z czym podejmowane przez nich decyzje mogą okazać się błędne. Przedsiębiorstwo może w użyteczny dla siebie sposób dobrać odpowiednie metody manipulacji dokumentami księgowymi i sprawozdaniami finansowymi, tak, aby poprawić te z wypracowanych przez siebie rezultatów, które nie osiągnęły odpowiedniego poziomu. Niektóre techniki dokonywania oszustw pozwalają w znaczący sposób wpłynąć na poziom uzyskanego wyniku finansowego. Pozwala to nie tylko istotnie polepszyć wskaźniki rentowności, których analiza często stanowi podstawę oceny kondycji jednostki, ale wręcz sprawić, by zamiast poniesionej straty w sprawozdaniach można było wykazać zysk. Odmienne sposoby manipulacji pozwalają poprawić płynność przedsiębiorstwa, jeszcze inne metody umożliwiają zaś modyfikację wykazywanego stanu zadłużenia, którego poziom jest niezmiernie istotny w procesie pozyskiwania kapitału ze źródeł zewnętrznych. W przedsiębiorstwie można zastosować także techniki, które nawet jeśli nie wpływają znacząco na jego ogólny obraz, mogą modyfikować pojedyncze, w danym momencie najistotniejsze dla jednostki wartości. Literatura 1. Chaczykowska W., Jaki jest zakres odpowiedzialności księgowych, [w:] Odpowiedzialność za sprawozdawczość finansową praktyczne aspekty, Biblioteka Księgowego 8/2012 z Gackowska W., Badanie sprawozdania finansowego zasady współpracy z biegłym rewidentem, Prawo Przedsiębiorcy 14/2010 z W. Gos, Kierunki oceny wewnętrznej zgodności sprawozdania finansowego, E-rachunkowosc.pl, Gut P., Kreatywna księgowość, [w:] Kamela-Sowińska A. (red.), Rachunkowość zaawansowana. Część II, wyd. Wyższa Szkoła Handlu i Rachunkowości, Poznań Hulicka M., Oszukańcza sprawozdawczość finansowa, wyd. Uniwersytetu Jagiellońskiego, Kraków Kiziukiewicz T., Organizacja rachunkowości w przedsiębiorstwie, wyd. PWE, Warszawa Kutera M., Hołda A., Surdykowska S., Oszustwa księgowe. Teoria i praktyka, wyd. Difin, Warszawa 62

65 Kutera M., Rola audytu finansowego w wykrywaniu przestępstw gospodarczych, wyd. Difin, Warszawa MSRF-240, Odpowiedzialność biegłego rewidenta podczas badania sprawozdań finansowych dotycząca oszustw, [w:] Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej i Kontroli Jakości, Tom III, wyd. SKwP, KIBR IFAC, Warszawa, Nadużycia - niewidzialny wróg przedsiębiorstw 2008, Raport z badania nadużyć gospodarczych w polskich firmach, Deloitte, Podstawy odpowiedzialności sprawozdawczo finansowej, Biblioteka Księgowego 8/2012 z Schneider K., Błędy i oszustwa w dokumentach finansowo-księgowych, wyd. PWE, Warszawa Sierpińska M., Jachna T., Ocena przedsiębiorstwa według standardów światowych, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa Tarczyński D., Przestępstwa w obrocie gospodarczym zasady odpowiedzialności osób i firm, Serwis Finansowo Księgowy (F-K) 49/2004 z Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U nr 94 poz z późn. zm. 16. Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, Dz.U nr 83 poz. 930 z późn. zm. 17. Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny, Dz. U Nr 88, poz. 553 z późn. zm. 18. Ustawa z dn. 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U nr 121 poz. 591 z późn. zm. 19. Wąsowski W., Kreatywna rachunkowość. Fałszowanie sprawozdań finansowych, wyd. Difin, Warszawa

66 Karolina Kotłowska, Katarzyna Damaszk Studenckie Koło Naukowe Rachunkowości Audytor Uniwersytet Gdański RÓŻNICE W PREZENTACJI ŚRODKÓW TRWAŁYCH - WEDŁUG PRZEPISÓW KRAJOWYCH I MIĘDZYNARODOWYCH 1. Wstęp Praktycznie każda firma posiada środki trwałe, lecz posiadanie ich wymaga zamrożenia pewnej części środków finansowych. W miarę upływu czasu środki trwałe tracą na wartości. Zużycie ich odzwierciedla amortyzacja, która to stanowi istotny składnik kosztów wpływający na wynik finansowy firmy. Transformacja gospodarki wymaga dostosowania zasad polskiej ustawy o rachunkowości do potrzeb gospodarki rynkowej. Ustawa o rachunkowości jest stopniowo uzupełniana i ulepszana. Wprowadzane zmiany zarysowują problem harmonizacji polskiej rachunkowości z przepisami Unii Europejskiej, jak również z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR). Dopuszczono stosowanie MSR przez niektóre polskie przedsiębiorstwa, tj. notowane na giełdzie lub ubiegające się o wejście wchodzące w skład grup kapitałowych konsolidujących według MSR. Na skutek powyższego w Polsce obecnie obowiązują równolegle zasady postępowania, jedne wynikające z ustawy o rachunkowości, drugie zaś z MSR. Celem niniejszego artykułu jest prezentacja głównych różnic w prezentacji środków trwałych pomiędzy zasadami krajowymi a międzynarodowymi. 2. Definicja środków trwałych Posiadanie przez przedsiębiorstwa środków trwałych wymaga zamrożenia pewnej części środków finansowych. Środki trwałe charakteryzują się bardzo niskim stopniem płynności, co oznacza, że zamiana środków trwałych z powrotem na gotówkę jest trudna i wymaga czasu a środek trwały traci na swojej wartości przy takiej wymianie 1. Definicja rzeczowych aktywów trwałych w MSR 16 ma charakter bardziej ogólny niż w polskiej ustawie o rachunkowości. Nie wyszczególnia on pojedynczych składników tych aktywów. Porównanie definicji rzeczowych aktywów trwałych w MSR 16 oraz ustawie o rachunkowości przedstawia tabela 1.1. Zarówno MSR 16 jak i ustawa o rachunkowości określają, że przewidywany okres użytkowania rzeczowych aktywów trwałych musi przekraczać jeden okres (rok) oraz określają, że mają być one przeznaczone do wykorzystania na potrzeby jednostki w ramach jej działalności statutowej. Różnice między MSR a UoR dotyczą postaci rzeczowych aktywów trwałych. MSR nie zawiera pojęcia środków trwałych w budowie, które w UoR rozumiane są jako rzeczowe aktywa trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia. Mimo braku definicji środków trwałych w budowie w MSR 16 rozwiązania w nim przyjęte dotyczą także tej kategorii aktywów (głównie kwestie wyceny i zasady ujęcia składników) 2. 1 Por. A. Dębska-Rup, Rachunkowość finansowa spółek kapitałowych, Wydawnictwo Profesjonalnej Szkoły Biznesu, Kraków 1999, s.32, M. Dobija, Rachunkowość zarządcza i controlling, PWN, Warszawa 1999, s Por. J. Pfaff, Z. Messner Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2011, s

67 Tabela 1. Definicja rzeczowych aktywów trwałych MSR 16 par. 6 i par.8 Ustawa o rachunkowości art. 3 ust 1, pkt 15,16 Rzeczowe aktywa trwałe obejmują: 1. Środki trwałe, 2. Środki trwałe w budowie 3. Zaliczki na środki trwałe w budowie. Przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Rzeczowe aktywa trwałe to środki trwałe: 1. które są utrzymywane przez jednostkę gospodarczą w celu wykorzystania ich w procesie produkcyjnym lub przy dostawach towarów i świadczeniu usług, w celu oddania do używania innym podmiotom na podstawie umowy najmu lub w celach administracyjnych oraz 2. którym towarzyszy oczekiwanie, iż będą wykorzystywane przez czas dłuższy niż jeden okres. Do rzeczowych aktywów trwałych powinny być zakwalifikowane znaczące części zamienne oraz awaryjne wyposażenia i sprzęt serwisowy, jeśli jednostka przewiduje użytkowanie ich przez czas dłuższy niż jeden okres. W wypadku, gdy części zamienne oraz wyposażenie związane ze sprzętem serwisowym mogą być użytkowane jedynie w połączeniu ze składnikiem rzeczowego majątku trwałego, to są ujmowane jako rzeczowe aktywa trwałe. Źródło: A. Kuczyńska-Cesarz, Rachunkowość, Difin, Warszawa 2005, s.59. Zalicza się do nich w szczególności: a) nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy, c) ulepszenia w obcych środkach trwałych, d) inwentarz żywy. Środki trwałe w budowie są to zaliczone do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Ustawa w odróżnieniu od MSR wymienia składniki zaliczane w szczególności do środków trwałych, w tym specyficzne dla polskiego systemu prawnego prawo wieczystego użytkowania gruntu, a także prawo własnościowe do lokalu mieszkalnego i spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego. W MSR prawo wieczystego użytkowania gruntu jest traktowane jako leasing operacyjny i regulowane przepisami MSR 17 Leasing. Kolejną istotną różnicą jest zaliczanie inwentarza żywego do środków trwałych, który zgodnie z MSR 16 stanowi element aktywów biologicznych i podlega przepisom MSR 41 Rolnictwo. Ponadto MSR 16 wskazuje, że jednostka może zaliczyć do rzeczowego majątku trwałego znaczące części zamienne i sprzęt serwisowy, jeżeli będzie je używała dłużej niż jeden rok. MSR nie precyzuje szczegółowo struktury rzeczowych aktywów trwałych, ani nie określa co stanowi ich najmniejszą jednostkę, dlatego też kwalifikowanie składników majątkowych do rzeczowego majątku trwałego oraz wydzielanie odrębnych pozycji tego majątku pozostawia do uznania poszczególnym podmiotom gospodarczym. MSR wskazuje, że można grupować dowolnie środki trwałe i traktować je jako pojedyncze środki trwałe. Zarówno w myśl ustawy, jak i MSR, do rzeczowego majątku trwałego nie zalicza się nieruchomości stanowiących inwestycję, tzn. nabytych w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych. 3. Wartość początkowa Środki trwałe mogą być nabyte lub wytworzone przez jednostkę we własnym zakresie, otrzymane nieodpłatnie w formie darowizny lub wniesione w postaci aportu. W zależności od sposobu pozyskania środka trwałego wyróżnia się odmienne metody jego wyceny. Środki 65

68 trwałe w momencie wprowadzenia ich do ksiąg rachunkowych wycenia się według wartości początkowej 3. Początkowe ujęcie w środków trwałych dokonuje się w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, a definicja tych wartości zawarta jest w MSR i jest zbliżona do przedstawianej w ustawie o rachunkowości. Różnice dotyczące ujmowania wartości początkowej kosztów dotyczą jedynie ustalonych wiarygodnie kosztów sprzedaży i demontażu, po okresie użytkowania i usunięciu z bilansu. Zgodnie z MSR elementem ceny nabycia lub kosztu wytworzenia są koszty demontażu, sprzedaży oraz skutki prowadzonej działalności gospodarczej czyli przywrócenie środowisku pierwotnego stanu. Natomiast według ustawy o rachunkowości koszty te nie są ujmowane w wartości początkowej. Przykład 1 przedstawia początkowe ujęcia rzeczowych aktywów trwałych zgodnie z MSR. Ustawa o rachunkowości oraz MSR nieco inaczej określają moment oddania do użytkowania. Nakłady ponoszone po tym momencie, zgodnie z MSR będą kosztem w dniu ich poniesienia i odnoszone są bezpośrednio na wynik finansowy jeśli nie stanowią nakładów związanych z ich ulepszeniem. Uznanie składnika środków trwałych za zdatny do użytku nie oznacza,że jego budowa została zakończona, jednak bez tych nakładów może on być używany. Ustawa o rachunkowości określa moment oddania do użytkowania jako stan, kiedy budowa zgodnie z dokumentacją została całkowicie zakończona 4. Przykład 1 Jednostka nabyła maszynę o wartości netto zł. Koszty transportu, załadunku i wyładunku wyniosły zł netto. Koszty montażu wykonane przez pracowników jednostki, wynosiły zł. Maszyna będzie używana 5 lat. Koszty sprzedaży maszyny określono na 4 000zł a koszty demontażu na zł. Koszty sprzedaży i demontażu wynoszą razem zł. Koszty te należy zdyskontować przy uwzględnieniu utraty wartości pieniądza w czasie stopa dyskontowa wynosi 8%. Ustalenie wartości początkowej środka trwałego. zakup maszyny koszty transportu koszty montażu razem koszty bezpośrednie rezerwa na koszty sprzedaży i demontażu środka trwałego 28000/(1,08) koszt sadnika aktywów Przed określeniem rezerwy na koszty sprzedaży i demontażu należy sprawdzić czy spełniają one warunki określone w MSR Zasady amortyzacji wartości składników rzeczowego majątku trwałego Środki trwałe w miarę upływu czasu, zużywają się, co oznacza, że wartość netto posiadanych środków trwałych ulega stopniowemu zmniejszeniu w wyniku ich zużycia. To zużycie środków trwałych przybiera formy umorzenia -amortyzacji. Amortyzację definiuje się jako równowartość zużycia środków trwałych zaliczaną do kosztów działalności. Określa ona zużycie środków trwałych na skutek ich eksploatacji. Natomiast umorzenie to okresowe korygowanie wartości początkowej danego środka 3 Por. W. Bojanowski, Rachunkowość i sprawozdawczość finansowa, ABC, Warszawa 2009, s.494, Por. Czubakowska K., Materialna i formalna polityka bilansowa w polskich finansach, w Polityka bilansowa i analiza finansowa, pod red. K.Sawicki Ekspert. Wrocław 2001, s.68, Por. G.K. Świderska Sprawozdanie finansowe bez tajemnic, Difin, Warszawa 2006, Por. K. Winiarska, MSR 16 rzeczowe aktywa trwałe, Difin, Warszawa 2007,

69 trwałego o wartość dotychczasowego ich zużycia 5. Kwotowo umorzenie za dany rok jest równe amortyzacji, natomiast biorąc pod uwagę cały okres użytkowania środka trwałego, odpisy umorzeniowe są równe skumulowanej amortyzacji liczonej odrębnie dla poszczególnych lat. Ustawa o rachunkowości określa pewne zasady dotyczące amortyzacji środków trwałych, a mianowicie: zgodnie z postanowieniem art.32 ustawy o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych dokonuje się drogą systematycznego, planowanego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji, rozpoczęcia amortyzacji dokonuje się nie wcześniej niż przed przyjęciem środka trwałego do użytkowania, zakończenie amortyzacji następuje nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczeniem go do likwidacji, sprzedaży czy stwierdzenia jego niedoboru 6. Przepisy odnoszące się do odpisów amortyzacyjnych według MSR i UoR są zbieżne. Warto jednak wymienić że: ustawa o rachunkowości nie definiuje szeregu pojęć dotyczących amortyzacji np.: wartości podlegającej amortyzacji, okres użytkowania, wartości końcowej, zgodnie z ustawą o rachunkowości amortyzacji podlegają środki trwałe jako całość i amortyzowane nie mogą być znaczące części, zarówno przepisy krajowe jak i międzynarodowe nakazują okresową weryfikację okresu oraz metody amortyzacji; MSR 16 nakazuje weryfikację okresu amortyzacji i wartości końcowej co najmniej raz na koniec każdego roku, w ustawie o rachunkowości nie ma informacji na temat częstości tej weryfikacji. 5. Wycena środków trwałych Wycena określonego składnika majątku powinna być przeprowadzona z uwzględnieniem: po pierwsze źródła pochodzenia, a po drugie momentu wyceny środka trwałego. Wycena środków trwałych polega na określeniu wielkości liczbowych wyrażonych w pieniądzu. Zgodnie z ustawą o rachunkowości środki trwałe wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy według ceny nabycia, kosztu wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych ostatnia aktualizacja przeprowadzona była z dniem r.), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości 7. Wartość środków trwałych wg MSR może być wyrażona według modelu kosztu historycznego oraz modelu przeszacowania. W modelu kosztu historycznego wartość bilansową składnika aktywów ustala się na podstawie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, pomniejszając te kwoty o umorzenie i odpisy z tytułu utraty wartości. W modelu przeszacowania wartość bilansową rzeczowych aktywów trwałych stanowi ich wartość godziwa pomniejszona o umorzenie oraz o łączną kwotę odpisów z tytułu utraty 5 Por. A. Kuzior, Rachunkowość finansowa, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej, Katowice 2006, s.46, Por. R. Niemczyk, Rachunkowość, Oficyna Wydawnicza, Bydgoszcz 1998, s.89, Por. K. Sawicki, Podstawy rachunkowości, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2009, s.111, K. Czubakowska, Podstawy rachunkowości, Dom wydawniczy ABC, Kraków 2009, s I. Olchowicz, Podstawy rachunkowości, Difin, Warszawa 2006, s Art. 28 ust. 1 pkt. 1 ustawa z dnia r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r. Nr.76, poz. 694 ze. zm.). 67

70 wartości 8. Ustawa o rachunkowości nie dopuszcza wyceny środków trwałych według wartości godziwej, z wyjątkiem ustawowych przeszacowań (nie odpowiadają one jednak kategorii wartości godziwej). 9 Stosowanie modelu przeszacowania wiąże się z spełnieniem określonych warunków: wartość godziwa musi być ustalona wiarygodnie (np. poprzez aktywny rynek, wycenę rzeczoznawcy, wykorzystanie metody dochodowej lub metody kosztu odtworzenia), przeszacowań należy dokonywać regularnie, by wartość bilansowa nie odbiegała istotnie od wartości godziwej ustalonej na dzień bilansowy, w przypadku gdy dany składnik majątku przyporządkowany jest do danej grupy aktywów wraz z jego przeszacowaniem dokonuje się przeszacowania całej grupy aktywów (równocześnie, ewentualnie ma miejsce przeszacowanie etapowe). W przypadku przeszacowania składnika majątku trwałego do wartości godziwej może nastąpić zmniejszenie bądź zwiększenie jego wartości bilansowej. Zwiększenie wartości ujmuje się jako kapitał rezerwowy z aktualizacji wyceny (kapitał własny), jednocześnie zwiększenie to powinno zostać ujęte w rachunku zysków i strat jako przychód w wysokości kwoty zmniejszenia wartości tego składnika majątku, które było ujęte poprzednio jako koszt. 10 Zmniejszenie wartości uprzednio przeszacowanego składnika, to w pierwszej kolejności wykorzystujemy kapitał z aktualizacji wyceny, co będzie stanowiło ujemny składnik innych całkowitych dochodów zgodnie z MSSF. A dopiero nadwyżka utraty wartości nad wcześniejsze przeszacowanie in plus powinna zostać ujęte w rachunku zysków i strat jako koszt 11. Wycenę środka trwałego do wartości godziwej przedstawia przykład 2. Przykład 2 Jednostka posiada środek trwały który nabyła rok temu, cena nabycia zł, okres ekonomicznej użyteczności 10 lat. Spółka zgodnie z MSR 16 wycenia środki trwałe w oparciu o model wyceny wartości przeszacowanej. Na dzień bilansowy dokonano przeszacowania wartości do zł oraz wydłużono okres jego ekonomicznej użyteczności o rok. Środek trwały wprowadzamy do ewidencji w wartości zł. 1. Okres ekonomicznej użyteczności wynosi 10 lat, co oznacza że amortyzacja roczna to zł. 2. Przeszacowanie do wartości godziwej środka trwałego( zł ) zł. Środki trwałe Umorzenie Amortyzacja Kapitał z aktualizacji wyceny Sp ) (1 1) (2 2) Por. pod red. A. Jarugi, Jednostkowe sprawozdanie finansowe według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości MSSF/MSR, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2005, s Deloitte, Praktyczny przewodnik po MSSF, Gazeta Prawna, I Por. pod red. A. Jarugi, Jednostkowe sprawozdanie finansowe według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości MSSF/MSR, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2005, s A.Gierusz, M. Gierusz, Konsolidacja sprawozdań finansowych, ODDK, Gdańsk 2012, s

71 6. Trwała utrata wartości W UoR trwałą utratę wartości szacuje się gdy istnieje prawdopodobieństwo, że dany składnik majątku przedsiębiorstwa nie przyniesie przewidywanych korzyści ekonomicznych (art. 28, ust. 7). W KSR 4 Utrata wartości aktywów zawarto przyczyny oraz zasady ustalania odpisów z tytułu trwałej wartości. Regulacje zawarte w KSR 4 są zbieżne z przepisami zawartymi w MSR 36 Utrata wartości aktywów. Oba standardy wyróżniają przesłanki wewnętrzne i zewnętrzne utraty wartości (tabela 2). Podobne są też przepisy mówiące o częstotliwości dokonywania testu utraty wartości aktywów, który dokonywany jest wówczas, gdy istnieją przesłanki utraty wartości oraz na dzień bilansowy. Tabela 2. Czynniki powodujące utratę wartości środków trwałych według MSR 36 Zewnętrzne Spadek wartości rynkowej środka trwałego znacznie wyższy niż przewidywano w wyniku upływu czasu i normalnego użytkowania, ze względu na szybki postęp techniczny, nowe technologie wytwarzania itp. Wewnętrzne Obniżenie lub całkowita utrata przydatności środka trwałego ze względu na restrukturyzację jednostki, plany zaniechania pewnych rodzajów działań, konieczność likwidacji środków trwałych przed uprzednio zakładanym terminem Utrata przydatności na skutek fizycznego uszkodzenia Niekorzystne dla jednostki zmiany warunków gospodarczych, rynkowych, prawnych, politycznych Istotny wzrost stóp procentowych, który może Istotne obniżenie efektywności wykorzystania środka obniżyć stopę dyskontową stosowaną do obliczenia trwałego obecnie lub w przyszłości wartości użytkowej środka trwałego, obniżając jego wartość odzyskaną Wartość bilansowa aktywów netto jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe jest wyższa od ich rynkowej kapitalizacji Źródło: M. Foremna-Pilarska, E. Radawiecka, Rachunkowość na tle rozwiązań międzynarodowych, Difin, Warszawa 2009, s Różnice między polskimi regulacjami prawnymi a MSR 36 dotyczą między innymi zakresu rzeczowego do którego odnosi się utratę wartości. Wg MSR 36 utrata wartości odnosi się do pojedynczego składnika bądź grupy aktywów, która niezależnie generuje przepływy pieniężne. W UoR i KSR 4 nie ma wskazania na ośrodek generujący przepływy pieniężne, lecz raczej zakres rzeczowy obejmuje pojedyncze składniki majątku trwałego. Różnice pojawiają się także przy ustaleniu wysokości odpisu, wynikające z różnych metod obliczania go. W UoR odpis ustala się przez przyrównanie wartości bilansowej i ceny sprzedaży danego składnika, zaś w MSR odpis wynika z porównania jego wartości bilansowej i wartości odzyskiwalnej (wartość odzyskiwalna jest to wartość wyższa z: wartości użytkowej bądź godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży). 12 Przykład 3 Kontynuacją przykładu 2. upłynął kolejny rok, na dzień bilansowy dokonano analizy pod kątem istnienia przesłanek świadczących o utracie wartości. W wyniku wystąpienia przesłanek ustalono że obecna cena sprzedaży posiadanej maszyny wynosi zł, a koszty demontażu zł. Ustalono, że wartość użytkowa środka trwałego wynosi zł. Obecna wartość księgowa składnika aktywów wynosi zł. Porównujemy wartość bilansową z wyższa z dwóch wartością godziwą pomniejszoną o koszty sprzedaży lub wartością użytkową. Wyższą kwotą jest wartość godziwe pomniejszona o koszty sprzedaży zł. Jednocześnie jest mniejsza od wartości bilansowej co oznaczą utratę wartości o zł. 1) Amortyzacja za rok zł. 2) Utrata wartości zł 12 Deloitte, Praktyczny przewodnik po MSSF, Gazeta Prawna, I

72 Środki trwałe Umorzenie Amortyzacja Kapitał z aktualizacji wyceny Sp (1 1) ) Sp (2 2) Zyski zatrzymane (1 Pozostałe koszty operacyjne 2) Zakończenie W powyższym artykule zaprezentowano główne różnice zasad UoR, KSR a MSR dotyczącymi środków trwałych. Definicja rzeczowych aktywów trwałych w MSR 16 ma charakter bardziej ogólny niż w polskiej ustawie o rachunkowości. Różnice dotyczą także postaci rzeczowych aktywów trwałych (ujęcie środków trwałych w budowie, inwentarz żywy) Główne różnice dotyczące ujmowania wartości początkowej kosztów dotyczą jedynie ustalonych wiarygodnie kosztów sprzedaży i demontażu, po okresie użytkowania i usunięciu z bilansu. Zgodnie z MSR elementem ceny nabycia lub kosztu wytworzenia są koszty demontażu, sprzedaży oraz skutki prowadzonej działalności gospodarczej czyli przywrócenie środowisku pierwotnego stanu. Natomiast według ustawy o rachunkowości koszty te nie są ujmowane w wartości początkowej. Przepisy odnoszące się do odpisów amortyzacyjnych według MSR i UoR są zbliżone, jednak wg UoR amortyzacji podlegają środki trwałe jako całość i amortyzowane nie mogą być znaczące części, a wg MSR możliwa jest amortyzacja części składowych. Zgodnie z ustawą o rachunkowości środki trwałe wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy według ceny nabycia, kosztu wytworzenia, lub wartości przeszacowanej pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, zaś wartość środków trwałych wg MSR może być wyrażona według modelu kosztu historycznego oraz modelu przeszacowania (UoR nie dopuszcza wyceny środków trwałych według wartości godziwej). Różnice między polskimi regulacjami prawnymi a MSR 36 dotyczącymi utraty wartości obejmują m. in. Zakresu. Wg MSR 36 utrata wartości odnosi się do pojedynczego składnika bądź grupy aktywów, która niezależnie generuje przepływy pieniężne. W UoR i KSR 4 nie ma wskazania na ośrodek generujący przepływy pieniężne, lecz raczej zakres rzeczowy obejmuje pojedyncze składniki majątku trwałego. Różnice pojawiają się także przy ustaleniu wysokości odpisu, wynikające z różnych metod obliczania go. Reasumując zaprezentowane zasady UoR, KSR i MSR w wielu przypadkach są ze sobą zbieżne, a jeśli występują różnice to w nielicznych kwestiach. 70

73 Edyta Król Koło Naukowe Rachunkowości AUDYTOR Uniwersytet Gdański PROBLEMATYKA NIEODPŁATNYCH ŚWIADCZEŃ. OMÓWIENIE SPOSOBU ICH OPODATKOWANIA NA PODSTAWIE WYBRANYCH PRZYKŁADÓW 1. Wstęp Wiele przedsiębiorstw boryka się z problemem opodatkowania rzeczy, czy też usług przekazywanych swoim pracownikom, bądź kontrahentom nieodpłatnie. Prawo podatkowe jest w tej kwestii zdefiniowane, jednak nie wszystko jest ujęte w nim jednoznacznie, być może z tego też powodu jest ono ciągle dopracowywane. Przedsiębiorcy, aby poprawić wizerunek firmy, zmotywować pracowników do pracy, czy po prostu ich docenić decydują się przekazać im coś za darmo. Również z nieodpłatnymi świadczeniami możemy się spotkać podczas rozmów przedsiębiorcy ze swoimi kontrahentami. W dobrym tonie jest prowadzić rozmowy na przykład przy obiedzie albo w ramach reklamy swojej firmy, czy też w celu docenienia współpracy, coś ofiarować. Czasami okazuje się, że takie świadczenie, które otrzyma pracownik, czy kontrahent wydaje się dla nich rzeczą oczywistą, którą powinni dostać jako swego rodzaju dodatek do czegoś innego. Nie mniej jednak, niezależnie od sposobu i powodu, dla jakiego otrzymują świadczenie nieodpłatnie, faktem jest, że je otrzymali, a co za tym idzie wzbogacili się o daną rzecz, czy usługę, a więc powinni, zgodnie z obowiązującym prawem to opodatkować. Pytaniem jest czy na pewno wszystko należy opodatkować i w jaki sposób? W celu odpowiedzi na postawione pytanie, w dalszej części zostanie omówiony przebieg opodatkowania świadczeń podatkiem dochodowym i podatkiem od towarów i usług. 2. Pojęcie nieodpłatnych świadczeń Aby móc zdefiniować problem opodatkowania nieodpłatnych świadczeń, z pewnością na początku trzeba by było rozważyć czym tak właściwie jest owe nieodpłatne świadczenie. Wiadomo, świadczenia mogą mieć różnoraki podział, jednak ze względu na rozważane zagadnienie należy je podzielić na odpłatne i nieodpłatne. Zatem świadczeniem odpłatnym będzie takie, które w zamian za jego spełnienie spowoduje otrzymanie określonych korzyści majątkowych przez dłużnika. Natomiast w przypadku świadczenia nieodpłatnego, takich korzyści nie będzie 1. Podział z zasady wydaje się być logiczny, jednak w rzeczywistości na tym tle wyłania się wiele sporów. Bo przecież czy za odpłatne świadczenie można uznać na przykład zbycie laptopa za symboliczną kwotę powiedzmy jedną złotówkę netto? Z powyższej definicji jasno wynika, że tak, bo przecież świadczenie jest wzajemne rzecz, w zamian za pieniądz. Jednak od razu widać dużą dysproporcję pomiędzy tymi świadczeniami, gdyż oczywistym jest, że laptop nie ma wartości jednej złotówki. Dlatego też organy skarbowe zazwyczaj uznają tego typu świadczenia za tzw. częściowo odpłatne 2. Wówczas, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym, zarówno od osób prawnych, jak i fizycznych wycenia się różnicę pomiędzy wartością tego otrzymanego świadczenia, 1 Por. J. Grabarczyk, Opodatkowanie przychodów, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2009, s Por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia r. (ILPB1/ /10-2/AO). 71

74 a odpłatnością, jaka został poniesiona 3. Tak naprawdę to często owa granica odpłatności może być jedynie subiektywnym stwierdzeniem, i być może to jest właśnie powodem licznych nieporozumień w tej kwestii. Z drugiej strony, jeżeli by szukać definicji nieodpłatnego świadczenia na gruncie ustawowym, to sprawa też nie jest w cale taka prosta. Bo co prawda, pomimo że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń jako wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie 4. Jednak tak naprawdę z przytoczonego fragmentu nie do końca wiadomo, czym jest nieodpłatne świadczenie. Z pomocą przychodzi natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, który w swoim wyroku określił jako nieodpłatne świadczenia te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy 5. Biorąc pod uwagę oba podejścia, trzeba niezaprzeczalnie stwierdzić, że aby można było mówić o nieodpłatnym świadczeniu muszą zaistnieć przede wszystkim cztery elementy: - zdarzenie prawne lub gospodarcze czyli przykładowo danie komuś nieodpłatnie wartości niematerialnych lub prawnych, albo innych aktywów, - brak ekwiwalentności oznacza to, że za świadczenie, nie otrzymujemy nic w zamian, - tylko jedna strona otrzymuje korzyść majątkową wynikająca ze świadczenia, - otrzymane świadczenie musi mieć pewną, finansową wartość i musi być przydatne (używalne) dla otrzymującego 6. Zatem można z pewnością stwierdzić, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie świadczenie, które poprzez zaistnienie zdarzenia prawnego, lub gospodarczego powoduje wzrost korzyści finansowych po jednej stronie omawianego stosunku, natomiast druga strona nie otrzymuje żadnego ekwiwalentu w zamian za swoje świadczenie. 3. Opodatkowanie nieodpłatnych świadczeń Zgodnie z rozumieniem cytowanego już artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychód do opodatkowania należy uznać również nieodpłatne świadczenie. A zatem nie tylko uzyskane przez podatnika korzyści materialne, czy finansowe wynikające ze stosunku dwustronnego, ale także to, co otrzymał on za darmo. Należałoby się zatem zastanowić, które kategorie świadczeń będą podlegały opodatkowaniu u darczyńcy, a które u obdarowanego. Kolejną kwestią wartą rozważenia jest podatek od towarów i usług. Czy nieodpłatne świadczenia podlegają również temu podatkowi? W ustawie o podatku od towarów i usług czytamy, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na 3 Por. art. 12 ust. 5a ustawy z dnia r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 74, poz. 397) i art. 11 ust 2b ustawy z dnia r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 35). 4 Por. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 74, poz Wyrok NSA z dnia r. (I/SA/Gd 2285/98). 6 Patrz szerzej: W. Varga, Nieodpłatne świadczenia w podatku [w:] Przegląd podatkowy, nr 4, 2011 s

75 terytorium kraju 7. O ile sprawa mogłaby się wydawać już jasna, to jednak w dalszej części ustawy czytamy, że Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa 8. Wyjątkiem są tutaj prezenty o małej wartości przekazywane jednej osobie (o łącznej wartości, która w ciągu roku podatkowego nie przekroczy 100zł, a jednostkowa cena nabycia lub gdy takiej nie ma - koszt wytworzenia towaru, określony na moment jego przekazania, nie przekroczy 10zł), o ile zostaną przekazane na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika 9. I dalej, że za odpłatne świadczenie usług należy uznać także nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika 10. Jednakże opodatkowaniu podlegać będzie każde nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, nawet wówczas, gdy z tytułu tych usług nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego ( ) Nadto konieczne jest odróżnianie celu nieodpłatnego świadczenia usług od związku tego świadczenia z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Opodatkowaniu ( ) podlega tylko takie nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika, które służąc celom osobistym ( ), nie ma jednocześnie żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika, nie służąc mu w jakikolwiek sposób lub służąc mu jedynie w sposób niezamierzony, znikomy lub wtórny (pośredni). Jeśli natomiast usługa taka realizowana jest w związku z tą działalnością, stanowiąc fragment zadań przedsiębiorstwa, wówczas wyłączona jest z opodatkowania 11. Z przytoczonych fragmentów jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne przekazanie towarów (z wyjątkiem przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika. 12 ) oraz nieodpłatne świadczenie usług, o ile nie są one wykonywane na cele związane z działalnością, także jeżeli przysługiwało świadczeniodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie nieodpłatnie przekazanego towaru lub usługi Wycena nieodpłatnego świadczenia Aby cokolwiek można było opodatkować trzeba z pewnością na początku pokusić się o wycenę takiego składnika. W przypadku świadczeń przekazywanych odpłatnie problem takowej wyceny nie istnieje, gdyż od początku wiadomo, za jaką kwotę dana rzecz, bądź usługa jest sprzedawana. W przypadku natomiast świadczeń nieodpłatnych sprawa ma się nieco inaczej, wynika to z faktu, że jeżeli osoba dostanie cokolwiek nieodpłatnie, często nie do końca wie, jaka jest wartość owego aktywa. Jednak na tym gruncie pomocną może się okazać ustawa o podatku dochodowym, która omawia jak wyceniać poszczególne pozycje aktywów. Czytamy w niej, że nieodpłatne świadczenia wyceniamy według cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania 13. Ponadto wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się zgodnie z zasadami omówionymi w tabeli 1. 7 Art. 5 ust. 1 ustawy z dnia r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. Nr 177, poz.1054). 8 Ibidem art. 7 ust Por. ibidem art. 7 ust. 3 i Ibidem art. 8 ust. 2 pkt Wyrok WSA w Poznaniu z dnia r. (I SA/Po 885/11). 12 Art. 7 ust. 3 ustawy z dnia r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz.1054). 13 Art. 12 ust. 5 ustawy z dnia r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 74, poz. 397) i art. 11 ust. 2 ustawy z dnia r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 35). 73

76 Tabela 1. Sposób wyceny nieodpłatnych świadczeń Rodzaj świadczenia Usługi, które wchodzą również w zakres działalności świadczeniodawcy Usługa zakupiona Udostępnienie lokalu Pozostałe przypadki Sposób wyceny W cenie, jaką stosuje się dla innych odbiorców świadczenia W cenie zakupu W równowartości czynszu, który by przysługiwał w przypadku zawarcia umowy najmu owego lokalu W cenach rynkowych, stosowanych do tego samego rodzaju świadczonej usługi, czy też udostępnieniu praw lub rzeczy tego samego rodzaju oraz gatunku, po uwzględnieniu ich stanu, stopnia zużycia i czasu, a także miejsca udostępnienia Źródło: Opracowanie własne na podstawie: art. 12 ust. 6 ustawy z dnia r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 74, poz. 397) i art. 11 ust. 2a ustawy z dnia r. o podatku dochodowym osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz.35) Na gruncie powyższej analizy można by stwierdzić, że zarówno wycena, jak i opodatkowanie wydaje się być dobrze i całkowicie unormowane przez ustawy. Jednak co z pozoru wydaje się łatwe i logiczne, często w rzeczywistości wcale takie nie jest. Tak jest i w tym przypadku, dlatego zazwyczaj poszczególne problemy, jakie podatnicy napotykają na tym tle powinny być rozpatrywane indywidualnie Przykłady świadczeń nieodpłatnych i ich opodatkowanie Właściciele firm często borykają się z problemem, jak opodatkować dane świadczenie, które przekazują swoim pracownikom, bądź też kontrahentom. Owe nieodpłatne świadczenia są ważną częścią ich kampanii marketingowej, poprawy wizerunku firmy, docenienia pracowników, czy innych. W dalszej części zostanie wyjaśnione opodatkowanie wybranych świadczeń przekazywanych nieodpłatnie, których opodatkowanie rodziło i nadal rodzi wiele kontrowersji Obiad służbowy Problem: Prezes spółki oddelegował swojego pracownika na obiad z kontrahentem. Powszechnie wiadomo, że spotkania w miłej atmosferze, na tzw. neutralnym gruncie bywają bardziej owocne, niż te, które odbywają się w murach firmy. Koszt obiadu pokrywa zatem firma. Aby móc jednoznacznie stwierdzić jak należy opodatkować dany koszt, należy rozgraniczyć świadczenie (obiad), które zostało dane nieodpłatnie pracownikowi firmy, od tego, które otrzymał kontrahent. We wspomnianym wypadku nie mamy problemu z wyceną nieodpłatnego świadczenia, ponieważ zamawiając obiad z karty w restauracji doskonale wiemy, ile owy posiłek kosztuje, a zgodnie z tabelą 1 usługę zakupioną wyceniamy w cenie zakupu. Podatek od towarów i usług: Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług i z cytowanym już art. 8 tejże ustawy, takie świadczenie powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o ile zostało wykonane na cele osobiste pracownika, czy kontrahenta, albo na jakikolwiek inny cel, jednak niezwiązany z prowadzoną działalnością 74

77 gospodarczą. Jednak czytając dalej omawianą ustawę dochodzimy do artykułu, który z kolei mówi, że: Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: 14 usług gastronomicznych. Biorąc pod uwagę przytoczony przykład, oraz mając na uwadze przytoczone fragmenty ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że ta czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynika to z faktu, że takiego obiadu nie można uznać za świadczenie przeznaczone na cele osobiste pracownika, czy kontrahenta. Taki posiłek ma na celu umilić, czy usprawnić przebieg spotkania, ponieważ w dobrym guście jest poczęstować kontrahenta obiadem w czasie przedłużającego się spotkania. Zatem niezaprzeczalnym jest, że jest związany z działalnością spółki, chociażby pośrednio 15. Podatek dochodowy - pracownik: W czasie takiego obiadu pracownik uzyskuje przychód ze stosunku pracy ( za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się ( ) świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych 16 ), a zatem pracodawca, który jest jednocześnie płatnikiem, jest zobowiązany do doliczenia kosztu obiadu do jego przychodów uzyskanych w danym miesiącu, naliczenia i odprowadzenia podatku 17. Podatek dochodowy kontrahent: W tym przypadku sprawa ma się nieco inaczej i wiele osób uznaje przepis mający moc w tym wypadku za absurdalny, lub też czasami śmieszny. Otóż, jeżeli kontrahent skonsumuje obiad, który otrzyma jako nieodpłatne świadczenie od spółki, wówczas u kontrahenta powstaje przychód, który nie jest przychodem z jego działalności gospodarczej, a w takim wypadku spółka jest zobowiązana wystawić dla takiej osoby PIT 8C (informujący o przychodach z innych źródeł), w którym będzie zobowiązana określić rodzaj przychodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto spółka na takim formularzu ma obowiązek umieści dane kontrahenta. W praktyce ta sytuacja jest odbierana jako niedorzeczna dla wielu firm i z reguły nie ma miejsca, a udziałowiec woli zapłacić za obiad z własnej kieszeni. Warto zaznaczyć, że zupełnie inaczej sytuacja wygląda w przypadku, kiedy spółka zorganizowałaby bankiet, czy innego rodzaju imprezę, na której by obowiązywał poczęstunek w formie stołu szwedzkiego. Wówczas nie byłoby wiadomo kto, z zaproszonych gości, zjadł jaką ilość jedzenia i ile napojów wypił. W takim przypadku należałoby całą wartość jedzenia, które było na danej imprezie, liczonego według ceny zakupu, przyporządkować do poszczególnych osób przez podzielenie tej ceny przez liczbę uczestników imprezy. Ustalenie liczby uczestników jest kwestią techniczną - może nastąpić w oparciu o liczbę przyjętych zaproszeń, ale można także wykorzystać do tego celu inne kryteria, byleby prowadziło to do określenia kręgu rzeczywistych beneficjentów 18. Najnowsza interpretacja w tej sprawie jest jednak taka, że jeżeli nie można ustalić ile dany pracownik zjadł, czy wypił to nie występuje opodatkowanie nieodpłatnego świadczenia, ponieważ świadczenie musi być faktycznie wykonane 19. Temat budzi wiele wątpliwości i wydaje się być na dzień dzisiejszy niemożliwy do jednoznacznego ustalenia. Pomocny być może okaże się przyszły wyrok Trybunału Konstytucyjnego na wniosek złożony przez PKPP Lewiatan, który zaskarżył przepisy z ustawy o podatku dochodowym jako niezgodne z konstytucją Art. 88 ustawy z dnia r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054). 15 Por. Spotkania biznesowe w restauracji [w:] Poradnik VAT, nr 21, 2011, s Art. 12 ust 1 ustawy z dnia r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 35). 17 Patrz szerzej: Czy pracownicy i goście [w:] Przegląd podatku dochodowego, nr 23, 2012, s Wyrok NSA z dnia r. (II FSK 603/11). 19 Wyrok NSA z dnia (II FSK 1064/11). 20 Patrz szerzej: _opodatkowania_dodatkowych_swiadczen_pracowniczych. 75

78 Pakiety medyczne dla pracowników Problem: Pakiety medyczne do prywatnych klinik, w czasach, kiedy trudno jest się dostać do lekarza specjalisty w ramach NFZ jest ostatnimi czasy bardzo popularne i pożądane. Pracodawcy, aby docenić swoich pracowników, ale też, aby wpłynąć w jakiś sposób na dobry stan ich zdrowia często oferują im pakiety medyczne. Jest to często bardzo istotne dla pracodawcy, bo nie od dziś wiadomo, że zdrowa osoba, to wydajna osoba. A zwłaszcza w okresie zimowym pracownicy często chorują, przez co muszą brać wolne od pracy, a co za tym idzie, nie mogą wykonywać swoich obowiązków. Więc pracodawca, aby się uchronić przed takimi sytuacjami może zaoferować swoim podwładnym w ramach nieodpłatnego świadczenia wspomniane pakiety medyczne. Pakiet medyczny, który zaoferowała swojemu pracownikowi spółka zawierał usługi z zakresu medycyny pracy, a także profilaktyczną opiekę zdrowotną i specjalistyczne usługi medyczne. Podatek od towarów i usług: Przede wszystkim należałaby się najpierw zastanowić czemu służy świadczenie takich usług i czy ma ono związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też jest przekazane na cele osobiste pracownika. W tego typu świadczeniu nie można rozpatrywać wszystkich usług w ramach pakietu jednakowo. Usługi z zakresu medycyny pracy, pracodawca musi zapewnić swoim pracownikom w ramach ich stosunku pracy, co wynika z Kodeksu Pracy 21, a zatem, takie świadczenia mają związek z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą. W związku z tym, nie można uznać tego typu zdarzenia za zgodne z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie czynność ta nie podlega opodatkowaniu, ponieważ jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem nie należy dokumentować przekazania tego typu świadczeń oraz rozliczać ich pod względem podatku od towarów i usług 22. Natomiast sprawa związana z profilaktyczną opieką zdrowotną i specjalistycznym usługami medycznymi wygląda nieco inaczej. Otóż tego typu pakiety nie są już związane z obowiązkiem pracodawcy w stosunku do pracownika. Są one jedynie dodatkowym świadczeniem, które pracodawca przekazuje swoim podwładnym na przykład z troski o nich, czy w celu docenienia pracowników. W takim wypadku, opisana czynność stanowi odpłatne świadczenie w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jako ta, przekazana na cele osobiste pracownika. Wynika z tego, że czynność przekazania owych pakietów powinna zostać opodatkowana na mocy wspominanej ustawy. Jednak w niej znajdziemy informację, że zwolnione od podatku jest świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i A zatem, jeżeli usługi, do których należy też zaliczyć omawiane w ramach pakietów medycznych zostały nabyte przez podatnika (pracodawcę), na rzecz osoby trzeciej (pracownika) od podmiotów leczniczych, wówczas takie świadczenie jest zwolnione z opodatkowania. Należy jednak wystawić fakturę wewnętrzną, na której podana zostanie kwota netto, równa kwocie brutto oraz stawka VAT w tym przypadku zw 24. Podatek dochodowy: Z punktu widzenia podatku dochodowego rozgraniczenie tych dwóch grup pakietów jest również istotne. Pakiety, które zawierają usługi z zakresu medycyny pracy są przychodem ze stosunku pracy jako nieodpłatne świadczenie. Jednak według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie 21 Por. art ustawy z dnia r. Kodeksu Pracy (Dz. U. Nr 24, poz. 141). 22 Por. M. Jasiński, Jak rozliczyć zakup pakietów [w:] Biuletyn VAT nr 16, 2012, s Art. 43 ust.1 pkt. 19a ustawy z dnia r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. Nr 177, poz.1054). 24 Patrz szerzej: Nieodpłatne pakiety [w:] Biuletyn informacyjny nr 21, 2012, s

79 i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw ( ) 25 są zwolnione z opodatkowania. Wynika z tego fragmentu jasno, że takie pakiety będą stanowiły przychód pracownika, ale jednocześnie będą zwolnione z opodatkowania. W przypadku natomiast pakietów zawierających profilaktyczną opiekę zdrowotną i specjalistyczne usługi medyczne, zgodnie z przytoczonym wcześniej artykułem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie to świadczenie wynikające z obowiązku pracodawcy. Będzie to natomiast przychód dla pracownika, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wartość przychodów pracownika będzie więc ustalona według ceny zakupu, nawet w przypadku, kiedy pracodawca opłaca pakiety ryczałtem. Warto również podkreślić, że moment otrzymania świadczenia przez pracownika nie jest równoznaczny z momentem jego faktycznego skorzystania z pakietu, a jedynie swego rodzaju ubezpieczeniem zdrowotnym, które gwarantuje prawo do skorzystania z pewnych usług 26. Tak więc przychód pracownika z nieodpłatnego świadczenia polega na tym, że klinika jest gotowa w każdej chwili go przyjąć, a on ma zabezpieczenie, że może w każdej chwili z pomocy kliniki skorzystać. Wartość takiego przychodu należy zatem doliczyć do reszty przychodów osiągniętych przez pracownika w ramach stosunku pracy w danym miesiącu i dopiero od całości pracodawca jest zobowiązany obliczyć i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy Używanie samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika Problem: Często zdarza się, że pracodawcy przekazują swoim podwładnym samochód, określany mianem samochodu służbowego, gdyż jest on niezbędny do wykonywania obowiązków pracownika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pracodawcy. Jednak wcale nierzadkim okazuje się przypadek, w którym wspomniany pracownik korzysta z omawianego samochodu do celów czysto prywatnych. O ile, taka sytuacja może się wydawać poniekąd naturalna, ponieważ skoro ten samochód jest tak naprawdę w posiadaniu pracownika, to dlaczego nie miałby z niego korzystać również po godzinach pracy? Problem pojawia się natomiast, kiedy takie świadczenie należy opodatkować. Podatek od towarów i usług: Używanie samochodu, będącego własnością przedsiębiorstwa do celów prywatnych pracownika, spełnia zasadę uznania takiego czynu za nieodpłatne świadczenie, ponieważ jest to świadczenie usług na cele osobiste (zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), co jest stwierdzeniem niezaprzeczalnym. Zgodnie z tym wykorzystywanie na cele prywatne towarów przedsiębiorstwa stanowi podstawę do naliczenia podatku od towarów i usług. Jednak to stwierdzenie nie dotyczy samochodów, z których to, do końca roku 2013 nie trzeba naliczać omawianego podatku aczkolwiek ten przepis tyczy się tylko pewnej grupy pojazdów w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego ( ) stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze ( ) nie więcej jednak niż zł 28. W takim wypadku nie ma zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług 29. Jednak czytając dalej 25 Art. 21 ust. 1 pkt. 11 ustawy z dnia r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 35). 26 Por. Uchwała NSA z dnia r. (II FPS 7/10). 27 Por. M. Wojas, Wynagrodzenia i inne, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2011, s Art. 3 ustawy z dnia r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652). 29 Por. Ibidem art

80 omawianą ustawę znajdujemy pewne wyłączenia, z tytułu nabycia których przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w pełnej kwocie 30. Powyższe rozważania oznaczają zatem, że używanie samochodu służbowego (osobowego) jest traktowane jako odpłatne świadczenie usług, a zatem jest naliczany od niego podatek od towarów i usług, ale tylko w przypadku, gdy podatnik miał pełne prawo do odliczenia owego podatku. Warto również zaznaczyć, że w przypadku gdy samochód jest użytkowany na podstawie umowy leasingu, najmu, czy dzierżawy, wówczas art. 3. ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym nie ma zastosowania 31. Podatek dochodowy: Z punktu widzenia podatku dochodowego użyczenie samochodu, będącego własnością przedsiębiorstwa na cele osobiste pracownika stanowi dla niego niezaprzeczalnie nieodpłatne świadczenie (zgodnie z omówionymi wcześniej zasadami). W tym przypadku jednak problemem może okazać się wycena tego świadczenia. Wiele przedsiębiorstw błędnie ustala to w przeliczeniu na jeden kilometr przebiegu pojazdu, biorąc pod uwagę stawkę, zgodnie z którą należy rozliczyć koszt przejazdu samochodem prywatnym pracownika w delegację 32. Jednak prawidłową okazuje się być inna metoda. Otóż, jako że, zgodnie z tabelą 1, takie świadczenie należałoby zakwalifikować do pozostałych przypadków powinno być ono wycenione według ceny rynkowej odnoszącej się do usługi tego samego rodzaju. Zatem należy wziąć pod uwagę m.in. markę samochodu, rok produkcji, stan techniczny, przebieg, wyposażenie i porównać z cenami usług świadczonych przez działające na tym samym terenie co Spółka, firmy zajmujące się wynajmem takich samochodów, które po analizie powyższych kryteriów odpowiadają samochodowi wykorzystywanemu przez pracownika 33. Sprawa nieco bardziej się skomplikuje, jeżeli samochód przedsiębiorcy będzie przez niego leasingowany. Wówczas, w przypadku kiedy użyczy on pojazd pracownikowi jego wycena powinna być zgodna z wyceną usługi zakupionej, czyli według ceny zakupu 34. Jednak niestety Minister Finansów nie odniósł się już w swojej interpretacji do praktycznego sposobu wyliczenia przychodu pracownika, pozostawiając tę kwestię już do rozważenia przez podatnika. W tym miejscu trzeba również zaznaczyć, że samochód, który został przekazany pracownikowi w celu realizowania jego pracy musi być odpowiednio przechowywany, żeby zabezpieczyć go na przykład przed ewentualną kradzieżą. Takim miejscem może być garaż lub strzeżony parking. Jeżeli pracodawca (w odpowiednim dokumencie, na przykład w umowie o pracę) ureguluje tę kwestię, że samochód ma być garażowany w pobliżu miejsca zamieszkania pracownika, wówczas przejazd podwładnego wspomnianym samochodem do miejsca jego pracy nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. W razie braku takich regulacji, pracodawca ma obowiązek, jako płatnik odprowadzić podatek z tego tytułu Patrz szerzej: ibidem art. 3 ust Por. ibidem art Por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia r. (IPB2/ /09-4/MG). 33 Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia r. (IPPB2/ /09-4/MK). 34 Por. interpretacji indywidualna Ministra Finansów z dnia r. (DD3/033/6/KDJ/12/PK-71). 35 Por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia r. (IPTPB2/ /11-2/DS). 78

81 4. Podsumowanie Reasumując, nie każde nieodpłatne świadczenie należy opodatkować. Każdy przypadek należy natomiast rozpatrywać indywidualnie, gdyż często to od profilu przedsiębiorstwa zależy czy dane świadczenie będzie wynikało ze stosunku pracy, czy też nie, a co za tym idzie czy stanie się przychodem z nieodpłatnego świadczenia. Nieodpłatne świadczenia stają się coraz bardziej popularne w dzisiejszych czasach, bo to właśnie dzięki nim oferta pracy jest atrakcyjniejsza, a współpraca z daną firmą ciekawsza i z reguły bardziej owocna. Wiele przedsiębiorstw napotyka jednak na przeszkodę, problem, w momencie, kiedy trzeba je opodatkować, bo tu czasami trzeba się naprawdę natrudzić, żeby znaleźć odpowiednie rozwiązanie. Z reguły, najpierw należy ustalić, czy dane świadczenie wynika z przychodu związanego z prowadzoną działalnością, czy też jest przeznaczone na cele osobiste. Następnie trzeba takie świadczenie wycenić i dopiero później ustalić kwotę podatku. Ustawy zazwyczaj nie mówią wprost jak daną kwestię rozwiązać, jednak co roku są nowelizowane w zakresie nieodpłatnych świadczeń i być może, za jakiś czas, sprawa ich opodatkowania stanie się jaśniejsza. Literatura 1. Czy pracownicy i goście uczestniczący w imprezie jubileuszowej powinni z tego tytułu zapłacić podatek dochodowy? [w:] Przegląd podatku dochodowego, nr 23, Grabarczyk J., Opodatkowanie przychodów z nieodpłatnych świadczeń, Wolters Kluwer Polska, Warszawa Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia r. (IPTPB2/ /11-2/DS). 4. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia r. (ILPB1/ /10-2/AO). 5. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia r. (IPPB2/ /09-4/MK). 6. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia r. (IPB2/ /09-4/MG). 7. Interpretacji indywidualna Ministra Finansów z dnia r. (DD3/033/6/KDJ/12/PK-71). 8. Jasiński M., Jak rozliczyć zakup pakietów.., [w:] Biuletyn VAT nr 16, Nieodpłatne pakiety medyczne dla pracowników a VAT [w:] Biuletyn informacyjny nr 21, Spotkania biznesowe w restauracji a nieodpłatne świadczenie usług [w:] Poradnik VAT, nr 21, Uchwała NSA z dnia r. (II FPS 7/10). 12. Ustawa z dnia r. Kodeks Pracy (Dz. U Nr 24 poz. 141). 13. Ustawa z dnia r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 35). 14. Ustawa z dnia r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 74, poz. 397). 15. Ustawa z dnia r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054). 16. Ustawa z dnia r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652). 17. Varga W., Nieodpłatne świadczenia w podatku dochodowym od osób prawnych [w:] Przegląd podatkowy, nr 4, Wojas M., Wynagrodzenia i inne świadczenia na rzecz pracowników, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa Wyrok NSA z dnia r. (I/SA/Gd 2285/98). 20. Wyrok NSA z dnia r. (II FSK 603/11). 21. Wyrok NSA z dnia (II FSK 1064/11). 22. Wyrok WSA w Poznaniu z dnia r. (I SA/Po 885/11) _dodatkowych_swiadczen_pracowniczych. Informacje ze strony internetowej pobrano dnia: r. 79

82 Katarzyna Krygiel Koło Naukowe Rachunkowości Uniwersytet Mikołaja Kopernika w Toruniu ISTOTA RACHUNKU KOSZTÓW W SZPITALU 1. Wstęp Rachunkowość prowadzona przez zakłady medyczne, a w szczególności przez szpitale, nie różni się co do zakresu od rachunkowości prowadzonej przez jednostki prowadzące działalność gospodarczą w celu osiągania zysku. Ponadto szpitale, jako zakłady opieki zdrowotnej są zobowiązane do sporządzania sprawozdań branżowych dotyczących m.in.: statystyki medycznej, ilości świadczących procedur i świadczeń medycznych, czy epidemiologii 36. Informacje, które są generowane przez system informacyjny rachunkowości prowadzony przez szpitale, dostarczane są dla potrzeb użytkowników zewnętrznych. Konieczne jest także takie przygotowanie danych rachunkowych, aby możliwe było czerpanie z nich korzyści dla celów zarządzania i podejmowania decyzji. Osoby odpowiedzialne za zarządzanie muszą być w stanie szybko oceniać sytuację i podejmować decyzję. Dlatego, ze względu na ograniczony czas nie są oni w stanie samodzielnie selekcjonować, opracowywać i poddawać analizie niezbędne dane. Właściwym narzędziem, umożliwiającym sprawne zarządzenie jest rachunek kosztów dostosowany do potrzeb i specyfiki organizacji 37. Rachunek kosztów w zakładzie medycznym powinien dostarczać informacji, które umożliwiają 38 : poznanie przyczyn powstawania kosztów, prawidłowy pomiar rentowności świadczonych usług medycznych sprawne zarządzanie potencjałem zakładu, planowanie i kontrolę kosztów. Podstawowe znaczenie ma także właściwa kalkulacja jednostkowego kosztu leczenia pacjenta. Umożliwia ona ustalenie odpowiedniej ceny sprzedaży usługi. Ułatwia także negocjacje z płatnikiem choć negocjacje te są bardzo utrudnione. Beata Zaleska pisze, że stawki oferowane przez Narodowy Fundusz Zdrowia podlegają teoretycznie negocjacji, ale w praktyce trudno je zmienić 39. Niemiej jednak, wiarygodne dane kosztowe mogą być podstawą do: ustalenia ceny w przypadku prywatnych zakładów opieki zdrowotnej, porównania efektywności działania w zakresie optymalizacji kosztów pomiędzy poszczególnymi zakładami oraz tworzenie nowej bazy taryfikacji usług medycznych przez płatnika w przypadku potwierdzenia ponoszenia wyższych kosztów przez szerokie grono jednostek. Negocjacje z płatnikiem mogą się okazać bardziej efektywne jeśli płatnik będzie miał pewność, że ponoszone koszty w danym przypadku klinicznym nie wynikają z niegospodarności, a ich wielkość jest potwierdzana prze ogół świadczeniodawców. 36 W. Baran, System rachunkowości zarządczej w zakładach opieki zdrowotnej w Polsce, [w:] Zeszyty teoretyczne rachunkowości, tom 63(119), Warszawa 2011, s G. K. Świderska (red.), Rachunek kosztów w Zakładzie opieki zdrowotnej. Podręcznik, Szkoła Główna Handlowa Oficyna Wydawnicza, Warszawa 2011, s Jak wyżej. 39 B. Zaleska, Wycena świadczeń medycznych w szpitalu, [w]: Zeszyty teoretyczne rachunkowości, tom 54 (110), Warszawa 2011, s

83 2. Rachunek kosztów wprowadzony na mocy rozporządzenia 2.1. Założenia ogólne i rozwój Na podstawie zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad ewidencji dochodów i kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej z dnia 15 czerwca 1992 roku w polskich szpitalach publicznych po raz pierwszy został wprowadzony rachunek kosztów. Wspomniane przepisy obowiązywały od początku 1993 roku. Rachunek ten był prowadzony poza systemem rachunkowości, a głównym jego postulatem była analityczna ewidencja kosztów według miejsc ich powstawania 40. Przytoczone zarządzenie dzieliło ośrodki kosztów na ośrodki zadaniowe i usługowe. Te pierwsze zostały zdefiniowane jako miejsce dostarczenia pacjentowi świadczenia końcowego, bądź też dostarczenia innemu odbiorcy produktu lub usługi, która jest przedmiotem zamówienia lub rozliczenia 41. Natomiast ośrodki usługowe to miejsce wytworzenia usługi, która dla korzystającego jest wyłącznie usługą cząstkową, niezbędną do realizacji szerszych zadań 42. Zarządzenie Ministra zdrowia i polityki społecznej dzieliło ośrodki usługowe na medyczne (np. laboratoria, apteki, pracownie diagnostyczne) i niemedyczne (np. kuchnia, pralnia oraz zarząd i administracja) 43. Dodatkowo wspomniany akt prawny regulował sposób wyznaczania kosztu usług finalnych. A mianowicie koszt taki uzyskiwało się poprzez dodanie do kosztów bezpośrednich ośrodków zadaniowych kosztów pośrednich przeniesionych z ośrodków usługowych. Sposób rozdziału kosztów z ośrodków usługowych dokonywany był za pomocą klucza ilościowego całkiem uśrednionych obiektów kosztów 44 nie uwzględniano zatem różnorodności typów świadczonych usług, a wyłącznie ich liczbę. Źródłem innych zniekształceń płynących z tego rachunku kosztów było także przeciętne traktowanie kosztów leczenia poszczególnych pacjentów. Przecięty koszt leczenia pacjenta (osobodnia) przebywającego na pewnym oddziale szpitalnym uzyskiwano przez podzielenie ogólnych kosztów tego oddziału (po uprzednim doliczeniu kosztów pośrednich) przez liczbę pacjentów (liczbę zrealizowanych osobodni). Natomiast indywidualne leczenia pacjenta uzyskiwano jako iloczyn przeciętnego kosztu osobodni i czas hospitalizacji konkretnego pacjenta. Oznaczało to, że rachunek kosztów nie ukazywał różnic pomiędzy jednostkami chorobowymi. Rozporządzenie Ministra Zdrowia i opieki Społecznej z dnia 2 grudnia 1998 roku w sprawie szczegółowych zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej, którego postanowienia weszły w życie z dniem 1 stycznia 1999 roku, dokładniej sprecyzowało wymogi dotyczące prowadzenia przez szpitale rachunku kosztów. Rozporządzenie to wprowadziło obowiązek jednostek szpitalnych do prowadzenia zarówno rodzajowego, jak i podmiotowo-przedmiotowego układu ewidencyjnego kosztów stał się on 40 M. Cygańska, Kalkulacja kosztów w Szpitalu Powiatowym Województwa Warmińsko-Mazurskiego studium przypadku, [w]: Zeszyty teoretyczne rachunkowości, tom 48 (104), Warszawa 2009, s zarządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad ewidencji dochodów i kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej z dnia 15 czerwca 1992 (M.P nr 19 poz. 143), paragraf 1, pkt zarządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad ewidencji dochodów i kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej z dnia 15 czerwca 1992 (M.P nr 19 poz. 143), paragraf 1, pkt zarządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad ewidencji dochodów i kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej z dnia 15 czerwca 1992 (M.P nr 19 poz. 143), paragraf 5, ustęp I. Kulis, M. Kulis, W. Stylo, Rachunek kosztów w zakładach opiek zdrowotnej, Uniwersyteckie wydawnictwo medyczne Vesalius, Kraków 1999, s

84 podstawą kalkulowania usług na podstawie rachunku kosztów pełnych 45. Zmiany te były konieczne ze względu na zmieniony system finansowania jednostek szpitalnych. Do czasu wydania tego rozporządzenia jednostki te były finansowane w sposób podmiotowy (na podstawie budżetu historycznego, którego podstawą były koszty poniesione w poprzednim okresie, powiększone o równoważącą inflację 46, natomiast później przyjęto przedmiotowy model finansowania opieki zdrowotnej. W rachunku kosztów szpitala ważną rolę odgrywają etapy alokacji kosztów pomiędzy ośrodkami kosztów oraz kalkulacja kosztów jednostkowych leczenia. Koszty ewidencjonowane w ośrodkach kosztów działalności pomocniczej alokowane są na podstawie wykonanych świadczeń np. koszty funkcjonowania kuchni rozliczane są na podstawie ilości wydanych posiłków (ewentualnie z podziałam na ich zróżnicowanie, jeżeli istotnie wpływa ono na kosztowność posiłków), bądź koszty pralni alokowane za pośrednictwem ilości kilogramów prania na rzecz poszczególnych ośrodków. W sytuacji gdy niemożliwe jest określanie usług świadczonych dla poszczególnych ośrodków kosztów, alokacja przeprowadzana jest za pomocą odpowiednio dobranych kluczy podziałowych 47. Celem rachunku kosztów szpitala jest dostarczenie informacji na temat ponoszonych kosztów przez jednostkę, a przede wszystkim kosztu jednostkowego leczenia chorego, tak aby możliwe było ustalenia cen do rozliczenia świadczeń opieki zdrowotnej. Według koncepcji rachunku kosztów zgodnej z rozporządzeniem z 1998 roku na koszt leczenia szpitalnego, bądź kosz jednostki chorobowej składa się 48 : koszt osobodnia pobytu i opieki medycznej, koszt procedur medycznych wyświadczonych na rzecz konkretnego pacjenta (w związku z konkretną jednostką chorobową), koszt podanych leków. Takie rozróżnienie i indywidualne przypisywanie do pacjenta pozwala na wychwycenie różnic pomiędzy kosztownością różnorodnych schorzeń oraz ciężkości poszczególnych przypadków medycznych. Dzieje się tak dlatego, iż to właśnie wyświadczone na rzecz pacjentów procedury medyczne i podane im leki w sposób najbardziej znaczy różnicują koszt leczenie pacjenta Kalkulacja kosztu osobodnia Koszt osobodnia na poszczególnych oddziałach jest stosunkowo łatwy do policzenia. Co najważniejsze, zgodnie z wymogami rozporządzenia z 1998r, nie jest aż tak bardzo wartością uśrednioną jak w przypadku wcześniejszych uregulowań. Nie zawiera on kosztów istotnych pozycji lekowych i procedur medycznych wykonywanych przez inne ośrodki działalności podstawowej. Jest to o tyle ważne, że najczęściej to właśnie te pozycje różnicują koszt leczenia pacjentów. Wyliczenia jednostkowego kosztu osobodnia na oddziale szpitalnym dokonuje się poprzez podzielenie ogółu ich kosztów (bezpośrednich i pośrednich) z wyłączeniem kosztów leków i procedur medycznych przypisanych bezpośrednio na rzecz pacjenta przez liczbę osobodni opieki M. Cygańska, op. cit.,, s M. Szewczyk, zmiany zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej, [w]: studia i materiały wydział Zarządzania UW 1/2006, s W. Stylo, Zasady kalkulacji kosztów indywidualnych leczenia pacjenta, Development of Diagnosis Related Groups, Kraków 2002, s I. Kulis, M. Kulis, W. Stylo, op. cit., s Rozporządzenie Ministra Zdrowia i opieki Społecznej z dnia 22 grudnia 1998 roku w sprawie szczegółowych zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 1998 nr 164 poz. 1194), paragraf 3. 82

85 Koszt osobodnia może zostać podzielony na osobodzień pobytu (tzw. koszt hotelowy) oraz osobodzień opieki medycznej jest to uzasadnione głównie z powodu na fakt, iż koszty osobodnia pobytu są zbliżone do siebie bez względu na rodzaj oddziału i w związku z tym mogłyby podleć porównywaniu i większej kontroli 50. Natomiast koszt opieki medycznej jest główną przyczyną zróżnicowania kosztów osobodnia na poszczególnych oddziałach szpitalnych Kalkulacja kosztu procedur medycznych Najbardziej pracochłonną składową kalkulacji jednostkowej jest ustalenie kosztu poszczególnych procedur medycznych. Zanim jednak zostanie wyjaśniony mechanizm wyznaczania ich kosztowności, przedstawiona zostanie definicja procedury medycznej. Procedurą można nazwać takie elementarne świadczenie zdrowotne, które może być nośnikiem kosztów w ośrodku je wykonującym, a równocześnie jest świadczeniem powtarzalnym i możliwym do samodzielnego wyodrębnienia 51. Aby ustalić taki jednostkowy koszty procedur medycznych (zgodnie z przytoczonym rozporządzeniem) należało zastosować zmodyfikowaną dla potrzeb tego rachunku kalkulację podziałową ze współczynnikami 52. Stosując tego typu rachunek kosztów należy wyznaczyć odpowiednie współczynniki, aby doprowadzić produkty do wspólnego mianownika, co w efekcie pozwoli na oszacowanie udziału kosztów poszczególnych produktów. Współczynniki te zostały dobierane na podstawie uzgodnionych bezpośrednich kosztów normatywnych obliczonych dla poszczególnych procedur 53. W związku z tym w pierwszej kolejności należy ustalić jednostkowe bezpośrednie koszty normatywne (postulowane) procedur medycznych, a w następnie przy użyciu kalkulacji podziałowej ze współczynnikami wyliczyć jednostkowy koszt wytworzenia procedur w danym okresie sprawozdawczym. Ustalenie kosztów postulowanych jest niewątpliwie czynnością pracochłonną i wymagająca współpracy wielu osób. Trzeba podkreślić także, że największych nakładów pracy wymaga ustalenie kosztów postulowanych po raz pierwszy - późniejsze zmiany wymagają jedynie obserwacji i korek. Aby ustalić koszty normatywne należy w pierwszej kolejności sporządzić spis materiałów oraz czasu pracy niezbędnych do wykonania każdej procedury. Mając spis zużytych materiałów i czasu pracy, można przejść do ich wyceny. Wycena powinna być dokonana w oparciu o bieżące ceny, bądź bieżące stawki wynagrodzeń wraz z obciążeniami. Następnie dzięki zsumowaniu odrębnie wszystkich kosztów materiałowych i osobowych poszczególnych procedur uzyskany zostanie normatywny (będący przeciętnym) koszt materiałowy i osobowy oraz w wyniku dodania tych dwóch kategorii normatywny koszt całkowity. Ten koszt postulowany zostanie później wykorzystany jako współczynnik przy określaniu udziału kosztu kolejnych procedur w poszczególnych ośrodkach kosztów. Po ustaleniu wielkości kosztów postulowanych można w kolejnych okresach rozliczeniowych dokonywać na ich podstawie wyliczenia jednostkowych kosztów wytworzenia procedur medycznych. Obliczenia dokuje się w czterech następujących krokach 54 : określenie współczynników podziałowych dla wszystkich procedur medycznych, przeliczenie procedur na jednorodne umowne przedmiotów kalkulacji, 50 W. Stylo, Zasady, s W. Stylo, Ile kosztuje wykonanie poszczególnych świadczeń w zakładach opieki zdrowotnej?, [w:] Zdrowie i zarządzanie, tom I, nr 2/1999, s I. Kulis, M. Kulis, W. Stylo, op. cit., s Tamże, s Tamże, s

86 obliczenie kosztów jednostkowych wytworzenia umownych przedmiotów kalkulacyjnych, określenie jednostkowych kosztów wytworzenia poszczególnych procedur medycznych. Współczynnikami są ustalone dla poszczególnych procedur w poprzednich krokach jako normatywy kosztów materiałowych, osobowych i łącznych. Koszty poniesione w okresie sprawozdawczym mogą być alokowane na wykonane procedury za pomocą trzech skal współczynnikowych (normatyw jednostkowy kosztów materiałów bezpośrednich dla rozliczenia na procedury kosztów bezpośrednich i pośrednich materiałowych, czasu pracy bezpośredniej dla rozliczenia na procedury kosztów bezpośrednich i pośrednich osobowych, łącznych kosztów bezpośrednich materiałowych i osobowych - dla rozliczenia na procedury pozostałych kosztów), bądź za pomocą wyłączanie jednej skali współczynnikowej (łączny bezpośredni koszt materiałowy i osobowy dla rozliczenia na procedury wszystkich kosztów ośrodka) 55. Przeliczenie procedur na jednorodne umowne przedmioty kalkulacji dokonuje się aby różnego rodzaju procedury medyczne mogły być porównywalne ze sobą. Wielkość umownych jednostek kalkulacyjnych (współczynnikowych) uzyskuje się poprzez przemnożenie ilości wykonanych poszczególnych procedur medycznych przez ustalone dla tych procedur współczynniki podziałowe i następnie zsumowanie wyników tych przemnożeń 56. W przypadku zastosowania trzech skal współczynnikowych należy dokonać wyliczenia liczby jednostek kalkulacyjnych osobno dla materiałów, płac oraz kosztów pośrednich alokowanych. Wyliczenie kosztu jednostki kalkulacyjnej według rozporządzenia następuje poprzez podzielenie kosztów bezpośrednich i pośrednich poniesionych w danym okresie sprawozdawczym w ośrodku kosztów przez wcześniej wyliczoną liczbę jednostek kalkulacyjnych wytworzonych w tym okresie 57. W przypadku wykorzystania trzech skal współczynnikowych poszczególne rodzaje poniesionych kosztów dzieli się przez trzy typy liczb jednostek kalkulacyjnych. Dla kosztów materiałowych (zarówno bezpośrednich, jak i pośrednich poniesionych w ośrodku wykonującym procedury) wykorzystuje się umowne jednostki współczynnikowe materiałowe, dla kosztów pracy (również bezpośrednich, jak i pośrednich) jednostki kalkulacyjne pracy, natomiast dla kosztów pośrednich alokowanych na ośrodek wykorzystuje się liczbę jednostek współczynnikowych kosztów pośrednich alokowanych. Określenie jednostkowych kosztów wytworzenia poszczególnych procedur medycznych polega na wyznaczeniu iloczynu kosztu wytworzenia jednostki kalkulacyjnej przez liczbę jednostek kalkulacyjnych określoną dla tej procedury 58. Jeżeli wykorzystywana jest potrójna skala współczynnikowa to jednostkowe koszty procedury medycznej otrzyma się poprzez przemnożenie jednostkowych kosztów wytworzenia poszczególnych trzech jednostek kalkulacyjnych przez odpowiadające im jednostkowe normatywne koszty bezpośrednie przyjęte dla określonej procedury. 55 Tamże, s Rozporządzenie Ministra Zdrowia i opieki Społecznej z dnia 22 grudnia 1998 roku w sprawie szczegółowych zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 1998 nr 164 poz. 1194), paragraf 5, pkt Rozporządzenie Ministra Zdrowia i opieki Społecznej z dnia 22 grudnia 1998 roku w sprawie szczegółowych zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 1998 nr 164 poz. 1194), paragraf 5, pkt Rozporządzenie Ministra Zdrowia i opieki Społecznej z dnia 22 grudnia 1998 roku w sprawie szczegółowych zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 1998 nr 164 poz. 1194), paragraf

87 poniesione bezpośrednie koszty materiałowe / Σ 7 poniesione bezpośrednie koszty płac / Σ 7 poniesione pośrednie koszty materiałowe / Σ 8 poniesione pośrednie koszty płac / Σ 8 poniesione pośrednie koszty alokowane na ośrodek kosztów / Σ 9 Lp. Nośnik kosztów (procedura) Ilość wytworzonych w okresie sprawozdawczym nośników (procedur) dla materiałów bezpośrednich i pośrednich dla płac bezpośrednich i pośrednich dla kosztów pośrednich alokowanych Materiały płace pośrednie alokowane materiały bezpośrednie płace bezpośrednie materiały pośrednie płace pośrednie pośrednie alokowane materiały bezpośrednie płace bezpośrednie materiały pośrednie płace pośrednie pośrednie alokowane Razem koszt wytworzenia nośników kosztów według typów Z punktu widzenia potrzeb jednostki zasadne może być także wyznaczenie kosztu własnego procedury medycznej. Szczególnie w przypadku jeśli świadczenie to ma być przedmiotem sprzedaży. Jednostkowy koszt własny uzyskuje się poprzez dodanie do jednostkowego kosztu wytworzenia danej procedury przypadając na jej część koszty ogólnego zarządu. Koszty zarządu w pierwszej kolejności rozdziela się pomiędzy poszczególne ośrodki kosztów, następnie na poszczególne typy świadczonych procedur medycznych (na podstawie kosztów wytworzenia poszczególnych typów procedur w całkowitych kosztach ośrodka kosztów) i w ostateczności na jednostkę określonej procedury medycznej. Tabela 1. Sposób kalkulacji kosztu jednostkowego procedury medycznej z wykorzystaniem trzech sal współczynnikowych etap I - Określenie współczynnik ów podziałowych dla wszystkich procedur medycznych Współczynni ki podziałowe etap II - Przeliczenie procedur na jednorodne umowne przedmiotów kalkulacji Liczba jednostek współczynnik owych etap III - Obliczenie kosztów jednostkowych wytworzenia umownych przedmiotów kalkulacyjnych Koszty jednostki współczynnikowej etap IV - Określenie jednostkowych kosztów wytworzenia poszczególnych procedur medycznych Koszt procedury A Z X zł Y zł X + Y zł 3 * 4 3 * 5 3 * 6 4 * 10 5 * 11 4 * 12 5 * 13 6 * * B 85

88 3. C Σ Σ Σ Źródło: opracowanie własne na podstawie: I. Kulis, M. Kulis, W. Stylo, op. cit., s Kalkulacja kosztu podanych leków i wyrobów medycznych Ostatnią składową kosztu leczenia pacjenta w szpitalu składa się koszt podanych pacjentowi leków. Wymóg kalkulacji kosztów leków w odniesieniu do konkretnych pacjentów powoduje konieczność tworzenia wykazów przypisanych leków wraz z ich wartością. Jak wskazuje Waldemar Stylo istnieją dwie metody przypisywania leków do chorych w trakcie leczenia na oddziale ewidencjonowanie wszystkich leków indywidualnie dla każdego pacjenta lub indywidualne przypisywanie tylko istotnych kosztowo leków 59. Zgodnie z pierwsza z tych metod, bardziej pracochłonnej, należy pojedynczo wyodrębniać nawet bardzo tanie leki, które nie wpływają istotnie na zróżnicowanie kosztu jednostkowego. Druga z tych metod bazuje na fakcie, że część podawanych pacjentowi leków jest powszechnie wykorzystywana i nieistotna z punktu widzenia kosztów. Dlatego też wartość takich środków medycznych może podlegać uśrednieniu i doliczeniu do kosztów osobodnia na oddziale. Pozostałe (istotne kosztowo) leki należy dokładnie ewidencjonować z indywidualnym przypisaniem ich do poszczególnych pacjentów. 3. Rachunek kosztów działań w szpitalu 3.1. Ogólne założenia Zarówno poprzez zwiększenie znaczenia informacji kosztowej, jak i w związku ze wzrostem udziału kosztów pośrednich obserwuje się wzrost zainteresowanie wdrażaniem rachunku kosztów działań także w przypadku szpitali 60. Wdrażając rachunek kosztów działań w szpitalu należy zmienić sposób postrzegania kosztów, a w szczególności przyczyny powstawania kosztów. Ważne jest aby patrzeć na ośrodki kosztów jako miejsca wykonywania pewnych procedur (konieczne jest także właściwe rozpoznanie powiązań pomiędzy tymi procedurami), na które składają się poszczególne działania. To właśnie te działania są przyczyną powstawania kosztów, a efektem ich wykonywania jest świadczenie usług medycznych przez szpital. Dzięki temu uzyskuje znacznie większą szczegółowość kosztów pośrednich Szpital należy postrzegać nie tylko jako szereg działań, ale (co równie ważne) jako zbiór zasobów, które są w posiadaniu jednostki w celu świadczenia usług medycznych. Kadra zarządzająca pozyskuje informacje o zasobach, które są niezbędnych do wykonywania działalności, z prawidłowo sporządzanego rachunku kosztów który ewidencjuje koszty w ujęciu poszczególnych zasobów szpitala. Ponadto utworzonemu spisowi kategorii zasobów są przypisywane określone koszty rodzajowe. Rachunek kosztów z taką specyfikacją nazywany jest zasobowym rachunek kosztów W. Stylo, Ile kosztuje, s I. Mazur, Aspekt zasobowy w rachunku kosztów działań dla potrzeb zarządzania szpitalami, [w:] J. Stępniewski, P. Karnieja, M. Kęsy (red.), Innowacje organizacyjne w szpitalach, ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011, s Tamże, s

89 Najczęściej występującymi w szpitalu zasobami, które należy wyodrębnić w ramach rachunku kosztów, są m.in. 62 : zasoby ludzkie, leki i pozostałe środki pracy, urządzenia specjalistyczne, powierzchnie zakładowe Etapy opracowania rachunku kosztów w szpitalu Pracę nad rachunkiem kosztów działań rozpoczyna się od wyszczególnienia wszelkich wykonywanych działań. Etap ten należy przeprowadzić w ramach trzech kroków w każdym ośrodku odpowiedzialności w szpitalu. Wspomnianymi krokami są 63 : Analiza systemowa polega na ustaleniu listy realizowanych działań dla poszczególnych działów poprzez rozmowy z kierownictwem tych działów, a w razie konieczności także w pracownikami niższych stopni. W ramach tego etapu należy także zidentyfikować kluczowe nośniki wyodrębnionych działań; Integracja systemu polega na uzupełnieniu danych o kosztach i nośnikach ze źródłowych systemów finansowych i operacyjnych funkcjonujących w szpitalu; Opracowanie modułu polega na wyodrębnieniu zasobów (które są jednocześnie kosztem działalności) zaangażowanych w świadczenie usług medycznych. W tabeli poniżej przedstawiono przykładową listę działań oraz dobrane nośniki kosztów działań charakterystyczne dla szpitala. Tabela 2. Przykładowe działania i nośniki działań realizowanych w szpitalu Działania Zarządzanie szpitalem Prowadzenie księgowości Przeprowadzenie przetargów Działania związane z rozliczaniem z NFZ Przyjmowanie pacjenta na oddziały Bieżące remonty jednostki Przyjmowanie i wydawanie leków oraz sprzętu medycznego Leczenie na oddziale Leczenie ambulatoryjne w poradni Leczenie ambulatoryjne poza poradnią Badania świadczone przez pracownie szpitalne i laboratorium Nośniki kosztów działań Czas trwania realizacji zadań Liczba roboczogodzin Liczba roboczogodzin Liczba roboczogodzin Liczba pacjentów przyjętych na oddział Liczba roboczogodzin/zużytych materiałów Liczba zamówień Osobodzień Liczba udzielonych porad Liczba pacjentów Liczba wykonanych procedur medycznych 62 K. Błachnio, System rachunku kosztów w jednostkach sektora zdrowotnego, [w:] W. Bojar (red.), Studia i materiały Polskiego Stowarzyszenia Zarządzania wiedzą, Polskie Stowarzyszenie Zarządzania Wiedzą, Bydgoszcz 2010, s A. Bienia, A. Wizor, A. Stankiewicz, Zastosowanie rachunku kosztów działań w szpitalu, [w:] Controlling i rachunkowość zarządcza, Nr 4 (115)/

90 Wydawanie posiłków Ochrona obiektów Liczba wydanych posiłków Liczba godzin Źródło: A. Bienia, A. Wizor, A. Stankiewicz, Zastosowanie rachunku kosztów działań w szpitalu, [w:] Controlling i rachunkowość zarządcza, Nr 4 (115)/2009. Po ustaleniu katalogu działań oraz wyodrębnieniu ich nośników oraz określeniu zasobów szpitala można przystąpić do kalkulacji kosztów poszczególnych produktów świadczeń opieki zdrowotnej. Należy zatem w pierwszej kolejności koszty przypisać do odpowiednich działań. Koszty bezpośrednie są przyporządkowywane do działań na podstawie dokumentów źródłowych. Natomiast koszty pośrednie są alokowane na podstawie wcześniej ustalonych nośników. Kolejno należy ustalić jakie działania są wykorzystywane do wytworzenia poszczególnych świadczeń oraz dokonać odpowiedniej kalkulacji Korzyści ze stosowania rachunku kosztów działań w szpitalu Zastosowanie rachunku kosztów działań niewątpliwie niesie za sobą wiele korzyści także w przypadku jednostki szpitalnej. Niemiej jednak wdrożenie tego rachunku wiąże się dużymi nakładami finansowymi dla jednostki. Pierwszą z zalet zastosowania rachunku kosztów działań jest dokładniejsze ustalenie kosztów świadczonych usług medycznych dzięki odniesieniu tylko tych kosztów, które dotyczą działań podjętych do wykonania tego świadczenia. Inną korzyścią jest możliwość określenie niewykorzystanego potencjału. Koszty te zostaną zaliczone do kosztów okresu będą odniesione bezpośrednio na wyniki finansowy, dzięki czemu koszt jednostkowy świadczenia medycznego nie będzie zawyżony co z kolei pozwoli na bardziej wiarygodną ocenę rentowności szpitala. Dodatkowo możliwa jest dokładniejsza kontrola ponoszonych kosztów z podziałem na poszczególne zadania. Co może stanowić podstawę polityki obniżania kosztów oraz szukania możliwości ich redukcji. Najważniejszą korzyścią płynącą z zastosowania rachunku kosztów działań w szpitalu (która wynika z wszystkich wcześniej wymienionych zalet tego rachunku) jest dokładniejsza metoda oszacowania cen kontraktowanych z Narodowym Funduszem Zdrowia dokładna kalkulacja kosztów może stanowić kartę przetargową podczas kontraktowania cen. 4. Nowoczesny rachunek kosztów 4.1. Prace nad specyfiką nowoczesnego rachunku kosztów dla szpitali Od początku lipca 2011 roku nie obowiązuje już rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej. Uchylenie tego aktu wynikało z wprowadzenia ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej. Wspomniana ustawa nie reguluje kwestii prowadzenia przez szpitale rachunku kosztów. Oznacza to, że od drugiej połowy 2011 roku podmioty lecznicze nie są już zobowiązane do sporządzania według określonego schematu kalkulacji kosztów wytworzenia świadczeń medycznych finansowanych ze środków publicznych. Jak twierdzi Karina Kusz, główna księgowa w Szpitalu Specjalistycznym nr 2 w Bytomiu, największym problem jest nie sam fakt aktualnego braku obowiązku jednakowej metodologii kalkulacji kosztów, ale problem z wiarygodną ceną jaką szpitale otrzymają od płatnika za świadczenia medyczne. Zwraca ona uwagę na kwestię konieczności przyjmowania wszystkich pacjentów za kwotę, która wynika z katalogu otrzymanego przez NFZ, a koszty 88

91 podane w tym katalogu są nieadekwatne do tych, które są ponoszone przez szpitale 64. Ustalenie realnego kosztu świadczeń medycznych jest jednak możliwe tylko w sytuacji kiedy wiele podmiotów leczniczych będzie kalkulowało koszt poszczególnych świadczeń przy zastosowaniu tej samej metody przy zastosowaniu jednolitego rachunku kosztów. W przypadku kiedy procedury byłyby wycenione w sposób rzetelny, a jakaś jednostka odnotowała by stratę na konkretnej procedurze to najprawdopodobniej oznaczało by to, że problemem jest nieefektywne wykorzystanie zasobów przez tą jednostkę. Dlatego właściwy, jednakowy rachunek kosztów jest ważnym narzędziem dla zarządzania specyficzną jednostką jaką jest szpital. Prace nad takim rachunkiem kosztów rozpoczęły się już 2008 roku, kiedy to Pani Gertruda Świderska stanęła na czele zespołu, którego zadaniem było przygotowanie projektu rozporządzenia ministra zdrowia w sprawie rachunku kosztów u świadczeniodawców. Pierwsza wersja tego rozporządzenie powstała po około dwóch latach pracy, a następnie w ramach projektu współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej rozpoczęto proces jego dopracowywania przy udziale 60 przedstawicieli zakładów opieki zdrowotnej. Nowy rachunek kosztów ma być rozwiązaniem nowoczesnym, dostosowanym do obecnie panujących warunków i specyfiki branży medycznej, a przede wszystkim ma być pomocnym narzędziem zarządzania jednostką 65. Informacje, które zostaną pozyskane za pośrednictwem tego rachunku kosztów, stosowanego przez wiele podmiotów, powinny posłużyć do wyceny świadczeń medycznych. Instytucją, która ma się zająć zbieraniem takich danych i kształtować ceny świadczeń ma być Agencja Taryfikacji. Do przekazania informacji kosztowych zobowiązane będą wyłącznie wybrane placówki medyczne. Z uwagi na fakt, iż proponowany nowy rachunek kosztów nie jest narzędziem łatwym, nie jest możliwe aby wszystkie jednostki zostały zobligowane do przekazywania takich informacji. Ważnym jest jednak aby została wybrana reprezentatywna grupa placówek Założenia nowoczesnego rachunku kosztów Nowatorskie podejście do rachunku kosztów dla służby zdrowia opracowanego pod kierownictwem Gertrudy Świderskiej przejawia się już w samej koncepcji tego rachunku. Za podstawę nowoczesnego rozwiązania przyjęto podejście zasobowe, które wykorzystywane jest w rachunku kosztów działań. Oznacza to, że każdy szpital jest postrzegany z punktu widzenia zasobów, których wykorzystanie i zaangażowanie pozwala na dostarczanie świadczeń medycznych 67. W skład tego rachunku powinny wchodzić trzy niezbędne, wzajemnie uzupełniające się kategorie 68 : informacje medyczne o pacjentach, system finansowo-księgowy, moduł kontrolingowy. Pierwszy element nowoczesnego rachunku kosztów nie jest niczym nowy. Prawidłowe zabranie danych o pacjencie jest niezbędne do późniejszego skalkulowania kosztów jakie dotyczą poszczególnych chorych. Podobnie jak w przy rachunku kosztów wprowadzonym na podstawie rozporządzenie, tak i w tym przypadku konieczne jest wyliczenie kosztów 64 Gazeta prawna, Szpitale potrzebują rachunku kosztów, z dn Gazeta prawna, Rachunek kosztów szyty na miarę, z dn Gazeta prawna, Będzie jednolity rachunek kosztów dla szpitali, z dn G. K. Świderska, M. Raulinajtys, Rachunek kosztów działań jako podstawa wyceny usług, [w:] Zeszyty teoretyczne rachunkowości, tom 49 (105), Warszawa 2009, s G. K. Świderska (red.), Rachunek, s

92 przypadających na osobodzień, kosztów dotyczących przyjmowanych przez pacjenta leków oraz kosztów wyświadczonych na rzecz pacjenta procedur medycznych. Z tego względu należy gromadzić dane o ilości osobodni pobytu na poszczególnych oddziałach, rodzajach wyświadczonych procedur oraz podanych leki i wyrobach medycznych, które w istotny sposób różnicują kosztowność poszczególnych pacjentów. System finansowo księgowy to nic innego jak gromadzenie informacji o rzeczywiście ponoszonych kosztach. Należy identyfikować i gromadzić informacje kosztowe zarówno w układzie rodzajowym jak i funkcjonalno-podmiotowym, tak aby uzyskać niezbędne dane o rodzajach ponoszonych kosztów, jak i rozpoznać miejsce postawania tych kosztów dostarczać informacji o rzeczywistych kosztach ponoszonych przez ośrodki kosztów działalności podstawowej, pomocniczej oraz zarządu. Ostatnim elementem wspomnianego rachunku jest moduł kontrolingowy. W module tym gromadzone są informacje nie o kosztach rzeczywistych, a kosztach planowanych ośrodków działalności podstawowej. Dane kosztowe w module kontrolingowym określane są w oparciu o dane historyczne, które są dodatkowo dostosowane do bieżących warunków. Przy aktualizacji danych historycznych nie można zapomnieć m.in. o: spodziewanej inflacji, zmianach w cenniku dostawców, planach co do zatrudnienia w jednostce Kalkulacja planowanego kosztu świadczeń medycznych Gromadzenie danych w module kontrolingowym jest zatem nowatorskim rozwiązaniem. W module tym planowanej wycenie podlega wiele elementów, są to: koszty zasobów ekonomicznych, koszty procedur medycznych, koszty hospitalizacji wraz ze składowymi, koszty produktów leczniczych, a także koszty gotowości do udzielania świadczeń medycznych i koszty niewykorzystanego potencjału 69. Wszelkie produkty i wyroby medyczne zużywane w toku świadczenia usług medycznych są przypisywane do pacjenta. Podobnie jak przy rachunku kosztów nałożonym przez rozporządzenie ministra na publiczne zakłady opieki zdrowotnej, tak i w nowym rachunku kosztów opracowanym pod kierownictwem Gertrudy Świderskiej produkty te mogą być odnoszone na pacjenta w sposób bezpośredni (szczególnie jeśli są to droższe wyroby, znacząco różnicujące koszty leczenia pomiędzy pacjentami) lub poprzez wkalkulowanie ich do osobodnia hospitalizacji (szczególnie małocenne produkty, które nie różnicują kosztu leczenia pomiędzy pacjentami) bądź za pośrednictwem procedur medycznych przypisywanych bezpośrednio do pacjenta. Ustalenie planowanego kosztu zasobów ekonomicznych jest pierwszym etapem, który pozwala na późniejsze ustalenie planowanych kosztów procedur medycznych oraz hospitalizacji. Mówiąc o kalkulacji planowanych kosztów zasobów ekonomicznych należy wspomnieć, iż twórczyni nowego rozwiązania dla szpitali proponuje podział zasobów wykorzystywanych na zasoby elastyczne i zaangażowane. Zasoby elastyczne to takie, które są nabywane i wykorzystywane w miarę zapotrzebowania na nie 70. Zatem będą to np. leki podawane pacjentowi, drobne wyroby medyczne stosowane jednorazowo, usługi nabywane przez szpital z zewnątrz na rzecz pacjenta. Natomiast zasoby zaangażowane to te zasoby, które zapewniają zakładowi zdolność do świadczenia usług medycznych, są to zasoby, które nabywane są z wyprzedzeniem w stosunku do ich wykorzystania, i które generują koszty ze względu na same ich posiadanie 71. Przykładem takich zasobów są: pomieszczenia, urządzenia i maszyny (np. aparat USG), a także w większości przypadków do takich zasobów zaliczeni 69 Tamże, s Tamże, s Jak wyżej. 90

93 zostaną pracownicy (jeżeli są zatrudnieni na umowę o pracę, ich wynagrodzenie nie zależy od ilości wykonanych zabiegów czy konsultacji). Znając istotę kategorii wykorzystywanych zasobów można przejść do kalkulacji ich kosztów planowanych. W przypadku zasobów elastycznych ich koszt jednostkowy ustalany jest według trzech możliwych schematów 72 : dla produktów i wyrobów medycznych o wysokim koszcie jednostkowym na podstawie faktycznego zużycia oraz bieżących cen zasobów, dla zasobów o niewielkich kosztach jako iloczyn planowanych kosztów całkowitych dla okresu przez planowaną wielkość nośnika, w pozostałych przypadkach jako iloczyn standardowego zużycia (na podstawie doświadczenia pracowników medycznych) i standardowych stawek. Dla zasobów należących do kategorii zasobów zaangażowanych jednostkowy koszt zasobu ekonomicznego liczony jest dwustopniowo. W pierwszej kolejności należy ustalić dostępność tego zasobu na poziomie praktycznym. Dostępność tę otrzyma się poprzez odpowiednio skorygowaną dostępność na poziomie teoretycznym (oznacza ona pełne, 100% wykorzystanie zasobów zaangażowanych) 73. Wspomniane skorygowanie ma doprowadzić do maksymalnej możliwej do uzyskania dostępności zasobów w praktyce. Uwzględnić zatem należy różnorodne czynniki. W przypadku pracowników będą to np.: absencja chorobowa, urlopy, czas pracy nie nieprodukcyjnej (związanej ze spotkaniami biznesowymi, naradami, szkoleniami). Dla ustalenia dostępności praktycznej różnorodnych pomieszczeń należy wziąć pod uwagę m.in. : planowane remonty, czas poświęcony na przystosowanie pomieszczenia do wykonywania w nim świadczeń. Posiadając wiedzę o dostępności teoretycznej zasobów, należy zebrać dane o planowych kosztach prostych składających się na całkowity koszt zasobu i następnie dokonać podziału tych kosztów przez oszacowaną dostępność. Taka czynność pozwala na uzyskanie jednostkowego kosztu zaangażowanego zasobu ekonomicznego 74. W module kontrolingowym należy wycenić także koszt procedur medycznych. W pierwszej kolejności konieczne jest utworzenie katalogu świadczonych procedur medycznych w poszczególnych ośrodkach kosztów działalności podstawowej, które zajmują się świadczeniem procedur. Następnie niezbędne jest zidentyfikowanie zasobów, które są wykorzystywane są do realizacji procedury. Podstawowym rodzajem zasobów, które należy uwzględnić są 75 : pracownicy, pomieszczenia, urządzenia, materiały (w tym leki i wyroby medyczne). Posiadając informacje o wykonywanych procedurach i wykorzystywanych zasobach przy wytwarzaniu tych procedur, można policzyć planowany koszt procedury. Jego kalkulacja polega na przemnożeniu ilości zużywanych zasobów przez kosz jednostki zasobów ekonomicznych (wcześniej skalkulowany w module kontrolingowym) 76. Kalkulacji planowej w ramach modułu kontrolingowego podlega także osobodzień hospitalizacji chorego. W tradycyjnym rozwiązaniu koszt został by uzyskany poprzez podzielenie łącznych kosztów wykorzystywanych zasobów w związku z pobytem pacjenta na oddziale przez ilość osobodni w danym okresie. Biorąc jednak pod uwagę, że nowoczesny 72 G. K. Świderska, (red.), Instrukcja kosztów dla Zakładu Opieki Zdrowotnej, Szkoła Główna Handlowa w Warszawie Oficyna Wydawnicza, Warszawa 2011, s Świderska G. K. (red.), Rachunek, s Świderska K. G., (red.), Instrukcja, s Tamże, s Jak wyżej 91

94 rachunek kosztów dzieli kategorię zasobów na zaangażowane i elastyczne oraz wprowadza pojęcie dostępności praktycznej, przebieg kalkulacji będzie nieco zmodyfikowany. W pierwszej kolejności trzeba dokonać podziału łącznych kosztów zasobów zaangażowanych dotyczących pobytu pacjenta na oddziale przez praktyczną dostępność osobodni pobytu na oddziale. Następnie należy dodać koszty zasobów elastycznych (głównie posiłki oraz leki i inne wyroby o niskiej wartości, które nie są przypisywane bezpośrednio do pacjenta) jakie przypadają na jeden osobodzień hospitalizacji. Dodatkowo proponuje się aby wydzielić z ogółu kosztów hospitalizacji te, które związane są z zaangażowaniem personelu medycznego tak aby powstała informacja oddzielnie o koszcie osobodnia pobytu (bez kosztów związanych z personelem medycznym) oraz opieki medycznej 77. Podobnie jak we wcześniejszym prezentowanym modelu rachunku kosztów na koszt świadczenia opieki zdrowotnej składają się: koszty hospitalizacji, procedur oraz produktów medycznych (należy jednak pamiętać, że w nowym rachunku kosztów za pośrednictwem modułu kontrolingowego liczy się planowany koszt leczenia pacjenta). W celu wyliczenia kosztu własnego świadczenia medycznego konieczne jest dodatkowe doliczenie kosztu zarządu, a także (w odróżnieniu do uprzedniego modelu rachunku kosztów) koszty związane z utrzymaniem gotowości do świadczenia usług medycznych 78. W sytuacji kiedy następuje niepełne wykorzystanie zasobów powstają dwojakiego rodzaju koszty: są to koszty zasobów niewykorzystanych oraz koszty gotowości do działania. Koszty gotowość to część kosztów zasobów zaangażowanych, których niewykorzystanie jest związane z utrzymaniem przez ośrodek gotowości do świadczenia usług 79. Utrzymanie gotowości do świadczeń medycznych w przypadku jednostki szpitalnej jest szczególnie istotne, wynika to ze specyfiki działalności. W szpitalu nieustannie funkcjonuje izba przyjęć, pozostawiane są wolne łóżka na oddziałach szpitalnych na wypadek wystąpienia nagłych przypadków, a także bloki operacyjne są utrzymywane na wypadek konieczności przeprowadzanie nieplanowych zabiegów. Dla odróżnienia kosztów gotowości od kosztów niewykorzystanych zasobów warto przytoczyć także definicje tej drugiej kategorii ta część zasobu zaangażowano, która w okresie sprawozdawczym nie zostaje wykorzystana do wytwarzania świadczeń opieki zdrowotnej oraz nie jest wykorzystywana w celu utrzymania gotowości do udzielania świadczeń opieki zdrowotnej jest zasobem niewykorzystanym 80. Koszty gotowości należy rozliczyć na świadczenia medyczne proporcjonalnie do kosztów zasobów zaangażowanych. Procedury tej dokonuje się pojedynczo dla każdego ośrodka działalności podstawowej, w którym występują zasoby zaangażowane i w związku z tym identyfikowane są koszty gotowości Kalkulacja rzeczywistego kosztu świadczeń medycznych Omawiane do tej pory etapy kalkulacji odnosiły się wyłącznie do kosztów planowanych. Równolegle w module finansowo-księgowym rejestrowane są koszty rzeczywiście poniesione. W związku z faktem podwójnego rejestrowania kosztów, rzeczą pewną jest pojawienie się różnic pomiędzy kosztami rzeczywistymi, a planowanymi. Na koniec każdego miesiąca należy ustalić wielkość różnić oraz dokonać rozliczenia odchyleń na świadczenia opieki medycznej. Aby ustalić wielkość odchyleń przypadające na poszczególne świadczenia należy w pierwszej kolejności skalkulować wskaźnik odchyleń (iloraz wielkości różnicy między kosztami planowanymi, a rzeczywistymi przez planowany koszt własny sprzedanych 77 G. K. Świderska, (red.), Instrukcja, s Tamże, s G. K. Świderska, (red.), Rachunek, s Tamże, s G. K. Świderska, (red.), Instrukcja, s

95 usług medycznych skorygowany o zaewidencjonowane różnice w wycenie), a następnie przemnożyć wskaźnik ten przez koszt własny wyświadczonych usług medycznych Wykorzystanie systemów rachunku kosztów Pierwszą próbą uregulowania systemu rachunku kosztów w szpitalach było zarządzenie ministra zdrowia i opieki socjalnej, którego przepisy obowiązywały od roku Już po kilki latach wprowadzono nowe rozporządzenie, którego zastosowanie pozwalało na bardziej dokładną kalkulację kosztów świadczeń medycznych. Obowiązujący od 1999 roku rachunek kosztów, to typowy, tradycyjny rachunek kosztów pełnych 83. Powodował on jednak powstanie sporych nakładów kosztowych na jednostki zobowiązane do dostosowania rachunku kosztów do nowych przepisów. Z przeprowadzonych przez Magdalenę Jaworzyńską w 2009 roku badań, w formie kwestionariuszy na które odpowiedziało 14 zakładów opieki zdrowotnej województwa lubelskiego wynika, że jedynie niespełna 60% podmiotów kalkulowało koszty jednostkowe leczenia pacjenta 84. Co więcej tylko niespełna 40% z tych podmiotów stosowała kalkulację tego kosztu z uwzględnieniem indywidualnych procedur przypisanych do konkretnych pacjentów. Pozostałe jednostki dokonywały oszacowania kosztu jednostkowego z uwzględnieniem średniego kosztu hospitalizacji na oddziale. Zbliżone wyniki, w zakresie kalkulacji jednostkowego leczenia pacjenta, otrzymane zostały w 2010 roku przez trzyosobową grupę badawczą ze Szkoły Głównej Handlowej 85. Przeprowadzone badanie ankietowe na grupie 140 podmiotów z całego kraju wskazały, że zaledwie 64% zakładów opieki zdrowotnej stosowało taką kalkulację. Nie wiadomo jednak ile z tych podmiotów stosowało kalkulację dostosowaną do rozporządzenia z 1998 roku to znaczy z indywidualnie przypisanymi pacjentowi kosztami procedur i leków. Oba te badania wskazują, że jeszcze do 2010 roku podmioty medyczne w znacznej mierze nie były dostosowane do sporządzania rachunku kosztów zgodnie z obowiązującymi wtedy przepisami prawa. W literaturze wymienia się następujące przyczyny niepełnego dostosowania w zakresie rachunku kosztów 86 : brak odpowiedniego zintegrowanego systemu informatycznego, który umożliwiłby łączenie danych medycznych oraz ekonomicznych, brak narzędzi informatycznych do gromadzenia i przetwarzania danych, kłopoty z interpretowanie postanowień rozporządzenia, brak właściwie wyszkolonego personelu do wyceny usług medycznych, ograniczone zatrudnienie jako efekt restrukturyzacji oraz zbyt duże zaangażowanie pracowników administracyjnych w przygotowanie różnego rodzaju dokumentów sprawozdawczych dla Narodowego Funduszu Zdrowia co wynika ze zbyt skomplikowanego i rozbudowanego systemu rozliczania się z kontraktów, brak systemów zarządzania szpitalem, które sygnalizowałyby zakres i sposób wykorzystywania informacji płynących z księgowości. W raz z rozwojem nowoczesnych systemów rachunku kosztów, pojawiły się głosy, że system ten jest właściwy także w przypadku podmiotów medycznych. Wskazywano, że brak wdrożonego rachunku kosztów działań jest dla szpitali czynnikiem narażania własnej pozycji 82 Tamże, s M. Jaworzyńska, Funkcjonowanie rachunku kosztów w szpitalach, [w:] J. Stępniewski, P. Karnieja, M. Kęsy (red.), op. cit., s Tamże, s W. Baran, op. cit., s M. Jaworzyńska, Funkcjonowanie rachunku kosztów w szpitalach, [w:] J. Stępniewski, P. Karnieja, M. Kęsy (red.), op. cit., s

96 finansowej 87. Jednak jak wynika z literatury, w 2009 roku jedynie 5% szpitali ze Stanów Zjednoczonych stosowało rachunek kosztów działań 88. W Polsce w 2010 roku, zgodnie z badaniami Magdaleny Jaworzyńskiej, żadna ze zbadanych placówek zdrowia nie miała wdrożonego rachunku kosztów 89. Co prawda wspomniane badania dotyczyły małej próby, przez co wyniki mogą nie oddawać w pełni rzeczywistości. Niemniej jednak oddają pewien obraz funkcjonowania rachunków kosztów w jednostkach służby zdrowia w badanym okresie. Kolejne badania przeprowadzone w 2010 roku przez grupę badawczą ze Szkoły Głównej Handlowej w Warszawie wykazały, że ok. 40% jednostek medycznych deklaruje zastosowanie rachunku kosztów działań 90. Badanie powinny być bardziej dokładne (z tego względu, że przeprowadzone były na większej próbie). Co więcej przeprowadzone były rok później więc odsetek jednostek korzystających z tego modelu rachunku mógł ulec wzrostowi. Nowoczesny rachunek kosztów opracowany pod przewodnictwem Świderskiej jest na etapie projektowania. W pierwszej kolejności posłuży do taryfikacji świadczeń medycznych przez Narodowy Fundusz Zdrowia (dzięki wprowadzeniu i kalkulowaniu świadczeń medycznych przez przedstawicieli placówek szpitalnych). Co więcej pracownicy księgowości mogli skorzystać z przeszkolenia odnośnie planowanego systemu rachunku kosztów częściowo została zatem wyeliminowana bariera braku wiedzy i niezrozumienia postanowień. Te czynniki mogą się przyczynić do szerszego zastosowania nowoczesnego rachunku kosztów z czym Świderska wiąże szerokie korzyści. Po wejściu w życie regulacji rozporządzenia należy spodziewać się relatywnego obniżenia kosztów funkcjonowania świadczeniodawców [ ] oraz efektywniejszego wykorzystania zasobów, jakimi dysponują 91. Niemniej jednak istotną barierą, która trwać będzie nadal to ograniczenie: środków na zakup zintegrowanego systemu komputerowego oraz personelu. Nie można zatem stwierdzić czy zastosowanie tego modelu będzie cieszyło się szerszym wykorzystaniem w porównaniu do poprzednich systemów. 5. Zakończenie Rachunek kosztów stanowi jedno z podstawowych narzędzi zarządzania jednostką. Jego prawidłowe wdrożenie i zastosowanie może przysłużyć się do optymalizacji działania pod względem koszowym oraz poprawy rentowności. Szczególne znaczenie ma także w przypadku ustalania cen usług medycznych świadczonych przez szpitale. Z biegiem czasu powstają kolejne koncepcje rachunku kosztów dostosowanych do potrzeb działalności placówek medycznych. Pozwalają one na coraz dokładniejsze przypisywanie kosztów do świadczeń, a tym samym na dokładniejszą kalkulację kosztu jednostkowego. Podstawowym problem jest jednak kosztowność ich zastosowania, a co za tym idzie opór jednostek leczniczych w ich pełnym wdrażaniu (co zostało potwierdzone przytoczonymi wynikami badań). 87 D. W. Young, The folly of rushing RCCs and RVU for intermediate product costing, Healthcare Financial Management, Vol. 61, No. 4, April 2007, s. 108, [za:] W. Baran, op. cit., s W. Barnett, An Improved set of standards for finding costs for costeffectiveness analysis, Medical Care, Vol. 47, No. 7, Suppl 1/2009, s. 83 i 85, [za:] W. Baran, op. cit., s M. Jaworzyńska, Funkcjonowanie rachunku kosztów w szpitalach, [w:] J. Stępniewski, P. Karnieja, M. Kęsy (red.), op. cit., s W. Baran, op. cit., s G. K. Świderska, M. Raulinajtys op. cit., s

97 Literatura 1. Baran W., System rachunkowości zarządczej w zakładach opieki zdrowotnej w Polsce, Zeszyty teoretyczne rachunkowości, tom 63(119), Warszawa Barnett W., An Improved set of standards for finding costs for costeffectiveness analysis, Medical Care, Vol. 47, No. 7, Suppl 1/ Bienia A., Wizor A., Stankiewicz A., Zastosowanie rachunku kosztów działań w szpitalu, Controlling i rachunkowość zarządcza, Nr 4 (115)/ Bojar W. (red.), Studia i materiały Polskiego Stowarzyszenia Zarządzania wiedzą, Polskie Stowarzyszenie Zarządzania Wiedzą, Bydgoszcz Cygańska M., Kalkulacja kosztów w Szpitalu Powiatowym Województwa Warmińsko-Mazurskiego studium przypadku, Zeszyty teoretyczne rachunkowości, tom 48 (104), Warszawa Gazeta prawna, Szpitale potrzebują rachunku kosztów, z dn Gazeta prawna, Rachunek kosztów szyty na miarę, z dn Gazeta prawna, Będzie jednolity rachunek kosztów dla szpitali, z dn Kulis I., Kulis M., Stylo W., Rachunek kosztów w zakładach opiek zdrowotnej, Uniwersyteckie wydawnictwo medyczne Vesalius, Kraków Stępniewski J., Karnieja P., Kęsy M. (red.), Innowacje organizacyjne w szpitalach, ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa Stylo W., Ile kosztuje wykonanie poszczególnych świadczeń w zakładach opieki zdrowotnej?, Zdrowie i zarządzanie, tom I, nr 2/ Szewczyk M., zmiany zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej, studia i materiały wydział Zarządzania UW 1/ Świderska G. K., Raulinajtys M., Rachunek kosztów działań jako podstawa wyceny usług, Zeszyty teoretyczne rachunkowości, tom 49 (105), Warszawa Świderska G. K. (red.), Rachunek kosztów w Zakładzie opieki zdrowotnej. Podręcznik, Szkoła Główna Handlowa Oficyna Wydawnicza, Warszawa Świderska G. K., (red.), Instrukcja kosztów dla Zakładu Opieki Zdrowotnej, Szkoła Główna Handlowa w Warszawie Oficyna Wydawnicza, Warszawa Zaleska B., Wycena świadczeń medycznych w szpitalu, Zeszyty teoretyczne rachunkowości, tom 54 (110), Warszawa Young D. W., The folly of rushing RCCs and RVU for intermediate product costing, Healthcare Financial Management, Vol. 61, No. 4, April Akty prawne 1. Rozporządzenie Ministra Zdrowia i opieki Społecznej z dnia 22 grudnia 1998 roku w sprawie szczegółowych zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 1998 nr 164 poz. 1194). 2. zarządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad ewidencji dochodów i kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej z dnia 15 czerwca 1992 (M.P nr 19 poz. 143). 95

98 Natalia Lorkowska Koło Naukowe Rachunkowości Uniwersytet Mikołaja Kopernika w Toruniu REGULACJE PRAWNE SPRAWOZDAWCZOŚCI SEGMENTÓW DZIAŁALNOŚCI 1. Wstęp Dyskusja na temat sprawozdawczości dotyczącej segmentów działalności rozpoczęła się w latach sześćdziesiątych XX wieku powstawały wówczas międzynarodowe koncerny zrzeszające przedsiębiorstwa o zróżnicowanym profilu produkcji, działające na różnych rynkach i w różnych branżach. Użytkownicy ich sprawozdań dochodzili do wniosku, że zrozumienie wpływu wyników poszczególnych segmentów na łączny wynik przedsiębiorstwa sprawia im coraz większe trudności. Skonsolidowane sprawozdania finansowe wielonarodowych jednostek ukrywały bowiem zróżnicowane stopy zwrotu i czynniki ryzyka. Czytelnicy tych sprawozdań, zwłaszcza analitycy inwestycyjni, domagali się więc ujawnienia wyników osiąganych przez pojedyncze segmenty działalności oraz zasobów pozostających w ich dyspozycji 1. Z tego względu sprawozdawczość segmentów działalności stała się jednym z kluczowych obszarów zainteresowań instytucji zajmujących się doskonaleniem rachunkowości 2. Celem artykułu jest przedstawienie uregulowań prawnych w obszarze sprawozdawczości dotyczącej segmentów działalności oraz analiza sprawozdawczości w podziale na segmenty spółki notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie zaklasyfikowanej do branży Media. 2. Wymagania MSR 14 Sprawozdawczość dotycząca segmentów działalności W wyniku nacisków, wywieranych głównie przez inwestorów, na instytucje zajmujące się doskonaleniem rachunkowości IASC wydał w 1981 roku Międzynarodowy Standard Rachunkowości dotyczący zagadnień segmentów działalności. W 1994 roku dokonano jego aktualizacji, a trzy lata później ponownie go zmodyfikowano. Zastąpił on MSR 14 Informacje finansowe w podziale na segmenty działalności. MSR 14 miał na celu ustalenie zasad sprawozdawczości finansowej przy wyodrębnieniu segmentów działalności oraz pomoc użytkownikom sprawozdań finansowych w 3 : pełniejszym zrozumieniu osiągniętych wyników działalności jednostki gospodarczej, pełniejszej ocenie ryzyka i zwrotów z inwestycji oraz formułowaniu bardziej zasadnych sądów na temat jednostki gospodarczej jako całości. Wymagania standardu miały zastosowanie do pełnego sprawozdania finansowego składającego się, zgodnie z wymogami zawartymi w MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych, z bilansu, rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych, zestawienia zmian w kapitale własnym oraz informacji dodatkowej 4. Do stosowania 1 Ernst & Young, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej w interpretacjach i przykładach, t. 9, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2003, s M. Karwowski, G. K. Świderska, Ujawnianie informacji o segmentach działalności w sprawozdaniach finansowych grup kapitałowych w Polsce, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 35, Warszawa 2006, s MSR 14 Sprawozdawczość dotycząca segmentów działalności, [w:] Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) 2004, t. 1, SKwP, IASB, Warszawa, London 2004, s Ibidem, paragraf 2. 96

99 niniejszego standardu były zobligowane wszystkie jednostki gospodarcze, których kapitałowe lub dłużne papiery wartościowe znajdowały się w publicznym obrocie lub jednostki te były w trakcie emisji tego rodzaju papierów na publicznych rynkach papierów wartościowych 5. Natomiast jednostkom sporządzającym sprawozdania finansowe zgodnie z MSSF, których papiery wartościowe nie znajdowały się w publicznym obrocie, zalecano ujawnianie informacji na temat segmentów działalności na zasadach dobrowolności. Powyższą sytuację graficznie przedstawiono na rysunku 1. Rysunek 1. Podstawowe kryterium stosowania sprawozdawczości segmentów działalności Czy jednostka gospodarcza posiada kapitałowe papiery wartościowe lub dłużne papiery wartościowe w publicznym obrocie lub w trakcie emisji? Tak Nie Stosuje MSR 14 obligatoryjnie Paragraf 3 Paragrafy 4, 5 Stosuje MSR 14 4,5 dobrowolnie Źródło: S. Sojak, M. Jankowska, MSR 14 Sprawozdawczość segmentów działalności, Difin, Warszawa 2007, s. 52. Aby zastosować MSR 14 nie wystarczył jednak sam fakt posiadania przez jednostkę kapitałowych lub dłużnych papierów wartościowych znajdujących się w publicznym obrocie lub w trakcie emisji niezbędne było również spełnienie wymogów jakościowych i ilościowych determinujących podział na poszczególne rodzaje segmentów działalności 6. MSR 14 nakazywał ujawnienie danych dotyczących segmentów branżowych oraz geograficznych, wskazując jednocześnie który z nich jest kryterium podstawowym, a który uzupełniającym w procesie organizacji sprawozdawczości dotyczącej segmentów działalności. Wyboru tego dokonywano biorąc pod uwagę segment, który był bardziej znaczący ze względu na dominujące dla jednostki źródła ryzyka i korzyści ekonomicznych. Podejście to było konsekwencją zasady, zgodnie z którą strukturę organizacyjną i zarządczą jednostki wyznaczają towarzyszące jej ryzyka działalności oraz źródła uzyskiwanych korzyści. Standard zdefiniował również elementy sprawozdawczości dotyczącej segmentów oraz przedstawił sposób, w jaki należałoby opracować i, w razie potrzeby, przekształcić dostarczane zarządowi dane. Zgodnie z paragrafem 9 MSR 14 segment branżowy jest dającym się wyodrębnić obszarem jednostki gospodarczej, w ramach którego następuje dystrybucja towarów lub świadczenie usług, lub grupy powiązanych towarów lub usług, który podlega ryzyku i charakteryzuje się poziomem zwrotu z poniesionych nakładów inwestycyjnych różnym od tych, które są właściwe dla innych segmentów branżowych. Według definicji zawartej w paragrafie 9 MSR 14, segment geograficzny to dający się wyodrębnić obszar jednostki gospodarczej, w ramach którego następuje dystrybucja towarów lub świadczenie usług w określonym środowisku ekonomicznym, który podlega ryzyku 5 G. T. Bailey, K. Wild, Międzynarodowe Standardy Rachunkowości w praktyce, Deloitte & Touche, Warszawa 2000, s S. Sojak, Kryteria wyodrębniania segmentów działalności według MSR14, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 32, Warszawa 2006, s

100 i charakteryzuje się poziomem zwrotu z poniesionych nakładów inwestycyjnych różnym od tych, które są właściwe dla innych obszarów działających w odmiennym środowisku ekonomicznym. Wyodrębnienie dwóch rodzajów segmentów miało na celu kompleksową prezentację danych na temat działalności prowadzonej przez międzynarodowe przedsiębiorstwa zewnętrznym użytkownikom sprawozdań finansowych 7. Kryteria podziału segmentów działalności obrazuje rysunek 2. Rysunek 2. Jakościowe kryteria klasyfikacyjne wyodrębniania segmentów działalności Rodzaje segmentów działalności Paragraf 9 Segment branżowy Segment geograficzny rodzaj towarów lub usług rodzaj procesów produkcyjnych typ lub klasa użytkowników towarów lub usług metody dystrybucji towarów świadczenia usług rodzaj obowiązujących regulacji prawnych, jeśli ma zastosowanie, np. sektor banków, ubezpieczeń czy przedsiębiorstw użyteczności publicznej podobieństwo warunków politycznych i ekonomicznych powiązania między działalnością prowadzoną na różnych obszarach geograficznych bliskość lokalizacji szczególny rodzaj ryzyka w konkretnym obszarze geograficznym regulacje dotyczące kontroli wymiany walut ryzyko walutowe Źródło: S. Sojak, Kryteria wyodrębniania segmentów działalności według MSR14, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 32, Warszawa 2006, s Poza wspomnianymi kryteriami jakościowymi podziału segmentów działalności występują również kryteria ilościowe. Wśród nich można wyróżnić zwłaszcza wielkość 8 : osiąganych przychodów, wypracowanego wyniku, aktywów segmentu. 7 T. Zimnicki, Segmenty działalności według MSR 14 determinantą wzrostu wartości informacyjnej sprawozdania finansowego, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 39, Warszawa 2007, s S. Sojak, Kryteria, s

101 Segmenty mogły osiągać przychody zarówno ze sprzedaży zewnętrznej, jak i ze sprzedaży na rzecz pozostałych segmentów (wewnętrznej). Zgodnie z paragrafem 35a większa część przychodów segmentu powinna pochodzić ze sprzedaży zewnętrznej, a całkowite przychody osiągane ze sprzedaży powinny stanowić co najmniej 10% sumy zewnętrznych i wewnętrznych przychodów wszystkich wyodrębnionych segmentów działalności. Wynik, jaki został osiągnięty przez dany segment, powinien wynosić 10% lub więcej łącznego wyniku segmentów, które osiągnęły zysk lub tych, które poniosły stratę. Z kolei aktywa danego segmentu powinny stanowić minimum 10% aktywów wszystkich segmentów 9. Opisane powyżej kryteria ilościowe wyodrębniania segmentów działalności zaprezentowano na rysunku 3. Rysunek 3. Kryteria ilościowe wyodrębniania segmentów działalności Kryteria ilościowe wyodrębniania segmentów działalności Paragraf 35 Kryterium główne Kryterium dodatkowe ponad 50% przychodów ze sprzedaży zewnętrznej łączne przychody ze sprzedaży (zewnętrznej i wewnętrznej) 10% łącznych przychodów wszystkich segmentów wypracowany wynik segmentu, bez względu na to, czy będzie nim zysk czy strata 10% połączonego wyniku wszystkich segmentów, które odnotowały zysk lub wszystkich segmentów, które poniosły stratę, w zależności od tego, która z tych wartości jako wartość bezwzględna jest większa aktywa segmentu 10% ogółu aktywów wszystkich segmentów Źródło: S. Sojak, M. Jankowska, MSR 14 Sprawozdawczość segmentów działalności, Difin, Warszawa 2007, s. 5. Stopień ujawnień odnoszących się do wydzielonych segmentów był uwarunkowany tym, czy prezentacja segmentu została dokonana według podstawowego lub uzupełniającego wzoru sprawozdawczego. Jednostka postawiona została zatem przed wyborem, który z wyodrębnionych przez nią segmentów - branżowy czy geograficzny zostanie 9 S. Sojak, M. Jankowska, MSR 14, s

102 zaprezentowany zgodnie z podstawowym, a który zgodnie z uzupełniającym wzorem sprawozdawczym 10. Jeżeli decydujący wpływ na ryzyko i wysokość stóp zwrotu z zainwestowanego kapitału miały różnice pomiędzy towarami i usługami oferowanymi przez jednostkę, wówczas jako podstawowy wzór sprawozdawczy przyjmowano segment branżowy, natomiast informacje uzupełniające prezentowano na podstawie przekroju geograficznego. Gdy miała miejsce sytuacja odwrotna poziom ryzyka i wielkość zwrotu nakładów inwestycyjnych była uwarunkowana faktem działania jednostki na zróżnicowanych obszarach to jednostka sporządzała sprawozdanie podstawowe zgodnie z segmentem geograficznym, prezentując jednocześnie dane dotyczące towarów i usług jako informacje uzupełniające 11. W sytuacji, gdy ryzyko i stopy zwrotu w jednakowym stopniu były uzależnione od produktów i usług dostarczanych przez jednostkę oraz obszarów geograficznych, na których prowadziła ona działalność, powinna ona przyjąć za podstawowy wzór sprawozdawczy segment branżowy, jako uzupełniający z kolei segment geograficzny 12. MSR 14 dopuszczał także zastosowanie prezentacji matrycowej, wedle której jako podstawowe wzory sprawozdawcze traktowano jednocześnie segmenty branżowe i geograficzne. Takie rozwiązanie dopuszczano w sytuacji, gdy jednostka uznała, że prezentowanie danych według kryterium branżowego i terytorialnego są jednakowo użyteczne. MSR 14 poświęcony był głównie zagadnieniom ujawnień informacji dotyczących segmentów działalności. Było to istotne, ponieważ inwestor, który opierał się na sprawozdaniu finansowym sporządzanym w tradycyjny sposób mógł analizować sytuację jednostki i zwrot z zaangażowanego kapitału jedynie na podstawie zagregowanych danych. W chwili wzbogacenia sprawozdań o dane dotyczące segmentów działalności inwestor był w stanie zauważyć m.in. stabilność generowanych wyników, wahania stóp zwrotu poszczególnych segmentów oraz wykorzystać prognozowane kierunki zmian sytuacji na rynku w celu podjęcia korzystnych decyzji inwestycyjnych. Ujawnienia wymagane przez MSR 14 dostarczały inwestorowi, obarczonemu największym ryzykiem, informacji użytecznych w procesie podejmowania decyzji inwestycyjnych mających na celu przyniesienie jak największych korzyści ekonomicznych MSSF 8 Segmenty operacyjne Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej 8 Segmenty operacyjne jest zbiorem wytycznych regulujących kwestie ujawniania w sprawozdaniach finansowych jednostki danych na temat wyodrębnionych segmentów, zakresu geograficznego prowadzonej przez jednostkę działalności, oferowanych przez nią produktów i usług oraz podmiotów będących ich odbiorcami 14. MSSF 8 wydano w listopadzie 2006 roku i znajduje on zastosowanie w stosunku do rocznych sprawozdań finansowych za okresy sprawozdawcze, które rozpoczęły się 1 stycznia 2009 roku i później. Z chwilą wejścia w życie zastąpił on uprzednio obowiązujący MSR 14 Sprawozdawczość dotycząca segmentów działalności Zimnicki T., Segmenty działalności według MSR 14 determinantą wzrostu wartości informacyjnej sprawozdania finansowego, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 39, Warszawa 2007, s MSR 14, paragraf MSR 14, paragraf Zimnicki T., Segmenty działalności, s MSSF 8 Segmenty operacyjne, [w:] Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) 2007, t. 1, SKwP, IASCF, Warszawa 2007, s MSSF 8, paragraf 35;

103 MSSF 8 ma zastosowanie w odniesieniu do jednostkowych i oddzielnych sprawozdań finansowych jednostek oraz skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych 16 : posiadających dłużne lub kapitałowe instrumenty znajdujące się w obrocie publicznym, składających lub będących w trakcie procedury składania sprawozdania finansowego w komisji papierów wartościowych albo innym organie regulacyjnym w celu emisji dowolnego rodzaju instrumentów na rynku publicznym. Podstawową zasadą MSSF 8 jest przedstawienie informacji mających na celu umożliwienie użytkownikom sprawozdań finansowych ocenę i zrozumienie charakteru oraz skutków ekonomicznych działalności, w którą jest zaangażowany podmiot gospodarczy, a także zapoznanie się ze środowiskiem gospodarczym, w jakim prowadzi swoją działalność 17. W tradycyjnych sprawozdaniach finansowych przedstawiano dane o wysokim stopniu agregacji poszczególne pozycje odzwierciedlały łączne wielkości zaangażowanych zasobów, zobowiązań oraz osiąganych wyników, będących efektem często zróżnicowanej działalności. Na podstawie zagregowanych danych finansowych ocena efektywności wykorzystanych zasobów oraz rentowności jest znacznie utrudniona 18. W celu uzyskania informacji o większym stopniu szczegółowości prezentuje się dane o segmentach operacyjnych. MSSF 8 wymaga ich identyfikacji w oparciu o tzw. podejście zarządcze, a więc informacje, których źródłem są raporty wewnętrzne. Podejście takie pozwala zredukować koszty przygotowania informacji dotyczącej segmentów dla celów sprawozdawczości finansowej oraz umożliwia postrzeganie działalności jednostki przez pryzmat kadry zarządzającej, pozwalając jednocześnie na przewidywanie prawdopodobnych działań, które zostaną przez nią podjęte w przyszłości. Mimo niewątpliwych zalet takiego rozwiązania należy jednak wspomnieć, że powiązanie raportowania zewnętrznego z zarządczym może wiązać się z zagrożeniem braku porównywalności danych prezentowanych w obszarze segmentów operacyjnych przez jednostki charakteryzujące się podobnym profilem działalności. MSSF 8 wymaga wyodrębnienia segmentów operacyjnych zgodnie z raportowaniem wewnętrznym tworzonym na potrzeby organów podejmujących decyzje w kwestii alokacji zasobów do poszczególnych segmentów oraz oceniających ich wyniki 19. Zgodnie z MSSF 8 segment operacyjny to część składowa jednostki 20 : która angażuje się w działalność gospodarczą mogącą generować przychody i koszty (w tym przychody i koszty powstające w wyniku transakcji z innymi częściami składowymi tej samej jednostki), której wyniki działalności są regularnie przeglądane przez główny organ odpowiedzialny za podejmowanie decyzji operacyjnych w jednostce oraz wykorzystujący te wyniki przy podejmowaniu decyzji dotyczących rozmieszczenia zasobów do poszczególnych segmentów oraz przy ocenie wyników działalności segmentów, a także w przypadku której są dostępne oddzielne informacje finansowe. 16 MSSF 8, paragraf Deloitte, Pełen przekrój. Praktyczny przewodnik po MSSF, Wydawnictwo Infor Biznes, Warszawa 2013, s.21, za: D.htm ( ). 18 R. Ignatowski, Ujawnienia informacji o segmentach operacyjnych według wymogów MSSF 8 Segmenty operacyjne, [w:] M. Frendzel, R. Ignatowski, P. Kabalski, Ujawnienia informacji w sprawozdaniach finansowych. MSR 1, MSSF 7, MSSF 8, SKwP, Warszawa 2011, s P. Kabalski, Nowy MSSF 8 Segmenty operacyjne,[w:] A. Jaruga, M. Frendzel, P. Kabalski, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF/MSR) Najnowsze zmiany, SKwP, Warszawa 2009, s MSSF 8, paragraf

104 Jednostka powinna ujawnić w sprawozdaniu finansowym dane na temat wszystkich segmentów operacyjnych, które 21 : spełniały wymogi definicji segmentu operacyjnego lub powstały w wyniku połączenia dwóch lub większej ilości segmentów, przekroczyły zawarte w standardzie progi ilościowe. W myśl paragrafu 13 MSSF 8, jednostka wykazuje odrębnie dane dotyczące segmentu operacyjnego, jeżeli spełnia on jeden z poniższych progów ilościowych: osiągane przez segment przychody (zarówno ze sprzedaży zewnętrznej, jak i wewnętrznej) stanowią co najmniej 10% łącznych zewnętrznych i wewnętrznych przychodów wszystkich segmentów operacyjnych, wynik segmentu (zysk lub strata) stanowi co najmniej 10% połączonego zysku wszystkich segmentów, które nie wykazały straty oraz połączonej straty wszystkich segmentów operacyjnych, które tą stratę wykazały, udział aktywów segmentu w aktywach wszystkich segmentów operacyjnych wynosi 10 lub więcej procent. 4. Prezentacja i ujawnienie informacji dotyczących segmentów działalności na przykładzie Grupy Kapitałowej Cyfrowy Polsat S.A. Grupa Kapitałowa Cyfrowy Polsat S.A. jest jedną z wiodących grup medialnych w Polsce. W jej skład wchodzą następujące spółki 22 : Cyfrowy Polsat (największa w Polsce i czwarta pod względem wielkości w Europie platforma satelitarna) oraz Telewizja Polsat (jeden z wiodących nadawców komercyjnych w Polsce). Grupa Telewizji Polsat emituje dwadzieścia kanałów, posiada 20,5 - procentowy udział w oglądalności (dane dotyczą grupy odbiorców w wieku od 16 do 49 lat) oraz 23,2 procentowy udział w rynku reklamy telewizyjnej. Platforma Cyfrowego Polsatu ma obecnie ponad 3,5 mln abonentów, którym oferuje ok. 130 kanałów polskojęzycznych. Ponadto własnością Grupy jest także fabryka dekoderów. Począwszy od września 2008 roku Grupa świadczy także usługi telefonii komórkowej. W kwietniu 2012 roku weszła w posiadanie telewizji internetowej ipla. W maju 2008 roku Cyfrowy Polsat zadebiutował na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Nadrzędnym celem, jaki stawia sobie spółka, jest objęcie pozycji lidera na polskim rynku rozrywki. Zamierza go osiągnąć poprzez dostarczanie wysokiej jakości produktów i usług swoim klientom. Elementami strategii realizowanej przez Grupę są 23 : budowa wartości bazy klientów indywidualnych poprzez jednoczesne zwiększanie ich ilości i poziomu satysfakcji, budowa wartości segmentu nadawania i produkcji telewizyjnej, zarządzanie bazą kosztową przy wykorzystaniu efektów synergii Wyodrębnienie segmentów zgodnie z wymogami MSR 14 W sprawozdaniu Grupy za rok 2007 zawarto informację, iż prowadzi ona działalność tylko w jednym segmencie branżowym płatnej cyfrowej platformy satelitarnej. W tym czasie 21 MSSF 8, paragraf Cyfrowy Polsat, Serwis dla inwestorów, ( ). 23 Cyfrowy Polsat, Serwis dla inwestorów, ( ). 102

105 zapoczątkowała ona jednak inwestycje związane z oferowaniem w przyszłości usług telefonii komórkowej, a także rozpoczęła produkcję dekoderów. Grupa nie prezentuje informacji dotyczących segmentów działalności w podziale na segmenty geograficzne z uwagi na fakt, że oferowane przez nią usługi są sprzedawane głównie na terytorium Polski 24. Sprawozdanie z działalności Grupy za rok 2008 informowało, że wyodrębnia ona dwa segmenty branżowe: płatną cyfrową platformę satelitarną (Direct to Home, DTH) oraz wirtualną sieć telefonii komórkowej (Mobile Virtual Network Operator, MVNO). Transakcje między wspomnianymi segmentami przebiegały na warunkach zbliżonych do rynkowych. W skład pierwszego z wymienionych segmentów wchodziła działalność związana ze świadczeniem klientom indywidualnym usług związanych z nadawaniem sygnału telewizji cyfrowej oraz produkcją dekoderów. Z kolei segment MVNO swoim zakresem objął usługi telefonii komórkowej 25. Nie wykazano żadnych segmentów opartych o kryterium geograficzne, uzasadniając to tym, że Grupa prowadzi swoją działalność wyłącznie w granicach Polski. W roku 2007 Grupa nie uzyskała przychodów z działalności segmentu MVNO, jednakże poniosła duże nakłady inwestycyjne mające na celu wprowadzenie usług telefonii komórkowej na rynek. Przychody i koszty Grupy w podziale na segmenty działalności w roku 2008 zaprezentowano w tabeli 1. Tabela 1. Podział przychodów, kosztów oraz wydatków inwestycyjnych Grupy według segmentów za rok zakończony 31 grudnia 2008 (w tys. zł) Telewizja cyfrowa Telefonia komórkowa Ogólne Wyłączenia Wartość skonsolidowana Przychody ogółem (332) Koszty operacyjne (332) Zysk z działalności operacyjnej (42 334) (52 720) EBITDA (38 475) (43 346) Wydatki inwestycyjne Aktywa Źródło: opracowanie własne na podstawie Skonsolidowanego sprawozdania finansowego za rok obrotowy zakończony 31 grudnia 2007 roku sporządzonego zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej, które zostały zatwierdzone przez Unię Europejską, ( ). Zaprezentowane w tabeli dane pokazują, że znaczna część ogólnej wartości przychodów pochodzi z segmentu telewizji cyfrowej. Segment ten osiągnął zysk z działalności operacyjnej oraz dodatni wskaźnik EBITDA. Natomiast na skutek wysokich kosztów operacyjnych i niewielkich, w porównaniu z nimi, przychodów segment telefonii komórkowej na początku swojej działalności odnotował na działalności operacyjnej stratę w wysokości tys. zł. 24 Grupa Kapitałowa Cyfrowy Polsat S.A., Skonsolidowane sprawozdanie finansowe za rok obrotowy zakończony 31 grudnia 2007 roku sporządzone zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej, które zostały zatwierdzone przez Unię Europejską, s. 28, ( ). 25 Sprawozdanie z działalności Grupy Kapitałowej Cyfrowy Polsat S.A. za rok obrotowy zakończony 31 grudnia 2008 roku, s. 51, ( ). 103

106 4.2. Ujawnianie informacji objętych obowiązkiem sprawozdawczym zgodnie z MSSF 8 Zgodnie ze standardem Segmenty operacyjne, który odnosi się do okresów sprawozdawczych rozpoczynających się po 1 stycznia 2009 roku, spółka wyodrębniła zgodnie z przyjętymi wewnętrznie zasadni rachunkowości stosowanymi przy sporządzaniu okresowych raportów zarządczych, następujące segmenty 26 : 1. Segment telewizji cyfrowej, który swoim zakresem objął oferowanie usług nadawania sygnału płatnej telewizji klientom indywidualnym oraz produkcję dekoderów (realizowaną przez spółkę zależną Cyfrowy Polsat Technology Sp. z o. o.). Do przychodów tego segmentu zaliczono przede wszystkim abonament z tytułu usług płatnej telewizji, opłaty aktywacyjne oraz przychody: ze sprzedaży zestawów odbiorczych i usług emisji sygnału. 1. Segment usług telekomunikacyjnych związany ze świadczeniem usług w obszarze telefonii komórkowej i dostępu do Internetu; wśród przychodów segmentu dominowały przychody ze zrealizowanego ruchu, z rozliczeń międzyoperatorskich, ze sprzedaży aparatów telefonicznych i modemów oraz abonament z tytułu usług telefonii komórkowej i dostępu do Internetu. 2. Segment ogólny to w szczególności koszty zarządzania Grupą Kapitałową, działalność związana z pozyskiwaniem źródeł finansowania, obciążenia podatkowe oraz niepodzielne koszty prowadzenia działalności. W skład przychodów tego segmentu weszły przede wszystkim przychody z najmu nieruchomości. W stosunku do okresu poprzedniego nastąpiła zmiana w sposobie prezentacji informacji dotyczących segmentów Grupa dokonała agregacji segmentu MVNO i Internet, prezentując je wspólnie jako segment usług telekomunikacyjnych. Zmiana ta była podyktowana pokrewnym charakterem oferowanych przez oba segmenty usług, ich podobieństwem ekonomicznym oraz faktem, że do końca 2009 roku segment Internet nie osiągnął kryterium ilościowego, które uzasadniało by jego odrębną prezentację. W tabeli 2. zaprezentowano przychody i koszty Grupy w podziale na segmenty działalności za okresy sprawozdawcze zakończone 31 grudnia 2008 i 2009 roku. Tabela 2. Podział przychodów i kosztów Grupy Kapitałowej Cyfrowy Polsat S.A. według segmentów działalności (dane w tys. zł) 2009 roku 2008 roku Telewizja cyfrowa Za okres 12 miesięcy zakończony 31 grudnia roku roku roku roku 2009 roku 2008 roku Usługi Wartość Ogólne telekomunikacyjne skonsolidowana Przychody ogółem Koszty operacyjne ( ) ( ) (49 563) (45 101) (64 254) (54 882) ( ) ( ) Zysk z działalności operacyjnej (44 831) (42 334) (63 901) (52 720) EBITDA (36 026) (38 475) (52 453) (43 346) Wydatki inwestycyjne Aktywa Źródło: opracowanie własne na podstawie Skonsolidowanego sprawozdania finansowego za rok obrotowy zakończony 31 grudnia 2009 roku sporządzonego zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej, które zostały zatwierdzone przez Unię Europejską. 26 Sprawozdanie z działalności Grupy Kapitałowej Cyfrowy Polsat S.A. za rok obrotowy zakończony 31 grudnia 2009 roku, s. 62, ( ). 104

107 W analizowanym okresie zaobserwowano wzrost przychodów zarówno segmentu telewizji cyfrowej (o 14%), jak i segmentu usług telekomunikacyjnych (ponad 3,5 krotny). Zmiana ta była przede wszystkim konsekwencją wzrostu liczby abonentów wyodrębnionych segmentów. Segment telewizji cyfrowej w 2009 roku odnotował wskaźnik EBITDA na poziomie tys. zł, marża EBITDA wyniosła wówczas 32,4%. Segment usług telekomunikacyjnych poniósł w tym okresie stratę na poziomie działalności operacyjnej w wysokości tys. zł. W 2009 roku znaczną część nakładów inwestycyjnych oraz aktywów alokowano w segment telewizji cyfrowej. Z kolei zobowiązania Grupy nie były nie były analizowane przez jej zarząd w podziale na segmenty. Podobnie jak w latach poprzednich, tak i w sprawozdaniu finansowym obejmującym okres sprawozdawczy zakończony 31 grudnia 2010 roku, Grupa podała informację o wyodrębnianiu segmentów zgodnie z przyjętymi wewnętrznie zasadami rachunkowości zarządczej stosowanymi w czasie sporządzania raportów analizowanych przez Zarząd. W stosunku do roku poprzedniego nastąpiły jednak zmiany odnoszące się do wyodrębnianych segmentów operacyjnych, a mianowicie na skutek weryfikacji podejścia do analizy segmentów zarząd spółki uznał ogół usług świadczonych na rzecz klientów indywidualnych jako jedne, spójny branżowy segment operacyjny 27. Segment ten osiągał przychody z następujących źródeł 28 : abonamentów z tytułu świadczonych usług, opłat aktywacyjnych, przychodów ze zrealizowanego ruchu i rozliczeń międzyoperatorskich, przychodów ze sprzedaży sprzętu odbiorczego. Zarząd spółki wyraził w tym okresie sprawozdawczym przekonanie, że jeden segment sprawozdawczy wiernie odzwierciedla wyniki finansowe osiągane z działalności, w którą angażuje się Grupa oraz otoczenie gospodarcze, w którym funkcjonuje. Począwszy od 2011 roku spółka prowadziła działalność wyodrębniając dwa segmenty biznesowe: segment usług świadczonych klientom indywidualnym (oferujący usługi w zakresie telewizji cyfrowej, Internetu jak również telefonii komórkowej) oraz segment nadawania i produkcji telewizyjnej. Segmenty te osiągają przychody ze zróżnicowanych źródeł Segment usług świadczonych klientom indywidualnym Swoim zakresem segment ten obejmuje dostarczanie klientom indywidualnym usług telewizji satelitarnej, telefonii mobilnej, dostępu do szerokopasmowego Internetu oraz usług telefonii komórkowej. Według danych na dzień 31 grudnia 2012 roku baza klientów składała się z abonentów płatnej telewizji cyfrowej, użytkowników Internetu oraz użytkowników telefonii komórkowej. Od kwietnia spółka rozszerzyła swoją działalność o telewizję internetową ipla będącą liderem rynku wideo on-line w Polsce. Sprzedaż usług oferowanych w ramach tego segmentu ma miejsce za pośrednictwem sieci sprzedaży. Dystrybucja produktów i usług jest prowadzona w ramach kanału sprzedaży detalicznej oraz kanału sprzedaży bezpośredniej D2D (door to door). 27 Grupa Kapitałowa Cyfrowy Polsat S.A., Skonsolidowane sprawozdanie finansowe za rok obrotowy zakończony 31 grudnia 2010 roku sporządzone zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej, które zostały zatwierdzone przez Unię Europejską, s. 28, ( ). 28 Ibidem, s

108 Począwszy od 2011 roku Spółka dokonywała analizy działalności segmentu usług świadczonych klientom indywidualnym oraz oceny osiąganych przez niego wyników na podstawie następujących przesłanek 29 : liczby abonentów, wskaźnika odpływu abonentów, średniego miesięcznego przychodu na abonenta oraz średniego kosztu poniesionego na pozyskanie abonenta. Wyżej wymienione wskaźniki przedstawiono w tabeli 3. Tabela 3. Charakterystyka segmentu usług świadczonych klientom indywidualnym w latach Segment usług świadczonych klientom indywidualnym 12 miesięcy zakończone 31 grudnia Liczba abonentów na koniec okresu Średnia liczba abonentów Wskaźnik odpływu abonentów 10,30% 9,80% 8,60% Średni miesięczny przychód na abonenta (w zł) 35,90 37,30 39,30 Średni koszt pozyskania abonenta (w zł) 128,10 123,20 brak danych Źródło: opracowanie własne na podstawie raportów rocznych Grupy Kapitałowej Cyfrowy Polsat S.A. za lata Liczba abonentów, definiowanych przez spółkę jako osoby, które podpisały umowę na usługi płatnej telewizji rozpowszechnianej drogą cyfrową (DTH) i zobowiązały się tym samym do dokonywania płatności za dostęp do nich, w analizowanym okresie cechowała się wzrostem w 2011 o 3,4%, natomiast w roku kolejnym o niespełna 0,5%. Wskaźnik odpływu abonentów, wyrażany poprzez stosunek liczby umów rozwiązanych do średniorocznej liczby umów w okresie 12 miesięcy, systematycznie spadał w następujących po sobie latach wynosił on kolejno 10,3%, 9,8% i 8,6%. Zdaniem spółki niski poziom wskaźnika jest efektem atrakcyjnych programów utrzymaniowych i dbałości o zapewnienie wysokiej satysfakcji klientów 30. Średni miesięczny przychód na abonenta został zdefiniowany jako iloraz sumy przychodów netto generowanych przez abonentów i średniej liczby abonentów w danym okresie. Wskaźnik ten wzrósł z 35,90 zł w 2010 roku do 39,30 zł w roku Ostatni z zaprezentowanych w tabeli wskaźników charakteryzujących ten segment dotyczy średniego kosztu pozyskania abonenta i wyraża sumę prowizji należnych w danym okresie dystrybutorom w przeliczeniu na jednego pozyskanego abonenta. W porównaniu z rokiem 2010, w 2011 odnotowano spadek wspomnianego kosztu o 3,8% (ze 128,10 zł do 123,20 zł). Raport z działalności Grupy za 2011 rok zawiera informację, zgodnie z którą ocena wyników segmentów działalności była dokonywana przez zarząd na podstawie wskaźnika EBITDA, definiowanego jako zysk z działalności operacyjnej powiększony o amortyzację i utratę wartości. Poziom tego wskaźnika wskazywał na możliwość generowania gotówki 29 Raport roczny Grupy Kapitałowej Cyfrowy Polsat S.A. za rok obrotowy zakończony 31 grudnia 2011 roku, s. 62, ( ). 30 Raport roczny Grupy Kapitałowej Cyfrowy Polsat S.A. za rok obrotowy zakończony 31 grudnia 2011 roku, s. 66, ( ). 106

109 przez Grupę w powtarzalnych warunkach 31. W poniższej tabeli przedstawiono przychody i koszty segmentu usług dla klientów indywidualnych w latach Tabela 4. Dane dotyczące segmentu usług świadczonych klientom indywidualnym (w tys. zł) Segment usług dla klientów indywidualnych Przychody ze sprzedaży EBITDA Wynik na działalności operacyjnej Aktywa segmentu Źródło: opracowanie własne na podstawie raportów rocznych Grupy Kapitałowej Cyfrowy Polsat S.A. za lata W 2010 roku Grupa działała jedynie w segmencie usług dla klientów indywidualnych. W roku 2011 odnotowano wzrost przychodów ze sprzedaży wspomnianego segmentu o blisko 1/10. Wskaźnik EBITDA wzrósł do poziomu tys. zł (o ok. 31,%), co świadczy o większych zdolnościach segmentu do generowania gotówki. Ponadto wynik na działalności operacyjnej i aktywa segmentu także odnotowały wzrost o ponad 25% Segment nadawania i produkcji telewizyjnej Grupa Kapitałowa Cyfrowy Polsat należy do grona czołowych, prywatnych grup telewizyjnych w kraju (biorąc pod uwagę przychody i udział w rynku reklamy), jest także trzecim pod względem wielkości nadawcą w Polsce. Główny kanał spółki, Polsat, był pierwszym tego typu kanałem w Polsce, który uzyskał ogólnopolską koncesję analogową. Segment nadawania i produkcji telewizyjnej swoim zakresem obejmuje przede wszystkim produkcję, zakup oraz emisję audycji informacyjnych i rozrywkowych, a także seriali i filmów fabularnych 32. Źródłem przychodów tego segmentu jest emisja reklam, sponsoring, jak również przychody od operatorów sieci kablowych i platform cyfrowych. W celu analizy i oceny segmentu nadawania i produkcji telewizyjnej spółka posługuje się takimi wskaźnikami jak: oglądalność poszczególnych kanałów, udział w rynku reklamy telewizyjnej oraz zasięg techniczny. W roku 2011 udział w oglądalności wzrósł o blisko 8% w stosunku do roku poprzedniego, jednakże w 2012 odnotował spadek o 1,25%. Grupa ugruntowała swoją pozycję na rynku reklamy telewizyjnej zwiększając swój udział z 21,9% w roku 2010 do 23,2% w W analizowanym okresie spółka podjęła także działania mające na celu rozszerzenie sieci dystrybucji i w konsekwencji zwiększenie zasięgu technicznego oferowanych przez nią kanałów: podpisanie umowy z Cyfrą+, emisja wybranych kanałów tematycznych poprzez telewizję kablową Multimedia Polska, a także na platformę n. Od października 2012 kanały tematyczne Grupy Polsat pojawiły się także w ofercie Vectry. Informacje dotyczące segmentu nadawania i produkcji telewizyjnej zaprezentowano w tabeli Grupa Kapitałowa Cyfrowy Polsat S.A., Skonsolidowane sprawozdanie finansowe za rok obrotowy zakończony 31 grudnia 2011 roku sporządzone zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej, które zostały zatwierdzone przez Unię Europejską, s. 97, ( ). 32 Raport roczny Grupy Kapitałowej Cyfrowy Polsat S.A. za rok obrotowy zakończony 31 grudnia 2012 roku, s. 77, ( ). 107

110 Tabela 5. Dane dotyczące segmentu nadawania i produkcji telewizyjnej (w tys. zł) Segment nadawania i produkcji telewizyjnej Przychody ze sprzedaży EBITDA Wynik na działalności operacyjnej Aktywa segmentu * * Źródło: opracowanie własne na podstawie raportów rocznych Grupy Kapitałowej Cyfrowy Polsat S.A. za lata *pozycja ta obejmuje także aktywa trwałe zlokalizowane poza granicami Polski 5. Zakończenie W dobie globalizacji przedsiębiorstwa mają niemalże nieograniczone możliwości lokowania kapitału, którym dysponują. Wiele z nich korzysta z tej sposobności angażując posiadane środki w dziedziny zróżnicowane pod względem osiąganej stopy zwrotu oraz związanego z nią ryzyka. Nie powinien zatem dziwić fakt, że inwestorzy, którzy ponoszą największy ciężar tego ryzyka, poszukują w sprawozdaniach finansowych, będących odzwierciedleniem procesów zachodzących w przedsiębiorstwach, informacji na temat prowadzonej przez nie działalności. Dostarczenie tego typu danych, w podziale na części działalności przedsiębiorstwa charakteryzujące się znaczną dywersyfikacją, stało się jednym z kluczowych zagadnień opracowywanych przez instytucje, których celem jest doskonalenie rachunkowości. Potrzeba ujawniania informacji dotyczących segmentów działalności została zatem zasygnalizowana niejako oddolnie użytkownicy sprawozdań finansowych liczą bowiem na to, że zawarte w nich dane sprostają ich oczekiwaniom. Tradycyjne sprawozdanie finansowe, z uwagi na duży stopień agregacji danych, nie było w stanie zaspokoić potrzeb informacyjnych poszczególnych grup użytkowników. Z kolei sprawozdanie wzbogacone o informacje na temat segmentów działalności umożliwia użytkownikom sprawozdań, zwłaszcza inwestorom, zapoznanie się ze specyfiką poszczególnych części przedsiębiorstwa i uzyskanie informacji, które są użyteczne w podejmowaniu decyzji inwestycyjnych. Analitycy i inwestorzy są bowiem w większości przypadków zgodni co do tego, że prezentowanie danych dotyczących segmentów działalności jest jedną z najbardziej istotnych grup informacji, jakie są dostarczane przez przedsiębiorstwo (wyniki sondażu przeprowadzonego przez CFA w 2003 roku wykazały, że ponad 70% ekspertów z obszaru inwestycji oceniło ujawnienia o segmentach działalności jako bardzo bądź niezwykle ważne z uwagi na wykonywaną przez nich pracę 33 ). Literatura 1. Bailey G. T., Wild K., Międzynarodowe Standardy Rachunkowości w praktyce, Deloitte & Touche, Warszawa Ernst & Young, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej w interpretacjach i przykładach, t. 9, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa Frendzel M., Ignatowski R., Kabalski P., Ujawnienia informacji w sprawozdaniach finansowych. MSR 1, MSSF 7, MSSF 8, SKwP, Warszawa O-K. Hope, T. Hang, W.B. Thomas, F. Vasvari, The Effects of SFAS 131 Geographic Segment Disclosures on the Valuation of Foreign Earnings, Göteborg 2005, za: M. Karwowski, G. K. Świderska, Ujawnianie informacji o segmentach działalności w sprawozdaniach finansowych grup kapitałowych w Polsce, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 35, Warszawa 2006, s

111 4. Kabalski P., Wybrane problemy stosowania Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej w Polsce. Organizacja, kultura, osobowość, język, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź Karwowski M., Świderska G. K., Ujawnianie informacji o segmentach działalności w sprawozdaniach finansowych grup kapitałowych w Polsce, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 35, Warszawa MSSF 8 Segmenty operacyjne, [w:] Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) 2007, t. 1, SKwP, IASCF, Warszawa, London MSR 14 Sprawozdawczość dotycząca segmentów działalności, [w:] Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) 2004, t. 1, SKwP, IASB, Warszawa, London Sojak S., Kryteria wyodrębniania segmentów działalności według MSR 14, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 32, Warszawa Sojak S., Jankowska M., MSR 14 Sprawozdawczość segmentów działalności, Difin, Warszawa Zimnicki T., Segmenty działalności według MSR 14 determinantą wzrostu wartości informacyjnej sprawozdania finansowego, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 39, Warszawa Inne źródła

112 Małgorzata Machner, Monika Moskal Koło Naukowe Rewizji Finansowej AUDYT Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie ANALIZA RYNKU USŁUG AUDYTORSKICH I POSTULOWANE PROPOZYCJE ZMIAN 1. Wstęp Wraz z powiększaniem się rozmiarów i zakresu działalności przedsiębiorstw coraz większym zainteresowaniem cieszą się informacje o wynikach tej działalności oraz dane o sytuacji finansowej podmiotów. Na początku XX wieku poza właścicielami jednostek pojawili się nowi odbiorcy sprawozdań finansowych firm, tacy jak akcjonariusze czy kredytodawcy. Potwierdzanie wiarygodności przedstawianych informacji przez fachową i niezależną osobę, jaką jest biegły rewident, stało się koniecznością 1. Dzisiejszy rynek usług audytorskich stale się zmienia jednostki łączą się, powstają, a czasem są likwidowane. Stosunkowo stabilna wydaje się być jedynie pozycja kilku firm (tzw. Wielka Czwórka), tworzących swojego rodzaju oligopol. Rozwój rynku usług audytorskich nie niweluje jednak powstających dylematów. Jak ocenić znaczenie i wiarygodność rewizji sprawozdań finansowych, jak kształtuje się obecna sytuacja firm audytorskich, czym kierujemy się wybierając audytora oraz jakie zmiany regulacyjne proponuje się w celu poprawienia sytuacji na te pytania spróbujemy w tym artykule odpowiedzieć. 2. Znaczenie weryfikacji sprawozdań finansowych Proces rewizji sprawozdań finansowych to badanie całości sprawozdań finansowych, zapisów księgowych oraz innej pomocniczej ewidencji wewnątrz i na zewnątrz jednostki dokonywane przez niezależnych biegłych rewidentów 2. Rewizja finansowa, czy inaczej audyt zewnętrzny, określana jest jako badanie polegające na: obiektywnym ustaleniu prawdziwości i ocenie danych o wynikach działalności gospodarczej oraz stanie finansowym i majątkowym badanej jednostki, zawartych w jej sprawozdaniu finansowym, określeniu stopnia zgodności zachodzącej między tymi stwierdzeniami, a przyjętymi kryteriami ich oceny (opartymi na ustawie o rachunkowości lub Międzynarodowych Standardach Rachunkowości), zakomunikowaniu wyników tych badań zainteresowanym czytelnikom sprawozdania finansowego w postaci opinii i raportu 3. Analiza powyższej definicji rewizji sprawozdań finansowych pokazuje, iż określenie to jest szersze niż badanie sprawozdań finansowych. Rewizja sprawozdania finansowego obejmuje nie tylko jego badanie, ale również propozycje niezbędnych korekt informacji w nim zawartych oraz wydanie opinii o jego wiarygodności wraz z uzupełniającym ją raportem. Badanie sprawozdania finansowego jest natomiast obiektywnym ustaleniem 1 Hołda A., Pociecha J., Rewizja finansowa, wyd. Akademii Ekonomicznej w Krakowie, Kraków 2004, s Krzywda D., Istota, cel i podstawy prawne rewizji sprawozdań finansowych [w:] D. Krzywda (red.), Rewizja sprawozdań finansowych, SKwP, Warszawa 2012, s Fedak Z., Rewizja rocznych sprawozdań finansowych. Część I, SKwP, Warszawa 1996, s

113 prawdziwości i określeniem stopnia zgodności z przyjętymi kryteriami oceny informacji przedstawionych w sprawozdaniu finansowym oraz stanowiących podstawę jego sporządzenia w księgach rachunkowych. Rewizja finansowa w Polsce opiera się na następujących podstawach prawnych 4 : ustawa o rachunkowości, ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, normy wykonywania zawodu biegłego rewidenta opracowane przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów, kodeks etyki zawodowej biegłych rewidentów. Polskie przepisy zostały opracowane na podstawie następujących przepisów o charakterze międzynarodowym 5 : 4 dyrektywa wspólnoty europejskiej w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, 7 dyrektywa wspólnoty europejskiej w sprawie skonsolidowanych sprawozdań finansowych, 8 dyrektywa wspólnoty europejskiej w sprawie kwalifikacji osób uprawnionych do badania sprawozdania finansowego, Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej. Audyt zewnętrzny odgrywa kluczową rolę dla oceny jakości informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym. Poza koniecznością badania sprawozdania finansowego wynikającą z rosnącej liczby jego odbiorców, na dużą uwagę zasługuje konieczność odnalezienia błędów w sprawozdaniach finansowych, niekiedy umieszczanych tam celowo w celu polepszenia obrazu jednostki. Jak pokazuje historia rozwoju audytu, to właśnie potrzeba ujawniania błędów i wykrywania oszustw była początkowo głównym celem badania sprawozdań finansowych. Dopiero w kolejnych latach cel ten został przesunięty na drugi plan, a najważniejszymi celami badania stały się weryfikacja zapisów księgowych oraz poświadczenie wiarygodności sprawozdania finansowego. Rys. 1. Ewolucja celów badania sprawozdań finansowych w Wielkiej Brytanii Źródło: opracowanie własne na podstawie G. Vihten, Internal Auditing, Current Issue in Auditing, 2nd ed., M. Sherer and S. Turley, Paul Co, London 1991, s Ibidem 111

114 Znaczenie audytu w gospodarce jest bardzo duże, jednak różne dla każdego korzystającego z osobna. Inaczej na korzyści płynące z audytu patrzy przedsiębiorstwo poddawane badaniu, inaczej inwestorzy czy akcjonariusze. O ile dla odbiorców zewnętrznych audyt jest wyrazem bezpieczeństwa inwestowanych przez nich środków, o tyle przedsiębiorstwo oczekuje potwierdzenia przez audytora, że sprawozdanie finansowe zostało sporządzone prawidłowo 6. Jednak wielu przedsiębiorców nie dostrzega możliwości płynących z dobrze przeprowadzonego audytu. Jak wynika z przeprowadzonych badań audytu zewnętrznego w Polsce w 2009 roku: w większości przedsiębiorstw audyt nie kojarzy się z uzyskaniem pomocy w poprawie zarządzania, usprawnienia funkcjonowania firmy i zwiększenia jej wartości. Jest to dopełnienie wymogów prawnych, wyniki badania nie docierają do wszystkich interesariuszy, audyt nie jest wykorzystywany w maksymalnym stopniu do kształtowania wizerunku firmy, a w ślad za tym zwiększania wartości. Aby wyniki przeprowadzonego audytu były wiarygodne, biegły rewident musi spełniać funkcję atestacyjną, która polega na wydaniu przez niego niezależnej i fachowej opinii na temat prawidłowości, rzetelności i uczciwości sprawozdania finansowego. Ma to na celu zapełnienie luki wiarygodności, która tworzy się pomiędzy kierownictwem jednostki, a zewnętrznymi odbiorcami sprawozdania finansowego podczas prezentacji wyników działalności. Luka ta powstaje na skutek niemożności potwierdzenia poprawności informacji zawartych w sprawozdaniu finansowych przez samych odbiorców. Rys. 2 Schemat dostarczania wiarygodności informacji do użytkowników zewnętrznych Źródło: I. Gray, S. Manson, The Audit Process. Principles practice and cases, Van Nostrand Reinhold Co. Ltd, London 1989, s Historia audytu Zanim przyjrzymy się obecnej sytuacji na rynku usług audytowych, nakreślimy pokrótce historię powstania audytu. 6 Gabrusewicz W., Audyt sprawozdań finansowych, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne,Warszawa 2010, s

115 Idea szeroko pojętego audytu sięga początków naszej zachodniej cywilizacji, bowiem już w starożytnej Grecji istniały instytucje kontrolujące poprawne funkcjonowanie finansów publicznych danej polis. 7 Na powstanie i rozwój dzisiaj rozumianego audytu istotny wpływ miał jednak dopiero rozwój przemysłu oraz rozpoczęcie produkcji na masową skalę 8. Sprawozdania powstających dużych przedsiębiorstw sprawdzane były ze stanem rzeczywistym, co miało stanowić dla odbiorców zewnętrznych potwierdzenie ich wiarygodności 9. Kolebką rewizji finansowej i zawodu biegłego rewidenta stałą się Wieka Brytania najbardziej rozwinięty wówczas przemysłowo kraj. Sprawozdania weryfikowane były przez niezależnych specjalistów dyplomowanych biegłych księgowych (profesja ta zaczęła rozwijać się już w połowie XVIII w.). W 1880 r. oficjalnie zatwierdzono powstanie Instytutu Biegłych Księgowych Anglii i Walii 10. Datą powstania profesjonalnego audytu stał się 1862 r., kiedy to w Wielkiej Brytanii uchwalono ustawę o spółkach akcyjnych (ang. British Companies Act). W akcie tym wskazano potrzebę niezależnego przeglądu księgowań przez małe oraz duże podmioty 11. Profesja biegłego rewidenta szybko trafiła do Stanów Zjednoczonych, gdzie w 1887 r. utworzono Stowarzyszenie Biegłych Rewidentów (ang. American Association of Public Accountants) 12. Oprócz rozwoju przemysłu, wpływ na początki audytu miał również rynek kapitałowy spółki trafiające na giełdy papierów wartościowych miały sprawdzane sprawozdania finansowe celem ochrony interesów inwestorów. Z tego powodu przeprowadzania audytu w Anglii stało się konieczne już w 1844r., a w Stanach Zjednoczonych w 1933 r. 13 Pierwsze próby wprowadzenia obowiązkowego badania ksiąg rachunkowych w Polsce pojawiły się już w okresie międzywojennym, jednak przełomowym momentem w rozwoju polskiego audytu stał się rok 1959, kiedy to powołano instytucję dyplomowanych biegłych księgowych 14. Przedmiotem dokonywanej rewizji była ocena legalności i rzetelności działalności gospodarczej jednostek, prawidłowość systemu rachunkowego oraz wykrywanie nieprawidłowości i nadużyć 15. Po zmianie systemu gospodarczego w 1989 r. w Polsce powołano instytucję biegłego rewidenta, zajmującego się wyłącznie profesjonalnym badaniem sprawozdań finansowych. Na obecny stan rewizji finansowej duży wpływ miały: powołanie w 1992 r. Krajowej Izby Biegłych Rewidentów, uchwalenie ustaw: o rachunkowości oraz o biegłych rewidentach i ich samorządzie (1994 r.), dostosowywanie standardów polskich i europejskich, związanych z przystąpieniem do Unii Europejskiej oraz wprowadzenie MSR i MSSF Współczesny rynek usług audytorskich, a dominacja Wielkiej Czwórki Na rynku usług audytorskich, zarówno polskim, jak i globalnym, działa obecnie wiele podmiotów. Polskie prawo pozwala badać sprawozdania finansowe: a) biegłym rewidentom prowadzącym działalność wykonywaną osobiście, Hendriksen E.A., M.F. van Breda, Teoria rachunkowości, Wydawnictwo Naukowe PWN,Warszawa 2002, s.66 9 Micherda B., Problemy wiarygodności sprawozdania finansowego, Difin, Warszawa 2006, s Hołda A., Ewolucja auditingu i jego rola w gospodarce rynkowej, Zeszyty Naukowe Akademii Ekonomicznej w Krakowie nr 514, Kraków 1998, s Gabrusiewicz W., Audyt sprawozdań finansowych, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne,Warszawa 2010, s Ibidem., s Hendriksen E.A., M.F. van Breda, Teoria, op. cit., s Hołda A., Pociecha J., Rewizja finansowa, op.cit., s Gabrusiewicz W., Audyt, s Ibidem, s

116 b) spółkom: cywilnym, jawnym, partnerskim i komandytowym z wyłącznym udziałem biegłych rewidentów, c) osobom prawnym, spełniającym ściśle określone wymagania. Podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych mogą prowadzić działalność jedynie w ściśle określonym zakresie życia gospodarczego 17. Szczególną rolę na rynku usług audytorskich pełnią firmy z tzw. Wielkiej Czwórki. Określenie Wielka Czwórka tyczy się czterech największych firm, a więc: Deloitte (wcześniej Deloitte & Touche) Ernst & Young (powstała z połączenia Ernst & Whinney i Arthur Young) KPMG (z połączenia Peat Marwick International i Grupy KMG) PricewaterhouseCoopers - PwC (z połączenia Price Waterhouse i Coopers & Lybrand) W latach 80. ubiegłego wieku grupę wiodących firm audytorskich tworzyła Wielka Ósemka (Arthur Andersen, Arthur Young & Co., Coopers & Lybrand, Ernst & Whinney, Deloitte Haskins & Sells, Peat Marwick Mitchell, Price Waterhouse, Touche Ross ), następnie od 1989 r. Wielka Szóstka (Arthur Andersen, Coopers & Lybrand, Ernst & Young, Deloitte & Touche, Peat Marwick Mitchell, Price Waterhouse ), a od 1998 Wielka Piątka (Arthur Andersen, Ernst & Young, Deloitte & Touche, Peat Marwick Mitchell, PricewaterhouseCoopers). Dopiero upadek firmy Arthur Andersen w 2002 roku, spowodował upowszechnienie obecnego pojęcia Big 4. Pomimo trudnych dla audytorów czasów spowodowanych ciągłym spadkiem cen usług audytorskich pozycja Wielkiej Czwórki wydaje się być niezagrożona. Zgodnie z rankingiem opublikowanym w lutym b.r. przez Rzeczpospolitą spośród wszystkich podmiotów dokonujących rewizji finansowej najwięcej jednostek przebadał w 2012 r. Ernst & Young Audit (1473 podmioty), a największą średnią wartość aktywów uzyskało PwC 2079 mln zł, audytując m.in. PKO BP, BRE Bank czy Jastrzębską Spółkę Węglową 18. Ranking zamieszczony został w tabeli poniżej. Tabela 1. Ranking Firm Audytorskich 2013 RANKING FIRM AUDYTORSKICH Poz Poz Nazwa firmy Punkty Liczba badanych podmiotów [szt.] Średnie badane aktywa [mln zł.] Średnie badane przychody [mln zł.] 1 2 KPMG, Warszawa 779, E&Y Polska, Warszawa 776, PwC Polska, Warszawa 776, Deloitte Audyt, Warszawa 761, Grant Thornton Frąckowiak, Poznań 719, BDO, Warszawa 711, Mazars w Polsce, Warszawa 710, Grupa PKF Consult, Warszawa 697, Doradca ZDKF, Lublin 672, Grupa Revision w Polsce 643, Żródło: Ranking Firm Audytorskich Rzeczpospolitej z dnia 27 lutego 2013 r. 17 Hołda A., Pociecha J., Rewizja finansowa, op.cit., s

117 Jak widać, pozycja Wielkiej Czwórki jest zdecydowanie ugruntowana i znacznie przewyższa pozostałe firmy w branży. Mówiąc o rynku audytowym w liczbach warto również wspomnieć, iż (zgodnie z danymi na koniec grudnia 2012 r.): w Polsce zarejestrowane były 1704 podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych, w polskim rejestrze wpisanych było 7104 biegłych rewidentów, 1,9 mld zł przychodów miały w 2012 roku polskie oddziały firm zaliczanych do Wielkiej Czwórki, 110,2 mld dolarów obrotów (równowartość ok. 350 mld złotych) miały podmioty wchodzące w skład Wielkiej Czwórki w 2012 r. na świecie Dylematy rynku usług audytowych Duża liczba ostatnich upadłości spowodowanych kryzysem zapoczątkowanym w 2008 r. stawia w wątpliwość rzetelne porównywanie sprawozdań finansowych z rzeczywistością. Józef Król, prezes Krajowej Rady Biegłych Rewidentów, wskazuje jednak, że w większości przypadków upadłość firmy spowodowana była działaniami, które wystąpiły już po badaniu sprawozdania. Często sytuacje te były niezależne od badanych jednostek. Ponadto efekt domina nie jest rzadkością - przedsiębiorstwa są ze sobą silnie powiązane upadek jednego z nich może doprowadzić do upadku następnych 20. Obecnie firmy Wielkiej Czwórki znajdują się pod uważną obserwacją ze strony instytucji, w tym także instytucji nadzoru. Zaostrzenia rozpoczęły się w 2010 r. z ramienia Michela Barnier a, unijnego komisarza ds. rynku wewnętrznego. Stwierdzono wówczas, że branża doradczo-audytowa zdominowana została przez cztery firmy tworzące oligopol o zasięgu globalnym. Brytyjska Komisja ds. Konkurencji (ang. Competition Commission) ogłosiła, że audytorzy KPMG, PwC, E&Y i Deloitte są niewystarczająco niezależni od kierownictwa firm oraz niewystarczająco sceptyczni podczas prowadzenia audytów. Finalnie prowadzi to do proponowania wyższych cen, oferowania niższej jakości i mniejszej innowacyjności, niż miałoby to miejsce na bardziej konkurencyjnym rynku. Unia Europejska sporządziła więc projekt ustawy przewidujący obowiązkową zmianę audytora co sześć lat, a nawet ustanowienie limitu udziałów danej firmy w rynku. Amerykańskie organy również planują wprowadzenie podobnych rotacji 21. Polski rynek usług audytorskich coraz bardziej przypomina rynki krajów bardziej rozwiniętych. Upodobniły się struktura i koncentracja rynku oraz regulacje dotyczące zawodu biegłego rewidenta. Często wskazuje się jednak na zbyt słaby nadzór nad jakością przeprowadzanych audytów, do której na rynkach zachodnich przykłada się zdecydowanie większą wagę 22. Jerzy Gierusz, członek Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce, podczas Konferencji Zielona Księga: polityka badania sprawozdań finansowych w poszukiwaniu rozwiązań w swoim wystąpieniu ( Kierunki ewolucji rachunkowości na tle zadań audytu ) zwrócił uwagę na współczesne bariery realizacji zadań rewizji finansowej. Zgodnie z jego spostrzeżeniami, obecny rynek usług audytorskich charakteryzuje ostra konkurencje cenowa

118 Aspekty jakości i niezależności nie dla wszystkich są najważniejszym priorytetem, a sama cena odgrywa naprawdę istotną rolę (czynniki którymi kierują się jednostki wybierające audytorów przedstawione zostały na rysunku nr 3). Rys. 3 Czynniki decydujące o wyborze audytora w Polsce (w%) Źródło: Kutera M., Surdykowska S., Kryzysy gospodarcze a wiarygodność sprawozdań finansowych, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2009, s. 202 Konkurencja cenowa prowadzi do ogólnego spadku cen za realizowane usługi. Jednak niskie ceny mają swoje odzwierciedlenie w redukowanych kosztach badania m.in. poprzez standaryzację procedur, skracanie czasu przeprowadzanego badania czy zatrudnianie asystentów o ograniczonych kwalifikacjach. Sytuacja ta stwarza niebezpieczeństwo niskiej jakości przeprowadzanych badań. Dodatkowo koncentracja rynku, pozyskiwanie istotnej części przychodów od jednego klienta czy ograniczona rotacja sprzyjają zjawisku naruszania niezależności. W efekcie poważne grono klientów jest rozczarowanych wynikiem badania (ich zdaniem nie wnosi on wartości dodanej ), wywiera presję na audytorach w celu otrzymania pozytywnej opinii, a sam audyt traktuje audyt jako zbędną i kosztowną procedurę, która jednak jest wymuszona regulacjami prawnymi. 6. Propozycje zawarte w Zielonej Księdze Zachwiane zaufanie do sprawozdań finansowych oraz podmiotów ich badających mają przywrócić wprowadzone w przyszłości zmiany, zawarte w tzw. Zielonej Księdze Unii Europejskiej. Zgodnie z Zieloną Księgą, badanie sprawozdań finansowych powinno być głównym czynnikiem działającym na rzecz stabilności finansowej, gdyż daje pewność co do prawdziwej kondycji finansowej wszystkich spółek oraz rzetelność badania sprawozdań finansowych to klucz do przywrócenia pewności i zaufania do rynku; przyczynia się ono do ochrony inwestorów i ogranicza koszty kapitału po stronie spółek. 116

119 Poprawa jakości świadczonych usług audytorskich opisana w Zielonej Księdze powinna być osiągnięta poprzez: stworzenie paszportu europejskiego dla biegłych rewidentów (pozwoliłoby to na świadczenie usługi na obszarze całej Unii Europejskiej), powoływanie konsorcjów do badania sprawozdań finansowych, przyznawanie ogólnoeuropejskich certyfikatów jakości dla firm audytorskich, utworzenie europejskiego rejestru audytorów z jednolitymi wymaganiami kwalifikacyjnymi, o jednolitych przepisach regulujących kwestie zarządzania, własności i niezależności, przy jednym organie regulującym, wprowadzenie obowiązku ograniczonych badań dla małych i średnich przedsiębiorstw, zacieśnienie współpracy pomiędzy Komitetem ds. audytu, biegłym rewidentem i audytorem wewnętrznym. Niestety, proces konsultacji zmian stale się przedłuża. Do dziś dalej nie zostało opracowane ostateczne stanowisko Komisji Prawnej Parlamentu Europejskiego. Wprowadzenie zmian przez Komisję Europejską okazało się nie być tak łatwym zadaniem, jak początkowo zakładano Zakończenie Przekładanie ceny nad jakość usług, dominacja kilku korporacji na rynku, upadki wielkich firm - wszystkie te czynniki rzucają cień na rzetelność i bezstronność usług audytowych; usług, które powinny pozostawać poza wszelkimi podejrzeniami nadużyć. To właśnie audyt jest bowiem gwarantem wiarygodności przedstawianych przez jednostki sytuacji, a przez to pełni funkcję jednego z filarów zapewniających stabilność całej gospodarki. Pomimo istnienia wielu przepisów standaryzujących rewizję finansową, rynek audytu nie jest wolny od kontrowersji, które po upadku firmy Arthur Andersen i ostatniego kryzysu przybrały dodatkowo na sile. Pojawiające się problemy wymagają interwencji i zmian regulacyjnych na poziomie międzynarodowym. Odbiorcom sprawozdań finansowych pozostaje jedynie wierzyć, iż mimo przedłużającego się okresu przeprowadzania zmian w końcu uda się wprowadzić na rynek audytu zdrową konkurencję i sprawić, że działalność firm dokonujących badań nie będzie pozostawiała żadnych wątpliwości. Literatura 1. Andrzejewski M., Zmiany regulacyjne w systemie rewizji finansowej jako pochodne kryzysów gospodarczych, Zeszyty Naukowe nr 10, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Kraków Fedak Z., Rewizja rocznych sprawozdań finansowych. Część I, SKwP, Warszawa Gabrusewicz W., Audyt sprawozdań finansowych, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa Gray I., Manson S., The Audit Process. Principles practice and cases, Van Nostrand Reinhold Co. Ltd, London Hendriksen E.A., M.F. van Breda, Teoria rachunkowości, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa Hołda A., Ewolucja auditingu i jego rola w gospodarce rynkowej, Zeszyty Naukowe Akademii Ekonomicznej w Krakowie nr 514, Kraków 1998, s Hołda A., Pociecha J., Rewizja finansowa, wyd. Akademii Ekonomicznej w Krakowie, Kraków Krzywda D., Istota, cel i podstawy prawne rewizji sprawozdań finansowych [w:] D. Krzywda (red.), Rewizja sprawozdań finansowych, SKwP, Warszawa

120 9. Kutera M., Surdykowska S., Kryzysy gospodarcze a wiarygodność sprawozdań finansowych, Wydawnictwo Difin, Warszawa Micherda B., Problemy wiarygodności sprawozdania finansowego, Difin, Warszawa Rzeczpospolita z dnia 27 lutego 2013 r. (Ranking Firm Audytorskich). 12. Vihten G., Internal Auditing, Current Issue in Auditing, 2nd ed., M. Sherer and S. Turley, Paul Co, London Strony internetowe

121 Anna Mickiewicz Koło Naukowe Rachunkowości AUDYTOR Uniwersytet Gdański ŚWIADECTWA POCHODZENIA ENERGII WYTWORZONEJ Z ODNAWIALNYCH ŹRÓDEŁ JAKO ZBYWALNE PRAWA MAJĄTKOWE 1. Wstęp Energia odnawialna, uzyskiwana z naturalnych źródeł jest przyjazna dla środowiska i stanowi alternatywę dla tradycyjnych nieodnawialnych nośników energii. Produkowanie energii ze źródeł odnawialnych w znacznym stopniu zmniejsza szkodliwe oddziaływanie energetyki ograniczając emisję szkodliwych substancji. Świadectwa pochodzenia zielonej energii" stanowią jeden z istotnych elementów wspierających rozwój sektora energetycznego oraz produkcję energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych. Podstawy prawne świadectw pochodzenia określono przede wszystkim w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne 1 oraz w aktualnym Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 18 października 2012 r. 2 Powstanie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia wiąże się z problemem ich prawidłowego ujęcia w księgach rachunkowych. Z powodu rozbieżności w przepisach prawa bilansowego i energetycznego trudno wskazać na jednoznacznie rozwiązanie tej kwestii. Biorąc to pod uwagę celem niniejszego artykułu jest przedstawienie charakterystyki zielonych certyfikatów oraz opisanie zasad rachunkowego ujęcia wynikających z nich praw majątkowych. W dalszej części pracy szczegółowo opisano ich klasyfikację, wycenę oraz prezentację w sprawozdaniach finansowych. Wybór tematu uzasadnia coraz większy udział odnawialnych źródeł energii w produkcji energii elektrycznej, który w 2012r. wyniósł 10,55% wobec 8,27% w 2011 i 7% w 2010 roku. Co więcej, w 2012r. uzyskano w Polsce blisko 16,8 TWh energii elektrycznej z OZE, co oznacza ponad 30-procentowy wzrost w stosunku do roku poprzedniego. 2. Charakterystyka świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych Unia Europejska dbając o ochronę środowiska naturalnego oraz o bezpieczeństwo i dywersyfikację dostaw energii kładzie duży nacisk na promocję energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Od dnia akcesji do Wspólnoty, w Polsce zaczął obowiązywać system wsparcia dla wytwórców energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych 3. Na mocy znowelizowanej ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne wytworzenie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii potwierdzane jest świadectwem pochodzenia tej energii, czyli tak zwanym zielonym certyfikatem 4. Świadectwo pochodzenia określa takie informacje jak 5 : nazwa i adres podmiotu wytwarzającego energię elektryczną, ilość wytworzonej energii elektrycznej objętej świadectwem pochodzenia, okres wytworzenia energii elektrycznej (jeden lub więcej kolejnych miesięcy), 1 Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U Nr 54 poz. 348). 2 Rozporządzenie Ministra Gospodarki ( ) z dnia 18 października 2012 r., (Dz. U. z 2012 r. poz. 1229). 3 Por. M. Ćwil, Systemy wsparcia certyfikatami ( ), Elektroenergetyka, nr 4, 2011r. 4 Por. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U Nr 54 poz. 348), art. 9e, ust Por. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U Nr 54 poz. 348), art. 9e, ust

122 podmiot, organizujący obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectwa, kwalifikację odnawialnego źródła energii. Zielone certyfikaty wydawane są przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w terminie 14 dni od dnia otrzymania wniosku przedsiębiorstwa energetycznego, złożonego za pośrednictwem operatora systemu elektroenergetycznego. Z chwilą pierwszego zapisu świadectwa na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia prowadzonym przez podmiot prowadzący giełdę towarową powstają prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia. Prawa majątkowe, przysługujące posiadaczowi konta ewidencyjnego, charakteryzują się wartością materialną i są zbywalne na rynku. Stanowią one towar giełdowy, o którym mowa w ustawie z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych: przez towar giełdowy rozumie się dopuszczone do obrotu na danej giełdzie towarowej lub do obrotu organizowanego według odrębnych przepisów ( ) prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia. 6 Przeniesienie praw majątkowych wynikających z zielonych certyfikatów następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw pochodzenia. Na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego, posiadającego prawa majątkowe, świadectwa pochodzenia zostają umorzone (w drodze decyzji), w całości lub w części przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia wygasają w momencie jego umorzenia. 7 Przedsiębiorstwa energetyczne, na których obszarze nastąpiło przyłączenie odnawialnego źródła energii, zobowiązane są do zakupu wytworzonej w nim energii elektrycznej po średniej cenie sprzedaży energii elektrycznej z poprzedniego roku kalendarzowego. Obowiązek ten wiąże się z systemem kar pieniężnych. W przypadku gdy przedsiębiorstwo energetyczne nie uzyska i nie przedstawi do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa pochodzenia, ma obowiązek uiścić opłatę zastępczą obliczaną według następującego wzoru 8 : Oz = Ozj x (Eo-Eu) gdzie: Oz opłata zastępcza wyrażona w złotych, Ozj jednostkowa opłata zastępcza, wynosząca 240 zł za 1 MWh, Eo wyrażona w MWh ilość energii elektrycznej, wynikająca z obowiązku uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia, Eu wyrażona w MWh ilość energii elektrycznej, wynikająca ze świadectw pochodzenia, które obowiązany podmiot przedstawił do umorzenia w danym roku. Jednostkowa opłata zastępcza oznaczona symbolem Ozj podlega corocznej waloryzacji średniorocznym wskaźnikiem cen towarów i usług konsumpcyjnych z poprzedniego roku kalendarzowego i zostaje ogłoszona przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w Biuletynie Urzędu Regulacji Energetyki do dnia 31 marca. Opłaty zastępcze stają się przychodem Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i powinny być uiszczane na rachunek bankowy tego funduszu do dnia 31 marca każdego roku, za rok poprzedni. W 2013 roku wysokość jednostkowej opłaty zastępczej (oznaczonej symbolem Ozj), po waloryzacji ustalono na poziomie 297,35 zł za każdą MWh energii elektrycznej. Opłata ta stanowi maksymalną wartość, jaką w danym roku może osiągnąć cena zielonego 6 Ustawa z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz i Nr 183, poz i 1538), art. 2 pkt 2 lit. d. 7 Por. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U Nr 54 poz. 348), art. 9e, ust Por. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U Nr 54 poz. 348), art. 9a, ust

123 certyfikatu odpowiadającego 1 MWh energii elektrycznej. Bazowo od momentu obowiązywania świadectw pochodzenia opłata zastępcza wynosiła 240,00 zł w latach 2005 i 2006, a następnie co roku podlegała waloryzacji 9. Z roku na rok następuje stopniowy wzrost opłat zastępczych, który zobrazowano na poniższym wykresie. Wykres 1. Wartości opłat zastępczych w zestawieniu ze średniorocznymi cenami zielonych certyfikatów na Towarowej Giełdzie Energii SA (Indeks PMOZE) 350,00 zł 300,00 zł 250,00 zł 200,00 zł 150,00 zł 100,00 zł 50,00 zł - zł 2005* * jednostkowa opłata zastępcza Źródło: Opracowanie własne na podstawie informacji ogłoszonych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w Biuletynie Urzędu Regulacji Energetyki oraz danych pozyskanych z raportów Towarowej Giełdy Energii SA* Prawa majątkowe są zbywane na Towarowej Giełdzie Energii SA, na zorganizowanym Rynku Praw Majątkowych (RPM) do świadectw pochodzenia energii, który funkcjonuje od 28 grudnia 2005 roku. Na powyższym wykresie przeanalizowane zostały ceny praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii elektrycznej wyprodukowanej w OZE, których określony w świadectwie pochodzenia okres produkcji rozpoczął się od 28 lutego 2009 roku (PMOZE). 10 Z roku na rok można zaobserwować tendencję wzrostową średniorocznych cen praw majątkowych idących w ślad za wartościami opłat zastępczych stanowiących ich górną granicę. Ostatnie uaktualnienie prawa dotyczącego świadectw pochodzenia stanowi Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 października 2012 r. 11 zmieniające obowiązki nałożone na przedsiębiorstwa energetyczne, odbiorców końcowych oraz domy maklerskie wymienione w przepisach ustawy Prawo energetyczne. 12 Rozporządzenie to określa minimalny ilościowy udział sumy energii elektrycznej wynikającej ze świadectw pochodzenia w wykonanej całkowitej rocznej sprzedaży energii elektrycznej przez przedsiębiorstwo 9 Por. Informacje w sprawie zwaloryzowanej jednostkowej opłaty ( ),(nr 3/2013), Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (Dz.U Nr 54 poz. 348), art. 9a, ust. 2. *Brak danych za 2005r., w związku z tym iż Rynek Praw Majątkowych do świadectw pochodzenia funkcjonuje od r., oraz za rok 2013, z powodu braku porównywalnych danych (na dzień ). 10 Por. Rynek Praw Majątkowych i system wsparcia OZE ( ) Raport Towarowej Giełdy Energii SA, 2010, s Rozporządzenie Ministra Gospodarki ( ) z dnia 18 października 2012 r., (Dz. U. z 2012 r. poz. 1229), Por. M. Rylski, Świadectwa pochodzenia energii, Biuletyn Głównego Księgowego, nr 23, 2012, str

124 odbiorcom końcowym, niezbędny dla spełnia obowiązku określonego w Ustawie prawo energetyczne. Tabela 1. Minimalny ilościowy udział sumy energii elektrycznej wynikającej ze świadectw pochodzenia w wykonanej całkowitej rocznej sprzedaży energii elektrycznej przez przedsiębiorstwo odbiorcom końcowym rok Minimalny udział energii ze świadectw pochodzenia (w %) , , , , , , , , , ,0 Źródło: Opracowanie własne na podstawie Rozporządzenia Ministra Gospodarki ( ) z dnia 18 października 2012 r., (Dz. U. z 2012 r. poz. 1229), 3 W wypadku gdy przedsiębiorstwo energetyczne nie wypełnieni obowiązku umorzenia świadectw pochodzenia lub wniesienia opłaty zastępczej, nałożona zostanie kara, wynosząca 130% wartości opłaty zastępczej za każdą MWh energii nie poświadczoną certyfikatem lub wniesioną opłatą zastępczą 13. Przez energię wytwarzaną w odnawialnych źródłach energii (niezależnie od mocy źródła) rozumie się energię elektryczną lub ciepło pochodzące z elektrowni wodnych i wiatrowych, słonecznych ogniw fotowoltaicznych, kolektorów do produkcji ciepła, źródeł geotermalnych, wytwarzających energię z biomasy oraz biogazu, jak również energię odzyskaną z termicznego przekształcania odpadów komunalnych Zielone certyfikaty z punktu widzenia rachunkowości: ich klasyfikacja, wycena i ewidencja księgowa. W związku z tym, iż według prawa energetycznego świadectwa pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych są przedmiotem obrotu gospodarczego, wymagają odpowiedniego ujęcia w księgach rachunkowych. Do 1 października 2005 r. energia odnawialna stanowiła podlegającą sprzedaży energię, jednakże ze względu na jej charakter i niekonwencjonalne metody wytwarzania, miała ona znacznie wyższą cenę od energii konwencjonalnej. Dzięki zmianom w ustawie prawo energetyczne nadwyżka cenowa zielonej energii została wyrażona w formie świadectwa pochodzenia 15. W następstwie nowelizacji prawa, Komitet Krajowych Standardów Rachunkowości przedstawił swoje stanowisko w sprawie ewidencji księgowej praw majątkowych 13 Por. M. Ćwil, Systemy wsparcia certyfikatami ( ), Elektroenergetyka, nr 4, 2011r. 14 Por. Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 października 2012 r., (Dz. U. z 2012 r. poz. 1229), Por. G. Takáts (oprac.), Nowe stanowisko KSR ( ), Biuletyn Rachunkowości nr 21 (45), 2007, s

125 wynikających ze świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych (Załącznik do uchwały nr 7/07 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 26 czerwca 2007 r.) 16. Stanowisko Komitetu to dotyczy przedsiębiorstw energetycznych oraz innych jednostek uczestniczących w rynkowym obrocie prawami majątkowymi, które prowadzą księgi rachunkowe. Jedną z zasadniczych kwestii rozpatrywanych przez Komitet KSR było rozstrzygnięcie czy definicja aktywów spełniona jest przez przyznawane przez Prezesa URE świadectwa pochodzenia energii, czy też przez wynikające z nich prawa majątkowe. Zgodnie stwierdzono, iż dopiero prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia ujmuje się w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa energetycznego. 17 Ich ujęcie następuje na dzień przyznania, potwierdzone przez towarową giełdę energii. 18 Właściwe ujęcie księgowe jest niezwykle ważną kwestią, szczególnie w przypadku, gdy mają one znaczny udział w ogóle aktywów danego przedsiębiorstwa. Stają się wówczas istotnym elementem wpływającym na jego sytuację finansową i majątkową. Jako że prawa majątkowe do zielonych certyfikatów spełniają warunki postawione, przez prawo bilansowe, aktywom - są kontrolowane przez jednostkę, posiadają wiarygodnie określoną wartość oraz powstały w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych - zostają ujęte w księgach rachunkowych i wykazane w sprawozdaniu finansowym przedsiębiorstwa energetycznego jako wyodrębniony składnik aktywów. Według wytycznych Komitetu KSR w przedsiębiorstwach energetycznych prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia kwalifikuje się i zalicza do towarów (jeżeli ich wartość jest istotna wykazuje się je w odrębnej pozycji bilansu). Certyfikaty nie spełniają definicji określonej w Ustawie o rachunkowości, mówiącej iż towary zaliczane są do grupy rzeczowych aktywów obrotowych 19, jednakże zgodnie z Ustawą Prawo energetyczne, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, a więc rozwiązanie takie jest uzasadnione. 20 Tabela 2. Klasyfikacja bilansowa praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii w przedsiębiorstwach energetycznych w pozostałych jednostkach Aktywa Aktywa Aktywa B. Aktywa obrotowe A. Aktywa trwałe B. Aktywa obrotowe I. Zapasy IV. Inwestycje długoterminowe IV. Inwestycje krótkoterminowe 4. Towary 4. Inne inwestycje długoterminowe 4. Inne inwestycje krótkoterminowe w tym: świadectwo pochodzenia energii z nieodnawialnych źródeł - Świadectwo pochodzenia energii z odnawialnych źródeł - Świadectwo pochodzenia energii z odnawialnych źródeł Źródło: opracowanie własne na podstawie G. Takáts (oprac.), Nowe stanowisko KSR ( ), Biuletyn Rachunkowości nr 21 (45), 2007, s Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie ( ), (Dz. Urz. Min. Fin. nr 8, poz. 47). 17 Por. R. Ignatowski, Prawa majątkowe ( ), Rachunkowość, nr 10, 2007, s Por. Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie ( ), (Dz. Urz. Min. Fin. nr 8, poz. 47). 19 Por. Ustawa z dnia r. o rachunkowości, (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ),.art. 3 ust. 1, pkt Por. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U Nr 54 poz. 348), art. 9a ust

126 W pozostałych jednostkach nabyte prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia kwalifikuje się i zalicza, zależnie od okresu ich utrzymywania, odpowiednio do inwestycji długoterminowych lub krótkoterminowych. Zgodnie z art. 3, ust. 1, pkt 17 UoR inwestycjami są aktywa nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu ich wartości 21. Kolejne ważne zagadnienie poruszone w stanowisku Komitetu KSR to sposób wyceny świadectw pochodzenia. Przyjęcie prawidłowej metody ich wyceny jest kluczowe przy podejmowaniu decyzji związanych z ich dalszym wykorzystaniem. Komitet KST zadecydował, iż Zielone certyfikaty zaliczone do aktywów trwałych powinny zostać wycenione przez przedsiębiorstwo według ceny nabycia (pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości) lub według wartości godziwej. Tymczasem za wartość początkową świadectw pochodzenia zaliczonych do inwestycji krótkoterminowych na dzień bilansowy przyjmuje się cenę rynkową lub w zależności od tego, która jest niższa: cenę rynkową albo cenę nabycia. Wybrana metoda wyceny potwierdzona zostaje stosownym zapisem w polityce rachunkowości przedsiębiorstwa. Do momentu przyznania praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, w ewidencji pozabilansowej ujęta zostaje ich liczba - ustalona na podstawie potwierdzonej ilości energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii. Komitet KSR wskazał również w którym momencie powinno nastąpić ujęcie u wytwórcy przychodu z przyznania mu praw majątkowych z zielonych certyfikatów oraz do jakiego konta taki przychód przypisać. Uzyskanie przez wytwórcę korzyści ekonomicznych zależnych od ilości energii wytworzonej ze źródeł odnawialnych, a u dystrybutora energii - umorzenie tych praw lub poniesienie opłaty zastępczej, stanowi element podstawowej działalności operacyjnej. W związku z tym przyjęto, iż wartość tych praw stanowi u wytwórcy przychód ze sprzedaży produktów działalności operacyjnej. Sprzedaż przyznanych już praw majątkowych dystrybutorom lub pośrednikom, z uwagi na fakt uznania praw za towary, zostaje zaliczona do sprzedaży towarów. Wartość sprzedanych towarów wycenia się zależnie od przyjętej w polityce rachunkowości przedsiębiorstwa metody wyceny rozchodu: cen przeciętnych, FIFO lub LIFO. Odpis z tytułu utraty wartości świadectw pochodzenia odnosi się na konto "Pozostałe koszty operacyjne", natomiast późniejszy wzrost ich wartości zwiększa pozostałe przychody operacyjne 22. Tabela 3. Ewidencja księgowa uzyskanych praw majątkowych w przedsiębiorstwach energetycznych W pozostałych jednostkach Wn Towary" Inwestycje długoterminowe" lub Inwestycje krótkoterminowe" Ma Przychód ze sprzedaży Pozostałe rozrachunki" Źródło: opracowanie własne na podstawie Zakup i sprzedaż świadectw pochodzenia energii, Zeszyty Metodyczne Rachunkowości, nr 5 (341), 2013, s Por. Ustawa z dnia r. o rachunkowości, (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ),.art. 3 ust. 1, pkt Por. Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie ( ), (Dz. Urz. Min. Fin. nr 8, poz. 47), R. Ignatowski, Prawa majątkowe ( ), Rachunkowość, nr 10, 2007, s

127 Tabela 4. Sposób zaksięgowania sprzedaży świadectw (z pominięciem VAT): sprzedaż na podstawie dokumentu sprzedaży rozchód sprzedanych świadectw: Wn Rozrachunki z odbiorcami" Wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu (nabycia)" Ma Sprzedaż towarów" Towary" Źródło: opracowanie własne na podstawie Sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii, Zeszyty Metodyczne Rachunkowości, nr 16 (328), 2012, s. 58. Tabela 5. Odzwierciedlenie na kontach zakupu świadectw (z pominięciem VAT): Wn Ma zakup świadectw Towary" Rozrachunki z dostawcami" Źródło: opracowanie własne na podstawie Zakup świadectw pochodzenia energii i ich umorzenie w księgach rachunkowych, Zeszyty Metodyczne Rach., nr 9 (297), 2011, s Zakończenie Świadectwa pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych stanowią niezmiernie istotny element wspierający wykorzystywanie OZE oraz rozwój sektora energetycznego. Dzięki zielonym certyfikatom energia odnawialna staje się bardziej opłacalna i konkurencyjna względem tradycyjnych nośników energii. Potwierdzeniem tego jest fakt, iż odnawialne źródła energii mają coraz większy udział w ogólnej produkcji energii elektrycznej. Poza pozytywnymi efektami ekologicznymi zachodzącymi w sektorze energetycznym, świadectwa pochodzenia przyczyniają się również do pobudzenia korzystnych tendencji w gospodarce narodowej. W ostatnich latach obserwuje się między innymi wzrost obrotów prawami majątkowymi na Towarowej Giełdzie Energii SA. Zapoznanie się i stosowanie prawidłowego ujęcia praw majątkowych jest niezwykle ważne dla podmiotów gospodarczych będących w ich posiadaniu, zarówno przedsiębiorstw energetycznych, jak i pozostałych jednostek nabywających zielone certyfikaty w celu osiągnięcia zysku na przyroście ich wartości. Prawa majątkowe stanowią bowiem istotny element wpływający na sytuację finansową i majątkową przedsiębiorstwa. W związku z rozbieżnościami w przepisach prawa bilansowego i energetycznego sposób wyceny i prezentacji świadectw pochodzenia ma jednak charakter dyskusyjny. Dlatego też Komitet Krajowych Standardów Rachunkowości wyraził swoje stanowisko (wypracowane w drodze dyskusji i kompromisów) w sprawie księgowego ujęcia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych źródłach energii. Opracowanie jednolitych zasad rachunkowego ujęcia praw majątkowych wynikających z zielonych certyfikatów stanowi pomoc w rozwiązywaniu pojawiających się przed przedsiębiorstwami problemów sprawozdawczych z tego obszaru. Literatura 1. G. Takáts (oprac.), Nowe stanowisko KSR dotyczące księgowego ujęcia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, Biuletyn Rachunkowości nr 21 (45), Informacje w sprawie zwaloryzowanej jednostkowej opłaty zastępczej jaką należy stosować w celu obliczenia opłaty zastępczej ( ) za lata

128 3. M. Ćwil, Systemy wsparcia certyfikatami odnawialnych źródeł energii w Polsce, Elektroenergetyka, nr 4 (10), M. Rylski, Świadectwa pochodzenia energii, Biuletyn Głównego Księgowego, Nr 23 (167), R. Ignatowski, Prawa majątkowe ze świadectw pochodzenia energii, Rachunkowość, nr 10, Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 października 2012 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązków uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia, uiszczenia opłaty zastępczej, zakupu energii elektrycznej i ciepła wytworzonych w odnawialnych źródłach energii oraz obowiązku potwierdzania danych dotyczących ilości energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnym źródle energii, (Dz. U. z 2012 r. poz. 1229). 7. Rynek Praw Majątkowych i system wsparcia OZE i Kogeneracji w Polsce Raport Towarowej Giełdy Energii SA, Sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii Zeszyty Metodyczne Rachunkowości, nr 16 (328), Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie księgowego ujęcia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych źródłach energii, (Dz. Urz. Min. Fin. nr 8, poz. 47), Załącznik do uchwały nr 7/07 KSR z dnia 26 czerwca 2007 r. 10. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U Nr 54 poz. 348). 11. Ustawa z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz i Nr 183, poz i 1538). 12. Ustawa z dnia r. o rachunkowości, (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, Nr 157, poz i Nr 165, poz oraz z 2010r. Nr. 47, poz. 278). 13. Zakup i sprzedaż świadectw pochodzenia energii, Zeszyty Metodyczne Rachunkowości, nr 5 (341), Zakup świadectw pochodzenia energii i ich umorzenie w księgach rachunkowych, Zeszyty Metodyczne Rachunkowości, nr 9 (297),

129 Katarzyna Nowak, Nina Szmyd Koło Naukowe Rewizji Finansowej AUDYT Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie WYCENA I UJMOWANIE WKŁADÓW NIEPIENIĘŻNYCH JAKO ISTOTNY PROBLEM WSPÓŁCZESNEJ RACHUNKOWOŚCI 1. Wstęp Współczesna literatura o tematyce ekonomicznej nie stanowi bogatego źródła informacji o zdolności aportowej i wycenie wkładów niepieniężnych. Jest to jeden z trudniejszych tematów rachunkowości, a także rewizji finansowej. Zagadnienie to jest poruszane jedynie przy okazji omawiania kapitału własnego. Problematyczność wkładów niepieniężnych jest spowodowana lakonicznością przepisów prawa, zarówno w kodeksie spółek handlowych, ustawie o rachunkowości, jak i ustawach podatkowych. Dokonując wyceny wkładów niepieniężnych należy przestrzegać zasad rachunkowości, przede wszystkim zasady przewagi treści nad formą oraz ostrożności, gdyż rozwiązania przyjęte przez spółkę w tym zakresie mają znaczący wpływ na jakość informacji prezentowanych w sprawozdaniu finansowym Definicja wkładu pieniężnego i niepieniężnego Kodeks spółek handlowych wyróżnia dwa rodzaje wkładów: pieniężny i niepieniężny. Są to pojęcia przeciwstawne. Należy więc przyjąć, iż każdy wkład niebędący wkładem pieniężnym, jest wkładem niepieniężnym. Ogólnie wkładem można określić pokrycie kapitału własnego, zarówno spółki osobowej, jak i kapitałowej. Jedna z definicji funkcjonująca w literaturze podaje, iż wkład należy rozumieć jako określony w akcie założycielskim przedmiot świadczenia wspólnika lub akcjonariusza, który jest wnoszony w zamian za obejmowane udziały lub akcje. Polskie prawo nie podaje jednak konkretnej definicji wkładu. Nie określa również katalogu dóbr, które mogą stanowić wkład 2. Według art. 3 kodeksu spółek handlowych: Przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładu oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi przez współdziałanie w inny określony sposób. Z powyższego artykułu można wysunąć wnioski, iż wkład stanowi przedmiot umowy spółki oraz stanowi jeden z koniecznych elementów w procesie jej tworzenia bez względu na rodzaj. Stanowi on bowiem pokrycie własnych źródeł finansowania, czyli kapitałów własnych. Warto zwrócić uwagę na fakt, iż jedynie w momencie założenia spółki wkłady stanowią równowartość kapitałów własnych 3. Prezentuje to rysunek 1. 1 D. Krzywda, Wkłady niepieniężne w ujęciu bilansowym i podatkowym, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2011, s J. Modrzejewski, C. Wiśniewski, Wkład na pokrycie kapitału zakładowego, [w:] Prawo handlowe, red. J. Okolski, Wolters Kluwer, Warszawa 2008, s. 218; M. Minas, Aport w spółce kapitałowej, Arche, Gdańsk 2005, s D. Krzywda, Wkłady niepieniężne, op. cit., s

130 Rysunek 1. Zależność między wkładami a kapitałami własnymi w momencie utworzenia spółki WKŁADY (AKTYWA) = KAPITAŁY WŁASNE Źródło: opracowanie własne na podstawie: D. Krzywda, Wkłady niepieniężne, op. cit., s. 10. W trakcie działalności spółki pojawiają się zobowiązania, co niejako narusza równość przedstawioną na rysunku 1. W następstwie tego kapitały własne określa się jako różnicę aktywów i zobowiązań 4. Sytuację tę przedstawia rysunek 2. Rysunek 2. Zależność między aktywami, zobowiązaniami i kapitałami własnymi jednostki AKTYWA ZOBOWIĄZANIA = KAPITAŁY WŁASNE Źródło: opracowanie własne na podstawie: D. Krzywda, Wkłady niepieniężne, op. cit., s. 10. Przy tej okazji warto zwrócić uwagę na to czym jest kapitał własny. Definicja kapitału własnego nie jest skonkretyzowana przez polskie prawo bilansowe. Pokazana jest jedynie jego ekonomiczna istota. Ustawa o rachunkowości stwierdza, że kapitał własny pod względem wartości odpowiada aktywom netto, a zatem aktywom jednostki pomniejszonym o zobowiązania. Kapitał własny można podzielić na 5 : składniki kapitału, będące skutkiem prowadzenia działalności gospodarczej kapitał bezpośrednio pochodzący od inwestorów (wspólników, udziałowców i akcjonariuszy) wnoszony w momencie założenia spółki, jak i w trakcie prowadzenia działalności. W tej grupie najważniejszą rolę odgrywa kapitał podstawowy. Dotychczasowe omówienie wkładu zostało sprowadzone wyłącznie jako do jednego z elementów koniecznych w procesie zawiązywania spółki. Jednakże wkłady występują nie tylko przy tworzeniu spółki, lecz także w trakcie jej funkcjonowania. Chodzi tu o podwyższenie kapitału własnego poprzez wniesienie wkładów zarówno przez dotychczasowych, jak i nowych właścicieli. Skutkuje to zwiększeniem zasobów majątkowych spółki lub też zmniejszeniem jej bieżących zobowiązań (konwersja zobowiązań na udziały). 4 Ibidem, s M. Frendzel, Szczegółowe zasady pomiaru kapitału własnego i wyniku finansowego, [w:] Rachunkowość i sprawozdawczość finansowa, red. E. Walińska, Wolters Kluwer, Warszawa 2012, s

131 W obydwu przypadkach efekt będzie taki sam - zwiększenie aktywów netto spółki ze środków pochodzących od właścicieli 6. Można to zobrazować za pomocą rysunków 3 i 4. Rysunek 3. Wpływ wniesienia wkładu na pozycje bilansowe AKTYWA ZASOBY MAJĄTKOWE PASYWA KAPITAŁY WŁASNE Źródło: opracowanie własne na podstawie: D. Krzywda, Wkłady niepieniężne, op. cit., s. 12. Rysunek 4. Wpływ pozostawienia wkładu w drodze konwersji zobowiązań na pozycje bilansowe AKTYWA PASYWA ZASOBY MAJĄTKOWE KAPITAŁY WŁASNE ZOBOWIĄZANIA Źródło: opracowanie własne na podstawie: D. Krzywda, Wkłady niepieniężne, op. cit., s. 12. Jak już zostało wcześniej wspomniane, wkłady dzielą się na pieniężne i niepieniężne. Wniesienie wkładu pieniężnego stanowi podstawowy sposób na pokrycie udziałów obejmowanych przez wspólników, jest on bardziej rozpowszechniony i preferowany w praktyce gospodarczej, a także w bardziej konkretny sposób uregulowany w przepisach prawa. Jak sama nazwa wskazuje, wkładem pieniężnym jest pieniądz, a zatem realny i wymienialny środek płatniczy 7. Wkład ten najlepiej oddaje istotę pokrycia kapitału podstawowego, gdyż jego zaletą jako miernika wartości jest obiektywizm. Dzięki temu nie pojawiają się wątpliwości, czy zadeklarowana wartość rzeczywiście została wniesiona do spółki co w przypadku wkładów niepieniężnych nie zawsze jest pewne. Wkłady niepieniężne muszą być bowiem przeliczane na pieniądze, co wiąże się ze znacznym czynnikiem niepewności. Wkład pieniężny może występować w postaci gotówki, a także jako pieniądz bankowy (bezgotówkowy) 8. Istotę wkładu niepieniężnego można objaśnić na dwa sposoby. Pierwszy polega na określaniu aportu jako pojęcia przeciwstawnego do wkładu pieniężnego. W drugiej metodzie należy wziąć pod uwagę zespół stałych cech oraz zakres przedmiotowy i w ten sposób wkład niepieniężny można zdefiniować jako składnik majątkowy o charakterze rzeczowym, niematerialnym bądź finansowym (wyłączając gotówkę i pieniądz bezgotówkowy), który 6 D. Krzywda, Wkłady niepieniężne, op. cit., s R.L. Kwaśnicki, A. Rataj, Kapitał zakładowy, udziały, dywidenda, dopłaty [w:] Spółka z ograniczona odpowiedzialnością, red. R.L. Kwaśnicki, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, s Prawo handlowe, red. J. Okolski, op. cit., s

132 może stać się składnikiem aktywów spółki, do której jest wnoszony, a zatem spełnia warunki ujęcia w bilansie 9 : będzie kontrolowany przez jednostkę oraz jego wartość jest wiarygodnie określona, a także spowoduje w przyszłości wpływ korzyści ekonomicznych do spółki. Przykładowymi wkładami niepieniężnymi mogą być 10 : przeniesienie własności ruchomości (np. maszyn lub towarów) lub nieruchomości (np. budynków lub gruntów), obciążenie rzeczy lub prawa (np. ustanowienie służebności bądź hipoteki), udzielenie prawa do korzystania (dzierżawa, leasing, udzielenie licencji), wykonywanie świadczeń lub usług (np. praca, okresowe określone świadczenia). 3. Zdolność aportowa wkładu niepieniężnego Przez zdolność aportową należy rozumieć cechy, które łącznie winno spełniać dane prawo majątkowe, aby mogło stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki 11. Najczęściej wymienianymi cechami są 12 : dopuszczenie do prawnego obrotu, możliwość określenia ekonomicznej wartości możliwość ujęcia w bilansie spółki, zbywalność, ekwiwalentność w stosunku do wkładu pieniężnego, użyteczność wkładu dla spółki, możliwość wejścia do masy likwidacyjnej bądź upadłościowej. Na podstawie wymienionych kryteriów łatwo można odrzucić dany zasób majątkowy, nieposiadający wyżej wymienionych cech. Jednak nie jest możliwe sporządzenie zamkniętego i wyczerpującego katalogu dóbr, które mogą zostać wykorzystane jako wkład niepieniężny. Warto również wspomnieć, iż rosnące zapotrzebowanie na kapitał w innej postaci niż pieniądz powoduje, że wymogi zdolności aportowej stają się coraz bardziej liberalne, przy tendencjach do zawyżania ich wartości. Dlatego ujęcie wkładów niepieniężnych powinno być zgodne z nadrzędnymi zasadami rachunkowości, szczególnie z zasadą wyższości treści ekonomicznej nad formą prawną, co jest jednoznaczne ze spełnieniem wymogu: możliwość ujęcia w bilansie spółki 13. Przy ujmowaniu wkładów niepieniężnych należy kierować się także zasadą ostrożności. Zasada ta nazywana jest często zasadą ostrożnej wyceny i dotyczy wyceny majątku w taki sposób, aby nie zniekształcić wyniku finansowego danej jednostki gospodarczej. W przypadku wątpliwości przy wycenie należy kierować się interesem spółki, a nie interesem wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny Art. 3, ust. 12 Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (u.o.r.), (Dz.U Nr 121 poz. 591, ze zm.) 10 A. Helin, A. Bernaziuk, R. Kowalski, Kapitały własne w świetle prawa handlowego, bilansowego i podatkowego w różnych formach działalności gospodarczej, Difin, Warszawa 2006, s A. Szumański, Wkłady niepieniężne do spółek kapitałowych, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006, s D. Krzywda, Wkłady niepieniężne, op. cit., s Ibidem, s B. Micherda, Funkcje i struktura współczesnej rachunkowości, [w:] Podstawy rachunkowości. Aspekty teoretyczne i praktyczne., red. B. Micherda, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2006 s

133 4. Klasyfikacja wkładu niepieniężnego W momencie wniesienia aportu do spółki należy go ująć w odpowiedniej pozycji w bilansie, a zatem dokonać jego klasyfikacji bilansowej. O tym do jakiej grupy należy zaklasyfikować dany zasób majątkowy decyduje jego treść ekonomiczna. Przykładowo, wniesienie prawa własności gruntu do spółki może być ujęte jako środek trwały w rzeczowych aktywach trwałych, bądź też jako nieruchomość w inwestycjach długoterminowych. Wkłady niepieniężne można podzielić na 15 : aktywa rzeczowe, aktywa niematerialne, aktywa finansowe, rozliczenia międzyokresowe. Inny podział, powstały na gruncie prawa handlowego, prezentuje rysunek 5. Rysunek 5. Ogólny podział wkładów niepieniężnych według prawa handlowego WKŁADY NIEPIENIĘŻNE Prawa majątkowe Świadczenie pracy i innych usług PRAWA RZECZOWE PRAWA NA DOBRACH NIEMATERIALNYCH PRAWA OBLIGACYJNE PRAWA MIESZANE - własność rzeczy ruchomych - własność rzeczy nieruchomych - użytkowanie wieczyste - prawa ochronne na wzory użytkowe, Źródło: opracowanie własne na podstawie: K. Czajkowska - Matosiuk, Prawo gospodarcze i spółek, C.H.Beck, znaki towarowe Warszawa 2008, s Aport w postaci świadczenie usług i pracy oraz praw niezbywalnych Świadczenie usług i pracy, a także prawa niezbywalne (użytkowanie rzeczy lub praw, służebność, korzystanie z praw autorskich) mogą być przedmiotem wkładu w spółkach osobowych. Jednakże wkład w takiej postaci nie może zostać wniesiony ani przez komandytariusza do spółki komandytowej, ani akcjonariusza do spółki komandytowo-akcyjnej 16. W przypadku praw niezbywalnych ich wyceny dokonują wspólnicy. Wiarygodnego określenia wartości wniesionych praw niezbywalnych mogą oni dokonać w drodze 15 D. Krzywda, Wkłady niepieniężne, op. cit., s Ibidem, s patenty na wynalazki - know- how - majątkowe prawa autorskie - prawa udziałowe - obligacje - wierzytelności wspólnika - przedsiębiorstwo i jego zorganizowane części 131

134 negocjacji. Przykładowo, wartość prawa odpłatnego użytkowania nieruchomości obliczana jest jako zdyskontowana wartość czynszu, a zatem przyszłych przepływów pieniężnych, za ustalony okres użytkowania. Wysokość czynszu ustalana jest na podstawie stawek aktualnie obowiązujących w danej miejscowości. Wniesienie tego prawa będzie ujęte w bilansie jako wartość niematerialna i prawna 17. W przypadku wyceny świadczenia usług i pracy należy brać pod uwagę obowiązujące na rynku ceny takich samych, bądź podobnych usług. Z kolei ujęcie powinno się to odbywać za pomocą konta rozliczenia międzyokresowe kosztów. Określając okres odpisywania kosztów należy wziąć pod uwagę charakter świadczenia z zachowaniem zasady ostrożności. Odpisy te powinny obciążać odpowiednie konta zespołu 5 układu podmiotowo funkcjonalnego i/lub zespołu 4 układu rodzajowego 18. Literatura przedmiotu określa inne podejścia, polegające na tym, aby w bilansie spółki, w momencie jej zakładania, nie ujmować wkładów w postaci przyszłego świadczenia pracy i usług, czy w formie niezbywalnych ograniczonych praw rzeczowych, lecz dopiero w kolejnych etapach działalności spółki i wraz z realizacją zadeklarowanych świadczeń ujmować je w bilansie Aport w postaci aktywów rzeczowych Aktywa rzeczowe są najstarszym przedmiotem wkładów niepieniężnych w historii spółek handlowych. W ramach aktywów rzeczowych przedmiotem wkładu mogą być: środki trwałe, środki trwałe w budowie, nieruchomości zaklasyfikowane do inwestycji długoterminowych, zapasy materiałów, towarów, produktów gotowych lub półproduktów. Wycena wkładów niepieniężnych w formie aktywów rzeczowych następuje na podstawie wartości, która wynika z ksiąg rachunkowych wnoszącego. Należy jednak zauważyć, iż może wystąpić różnica pomiędzy wartością określoną w księgach rachunkowych wnoszącego wkład a uzgodnioną przez wspólników i określoną w umowie wartością godziwą. W przypadku wystąpienia różnicy pomiędzy tymi wartościami powstaje problem dotyczący jej ujęcia, jednakże wyłącznie w księgach wnoszącego wkład. W przypadku wystąpienia wspomnianej różnicy musi on wykazać odpowiednio pozostałe przychody operacyjne, jeśli wartość wkładu była niższa niż wartość rynkowa określona w umowie, lub pozostałe koszty operacyjne, jeśli wartość wkładu była wyższa. Wkład niepieniężny w postaci aktywów rzeczowych w księgach otrzymującego można ująć na koncie Środki trwałe 20. W przypadku nieruchomości, która została zaklasyfikowana do inwestycji, nieruchomość tę można wycenić w sposób analogiczny jak środki trwałe lub też według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej. W tym drugim wypadku, wcześniej wspomniana różnica pomiędzy wartością, po której został wniesiony wkład, a jego wartością wynikającą z ksiąg wnoszącego nie wystąpi. Gdyby jednak na moment wyceny wartość rynkowa nieruchomości różniła się od jej wartości księgowej, wówczas wartość księgowa powinna zostać zaktualizowana do wartości rynkowej A. Helin, A. Bernaziuk, R. Kowalski, Kapitały własne, op. cit., s D. Krzywda, Wkłady niepieniężne, op. cit., s Ibidem. 20 Ibidem, s Ibidem, s

135 W sytuacji, gdy wartość nominalna objętych udziałów jest niższa od wartości godziwej wniesionych wkładów to różnicę tę należy odnieść na konto Kapitał zapasowy, ujmowana jest jako agio 22. Wszelkie problemy dotyczące wnoszenia wkładów w formie innych rzeczowych składników majątku należy rozwiązywać w sposób analogiczny jak w stosunku do środków trwałych i nieruchomości inwestycyjnych Aport w postaci wartości niematerialnych i prawnych Współcześnie wartości niematerialne i prawne zajmują coraz bardziej znaczące miejsce w strukturze aktywów spółek handlowych. W rozumieniu ustawy o rachunkowości wartości niematerialne i prawne to nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki 24. Zalicza się do nich: autorskie prawa majątkowe i prawa pokrewne programy komputerowe, licencje i subwencje, prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, know-how, koszty zakończonych prac rozwojowych, wartość firmy. Warunkiem koniecznym do wiarygodnego ustalenia wartości danego składnika majątku nieposiadającego postaci fizycznej, jest jego nabycie i dzięki temu może on zostać ujęty w bilansie jednostki gospodarczej, która go przejęła. A zatem należy zauważyć, że przedmiotem aportu może być nie tylko wartość niematerialna ujęta w bilansie, ale również wypracowana przez jednostkę w trakcie jej działalności. Jako przykład wartości niematerialnej można podać know-how, które został wytworzony przez jednostkę we własnym zakresie i powoduje wpływ korzyści ekonomicznych. Posiadająca zdolność aportową wartość niematerialna i prawna o wiarygodnie określonej wartości, będąca formą wkładu niepieniężnego, staje się składnikiem majątkowym nabytym przez spółkę otrzymująca, zatem może zostać ujęta w jej bilansie 25. W praktyce rachunkowości powszechnie wiadomo, że najbardziej godnym zaufania i pewnym sposobem na ustalenie wartości godziwej danego składnika majątkowego, w tym wartości niematerialnych i prawnych jest wykorzystanie cen rynkowych. Jeśli nie ma dostępu do informacji o bieżących cenach kupna, za podstawę oszacowania wartości godziwej może posłużyć cena przeprowadzonej w ostatnim okresie podobnej transakcji, pod warunkiem że między dniem tej transakcji a dniem przeprowadzenia szacunku wartości godziwej składnika aktywów nie nastąpiła znacząca zmiana warunków ekonomicznych 26. W przypadku wartości niematerialnych i prawnych wymagane jest, aby ceny wykorzystywane do ich wyceny pochodziły z aktywnego rynku, problemem jednak stanowi rzadkość tych rynków. Dla większości, często unikatowych wartości niematerialnych i prawnych (marek, tytułów czasopism czy patentów) nie istnieje rynek aktywny Ibidem, s Ibidem, s Art. 3 ust. 1 pkt. 14 u.o.r. 25 D. Krzywda, Wkłady niepieniężne, op. cit., s MSR 38 Wartości niematerialne, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej 2007, Tom 1, s D. Krzywda, Wkłady niepieniężne, op. cit., s

136 Przy braku aktywnego rynku na konkretny składnik wartości niematerialnych wykorzystuje się jego wartość godziwą, czyli kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami 28. Metody wyceny wartości niematerialnych i prawnych, które mogą stać się formą wkładów niepieniężnych najlepiej zobrazować na podstawie przykładowej wyceny konkretnego składnika, jak na przykład marki. Techniki wyceny marki opierają się na metodach wyceny przedsiębiorstw, ich rodzaje zostały zaprezentowane na rysunku 6. Rysunek 6. Podstawowe metody wyceny marek. METODY WYCENY MAREK Metody kosztowe Metody rynkowe Metody dochodowe kosztu reprodukcji kosztu zastąpienia ceny porównywalnej ekonomicznej wartości produktu DCF - zdyskontowanych przepływów gotówkowych opłat licencyjnych mnożnikowa Źródło: opracowanie własne na podstawie: D. Krzywda, Wkłady niepieniężne, op. cit., Metody kosztowe polegają na ustaleniu kosztów jakie spółka musiałaby ponieść, aby uzyskać przychody z danej marki. Należąca do grupy metod rynkowych metoda porównywalnej ceny zakłada wycenę marki na podstawie wartości podobnych marek, a ekonomicznej wartości produktu polega na porównaniu ceny produktu tego samego rodzaju markowego i niemarkowego. Dochodowa metoda DCF sprowadza się do wzoru 29 :, gdzie: PV- bieżąca wartość marki, E przewidywane wydatki związane z marką C dodatkowe przepływy gotówkowe związane z marką, k koszt kapitału. 28 Art. 28 ust. 6. u. o r. 29 D. Krzywda, Wkłady niepieniężne, op. cit., s

137 Wartość marki równa jest bieżącej wartości przyszłych przepływów pieniężnych. Na takiej samej zasadzie opiera się metoda opłat licencyjnych, z ta różnicą, że zamiast przepływów gotówkowych bierze się pod uwagę potencjalne opłaty za użytkowanie marki 30. Ostatnią metodą dochodową jest metoda mnożnikowa, stworzona i wykorzystywana do wyceny marek przez firmę Interbrand Group of Great Britain. Do wyceny marki wykorzystuje ona następujący wzór: wartość marki = dochodowość marki * mnożnik Dochodowość marki wyznacza się za pomocą średniej ważonej zysków generowanych przez markę przez trzy ostatnie lata, natomiast mnożnik określany jest przez tzw. siłę marki mierzoną poprzez siedem czynników: rynek, międzynarodowość, stabilność, przywództwo, trend, ochronę i wsparcie 31. Pokazane metody mogą zostać zastosowane, także do pozostałych rodzajów wartości niematerialnych, należy jednak za każdym razem wziąć pod uwagę ich specyfikę. 8. Pozostałe formy wkładów niepieniężnych Jedną z pozostałych form aportów mogą być należności handlowe. W bilansie należności są wyceniane w kwocie wymaganej zapłaty, a zatem wraz z należnymi odsetkami, z zachowaniem zasady ostrożności, zgodnie z którą, należy pomniejszyć je o ewentualne odpisy aktualizujące 32. Jednakże należności wnoszone jako aport do spółki powinny być wyceniane według wartości godziwej. Może powodować to wystąpienie różnicy pomiędzy tymi dwiema wielkościami. Jest to związane ze zmianą wartości pieniądza w czasie, a to czy różnica ta będzie znacząca zależy od terminu wymagalności tej należności 33. W rozumieniu ustawy o rachunkowości wartość godziwa należności to wartość bieżąca (zdyskontowana) kwot wymagających zapłaty, wyznaczona przy odpowiednich bieżących stopach procentowych, pomniejszona o odpisy na należności zagrożone i nieściągalne oraz ewentualne koszty windykacji 34. Jeżeli różnica nie jest istotna nie jest konieczne ustalanie wartości godziwej. Należność handlowa wnoszona jako aport do spółki jest ujmowana na koncie: Pozostałe rozrachunki. Do spółki w formie aportu może również zostać wniesione przedsiębiorstwo lub jego zorganizowane części. W takim przypadku konieczne jest ustalenie wartości firmy. Dodatnia różnica pomiędzy wartością nabytych udziałów a wartością godziwą wniesionych składników majątkowych stanowi wartość firmy i ujmowana jest w bilansie w pozycji wartości niematerialne i prawne. W przypadku, gdy wartość godziwa przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części jest wyższa od wartości nabytych udziałów powstanie ujemna wartość firmy i jest wykazywana w pasywach bilansu jako rozliczenia międzyokresowe Podsumowanie Problem określenia zdolności aportowej oraz wyceny wkładu niepieniężnego, powinien być rozwiązywany z uwzględnieniem nadrzędnych zasad rachunkowości, w szczególności zasady wyższości treści nad formą, a także zasady ostrożności. W kwestii ujęcia i wyceny aportów 30 Ibidem, s Ibidem, s Art. 35b u.o.r. 33 D. Krzywda, Wykłady niepieniężne, op. cit., s Art. 44b ust. 4 pkt 3 u.o.r. 35 D. Krzywda, Wkłady niepieniężne, op. cit., s

138 istotne jest również ich znaczenie i istota dla działalności spółki handlowej. Wkłady stanowią formę pokrycia kapitału podstawowego, a zatem przy ich wycenie należy wziąć pod uwagę, także różne podejścia do kapitału podstawowego zarówno w spółce kapitałowej jak i osobowej. W przypadku spółek osobowych przepisy prawa nie narzucają rygorystycznych wymogów, w przeciwieństwie do spółek kapitałowych, a szczególnie spółki akcyjnej. Rodzaj przyjętych zasad przy wycenie aportu zależy także od jego formy, a zatem w inny sposób ujmuje się i wycenia wniesione prawa rzeczowe, wartości niematerialne i prawne, czy wkład w postaci świadczenie usług i pracy i praw niezbywalnych. Zagadnienie wkładów niepieniężnych jest niewystarczająco wyjaśnione w literaturze przedmiotu, może się to zmienić w najbliższych latach, gdyż zyskują one coraz większe znaczenie w spółkach. Literatura 1. Czajkowska Matosiuk K., Prawo gospodarcze i spółek, C.H.Beck, Warszawa Frendzel M., Szczegółowe zasady pomiaru kapitału własnego i wyniku finansowego, [w:] Rachunkowość i sprawozdawczość finansowa, red. E. Walińska, Wolters Kluwer, Warszawa Helin A., Bernaziuk A., Kowalski R., Kapitały własne w świetle prawa handlowego, bilansowego i podatkowego w różnych formach działalności gospodarczej, Difin, Warszawa Krzywda D., Wkłady niepieniężne w ujęciu bilansowym i podatkowym, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa Kwaśnicki R.L., Rataj A., Kapitał zakładowy, udziały, dywidenda, dopłaty [w:] Spółka z ograniczona odpowiedzialnością, red. R.L. Kwaśnicki, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa Micherda B., Funkcje i struktura współczesnej rachunkowości, [w:] Podstawy rachunkowości. Aspekty teoretyczne i praktyczne., red. B. Micherda, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa MSR 38 Wartości niematerialne, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej 2007, Tom Minas M.,, Aport w spółce kapitałowej, Arche, Gdańsk Modrzejewski J., Wiśniewski C., Wkład na pokrycie kapitału zakładowego, [w:] Prawo handlowe, red. J. Okolski, Wolters Kluwer, Warszawa Szumański A., Wkłady niepieniężne do spółek kapitałowych, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U Nr 121 poz. 591, ze zm.) 136

139 Patrycja Piechowska, Marta Misiołek Studenckie Koło Naukowe Rachunkowości Rachmistrz Uniwersytet Ekonomiczny w Katowicach DYLEMATY ZWIĄZANE Z ODPROWADZANIEM PODATKU DOCHODOWEGO OD SKŁADKI Z TYTUŁU UBEZPIECZENIA ODPOWIEDZIALNOŚCI CYWILNEJ CZŁONKÓW WŁADZ SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ 1. Wstęp Zgodnie z kodeksem spółek handlowych członkowie zarządu, a także rada nadzorcza ponoszą odpowiedzialność cywilną, a nawet karną za szkody spowodowane zaniechaniem lub działaniem władz spółki przy wykonywaniu czynności zawodowych. Odpowiedzialność na zasadach ogólnych wobec spółki i osób trzecich wynika także z przepisów kodeksu cywilnego (art. 415). Ponoszą oni odpowiedzialność osobistą, całym swoim majątkiem. Należy zauważyć, iż odpowiedzialność ta rozciąga się także na majątek będący częścią wspólnoty małżeńskiej, a w przypadku dziedziczenia- także na majątek spadkobierców. 2. Ubezpieczenie D&O Coraz powszechniejszą praktyką spółek kapitałowych jest podejmowanie świadomych działań zmierzających do ograniczenia i zminimalizowania negatywnych konsekwencji wynikających z decyzji podejmowanych przez osoby sprawujące kluczowe funkcje w tych spółkach. Na świecie powszechną formą zabezpieczenia przed stratami wynikającymi z tego typu błędów stało się ubezpieczenie D&O ( ang. Directors & Officers). Są kraje w których jest ono powszechnie wykorzystywane- w Niemczech wszystkie spółki notowane na giełdzie mają wykupione takie ubezpieczenie. Od połowy lat 90. XX wieku również w Polsce wzrasta jego znaczenie. Z produktu niszowego stało się standardem obowiązującym dla pewniej klasy klientów. Związane jest to między innymi z coraz bardziej popularnym przekształcaniem indywidualnej działalności gospodarczej osób fizycznych w bardziej złożone formy- spółki kapitałowe. D&O to produkt ubezpieczeniowy skierowany do kluczowej kadry spółek oraz pracowników pełniących funkcje związane z wykonywaniem czynności o podwyższonym standardzie odpowiedzialności. Zapewnia ochronę ubezpieczeniową członkom zarządu, rady nadzorczej, a także prokurentom i pracownikom szczebla kierowniczego oraz ich rodzinom i spadkobiercom. Polisa ta nie chroni oczywiście przed odpowiedzialnością karną, jednak w przypadku wystąpienia szkód finansowych działa w interesie zarówno spółki jak i kadry zarządzającej. Chroni osoby ubezpieczone przed koniecznością osobistego ponoszenia materialnego ciężaru roszczeń kierowanych przez osoby poszkodowane. Umowa ubezpieczenia pokrywa koszty obrony w przypadku wniesienie roszczenia lub wszczęcia postępowania urzędowego w stosunku do osoby ubezpieczonej oraz koszty odszkodowań jakie ubezpieczony zobowiązany jest do zapłaty w wyniku zawartej ugody lub wyroku sądu. Jak wynika z informacji publikowanych przez krajowych brokerów ubezpieczeniowych, największą popularnością cieszą się polisy grupowe. Ich cechą charakterystyczną jest to, że krąg osób ubezpieczonych identyfikowany jest przez określenie sprawowanej funkcji w spółce, bez imiennego wskazywania ubezpieczonego. Bardzo często ochroną objęci są zarówno obecni jak i przyszli oraz byli członkowie kierownictwa, a także pracownicy ich zastępujący. Niewątpliwie wpływ na takie podejście ma fakt występowania solidarnej 137

140 odpowiedzialności członków zarządu, co oznacza, że wierzyciel może żądać spełnienia świadczenia przez wszystkich dłużników łącznie bądź od każdego z nich z osobna. 3. Obowiązek podatkowy i dylematy z nim związane Podstawowym problemem dla podmiotu ubezpieczającego jest obowiązek rozpoznania z tego tytułu przychodu dla ubezpieczonego oraz wypełnienie obowiązków płatnika w tym zakresie. W obecnym stanie prawnym brak jest przepisów podatkowych, które jednoznacznie stanowiłyby, czy ubezpieczony członek organu spółki osiąga przychód z tytułu opłacenia przez spółkę składki na polisę D&O. Dodatkowym zagadnieniem jest sposób ustalenia wartości takiego przychodu, który miałby zostać opodatkowany. Ze względu na brak jednolitych stanowisk organów podatkowych w tym zakresie przedstawione zagadnienie staje się jeszcze bardziej problematyczne. Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach podatkowych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 w/w ustawy przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych są otrzymane lub postawione do dyspozycji płatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wskazany przepis reguluje zasadę kompletności opodatkowania wszelkich przychodów osiąganych przez podatnika w roku kalendarzowym. Art. 12 ust. 1 wskazuje natomiast, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Czy można więc uznać, że składki z tytułu ubezpieczenia OC opłacane prze spółkę stanowią nieodpłatne świadczenie dla członków władz spółki, a co za tym idzie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Sprawa wydaje się dość prosta jeśli osoby podlegające ubezpieczeniu OC są wymienione w polisach ubezpieczeniowych z imienia i nazwiska. W takim przypadku nie ma większych wątpliwości, że uzyskują one przychód. Powstaje on w momencie zapłaty przez spółkę składki ubezpieczeniowej. Dużo bardziej skomplikowana sytuacja powstaje w momencie kiedy krąg podmiotów objętych ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej nie tworzy zbioru zamkniętego, czyli jest nieograniczony. W takim przypadku organy podatkowe, a także sądy administracyjne mają odmienne stanowisko co do tego czy w momencie opłacenia składki ubezpieczeniowej powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. 4. Stanowiska Izb Skarbowych Przeważająca część interpretacji wydawana jest na niekorzyść podatników. Urzędy Skarbowe wskazują, że opłacenie przez spółkę składki na OC członków zarządu i rady nadzorczej, w części przypadającej na poszczególne z tych osób, stanowi dla ubezpieczonych przychód 138

141 podlegający opodatkowaniu, a ubezpieczający czyli spółka powinna pobrać od tego przychodu zaliczkę na podatek dochodowy. Przykładem takiej interpretacji jest stanowisko Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2012 roku (IPTPB1/ /12-5/ASZ). Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że spółka wykupiła Polisę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządów i rad nadzorczych spółek kapitałowych. Jest to polisa bezimienna, którą objęci są byli, obecni i przyszli Członkowie Zarządu i Rad Nadzorczych. Dodatkowo zawiera ona tzw. datę retroaktywną, która obejmuje pełne pokrycie wstecz, a więc również zdarzenia, które miały miejsce przed datą rozpoczęcia ważności polisy. W ocenie wnioskodawcy, przy tak zawartej umowie ubezpieczenia nie można w sposób jednoznaczny, nie budzący kontrowersji oraz bez narażenia się na popełnienie błędu, obliczyć wartości świadczenia przypisanego do danej osoby, a co za tym idzie nie można przypisać przychodu takiej osobie. Organ podatkowy, w świetle obowiązującego stanu prawnego, uznał stanowisko wnioskodawcy w w/w sprawie za nieprawidłowe. Przypomniał on, że w myśl art. 808 KC 1 ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu po stronie osoby ubezpieczonej, gdyż zyskuje ona ochronę ubezpieczeniową nie ponosząc jednocześnie na nią wydatków. Następuje więc odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy. A więc na gruncie prawa podatkowego uprawnione osoby uzyskują przysporzenie majątkowe. Urząd Skarbowy w Łodzi uznał również, że nie ma znaczenia wskazana okoliczność, że w umowie ubezpieczenia członkowie zarządu czy rady nadzorczej nie są wymienieni z imienia i nazwiska. Uważa on, że skład członków organów spółki kapitałowej jest możliwy do ustalenia w dniu zapłacenia składki, co stanowi okoliczność umożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie. Podobne stanowisko prezentuje interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 21 sierpnia 2012 roku (IPPB4/ /12-2/JK3). Organ stwierdza w nim dodatkowo, że uzyskiwana przez członków zarządu i rady nadzorczej korzyść w postaci opłaconych przez Spółkę składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej stanowi nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy podatkowej, jeżeli podstawą jego uzyskania jest stosunek pracy lub do przychodu z działalności wykonywanej osobiście, w sytuacji gdy dana osoba uzyskuje przychody w oparciu o art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istnieją również interpretacje w których fiskus twierdzi, że przychód nie powstaje. Niewiele jednak wnioskodawców ma szansę na tak korzystną interpretację. Ostatnio miała szczęście spółka, która wystąpiła z zapytaniem do Izby Skarbowej w Katowicach (I BPBII/1/ /12/BD). Sytuacja w tym przypadku kształtowała się podobnie jak we wcześniejszych przykładach. Spółka zawarła umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz Spółki na okres trzech lat, która miała obejmować wszystkie osoby uprawnione do działania w imieniu Spółki, a także spadkobierców i reprezentantów prawnych ubezpieczonych. Faktycznie więc ubezpieczyciel objął ubezpieczeniem bliżej niesprecyzowaną i nieskonkretyzowaną ilość osób. Formą ubezpieczenia jest ubezpieczenie bezimienne, suma ubezpieczenia jest stała i nie zależy od ilości osób objętych ubezpieczeniem, a składka jest ryczałtowa płatna za rok z góry ze środków własnych Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy w momencie opłacania składki nie sposób jest jednoznacznie stwierdzić, jakie konkretne osoby w trakcie trwania umowy będą nią objęte, a także przez jaki okres czasu nastąpi udzielenie ochrony ubezpieczeniowej tym osobom. Mając na uwadze powyższe, Spółka uznała, że składka na ubezpieczenie OC nie stanowi dla osób wskazanych w polisie źródła przychodu. Urząd Skarbowy w Katowicach uznał powyższą interpretację za prawidłową. Podkreślił jednak, że opłacone przez Wnioskodawcę ubezpieczenie stanowi, co od zasady, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób 139

142 fizycznych. Biorąc jednak pod uwagę, że niemożliwie jest zidentyfikowanie, na dzień zawarcia polisy, dokładnej grupy osób nią objętej, nie można w sposób skonkretyzowany wskazać wysokości przychodu przypadającego na jedną osobę. Tym samym po stronie Spółki nie powstaje obowiązek obliczenia i poboru podatku. 5. Orzecznictwo sądowe Niestety, pewności nie daje także orzecznictwo sądowe. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia (III SA/Wa 804/09) 1 podkreślił, iż przeliczony w wyniku operacji matematycznej przychód jako uśredniony, a nie przypisany kwotowo do funkcji konkretnej osoby przeczy zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji określonego podatnika (...) jedynie umowa ubezpieczeniowa konkretnej osoby z nazwiska i imienia oraz sprawowanej funkcji rodziłaby po jej stronie, jako osoby uposażonej stawką ubezpieczeniową, obowiązek opodatkowania stawki jako przychodu." Zupełnie inny pogląd wyraża Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 9 lutego 2010 ( I SA/ Łd 1129/09) 2. Stwierdza on w nim, iż w przypadku zawarcia przez spółkę umowy ubezpieczenia na rzecz członka jej organu umowa ta skutkuje co do zasady powstaniem u członka organu spółki przychodu z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie zapłacenia składki (wykupienia polisy ubezpieczeniowej). Podobne stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2012 roku ( II FSK 1749/10) 3. Wskazuje on również, że spółka na której ciąży obowiązek płatnika, powinna tak prowadzić dokumentację, aby mogła w należyty sposób wywiązać się ze swojego zadania. Jej zaniedbania nie mogą skutkować brakiem poprawnego opodatkowania przychodów swoich pracowników. 6. Wpływ uchwał w sprawie pakietów medycznych na orzecznictwo dotyczące podatku dochodowego od składki na ubezpieczenie OC Należy zwrócić uwagę na to, że szanse podatników na korzystne dla nich interpretacje ze strony Urzędów Skarbowych oraz sądów znacznie zmalały po wydaniu przez Izbę Finansową NSA uchwał w sprawie pakietów medycznych. W obu z nich stwierdzono, że opłacone przez pracodawców pakiety świadczeń medycznych, których wartość jest obciążona podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są dla pracowników uprawnionych do korzystania z nich nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem NSA, sytuacja podatkowa osób objętych ubezpieczeniem OC jest porównywalna do sytuacji osób, którym zapewniono możliwość skorzystania z opieki medycznej, wykraczającej poza zakres medycyny pracy. Wykupienie pakietu świadczeń medycznych stanowi pewnego rodzaju prywatne ubezpieczenie zdrowotne, w ramach którego zapewniana jest możliwość skorzystania z usług medycznych, a nie konkretne świadczenie medyczne. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku ubezpieczeń od odpowiedzialności cywilnej członków władz spółek- umowa ta skutkuje u pracownika powstaniem przychodu z tytułu

143 nieodpłatnych świadczeń w chwili zapłacenia składki (wykupienia polisy ubezpieczeniowej). Podziela się przy tym pogląd, że świadczeniem wzajemnym zakładu ubezpieczeń nie jest odszkodowanie, a ponoszenie ryzyka jego wypłaty, czyli zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej. Mając na uwadze powyższe, ubezpieczony pracownik osiąga wymierne korzyści już w dacie zapłacenia składki. 7. Stanowisko doradców podatkowych Wśród doradców podatkowych popularne jest stanowisko, iż nie występują w przypadku tych ubezpieczeń korzyści osobiste dla osób zarządzających, gdyż ubezpieczenie nie wiąże się z ich prywatnymi potrzebami. Nie zgadzają się więc z interpretacjami, w których twierdzi się, że podmioty ubezpieczone uzyskują przychód. Zwracają oni również uwagę na to, że objęcie ochroną ubezpieczeniową osób pełniących różne funkcje oznacza, że mają oni różny zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności, co powoduje, iż różne jest też prawdopodobieństwo, czy też możliwość spowodowania przez nich zdarzenia rodzącego obowiązek odszkodowawczy. Tym bardziej nie da się przyporządkować wartości świadczenia do konkretnej osoby. Wprawdzie Urzędy Skarbowe chcą, aby wyliczać go statystycznie, ale nie można wymagać od firm, aby prowadziły dodatkową dokumentację, która pozwoli na takie obliczenia. 8. Koszty uzyskania przychodów a wydatki ponoszone na opłacanie składek Dodatkowym problemem dla spółek, które decydują się na zakup omawianego ubezpieczenia jest kwestia związana z tym, czy wydatki ponoszone na opłacenie składki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. W tym jednak względzie stanowisko jest bardziej jednoznaczne. Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Mając na uwadze cytowany przepis należy uznać, że określony wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu tylko wtedy jeśli między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy oznaczający, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy zwiększenie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważa się, że w świetle przepisów art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są opłacone składki z tyt. zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej, nie obejmują one jednak ubezpieczeń z tytułu odpowiedzialności cywilnej. A zatem wydatki, które spółka zamierza ponieść na opłacenie składek ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz, nie mają na celu osiągnięcia przychodów przez spółkę, lecz mają głównie chronić spółkę i osoby pełniące określone funkcje w jej organach od odpowiedzialności, a więc nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. 9. Podsumowanie Reasumując, w świetle obowiązującego stanu prawnego wydatki na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej władz spółki kapitałowej nie stanowią dla niej kosztu. Jeśli natomiast chodzi o to, czy jest to przychód dla osób nią objętych to stanowisko w tej kwestii jest nadal sprawą sporna. Najlepszym rozwiązaniem jest wystąpienie z do Izby Skarbowej 141

144 z wnioskiem o indywidualną interpretację. Taką możliwość dają przepisy: art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności : Przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie oraz art. 14b ust. 1 Ordynacji podatkowej : Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Omówione powyżej dylematy i różne interpretacje tego samego problemu przez poszczególne Urzędy Skarbowe i Sądy Administracyjne są tylko jednym z przykładów niejasności przepisów polskiego prawa, w tym przepisów o rachunkowości i przepisów podatkowych. Przedstawione przykładowe dylematy potwierdzają konieczność zmian obowiązujących przepisów, konieczność ich doprecyzowania i dopracowania tak, by były jednoznaczne i nie budziły wątpliwości i dylematów. W tym zakresie duże pole do popisu pozostaje więc naszym ustawodawcom. Literatura 1. Karaś-Gasparska J., Jak rozliczyć wydatki spółki na OC członków rady nadzorczej, "Rzeczpospolita", Wojtasik P., Polisa dla prezesów czasami bez podatku, "Rzeczpospolita", Jaroszewicz A., Ubezpieczenie prezesa to dochód z tytułu wykonywania funkcji, "Rzeczpospolita", Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z późniejszymi zmianami 11. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych z późniejszymi zmianami 12. Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej z późniejszymi zmianami 13. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny z późniejszymi zmianami 14. Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych z późniejszymi zmianami 142

145 Ewelina Podlewska Koło Naukowe Rachunkowości Audytor Uniwersytet Gdański Wydział Zarządzania POLSKA LIDEREM OUTSOURCINGU USŁUG FINANSOWO- KSIĘGOWYCH W EUROPIE 1. Wprowadzenie Wobec zmieniającego się świata, przedsiębiorstwa powinny być elastyczne oraz dostosowywać się do aktualnych warunków. We współczesnej rachunkowości również zachodzą przemiany, np. z wielkoformatowych płacht z rozpisanymi ręcznie kontami do systemów informatycznych o ogromnej pojemności. Najcenniejszym zasobem są dane i informacje, które rachunkowość gromadzi, przetwarza i przekazuje dalej, by była możliwa ocena, wyciąganie wniosków i podejmowanie decyzji. Dział finansowo-księgowy w każdym przedsiębiorstwie jest niezbędny, by móc ewidencjonować zdarzenia gospodarcze, śledzić osiągane wyniki czy znać swoją bieżącą sytuację finansową, jednak często rachunkowość jest pobocznym obszarem. Zatem firmy coraz częściej decydują się wyodrębnić działy, które nie są ich domeną i przekazać je specjalistom w danej dziedzinie. Henry Ford wyprzedził swoje czasy formułując zaskakującą hipotezę: Jeśli jest coś, czego nie potrafimy zrobić wydajniej, taniej i lepiej niż nasi konkurenci, nie ma sensu, żebyśmy to robili. Powinniśmy zatrudnić do wykonania tej pracy kogoś, kto zrobi to lepiej 1, co stanowi kwintesencję outsourcingu. Wśród pierwszych przedsięwzięć outsourcingowych znajduje się nawiązanie współpracy między Frito-Lay (zleceniodawca) a Electronic Data System (zleceniobiorca) w zakresie usług IT, co miało miejsce w 1963 roku 2. Jednakże do lat 80. XX wieku polskie przedsiębiorstwa przede wszystkim znały outsourcing z działań restrukturyzacyjnych, wydzielano głównie służby ochrony, porządkowe, socjalne, w mniejszym stopniu obsługi informatycznej, transportowej, serwisowej 3. Outsourcing zdobył popularność w latach 80., w ramach procesów produkcyjnych, gdzie zaczęto zlecać wytwarzanie różnych części, półfabrykatów oraz podzespołów zewnętrznym poddostawcom Outsourcing Pojęcie outsourcingu stanowi wyzwanie przełożenia na język polski, w zastępstwie stosuje się określenia takie, jak: usługa zewnętrzna, podwykonawstwo, zarządzanie zewnętrzne. Outsourcing jest to skrót od terminu: outsider resource using, czyli wykorzystywanie 1 M. Trocki, Outsourcing. Metoda restrukturyzacji działalności gospodarczej, PWE, Warszawa 2001, s J. Foltys, Outsourcing w przedsiębiorstwach sektora MŚP. Scenariusz aplikacyjny, Wydawnictwo Uniwersytetu Śląskiego, Katowice 2012, s T. Kopczyński, Outsourcing w zarządzaniu przedsiębiorstwami, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2012, s M.-J. Radło, Outsourcing w strategiach przedsiębiorstw, [w:] Outsourcing w praktyce, red. naukowa D. Ciesielska, M.-J. Radło, Poltext, Warszawa 2011, s

146 zasobów zewnętrznych 5. W literaturze wyróżnia się kilka głównych kierunków, którymi podążają definicje outsourcingu 6 : możliwość korzystania z pewnych dóbr i usług, które dostarczane są przez niezależne, zewnętrzne jednostki, przy czym nie występuje konieczność rozwijania tych stref działalności wewnątrz podmiotu, przesuwanie części bieżącej działalności podmiotu poza jego ramy organizacyjne, pozyskiwanie zewnętrznych sił wytwórczych, wykorzystywanie zewnętrznych wykonawców i ich zasobów do realizacji zadań przedsiębiorstwa zamiast obciążania własnych zasobów, kupowanie gotowych części lub podzespołów w innej firmie, przedsięwzięcie, podczas którego wyodrębnia się ze struktury organizacyjnej funkcji przedsiębiorstwa macierzystego i przekazuje do realizacji innym jednostkom, przeniesienie stałej odpowiedzialności menedżerskiej na stronę trzecią za wykonanie usługi, która zostaje określona w umowie, kontrakt na wykonanie danych produktów lub realizację usług przez jednostkę zewnętrzną, nie jest to wyłącznie sposób pozyskiwania dóbr i usług, lecz współpraca, w ramach której zewnętrzna jednostka świadcząca usługi może być partnerem strategicznym firmy, strategiczne, wieloletnie porozumienie pomiędzy firmą klientem a firmą dostawcą dóbr i usług, działanie o strategicznym wymiarze będące próbą znalezienia należytego rozmiaru firmy dostosowanej do nowego otoczenia, zarządzanie przedsiębiorstwem, które polega na korzystaniu z usług zewnętrznych, odciążające aktualną działalność firmy i pozwalające skoncentrować się na najważniejszych zadaniach, do których zostało powołane, zatrudnianie osób spoza firmy (np. celem obniżenia kosztów). Powyższe rozbicie wskazuje na wieloaspektowość outsourcingu i dość duże zróżnicowanie w podejściu do tematu. Generalnie skupia się na odejście od wewnętrznych działań na rzecz firm zewnętrznych, które pomagają przy podstawowej działalności. Zewnętrzni dostawcy usług czy dóbr mogą mieć swoje siedziby w kraju zleceniodawcy lub też zagranicą. Podczas takiego spojrzenia wyróżnić można offshoring, czyli zlecanie wykonania określonej pracy przedstawicielowi zagranicznemu 7. Najczęściej spotyka się outsourcing następujących stref 8 : administracja, dystrybucja, finanse i rachunkowość, 5 J. A. Zieliński, Outsourcing doradztwa podatkowego i rachunkowości w małej firmie, ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2008, s K. Perechuda (red.), Zarządzanie przedsiębiorstwem przyszłości. Koncepcje, modele, metody, Agencja Wydawnicza Placet, Warszawa 2000, s. 116; T. Kopczyński, Outsourcing w zarządzaniu przedsiębiorstwami, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2012, s ; L. R. Dominiquez, Outsourcing krok po kroku dla menedżerów, Oficyna a Wolters Kluwer business, Warszawa 2009, s. 11; J. A. Zieliński, Outsourcing doradztwa podatkowego i rachunkowości w małej firmie, ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2008, s. 18; C. L. Gay, J. Essinger, Outsourcing strategiczny, koncepcje, modele i wdrażanie, Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2002; J. Marciniak, Optymalizacja zatrudnienia zwolnienia, outsourcing, outplacement, Oficyna a Wolters Kluwer business, Kraków 2009, s. 130; 7 L. R. Dominiquez, Outsourcing krok po kroku dla menedżerów, Oficyna a Wolters Kluwer business, Warszawa 2009, s J. Foltys, Wieloaspektowy model outsourcingu na przykładzie sektora hutnictwa żelaza i stali, Wydawnictwo Uniwersytetu Śląskiego, Katowice 2007, s

147 marketing, ochrona mienia, remonty, systemy informatyczne, transport, wytwarzanie, zaopatrzenie, zarządzanie, zasoby ludzkie. Wyodrębnia się działania, które nie zakłócają swobodnego przebiegu podstawowych zadań i funkcji przedsiębiorstwa. Dzięki outsourcingu można skupić się na kluczowej działalności, zwiększyć efektywność zarządzania, przez to zwiększyć wymierne korzyści i kontrolować koszty, a także zagwarantować wyższą jakość swoich towarów czy usług. Korzystając z zewnętrznych firm osiąga się zyski też poprzez obniżenie kosztów stałych, ponadto pozyskuje się profesjonalistów z wyodrębnionego obszaru. Kolejną korzyścią jest dostęp do wiedzy oraz doświadczenia innych, jak również następuje wyeliminowanie potrzeby inwestowania w personel na stanowiskach, które obejmują pracownicy zleceniobiorcy. Możliwe jest zmniejszenie obecnego stanu zatrudnienia, co wiąże się z oszczędnościami. Gdy w głównym obszarze działalności przedsiębiorstwa nie mieszczą się pewne zadania bądź zespoły, wtedy firma korzysta z kompetencji organizacji zewnętrznych. Czego skutkiem może być powiększenie liczby osób zajmujących się sprawami firmy, bez bezpośredniego zatrudniania ich. Istnieje mnóstwo korzyści, dla których wybiera się outsourcing. Generalnie wyodrębniono pięć celów outsourcingu (strategiczne, rynkowe, ekonomiczne, organizacyjne, motywacyjne), w ramach których wyodrębnia się aspekty szczegółowe, do których się dąży: 9 cele strategiczne: koncentracja na problemach strategicznych, zwiększenie swobody strategicznej działalności, zwiększenie skuteczności i efektywności działalności; zwiększenie elastyczności działalności, dostęp do know-how, bezpieczeństwo (w zakresie prawa podatkowego, zapobieganie szpiegostwu przemysłowemu; z zakresu ochrony systemów informatycznych); cele rynkowe: poprawa pozycji konkurencyjnej, zwiększenie skali działalności, dywersyfikacja lub koncentracja działalności, poprawa jakości; cele ekonomiczne: zwiększenie przychodów, redukcja kosztów, poprawa wyników ekonomicznych; ograniczenie ryzyka ekonomicznego, czas jako skala oszczędności (terminowość, długość procesu); cele organizacyjne: odchudzenie struktury organizacyjnej, uproszczenie struktur i procedur organizacyjnych; cele motywacyjne: obiektywizacja wyników ekonomicznych, upowszechnienie myślenia i działania ekonomicznego, rozwój przedsiębiorczości, silniejsza motywacja. Outsourcing uznaje się za racjonalną metodę formowania struktur działalności gospodarczej, co wiąże się ściśle z tendencją do tworzenia szczupłych lub odchudzonych struktur organizacyjnych 10. Występuje tu nawiązanie do nowoczesnej koncepcji Lean, 9 J. A. Zieliński, Outsourcing doradztwa podatkowego i rachunkowości w małej firmie, ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2008, s J. Marciniak, Optymalizacja zatrudnienia zwolnienia, outsourcing, outplacement, Oficyna a Wolters Kluwer business, Kraków 2009, s

148 w szczególności do Lean Management, gdzie kładziony jest nacisk na strukturę i zarządzanie w organizacji Outsourcing rachunkowości Rachunkowość wspiera funkcje podstawowe występujące w przedsiębiorstwie, zatem jest jedną z najczęściej wyodrębnianych gałęzi działalności i przekazywanych do firm zewnętrznych. Outsourcing rachunkowy można oprzeć na następujących filarach 12 : doradztwo księgowe, kalkulacja płac, obsługa kadrowa, prowadzenie ksiąg rachunkowych, bieżąca obsługa podatkowa, wdrożenia i integracja systemów informatycznych. Są to obszary, którymi mogą zająć się przedsiębiorstwa zewnętrzne, ułatwiając funkcjonowanie jednostek gospodarczych korzystających z usług innych podmiotów. W ten sposób firmy te mogą skupić się na swej korowej działalności. Wyodrębnia się działania dotyczące: organizacji dokumentacji księgowej (wystawienie, obieg, gromadzenie, przechowywanie, kontrola), ewidencji księgowej (zakładowy plan kont, forma, technika księgowości), inwentaryzacji i kontroli wewnętrznej oraz dotyczące sprawozdawczości (rodzaje, sporządzanie, zatwierdzanie i badanie). Przekazanie rachunkowości może być całkowite lub następować stopniowo, w różnej formie. Poniższych schemat obrazuje zakres prowadzenia rachunkowości przez firmę outsourcingową. Schemat 1. Zakres prowadzenia rachunkowości przez firmę outsourcingową OUTSOURCING RACHUNKOWOŚCI Środki pracy Komórki lub stanowiska w dziale rachunkowości Całość działu rachunkowości Wydzielenie najczęściej dotyczy tylko przetwarzania informacji Wydzielenie kilku funkcji lub procesów rachunkowości (płace, ŚT) Następuje całkowita likwidacja działu rachunkowości Źródło: B. Nadolna, Outsourcing, [w:] Od auditingu do sponsoringu w rachunkowości, praca zbiorowa pod red. K. Czubakowskiej, PWE, Warszawa 2007, s. 209 Oprócz wymienionych wcześniej chęci odniesienia korzyści, wyróżnia się jeszcze typowe czynniki determinujące podjęcie praktyki outsourcingu: 13 odpowiedź na silną presję ze strony zarządu, który wyznacza cele organizacji, 11 Szerzej: E. Podlewska, Szczupłe znaczy konkurencyjne koncepcja Lean w przedsiębiorstwach, [w:] Wyzwania i perspektywy współczesnego zarządzania, monografia pod red. K. Łukasik, Sekcja Wydawnictw Wydziału Zarządzania Politechniki Częstochowskiej, Częstochowa z dn L. R. Dominiquez, Outsourcing krok po kroku dla menedżerów, Oficyna a Wolters Kluwer business, Warszawa 2009, s

149 złagodzenie związanych z pracą niedogodności i problemów w oczekiwaniu na redukcję kosztów operacyjnych i umożliwienie ich kontroli, zmniejszenie kosztów płac i równoważenie presji konkurencyjnej, zaspokojenie potrzeb: poprawienie kluczowego obszaru działalności firmy, ograniczenie kosztów, osiągnięcie zakładanych przychodów dzięki całodobowym transakcjom finansowym, uzyskanie kompetencji i umiejętności na światowym poziomie, skrócenie czasu wprowadzania produktów na rynek, opracowanie harmonogramu rozwoju niemożliwego do osiągnięcia przy pomocy własnego personelu, unikanie problemów z przeszłości związanych z projektami, które okazały się trudne w zarządzaniu, zwiększanie skali projektów bez konieczności przyjmowania dodatkowych pracowników, stworzenie globalnego rynku na własne produkty lub usługi, poprawienie wydajności, skoncentrowanie się na kluczowych obszarach działalności firmy, przekserowanie wewnętrznych zasobów na inne cele, pełne koncentrowanie się na potrzebach klienta, wykorzystanie potencjalnych ulg podatkowych 14. Przesłanki do dokonania outsourcingu są liczne, jednak zanim przejdzie się do delegowania uprawnień na zewnątrz organizacji, należy przeprowadzić dokładną analizę i stworzyć szczegółowy plan zmian. Podstawą jest gruntowne przygotowanie się do procesu outsourcingu oraz wybranie odpowiedniej firmy outsourcingowej, którą można obdarzyć zaufaniem. Umowa między stronami w świetle prawa jest nienazwana, czyli nie jest ściśle uregulowana prawnie, lecz stosuje się tutaj swobodę zawierania umów. Dlatego ważne jest odpowiednie przygotowanie, zebranie informacji i stworzenie korzystnego kontraktu. Ponadto należy przewidzieć skutki swojej decyzji i sprawdzić, jak zareagują odbiorcy na podejmowane kroki. Outsourcing jest procesem, na który składają się poszczególne etapy 15 : 1. Identyfikacja celów przedsiębiorstwa. 2. Bilans korzyści i kosztów wynikających z praktykowania outsourcingu. 3. Utworzenie szczegółowego planu działania. 4. Wytypowanie potencjalnych firm outsourcingowych. 5. Sporządzenie pytań ofertowych i rozesłanie do potencjalnych usługodawców. 6. Wybór odpowiedniego partnera outsourcingowego. 7. Negocjowanie warunków umowy oraz jej podpisanie. 8. Poinformowanie pracowników o zachodzącym procesie. 9. Stworzenie planu rozpoczęcia współpracy i kontynuowania jej. 10. Kontrola efektywności działalności outsourcingowej. W każdej fazie mogą wystąpić trudności, jednak odpowiednie wcześniejsze przygotowanie powinno gwarantować sukces. Linda R. Dominiquez podaje powody niepowodzenia przedsięwzięć związanych z outsourcingiem, wskazując, że ponad połowa z nich nie udała się ze względu na działania kadry kierowniczej, wśród której wystąpiły problemy dotyczące przywództwa w organizacji. Dodatkowo wśród przyczyn niepowodzenia wyróżnia się (według częstotliwości występowania) 16 : przygotowanie organizacji i przeprowadzenie projektu (28%), wspólne planowanie organizacji zlecającej i dostawcy (21%), 14 L. R. Dominiquez, Outsourcing krok po kroku dla menedżerów, Oficyna a Wolters Kluwer business, Warszawa 2009, s J. P. Lendzion, A. Stankiewicz-Mróz, Wprowadzenie do organizacji i zarządzania, Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2005, s L. R. Dominiquez, Outsourcing krok po kroku dla menedżerów, Oficyna a Wolters Kluwer business, Warszawa 2009, s

150 oczekiwania dotyczące wyników działania dostawcy (15%), nieodpowiednia reakcja (14%), motywacja i wsparcie zespołu przez organizację (10%), kultura i komunikacja (9%) inne (2%). Struktura przyczyn niepowodzeń kształtuje się mniej więcej równomiernie, co oznacza, że każdy z wymienionych czynników jest dość istotny, jednak najczęściej przedsięwzięcie zakończyło się niepomyślnie ze względu na złe przygotowanie i wdrożenie planu. Istotne jest wspólne porozumienie między stronami zleceniodawcą i zleceniobiorcą, jasne i rzeczowe określenie priorytetów i zasad współpracy, co można połączyć z punktem kultura i komunikacja. Według autora fundamentem jest komunikacja, zarówno między organizacjami, jak również wewnątrz przedsiębiorstwa nie tylko na poziomie pracodawcapracownik, ale także między kadrą zarządzającą. Tak ważna i wielka inicjatywa powinna jednoczyć, a nie dzielić, mimo iż polega na wydzieleniu części działalności. 4. Outsourcing w Polsce Firma analityczno-konsultingowa SEENDICO Doradcy przeprowadziła badanie ankietowe 200 średnich i dużych przedsiębiorstw w Polsce dla Outsourcing Magazine i CWS Boco. Oto kluczowe wyniki 17 : 1. 93% średnich i dużych firm biorących udział w badaniu stosuje outsourcing. 2. Polskie jednostki zlecają przede wszystkim mniej skomplikowane procesy, w tym: szkolenia (84,5%), transport (68,5%), usługi czystości (54%), IT (38%), dystrybucja i logistyka (33,5%), marketing (27%), sprzedaż (25%), działalność badawczorozwojowa (23%). 3. Głównym motywem praktykowania outsourcingu w polskich przedsiębiorstwach jest dążenie do redukcji oraz kontroli kosztów (79%), ale także ważne jest koncentrowanie się na podstawowej działalności (64%) oraz poszukiwanie zewnętrznych umiejętności i zasobów (54%). 4. Prawie 80% firm deklaruje, że outsourcing przyczynia się do redukcji kosztów. Faktyczne oszczędności nie przekraczają jednak 10% (60%). 18% ankietowanych jednostek odnotowuje wyższe oszczędności na poziomie 10-30%. Natomiast bardzo wysokie oszczędności wykazuje zaledwie 1,5% firm. Jedynie w przypadku 3,5% badanych firm nastąpił wzrost kosztów. 5. Szacuje się niewysoki wzrost wydatków na outsourcing w nadchodzących latach. Ponad połowa (52%) ankietowanych polskich przedsiębiorstw zamierza zwiększyć swój budżet na outsourcing, zaś 45% zdeklarowała, że wydatki przeznaczone na outsourcing pozostaną bez zmian w najbliższych dwóch latach. Ograniczenie wydatków planuje zaledwie 1,5% firm. 6. Wymieniane korzyści ze stosowania outsourcingu dotyczyły głównie jego pozytywnego wpływu na funkcjonowanie organizacji. Podstawową korzyścią okazała się możliwość koncentracji na kluczowych kompetencjach firmy (91%), ponadto wskazano następujące czynniki: usprawnienie działalności przedsiębiorstwa (89%), lepsza wydajność (86,5%), większa efektywność bez ponoszenia nakładów na inwestycje (85%), podniesienie poziomu jakości i dostęp do specjalistycznej wiedzy (78%) oraz zdobycie nowych umiejętności (53,5%). 17 M.-J. Radło, D.A. Ciesielska, Dojrzałość outsourcingowa polskich przedsiębiorstw, Outsourcing Magazine, 2010, nr 5 (25), s

151 7. Wśród barier rozwoju outsourcingu znalazły się koszty wdrożenia (90%), zaś w dalszej kolejności różnorodne rodzaje ryzyka związanego z outsourcingiem (około 60% wskazań), regulacje prawne (58%), brak dostawców (53%). 8. głównym źródłem wiedzy o outsourcingu okazał się Internet aż 77% respondentów zdeklarowało, że w ten sposób uzyskuje informacje dotyczące nowości i tendencji w outsourcingu. Inne istotne źródła to: partnerzy biznesowi (58%), benchmarking i znajomi (38,5%) oraz prasa branżowa (38%). 9. Decyzje o outsourcingu podejmuje się na najwyższym szczeblu ankietowanych firm. Aż w 95% przypadków podejmuje je gównie prezes zarządu, kolejną osobą, która podejmuje tego typu decyzje, jest zazwyczaj dyrektor finansowy (22%). Rolą innych menedżerów jest inicjowanie decyzji, mogą ją odgrywać kierownicy działów (76%), dyrektorzy finansowi (64%) lub dyrektorzy administracyjni (60%) i zaopatrzenia (60%). Rzadko rolę inicjatora pełnią dyrektorzy stojący na czele działu, który ma być podmiotem outsourcingu. 10. Outsourcing wykorzystywany jest w stosunkowo ograniczonym zakresie, mimo że większość firm w Polsce jego praktykuje, w większości outsourcing ma znaczenie operacyjne. Jednakże następuje ewolucja w kierunku wzrostu strategicznego znaczenia outsourcingu, co będzie zależało od tempa rozwoju rynku outsourcingu, a w tym podaży usług outsourcingowych, jak i wzrostem doświadczenia przedsiębiorstw w wykorzystaniu bardziej zaawansowanych strategii outsourcingowych. Przedstawione badania wskazują wzrost znaczenia outsourcingu w Polsce i rosnące doświadczenie w tym zakresie. Przedsiębiorstwa nie boją się stosować tej metody mimo niepowodzeń, przekonujące na pewno są korzyści i oszczędności uzyskane poprzez zastosowanie outsourcingu. Występujący kryzys światowy również zmusił organizacje do wydzielenia pewnych obszarów w celu zwiększenia oszczędności i redukcji kosztów. Czasy kryzysu finansowego oraz spowolnienia gospodarczego są łaskawe dla księgowych, którzy mają zapewnione miejsca pracy. W 2009 roku zatrudnionych w tej branży było ponad 45 tys. pracowników. Od kilku lat Polska zajmuje pozycję lidera w obsłudze księgowej w regionie Europy Środkowo-Wschodniej. W lokowaniu swoich wyodrębnionych działów, zwłaszcza dotyczących obsługi księgowej, inwestorzy zagraniczni kierują się dostępnością kadry i kosztami pracy, które w Polsce są konkurencyjne 18. Dodatkowym atutem jest znajomość języków obcych, a Polacy słyną z wielowymiarowej wiedzy i umiejętności. Na wyniki międzynarodowych koncernów zajmujących się outsourcingiem mają coraz większy wpływ firmy outsourcingowe ulokowane w Polsce, czego efektem jest m.in. ich rosnąca rentowność. Przychody wyłącznie organizacji Infosys BPO Poland między 2008 a 2009 rokiem wzrosły aż o 340%. Polska przechwytuje istotne procesy oraz usługi z Europy i innych kontynentów, a analiza danych, ocena ryzyka, doradztwo oraz obsługa całych procesów należą coraz częściej do zadań właśnie polskich specjalistów 19. Artykuł z kwietnia bieżącego roku informuje, że Polska jest uważana za jedną z 5 czołowych na świecie lokalizacji zagranicznych centrów usług biznesowych, co oznacza, że branża outsourcingowa mocno się rozwinęła, a Sedlak&Sedlak donosi, że liczba zatrudnionych przekroczyła ponad 100 tys. osób (dwukrotny wzrost w porównaniu do 2009), w 2012 roku istniało 375 organizacji outsourcingowych, natomiast wartość całego sektora wynosi ok. 12 mld złotych. Ponadto optymistyczną wiadomością jest, iż z końcem 2013 roku 18 z dn z dn

152 liczba zatrudnionych szacunkowo wzrośnie do poziomu tys. pracowników 20. W celu porównania wyników poniżej przedstawiono zatrudnienie w okolicznych państwach (w tym samym roku ): 21 Czechy: 237 centrów usług biznesowych (40 tys. zatrudnionych), Węgry: 98 organizacji (32 tys. pracowników), Rumunia: 79 jednostek (ponad 30 tys. osób zatrudnionych), Bułgaria: 54 podmioty (13 tys. pracowników), Słowacja: 42 jednostki (z liczbą zatrudnionych rzędu 22 tys.). Podane wyniki podkreślają znaczenie Polski na europejskim rynku outsourcingu. Wśród miast posiadających przedsiębiorstwa zajmujące się wyodrębnionymi działami (stan na rok 2012) znajdują się: Kraków, Warszawa, Poznań, Trójmiasto, Łódź, Wrocław, Górny Śląsk, Bielsko-Biała, Lublin, Olsztyn, Elbląg oraz Bydgoszcz. Zatem prawie cała Polska jest obsadzona firmami outsourcingowymi, a branża ta nieustannie się rozwija, również polskie uczelnie starają się dostosować do zmian i przygotować studentów do funkcjonowania w dzisiejszych czasach poprzez tworzenie odpowiednich kierunków, dodatkowych zajęć językowych czy specjalnych szkoleń i kursów. 5. Wnioski Otoczenie biznesowe wciąż szybko się zmienia i występują coraz bardziej złożone problemy, które zmuszają do przeprowadzenia w przedsiębiorstwie zmian strukturalnych i operacyjnych. Postęp technologiczny, zwiększające się wyrafinowanie operacji gospodarczych oraz potrzeba nieustannego wzrostu stanowią warunki sugerujące koncentrację na kluczowych kompetencjach funkcjonalnych. W przystosowaniu się do rynku sprostaniu wymaganiom klientów i oczekiwaniom udziałowców pomocny staje się outsourcing umożliwiający skupienie się na kluczowych zadaniach firmy, a także utrzymanie przez firmę konkurencyjności. Outsourcing jest rozwiązaniem przynoszącym wiele korzyści i pomimo niepowodzeń, firmy nadal się podejmują tego wyzwania, gdyż wyniki są satysfakcjonujące. Bez porządnego przygotowania, przeprowadzonych analiz i planu, nie ma szans na powodzenie. Istotna jest komunikacja wewnątrz organizacji oraz między zleceniodawcą a zleceniobiorcą. Odpowiednio przeprowadzone etapy outsourcingu są kluczem do sukcesu, którego efekty są mierzalne. Przeprowadzone badanie wskazało, że polskie przedsiębiorstwa praktykują outsourcing i świadomość tematu wciąż wzrasta. Niewątpliwie ważnym czynnikiem determinującym rozwój branży, wobec wciąż rosnącej konkurencji, będą również oferty przedstawiane przez przedsiębiorstwa outsourcingowe. Kluczowe stanie się zaprezentowanie oferty ponadstandardowej. Jednakże Polska oferuje korzystne warunki i konkurują ze sobą nie państwa, lecz miasta polskie takie, jak: Kraków, Wrocław czy Poznań, dla których zlecenia outsourcingowe są okazją do przechwycenia dochodowych inwestycji. Przewiduje się pozytywne prognozy dla branży i wzrost zatrudnienia, wobec czego polscy studenci mogą być spokojni, jeśli znajdują się na kierunkach rachunkowo-finansowych lub językowych. Literatura 1. Dominiquez L. R., Outsourcing krok po kroku dla menedżerów, Oficyna a Wolters Kluwer business, Warszawa z dn z dn

153 2. Foltys J., Outsourcing w przedsiębiorstwach sektora MŚP. Scenariusz aplikacyjny, Wydawnictwo Uniwersytetu Śląskiego, Katowice Foltys J., Wieloaspektowy model outsourcingu na przykładzie sektora hutnictwa żelaza i stali, Wydawnictwo Uniwersytetu Śląskiego, Katowice Gay C. L., Essinger J., Outsourcing strategiczny, koncepcje, modele i wdrażanie, Oficyna Ekonomiczna, Kraków Kopczyński T., Outsourcing w zarządzaniu przedsiębiorstwami, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa Lendzion J. P., A. Stankiewicz-Mróz, Wprowadzenie do organizacji i zarządzania, Oficyna Ekonomiczna, Kraków Marciniak J., Optymalizacja zatrudnienia zwolnienia, outsourcing, outplacement, Oficyna a Wolters Kluwer business, Kraków Nadolna B., Outsourcing, [w:] Od auditingu do sponsoringu w rachunkowości, praca zbiorowa pod red. K. Czubakowskiej, PWE, Warszawa Perechuda K. (red.), Zarządzanie przedsiębiorstwem przyszłości. Koncepcje, modele, metody, Agencja Wydawnicza Placet, Warszawa Podlewska E., Szczupłe znaczy konkurencyjne koncepcja Lean w przedsiębiorstwach, [w:] Wyzwania i perspektywy współczesnego zarządzania, monografia pod red. K. Łukasik, Sekcja Wydawnictw Wydziału Zarządzania Politechniki Częstochowskiej, Częstochowa Radło M.-J., Ciesielska D.A., Dojrzałość outsourcingowa polskich przedsiębiorstw, Outsourcing Magazine, 2010, nr 5 (25) 12. Radło M.-J., Outsourcing w strategiach przedsiębiorstw, [w:] Outsourcing w praktyce, red. naukowa D. Ciesielska, M.-J. Radło, Poltext, Warszawa Trocki M., Outsourcing. Metoda restrukturyzacji działalności gospodarczej, PWE, Warszawa Zieliński J. A., Outsourcing doradztwa podatkowego i rachunkowości w małej firmie, ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa

154 Maciej Popek Koło Naukowe Rewizji Finansowej AUDYT Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie RYZYKO W RÓŻNYCH JEDNOSTKACH GOSPODARCZYCH JAKO WYRAZ EWOLUCJI SYSTEMU RACHUNKOWOŚCI 1. Wstęp Rachunkowość jako nauka ekonomiczna jest powszechnie i dobrze znana na świecie. Przez to, że towarzyszy w codziennym życiu wielu osobom, a życie nieustannie się zmienia i dąży do rozwoju, to także i system rachunkowości ewoluuje z czasem, z postępem technologicznym, z rozwojem gospodarczym jednostek i wzrostem zapotrzebowania na informacje w celu podejmowania optymalnych decyzji przez każdego rodzaju jednostki gospodarcze, zaczynając od przedsiębiorstw indywidualnych, przechodząc przez większe spółki, zakłady ubezpieczeniowe, instytucje kredytowe a kończąc na jednostkach sektora publicznego. Nieodłącznym pojęciem jakie towarzyszyło przez wieki rachunkowości było i jest pojęcie ryzyka. Bazując na tym elemencie systemu rachunkowości można przeanalizować fakt rozwoju tej dziedziny, ponieważ ryzyko, jego pojęcie, nowe podziały, wykorzystywane miary jego pomiaru czy samo zarządzanie ryzykiem, zmieniały się wraz ze zmianami i rozwojem rachunkowości. Ryzyko jest o tyle ważne w zarządzaniu przedsiębiorstwem, że jest jego nieodłącznym elementem. Niezależnie od wyboru jednostki, musi się ona zmagać z zagrożeniami i niebezpieczeństwami funkcjonowania, wynikającymi z prowadzenia działalności gospodarczej. Ważne jest odróżnienie pojęcia ryzyka od pojęcia niepewności. Gdzie niepewność oznacza znajomość możliwych do spełnienia się scenariuszy danego wydarzenia (wszystkich scenariuszy), ale brak przypisanego prawdopodobieństwa spełnienia się konkretnego przypadku. Ryzyko natomiast zawiera w sobie element prawdopodobieństwa i możliwe jest do oszacowania, jakiego efektu powinno się oczekiwać najbardziej, a co jest najmniej prawdopodobne do spełnienia. Początki rachunkowości można powiedzieć, że sięgają starożytności, kiedy to starożytne ludy używały, np. glinianych tabliczek w Mezopotamii, czy zwojów papirusu z Grecji i Rzymie w celu zapisów księgowych. Ówcześnie te zapisy były czysto handlowe, aby kupcy potrafili powiedzieć, z którymi osobami dokonali transakcji. Obecnie zapisy księgowe są najbardziej podstawową formą zapisu informacji, które wykorzystuje się w wielu dalszych, obszernych analizach. Wraz z początkami rachunkowości rozpoczął się również okres, w którym zaczęło istnieć pojęcie szerzej pojętego ryzyka w kupiectwie. W dzisiejszych czasach istnieje wiele podziałów ryzyka, podziałów ogólnych, które stosowane są przez wszystkie jednostki, a także wyróżniamy takie rodzaje ryzyk, których istnienie wymusił rozwój gospodarczy, że stosowane są tylko przez konkretną grupę podmiotów, ponieważ w innych jednostkach ich wykorzystanie będzie bezużyteczne, a nawet niemożliwe do zrealizowania. 2. Pojęcie ryzyka i wybrane podziały Ryzyko gospodarcze, mimo, że towarzyszyło ludziom od zarania dziejów, to potrzeba przeprowadzenia badań naukowych nad nim zrodziła się dopiero w czasach nowożytnych, 152

155 a profesjonalnym pomiarem i kontrolą ryzyka zainteresowano się dopiero w XX w. Ryzyko jest niełatwym do zrozumienia pojęciem i wiele kontrowersji łączy się zarówno z próbami jego określenia, jak i pomiaru. Jest to bowiem pojęcie wieloznaczne i jak twierdzą niektórzy niemożliwe jest skonstruowanie jednoznacznej, uniwersalnej definicji. Niewątpliwie jednak istnieje potrzeba podjęcia próby systematyzacji rozumienia pojęć ryzyka i niepewności i określenia relacji zachodzących między nimi 1. Próby zdefiniowania ryzyka sprowadzają się do określenia go jako zagrożenia bądź niebezpieczeństwa wynikającego z prawdopodobieństwa spełnienia się jakiegoś scenariusza zdarzeń niezależnych od podejmowanych decyzji, bądź z możliwych do wystąpienia konsekwencji podjętych działań. W literaturze spotyka się dwa podejścia do ryzyka: niemieckie i amerykańskie. Tabela 1. Niemieckie a amerykańskie podejście do ryzyka Podejście niemieckie Podejście amerykańskie - ograniczenie ryzyka do negatywnego stanu - rozszerzenie pojęcia ryzyka o pozytywne działanie faktycznego - ryzyko to niebezpieczeństwo, zdarzenie szkodzące - podobne do podejścia polskiego - ryzyko gospodarcze to np.: - obok możliwości poniesienia straty występuje możliwość wystąpienia zysków - dwudzielność ryzyka na: ryzyko czyste niebezpieczeństwo strat wystąpienie straty ryzyko dynamiczne ryzyko może osiągnięcie niższego wyniku niż założony przekształcić się w stratę bądź zysk niebezpieczeństwo niezrealizowania założonego celu - z ryzykiem nie jest związana możliwość wystąpienia pozytywnych skutków działania Źródło: S. Nahotko, Ryzyko ekonomiczne w działalności gospodarczej, OPO, Bydgoszcz 1997, s W przypadku podejść do ryzyka spotykanych w Polsce wyróżnia się trzy: podejście dynamiczne podejście dyskusyjne podejście badawcze Podejście dynamiczne w tym podejściu zakłada się, że ryzyko określane jest jako zmienność oczekiwanych przyszłych wpływów z prowadzonych działań. Jako źródło ryzyka traktuje się tzw. zmienność warunków gospodarowania, natomiast skutkiem ryzyka jest niebezpieczeństwo bądź szanse w działalności gospodarczej. Podejście dyskusyjne ryzyko utożsamiane jest z pojęciem prawdopodobieństwa: - ( )pod pojęciem ryzyka rozumie się prawdopodobieństwa zdarzenia ocenianego negatywnie 2, - Zazwyczaj ryzyko określa się jako prawdopodobieństwo straty i ta definicja kojarzy się negatywnie 3. Podejście badawcze ryzyko definiowane jest w formie rozkładu prawdopodobieństwa (np. rozkład zmiennej losowej). Ryzyko jest tu podzielone na zjawiska obiektywne (związane z istnieniem zagrożenia) i subiektywne (występuje, gdy posiadane informacje o skutkach decyzji nie są zupełne). 1 S. Nahotko, Ryzyko ekonomiczne w działalności gospodarczej, OPO, Bydgoszcz 1997, s T. Pszczołowski, Mała encyklopedia prakseologii i teorii organizacji, Ossolineum, Wrocław Warszawa Kraków Gdańsk 1978, s N. A. Skov, Finanse i zarządzanie. Amerykańskie propozycje dla polskich firm prywatnych, International School of Management, Warszawa 1991, s

156 Najczęściej spotykanym dylematem, związanym z rozwojem rachunkowości, w kwestii podejścia do ryzyka jest fakt wyboru odpowiedniego podejścia, a problem jest taki, że jest tych podejść wiele, a nie sprecyzowane zostało jakie podejście jest odpowiednie dla jakiej jednostki. Dowolność wyboru podejścia jest w pewnym sensie kosztowne dla przedsiębiorstwa, gdyż generuje koszty alternatywne, czyli np. czas pracy analityków zajmujących się controllingiem i prognozowaniem strategicznym i finansowym. Zdecydowanie się na konkretne podejście jest ważne gdyż ukierunkowuje działania. Wszystkie części firmy wykonują wówczas powierzone im zadania, zdeterminowane na osiągnięcie założonych celów, które powstały poprzez analizę ryzyk wewnętrznych przedsiębiorstwa jak i zewnętrznych z otoczenia. Świat się zmienia a razem z nim zmienia się życie gospodarcze, a to pociąga za sobą zmiany w podstawowych kwestiach zarządczych. Jedną z tych kwestii jest podział ryzyka. Obecnie wyróżnia się bardzo wiele podziałów ryzyka. Dzieli się je według niezliczonej liczby kryteriów, dopasowuje do każdej pojedynczej jednostki, a to wymusza zdefiniowanie coraz to nowych ryzyk powstających wraz z rozwojem funkcjonowania przedsiębiorstw. Pierwotnie ryzyko nie stanowiło elementu decyzyjnego. Kupcy wiedzieli, że istnieje ryzyko zepsucia towarów, czy kradzieży, ale poza świadomością istnienia ryzyka i prowadzenia ewentualnych działań zapobiegających zagrożeniu, nie prowadzono głębszych analiz i nie wyciągano wniosków z analizy tego pojęcia w celu lepszego gospodarowania posiadanymi zasobami. Gospodarki i funkcjonujące w nich gospodarstwa rozwijały się na przestrzeni wieków. Przedsiębiorcy stawali się coraz bardziej świadomi niebezpieczeństw, zagrożeń, ale także szans wynikających z prowadzonej działalności i tak w XX w. narodziła się potrzeba prowadzenia badań nad ryzykiem. Początek powstanie nowej dyscypliny łączy się z grami losowymi. W XVI w. zaczęto zastanawiać się nad prawdopodobieństwem i przypadkowością. W XVII w. teorią prawdopodobieństwa zainteresował się francuski uczony B. Pascal, który wspólnie z Fermatem skonstruował systematyczną metodę analizowania przyszłych zdarzeń. Procedura ta pozwalała wyznaczać prawdopodobieństwo możliwych wyników przy założeniu, że te wyniki są matematycznie mierzalne. Należy stwierdzić, że tylko człowiek nieroztropny podejmuje ryzyko w sytuacji, gdy reguły nie są jasno określone 4. Ten tekst powstał oczywiście w myśl ryzyka mierzalnego matematycznie, które da się przedstawić za pomocą pewnych wzorów statystycznych, lecz również trzeba zaznaczyć obecność ryzyka, które jest bardzo trudne do zmierzenia, bądź w ogóle niemierzalne. Poniżej zaprezentowanych zostanie kilka podziałów ryzyka, spotykanych obecnie w analizach finansowych i zarządczych. Jednym z pierwszych kryteriów, jakie pojawiło się w literaturze to kryterium podziału ryzyka całkowitego, które dzieli ryzyko na część związaną bezpośrednio z daną jednostką oraz na część ogólną, niezależną od przedsiębiorstwa, a mianowicie: ryzyko systematyczne (zewnętrzne) jest zdeterminowane przez czynniki zewnętrzne, niezależne od konkretnej jednostki. Wiąże się z siłami przyrody oraz ekonomicznymi uwarunkowaniami rynku, na którym działa podmiot i całego rynku globalnego. Nie ma możliwości uniknięcia tego ryzyka. Przykładami mogą być: inflacja, zmiany stóp procentowych, niepewność sytuacji gospodarczo politycznej. ryzyko specyficzne (wewnętrzne) związane jest z obszarem, na którym działa dany podmiot, oraz jest przezeń kontrolowane, albo przynajmniej w części. Przykłady to: konkurencja, zagrożenie płynności, bankructwa. 4 T. T. Kaczmarek, Ryzyko i zarządzanie ryzykiem, ujęcie interdyscyplinarne, Difin, Warszawa 2005, s

157 Początkowe podziały ryzyka były dość ogólne, ponieważ wówczas nie było potrzeby dokładnej analizy ryzyka podzielonego na wiele części. Prowadzone analizy w zakresie tego zagadnienia miały charakter bardziej informacyjny niż decyzyjny. Również obecnie stosowany, ale wymyślony wiele lat temu najbardziej ogólny podział ryzyka wyróżnia 5 : ryzyko właściwe związane z działaniem prawa wielkich liczb i odnoszące się do zjawisk o charakterze katastroficznym, jak pożary, powodzie itp., ryzyko subiektywne związane z niedoskonałością człowieka, który subiektywnie ocenia prawdopodobieństwo wystąpienia pewnych zjawisk w przyszłości, ryzyko obiektywne forma absolutna niepewności, która jest związana z niemożliwością przewidzenia rozwoju niektórych zjawisk. Wraz z rozwojem gospodarczym i postępem technologicznym, przedsiębiorstwa stawały w obliczu problemów związanych z dopasowaniem technicznym do panujących warunków, z możliwymi błędami oceny sytuacji makroekonomicznej, czy z problemami wewnętrznymi firmy, powodującymi niejednoznaczność stawianych celów. Z tego powodu wyróżniono kolejne kryterium podziału ryzyka. Kolejna klasyfikacja jest związana bezpośrednio z decyzjami rozwojowymi firmy 6 : ryzyko projektu związane z technicznymi warunkami realizacji projektu (np. rozwiązanie sprawdzone w jednej firmie nie sprawdza się w drugiej, gdzie jest większa skala produkcji), ryzyko firmy związane z błędną oceną przez firmę inwestującą przyszłych warunków rynkowych (np. przyjęcie nierealnego poziomu rotacji należności w dniach wskutek błędnych kalkulacji), ryzyko właścicieli wynikające z braku zainteresowania właścicieli różnicowaniem kierunków rozwoju firmy, które prowadzi do zminimalizowania ryzyka działalności gospodarczej. Wraz z biegiem czasu pojawiły się problemy związane z potrzebą wykorzystania coraz bardziej szczegółowych podziałów ryzyka, których brakowało. Dlatego w literaturze i w prowadzonych przez analityków badaniach coraz częściej pojawiały się nowe rodzaje ryzyka, które stopniowo stawały się coraz powszechniej stosowane. Chodzi tu przede wszystkim o takie jednostki jak zakłady ubezpieczeniowe oraz instytucje kredytowe. Jedynie ogólne podziały ryzyka, które możliwe były w zastosowaniu przez każdą jednostkę nie były wystarczające w pracach tych instytucji. Rozwój gospodarczy powodował konieczność stosowania głębszych analiz opartych na większej ilości wskaźników, które były pozyskiwane również z badań nad ryzykiem, dlatego też zaczęto się interesować nad rodzajami ryzyka występującymi w tych podmiotach, oraz które mogłyby zostać efektywnie wykorzystane. Obecnie istnieją takie podziały ryzyka, które są wykorzystywane tylko przez konkretną branżę, ale zanim o tym, należy zacząć od początku. Kolejny ważny podział to wyróżnienie ryzyka czystego i spekulacyjnego. Podział ten jest konsekwencją wyodrębnienia alternatyw i jest charakterystyczny dla procesów związanych z ubezpieczeniami 7 : ryzyko czyste (pure risk) występuje wówczas, gdy alternatywą do obecnego stanu jest wystąpienie straty (możliwości: wystąpienie straty, brak straty), ryzyko spekulacyjne (speculative risk) występuje wtedy, gdy nie znane przyszłe zdarzenia mogą spowodować zarówno straty, jak i zyski (możliwości: wystąpienie straty, wystąpienie zysku, brak straty bądź zysku). 5 H. Peumans, Theorie et pratique des calculs d investissment, Dunod, Paris 1965, s O. D. Bowlin, J. D. Martin, D. F. Scott, Guide to Financial Analysis, McGraw-Hill Book Company, New York 1980, s W. Tarczyński, M. Mojsiewicz, Zarządzanie ryzykiem. Podstawowe zagadnienia, PWE, Warszawa 2001, s

158 Ten podział ma pierwszorzędne znaczenie w ubezpieczeniach, ponieważ zakłada się, że podlegać ochronie ubezpieczeniowej może jedynie ryzyko czyste, a ryzyko spekulacyjne nie może stanowić przedmiotu ubezpieczenia. W związku z unowocześnianiem się gospodarki, coraz więcej przedsiębiorstw uczestniczy w rynkach kapitałowych. W tym przypadku najbardziej adekwatny jest podział ryzyka na pięć głównych kategorii 8 : ryzyko rynkowe ryzyko poniesienia straty w wyniku zmiany wartości aktywów będących przedmiotem obrotu i znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorstwa, ryzyko kredytowe ryzyko straty finansowej w sytuacji, gdy firma, z którą współpracuje instytucja finansowa, zaprzestaje spłaty zobowiązań; ryzyko to definiuje się często jako prawdopodobieństwo niewypełnienia przez kontrahenta warunków jednego lub wielu kontraktów z powodu niemożności wywiązania się z zobowiązań finansowych, ryzyko operacyjne jedna z najbardziej pojemnych kategorii ryzyka; w publikacjach definiuje się je jako ryzyko poniesienia strat w wyniku działania niesprawnych systemów, niewystarczającej kontroli, błędu człowieka lub niewłaściwego zarządzania, ryzyko prawne związane z możliwością poniesienia strat w wyniku prowadzenia przez przedsiębiorstwo działalności wykraczającej poza ramy odpowiednich przepisów prawnych lub regulacji i obejmujące niemożność wyegzekwowania warunków kontraktu, ryzyko biznesowe związane z prowadzoną przez przedsiębiorstwo działalnością gospodarczą i powstające w wyniku określonych decyzji inwestycyjnych dążących do realizacji określonej strategii rozwoju firmy. Dylemat postawiony nowoczesnym przedsiębiorstwom przez zmieniający się świat to konieczność zdefiniowania i stworzenia takiego ryzyka, które odpowiadałoby potrzebom konkretnego przedsiębiorstwa wobec współczesnej gospodarki i zapotrzebowaniom ludzi zainteresowanych sytuacją finansową jednostki, inwestorów czy właścicieli. Z tego tytułu dla szczególnych jednostek takich jak zakłady ubezpieczeniowe, instytucje kredytowe czy jednostki sektora finansów publicznych, rozpoczęto proces tworzenia specjalnie dla nich przeznaczonych podziałów ryzyk, które mogłyby wykorzystać w bieżącej i długoterminowej działalności. Zaczynając od zakładów ubezpieczeniowych, część ryzyk powszechnie wykorzystywanych przez nie, zostały już w tej pracy wymienione. Są to takie ryzyka jak czyste i spekulatywne. W procesie dynamicznego rozwoju działalności ubezpieczeniowej zaczęto wyróżniać ryzyka takie jak: W zależności do kogo się odnosi: ryzyko bezosobowe dotyczy większej grupy osób, nie odnosi się do interesów indywidualnych jednostek, może mieć podłoże ekonomiczne, społeczne bądź polityczne, ryzyko partykularne dotyczy spraw osób indywidualnych. Inny podział, najbardziej typowy dla zakładów ubezpieczeniowych i prawdopodobnie tylko przez nie wykorzystywany to podział wg przedmiotu ubezpieczenia na: ryzyko osobowe w tym przypadku ubezpiecza się ludzkie zdrowie, życie, czy zdolność do wykonywania pracy, wiąże się bezpośrednio z kategorią ubezpieczeń osobowych, 8 P. Best, Wartość narażona na ryzyko, Dom Wydawniczy ABC, Kraków 2000, s ; G. Crawford, B. Sen, Instrumenty pochodne. Narzędzie podejmowania decyzji finansowych, Liber, Warszawa 1998, s

159 ryzyko majątkowe tu ubezpiecza się dobra majątkowe, zabezpiecza się przed możliwym zagrożeniem, czy to kradzieży, czy utraty wartości, występuje tu bezpośredni związek z ubezpieczeniami majątkowymi. Przechodząc do działalności instytucji kredytowych, a w szczególności banków, systemy ich funkcjonowania są udoskonalane w bardzo szybkim tempie. Wymaga tego szybkie tempo rozwoju technologicznego, jak i coraz większe wymagania i zapotrzebowania ze strony klientów. W początkach istnienia tych instytucji, niewiele osób zajmowało się pojęciem ryzyka, byli skupieni raczej na prowadzeniu bieżącej działalności. Jednak zawirowania w gospodarkach powodowały trudności w sterowaniu tą działalnością. Dlatego zaczęto szukać przyczyn takich zachowań i zdefiniowano ryzyko, które dziś jest szeroko nazywane ryzykiem płynności. Ryzyko płynności jest to ryzyko chwilowej, bądź całkowitej utraty płynności, polegającej na niemożliwości spłaty zobowiązań w terminie, lub w ogóle. Bank traci płynność w niekorzystnych warunkach, tzn. gdy suma wymagalnych zobowiązań zdecydowanie przewyższa stan aktywów, którymi można by uregulować zobowiązania. Taka sytuacja może zaistnieć w sytuacji, gdy wiele osób, które złożyło depozyty w banku będzie chciało w przeciągu krótkie czasu podjąć swoje pieniądze. Inną sytuacją powodującą zachwianie płynności jest sytuacja, gdy bank ma trudności w ściąganiu swoich wierzytelności. W zawiązku z tą sytuacją wymyślone zostało kolejne ryzyko zwane ryzykiem niewypłacalności dłużnika banku. Ryzyko niewypłacalności dłużnika banku jest to ryzyko zagrażające sytuacji finansowej banku, a dokładnie płynności, polegające na opóźnieniach w spłatach zobowiązań lub całkowitym ich braku. Wraz z dalszym rozwojem systemu bankowego ryzyko niewypłacalności dłużnika banku stało się kategorią podlegającą pod pojęcie ryzyka wyniku, które jest pojęciem szerszym. Ryzyko wyniku dzieli się na: Ryzyko niewypłacalności banku dłużnika zwane ryzykiem związanym z partnerem transakcji, Ryzyko rynkowe zwane ryzykiem cenowym, wiąże się z niekorzystnym kształtowaniem się kursów walut, rynkowych stóp procentowych czy kursów akcji. Świat się zmienia, w tym także banki. Coraz częściej słyszy się o przejęciach małych banków przez większe, albo o fuzjach tych instytucji, dlatego w związku z tymi działaniami wyróżniono kolejny rodzaj ryzyka: Ryzyko strategiczne wiąże się ono ze strukturą właścicieli banku oraz zarządu. Przez duże zmiany organizacyjne, jakimi są np. fuzje, na właścicielach i zarządzie spoczywa ogromna odpowiedzialność za podejmowanie właściwych decyzji strategicznych. Mówiąc o bankach, wielu osobom przychodzi na myśl słowo kryzys. Jest to związane szczególnie z ostatnim kryzysem finansowym, który zapoczątkowany został przez upadek Lehman Brothers. Przez zdarzające się kryzysy i próby zapobiegania drastycznym skutkom tych sytuacji wyróżniono pojęcie ryzyka systemowego: Ryzyko systemowe jest to zagrożenie przenoszenia się kryzysów finansowych, które wystąpiły w jednym kraju, do innych krajów. Jest to spowodowane zależnościami występującymi w międzynarodowym systemie finansowym. Ostatnimi jednostkami gospodarczymi, o jakich będzie mowa to jednostki sektora finansów publicznych. Specyfika funkcjonowania tych jednostek jest wyróżniająca się, przede wszystkim ze względu na fakt, iż zdecydowana większość źródeł finansowania pochodzi z budżetu państwa, ale także ich podstawowym celem nie musi być osiągnięcie zysku 157

160 finansowego, ale np. w przypadku uczelni publicznych będzie to przekazywanie wiedzy i umiejętności studentom oraz prowadzenie badań naukowych i prac badawczych. Przez fakt specyfiki funkcjonowania jednostek sektora publicznego, można dla nich wyróżnić także nieco odmienne ryzyko, które zrodziło się z potrzeby lepszego dysponowania środkami publicznymi w związku z ciągłymi zmianami gospodarczymi. Ryzyka związane z jednostkami sektora publicznego mają głównie charakter operacyjno organizacyjny. Przykładami mogą być: Ryzyko zmniejszenia kwoty dotacji, Ryzyko wzrostu kosztów chodzi o zagrożenie wzrostu kosztów jednostki przy niezmienionych dochodach, Ryzyko demograficzne dotyczy przede wszystkim takich jednostek jak uczelnie publiczne, ponieważ niż demograficzny oznacza zmniejszoną liczbę studentów, a co za tym idzie, możliwe będzie przymusowe likwidowanie uczelni, Ryzyko pracownika w tym przypadku, chodzi o to, że często zwolnienie pracownika z tego typu jednostki jest trudniejsze niż w normalnej jednostce gospodarczej, Ryzyko regulacyjne związane jest z niekorzystnymi zmianami w regulacjach prawnych wprowadzanymi przez rząd. 3. Zarządzanie ryzykiem w zmieniającym się świecie Początkowo zarządzanie ryzykiem opierało się przede wszystkim na bezpośrednich działaniach związanych z unikaniem bądź przeciwdziałaniem ryzyku. Wraz z upływem czasu do procesu zarządzania ryzykiem dodawano nowe etapy takie jak: identyfikowanie ryzyka, ocena ryzyka, manipulowanie ryzykiem, kontrola ryzyka. Chęć przeciwdziałania negatywnym skutkom ryzyka spowodowała konieczność identyfikowania ryzyk. Jest to podstawowa czynność, ponieważ aby przeciwdziałać czemuś, potrzeba wiedzieć z czym ma się do czynienia. Obecnie identyfikowanie ryzyka często traktuje się jako pierwszy element procesu zarządzania ryzykiem. Istotę ryzyka bardzo dobrze określają słowa: Proces rozpoznawania ryzyka można bowiem określić jako poszukiwanie źródeł informacji, pozyskiwanie informacji, wstępną selekcję informacji, gromadzenie informacji użytecznych i ich transfer wewnątrz organizacji. Informacji, jako nośnikowi wiedzy o ryzyku w działalności przedsiębiorstwa, trzeba zaś postawić wymagania aktualności, wiarygodności, pełności i jednocześnie selekcji 9. Kolejny etap to ocena ryzyka. Ocenianie ryzyka następuje po fazie identyfikowania i ma na celu nadanie ustalonym czynnikom ryzyka cech mierzalnych. Jest to zabieg niezbędny z punktu widzenia potrzeb procesów informacyjno decyzyjnych. Ocena ryzyka jest w tak zarysowanym kontekście etapem pośrednim pomiędzy zbieraniem informacji a jej przekształceniem w stosowne decyzje. Prowadzi ona do wzbogacenia wartości użytkowej informacji poprzez ustalenie jej struktury i konkretyzację treści 10. Dopełnieniem procesu zarządzania ryzykiem jest manipulowanie ryzykiem oraz jego kontrola. Manipulowanie ma zwykle miejsce na szczeblu strategicznym przedsiębiorstwa i odbywa się w sposób scentralizowany, co umożliwia względnie szybkie podejmowanie decyzji na podstawie kryteriów wyprowadzonych z jego celów i interesów jako całości. Przedmiotem zainteresowania są tylko te rodzaje ryzyka, którymi można manipulować przy istniejących zasobach przedsiębiorstwa i w zgodzie z jego celami. Ostatnim elementem procesu zarządzania ryzykiem jest obserwacja i kontrola działań przedsiębiorstwa i zjawisk 9 P. Jedynak, J. Teczke, S. Wyciślak, Zarządzanie ryzykiem w przedsiębiorstwach zorientowanych międzynarodowo, Księgarnia Akademicka, Kraków 2001, s Tamże, s

161 zachodzących w jego otoczeniu w odniesieniu do wcześniej przyjętych granic dopuszczalnego ryzyka. W tej sferze określa się również pośrednie skutki podjętych działań eliminacyjnych i kompensacyjnych Ryzyko a era komputerów Informatyzacja współczesnego życia jest idealnym przykładem, gdzie widać potrzebę zdefiniowania nowego rodzaju ryzyka. Coraz bardziej zaawansowana komputeryzacja funkcjonowania każdej jednostki wprowadza je na teren nowych zagrożeń, przed którymi muszą się bronić. Jeśli chodzi o Internet to między ryzykiem i zagrożeniem występuje ścisły związek. Zagrożenie staje się ryzykiem wtedy, gdy w jakimś obszarze występują słabe punkty, np. brak lub słabe zabezpieczenia przed atakami hakerów. Nieustanne unowocześnianie systemów komputerowych doprowadziło do podziału ryzyka w tej dziedzinie na kilka grup: Naturalne zagrożenia ich występowanie nie jest związane z Internetem, przykłady to: pożar, przerwa w dostawie prądu, eksplozje, Aktywne ataki przestępców komputerowych przez nie następują zmiany w funkcjonowaniu systemu komunikacji, polegają głównie na zmianie lub niszczeniu danych, Bierne ataki przestępców komputerowych polegają na nielegalnym przechwytywaniu danych, głównie jest to podsłuchiwanie, przechwytywanie danych identyfikujących różne osoby, analiza strumieni przepływu informacji Zagrożenie przypadkowego błędu są to niezamierzone błędy, które mogą okazać się równie niebezpieczne w skutkach jak aktywne czy bierne ataki, główne błędy to błędne rozesłanie informacji, błędy programów, błędy obsługi. 5. Ryzyko a dylematy zmieniającego się świata Świat się zmienia, ewoluuje, następuje postęp techniczny, a razem z tym przekształceniom podlegają elementy tego świata, a w tym przypadku element nauki rachunkowości ryzyko. Ryzyko świetnie odzwierciedla rozwijającą się gospodarkę, poprzez powstawanie nowych podziałów ryzyk, poprzez identyfikowanie nowych zagrożeń i definiowanie nowych ryzyk, a także przez zmieniające się sposoby zarządzania ryzykiem. Idealnym podziałem ryzyka, który świetnie podsumuje tą pracę jest podział na: Ryzyko statyczne nie jest związane z postępem technicznym, lecz np. ze zjawiskami naturalnymi, takimi jak burza czy sztorm, Ryzyko dynamiczne wiąże się z wszelkimi zmianami związanymi z postępem technologicznym, ekonomicznym, organizacyjnym czy cywilizacyjnym. 6. Podsumowanie W tej pracy opisane zostało ryzyko jako element rachunkowości odzwierciedlający dylematy współczesnej rachunkowości w świetle zmieniającego się świata. Ryzyko jest wrażliwe na zmiany, na pojawianie się nowości np. technicznych, dlatego skutki tych zmian często widoczne są przy analizie ryzyka. W dzisiejszym świecie istnieje wiele podziałów ryzyk, dostosowywanych do poszczególnych działalności wszystkich jednostek gospodarczych. Funkcjonowanie różnych jednostek związane jest z identyfikacją i zarządzaniem różnymi typami zagrożeń. 11 Tamże, s

162 Proces zarządzania ryzykiem również jest coraz bardziej udoskonalany, w tym, np. procesy pomiaru ryzyka czy ochrony przed nim. Literatura 1. Best P., Wartość narażona na ryzyko, Dom Wydawniczy ABC, Kraków 2000, s ; G. Crawford, B. Sen, Instrumenty pochodne. Narzędzie podejmowania decyzji finansowych, Liber, Warszawa Bowlin O. D., Martin J. D., Scott D. F., Guide to Financial Analysis, McGraw-Hill Book Company, New York Jedynak P., Teczke J., Wyciślak S., Zarządzanie ryzykiem w przedsiębiorstwach zorientowanych międzynarodowo, Księgarnia Akademicka, Kraków Kaczmarek T. T., Ryzyko i zarządzanie ryzykiem, ujęcie interdyscyplinarne, Difin, Warszawa Nahotko S., Ryzyko ekonomiczne w działalności gospodarczej, OPO, Bydgoszcz Peumans H., Theorie et pratique des calculs d investissment, Dunod, Paris Pszczołowski T., Mała encyklopedia prakseologii i teorii organizacji, Ossolineum, Wrocław Warszawa Kraków Gdańsk Skov N. A., Finanse i zarządzanie. Amerykańskie propozycje dla polskich firm prywatnych, International School of Management, Warszawa Tarczyński W., Mojsiewicz M., Zarządzanie ryzykiem. Podstawowe zagadnienia, PWE, Warszawa

163 Pamela Skoczypiec Koło Naukowe Rachunkowości Audytor Uniwersytet Gdański ZMIANY W MSR/ MSSF I ICH WPŁYW NA SPORZĄDZANIE SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH. Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej Nr Wstęp Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR) oraz Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) to standardy rachunkowości obowiązujące na międzynarodowym gruncie. Stanowią one podstawę zrozumienia rachunkowości, jej zasad oraz metod. Wprowadzenie MSR/ MSSF ma na celu ujednolicenie sporządzania sprawozdań finansowych spółek działających w różnych krajach. Jest to bardzo ważne, gdyż w obecnych czasach inwestorzy oceniający wartość spółek opierają się przede wszystkim na publikowanych przez nie danych finansowych. Globalizacja światowej gospodarki przyczyniła się większej i pełniejszej harmonizacji standardów. Jakiekolwiek modyfikacje w zakresie MSR/MSSF wpływają także na sprawozdania finansowe, zasady ich sporządzania, czy prezentacji. Początek 2013 roku przyniósł ze sobą wiele zmian i kilka nowych standardów, takich jak Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej Nr 13 Wycena wartości godziwej. Celem artykułu jest przedstawienie wspomnianego standardu oraz ściśle z nim związanego procesu wyceny wartości godziwej aktywów i zobowiązań, co jak wiadomo, jest znaczące dla sporządzania sprawozdań finansowych. 2. Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej 13- cele i zakres Ostateczna wersja MSSF 13 została opublikowana 13 maja 2011 roku, zaś prace nad nią trwały od listopada 2006 r. Standard ten obowiązuje dla okresów rocznych rozpoczynających się po 1 stycznia 2013 r. Wcześniejsze wdrożenie było możliwe, jednakże należało fakt ten ujawnić. Do celów niniejszego standardu można zaliczyć: - ujednolicenie definicji oraz ramach ustalania wartości godziwej w jednym standardzie, - wprowadzenie wymogu ujawniania informacji o pomiarach wartości godziwej 1. MSSF 13 nie wnosi rewolucyjnych zmian, lecz porządkuje dotychczasowe zasady wyceny wartości godziwej eliminując wszelkie rozbieżności. Regulacje MSSF 13 mają zastosowanie ilekroć inne standardy wymagają, bądź zezwalają na wycenę wartości godziwej lub ujawnienie informacji o jej pomiarze (przykładem może być wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży, tak jak w MSSF 5). Wyjątek stanowią transakcje płatności w formie akcji (MSSF 2) oraz leasingu (MSR 17). Ponadto wyceny podobne, lecz nie stanowiące wartości godziwej (MSR 2, MSR 36) również nie wchodzą w zakres MSSF MSSF 13 Wycena wartości godziwej (2012) 161

164 Kolejny wyjątek stanowią zwolnienia jednostek sprawozdawczych z obowiązku ujawniania danych, dotyczy to 2 : - aktywów planów emerytalnych (MSR 19), - inwestycji w plany emerytalne (MSR 26), - aktywów, których wartość odzyskiwalna stanowi wartość godziwą pomniejszoną o koszty sprzedaży (MSR 36). W związku z powyższym Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej Nr 13 może być wykorzystywany przede wszystkim przez jednostki, które: - stosują model przeszacowania w odniesieniu do rzeczowych aktywów trwałych (MSR 16), bądź wartości niematerialnych (MSR 38), - posiadają instrumenty finansowe (MSR 39), - stosują model wartości godziwej w stosunku do nieruchomości inwestycyjnych (MSR 40), - wytwarzają produkty rolne (MSR 41). 3. Wartość godziwa MSSF 13 nazywa wartość godziwą ceną, którą można otrzymać za sprzedaż składnika aktywów lub jaką należałoby zapłacić za przeniesienie zobowiązania w zwykłej transakcji pomiędzy uczestnikami rynku na dzień wyceny. 3 Z kolei ustawa o rachunkowości, w art. 28 ust. 6, definiuje wartość godziwą jako kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, nie powiązanymi ze sobą stronami. Można więc zauważyć, że w obu przypadkach wartość godziwa została określona ceną wyjściową. Ustalenie wartości godziwej dotyczy konkretnego składnika aktywów lub zobowiązań. Konieczne jest zatem uwzględnienie jego cech, takich jak np.: stan techniczny, lokalizacja oraz ewentualne ograniczenia mogące wystąpić przy używaniu, bądź sprzedaży. Wyceniany obiekt może mieć postać pojedynczego składnika lub grupy aktywów, czy zobowiązań. Przedmiotem wyceny może być również grupa aktywów i zobowiązań tworząca tzw. jednostkę rozliczeniową. 4 Przy wycenie wartości godziwej należy określić: - składnik aktywów lub zobowiązań podlegający wycenie, - podstawowy (lub najbardziej korzystny) rynek, na którym odbędzie się transakcja, - założenia, jakie przyjęliby uczestnicy rynku działający w swoim najlepszym interesie gospodarczym, - najlepsze i największe możliwe wykorzystanie obiektu- w przypadku składnika aktywów niefinansowych, - odpowiednią technikę wyceny. Ustalenie wartości godziwej składnika aktywów niefinansowych zakłada jego najefektywniejsze wykorzystanie. Jest to możliwe o ile wykorzystanie obiektu jest fizycznie możliwe, prawnie dopuszczalne oraz wykonalne finansowo. Omawiana zwykła transakcja sprzedaży składnika aktywów, bądź przeniesienia zobowiązania może przebiegać na rynku głównym, czyli podstawowym lub na rynku najbardziej korzystnym. Pierwszy z wymienionych to rynek charakteryzujący się największym poziomem aktywności w obrocie i sprzedaży danego składnika aktywów 2 Deloitte, Biuletyn MSSF Naprzeciw standardom (2011). 3 MSSF 13 Wycena wartości godziwej (2012). 4 J. Gierusz, Pomiar wartości aktywów i zobowiązań w świetle MSSF 13 Wycena wartości godziwej (2012). 162

165 lub zobowiązania. Jeżeli rynek podstawowy nie istnieje, transakcja odbywa się na rynku najbardziej korzystnym, czyli takim, który umożliwi jednostce osiągnięcie największych korzyści. Za rynek główny, czy też najkorzystniejszy uznaje się najczęściej ten, na którym jednostka rutynowo działa. Określając wartość godziwą nie uwzględnia się kosztów transakcyjnych, gdyż nie są one cechą charakterystyczną danego obiektu, a raczej właściwością samej transakcji. Koszty te powinny być ujmowane zgodnie z innymi MSSF. Koszty sprzedaży nie obejmują jednak kosztów transportu. Jeżeli więc lokalizacja jest charakterystyczną cechą składnika aktywów (jak w przypadku płodów rolnych), cena na rynku podstawowym (lub najkorzystniejszym) korygowana jest o koszty przewozu składnika aktywów z obecnej lokalizacji na dany rynek. Wartość godziwa zobowiązania, bądź instrumentu kapitałowego określana jest przy założeniu, że dany składnik zostanie przeniesiony na dzień wyceny, lecz nie zostanie uregulowany. Zgodnie z MSSF 13 cena przeniesienia zobowiązania stanowi także część definicji wartości godziwej. Jeśli jednak notowana cena nie jest dostępna, jednostka powinna ustalić wartość z punktu widzenia uczestnika rynku posiadającego tę samą pozycję jako składnik aktywów. Jeżeli i w ten sposób nie można dokonać wyceny, należy skorzystać z podejścia: - dochodowego- polega ono na ustaleniu przepływów pieniężnych, jakie jednostka mogłaby uzyskać z tytułu posiadania danego zobowiązania, czy instrumentu kapitałowego, jako składnika aktywów; - rynkowego- opiera się na użyciu notowanych cen pozycji podobnych, posiadanych przez innych uczestników rynku jako aktywa 5. Gdy nie jest możliwe ustalenie wartości zobowiązań i instrumentów kapitałowych według wyżej opisanych technik, jednostka powinna wycenić składniki z perspektywy strony spłacającej dług/ kapitał 6. Bez względu na to, która metoda zostanie wybrana, bardzo ważne jest, by ustalając wartość godziwą uwzględnić ryzyko niewykonania świadczenia (braku spłaty), w tym również własne ryzyko kredytowe jednostki. 4. Techniki wyceny wartości godziwej Techniki wyceny powinny być odpowiednie do okoliczności. Ponadto jednostka, przy ustalaniu wartości godziwej, może korzystać z odpowiednich danych: - obserwowalnych- bazują one na danych rynkowych, są ogólnodostępne i dotyczą rzeczywistych zdarzeń i transakcji. Z danych obserwowanych jednostka powinna korzystać w maksymalnym stopniu; - nieobserwowalnych- dotyczą wewnętrznych założeń spółki. Powinny być wykorzystywane przez jednostkę w jak najmniejszym stopniu. MSSF 13 opisuje trzy podejścia stosowane do wyceny wartości godziwej: - rynkowe- wykorzystuje ceny oraz inne odpowiednie informacje dotyczące identycznych lub podobnych składników aktywów, czy zobowiazań; - kosztowe- odzwierciedla koszt odtworzenia/ zastąpienia danego składnika aktywów; - dochodowe- polega na obliczeniu prognozowanych kwot (np. przepływów pieniężnych) na kwotę bieżącą. 5 MSSF 13 Wycena wartości godziwej (2012). 6 J. Gierusz Pomiar wartości aktywów i zobowiązań w świetle MSSF 13 Wycena wartości godziwej (2012). 163

166 Ustalając wartość godziwą, jednostka może stosować techniki wyceny zgodnie z jednym, bądź kilkoma z opisanych podejść. Techniki wyceny stosowane są w sposób ciągły, jednakże może okazać się, że konieczna jest ich zmiana. Jest to możliwe w przypadku: - dostępu do nowych informacji, - powstania nowych rynków, - braku dostępu do wcześniej stosowanej informacji, - zmiany uwarunkowań rynkowych, - udoskonalenia technik rynkowych. Razem z MSSF 13 pojawiła się hierarchia ustalania wartości godziwej, która opiera się na trzech opisanych poniżej poziomach: I. Poziom pierwszy obejmuje niemodyfikowane ceny identycznych aktywów i zobowiązań na aktywnych rynkach. II. Poziom drugi to ceny podobnych obiektów na rynkach aktywnych, ceny identycznych składników bilansowych na rynkach nieaktywnych oraz dane obserwowalne inne niż ceny notowane (np. stopy procentowe). III. Poziom trzeci stanowią dane nieobserwowalne dotyczące danego składnika bilansowego, które są stosowane, gdy nie można uzyskać informacji z dwóch poprzednich poziomów. 5. Ujawnienie informacji Zgodnie z MSSF 13, informacje ujawniane przez jednostkę umożliwiają ocenę jej technik wyceny i danych wejściowych wykorzystywanych do wyceny oraz wpływ wyceny na wynik finansowy, bądź też inne dochody całkowite za dany okres. Do informacji podlegających ujawnieniu należą 7 : 1) Wycena wartości godziwej na dzień raportowania i jej uzasadnienie. 2) Przyjęty poziom w hierarchii wartości godziwej. 3) Kwoty przeniesień między poziomem pierwszym a drugim oraz ich przyczyny. 4) Zastosowane techniki wyceny i dane wejściowe oraz ewentualne zmiany w technice i ich powody, w przypadku poziomu drugiego i trzeciego. 5) Przyczyna niewykorzystania składnika aktywów w stopniu najwyższym. 6) Przyjęty model wyceny dla poziomu trzeciego oraz uzgodnienie bilansu otwarcia i zamknięcia dla tego poziomu. 6. Zakończenie Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej wymagają zarówno wyceny, jak i ujawnienia wartości godziwej niektórych aktywów i zobowiązań, a także poszczególnych składników kapitału własnego. Składniki te mogą być wyceniane w momencie początkowego ujęcia transakcji, a także później wskutek zmiany wartości. Kolejne zmiany wartości godziwej można ujmować w rachunku zysków i strat albo bezpośrednio w kapitale własnym. Za wycenę wartości godziwej oraz jej ujawnienia odpowiada kierownictwo jednostki. MSSF opisują różne rozwiązania odnośnie wyceny i ujawnień wartości godziwej aktywów i zobowiązań. Wszelkie wymagania, czy dopuszczenia w tym zakresie różnią się między sobą szczegółowością wytycznych 8. 7 Deloitte, Biuletyn MSSF Naprzeciw standardom (2011). 8 W. Molenda, Wartość godziwa- zastosowanie i procedury ustalania (2008). 164

167 Do niedawna wszelkie regulacje na temat wyceny wartości godziwej były rozproszone po różnych standardach, na przykład MSR 16- Wartość godziwa rzeczowych aktywów trwałych, czy MSR 40- Wartość godziwa nieruchomości inwestycyjnych. Dzięki nowemu standardowi, MSSF 13, następuje wyeliminowanie tych rozbieżności oraz uporządkowanie i zespolenie informacji. Ponadto standard ten na nowo definiuje wartość godziwą. Wielkie znaczenie ma również uporządkowanie sposobu postępowania w zakresie pomiaru omawianej kategorii- wskazanie poziomów hierarchii oraz podejść wyceny, a także podział danych na obserwowalne i nieobserwowalne. MSSF 13 na pewno nie rozwieje wszelkich wątpliwości związanych z wyceną wartości godziwej, jednakże ułatwi kontrolę samego procesu. Analizowany standard nie wprowadza nowych obowiązków przy pomiarze wartości godziwej, ale likwiduje niezgodności występujące między innymi standardami, a także harmonizuje formę prezentacji informacji. Literatura 1. Deloitte, Biuletyn MSSF, Naprzeciw standardom (2011), 2. Gierusz J., Pomiar wartości aktywów i zobowiązań w świetle MSSF 13 Wycena wartości godziwej, Zarządzanie i Finanse, Fundacja Rozwoju Uniwersytetu Gdańskiego, Sopot Moleda W., Wartość godziwa- zastosowanie i procedury ustalania, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa MSSF 13 Wycena wartości godziwej Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej, Rozporządzenie Komisji (UE) Nr 1255/

168 Marta Trzeciak Koło Naukowe Rachunkowości Audytor Uniwersytet Gdański STANDARYZACJA CZY TRADYCJA DYLEMAT RACHUNKOWOŚCI CHIŃSKIEJ 1. Wstęp W dzisiejszym świecie na znaczeniu zyskują standaryzacja i ujednolicenie, kosztem tradycji. Dotyczy to nie tylko życia w społeczeństwie, ale i sfer dotyczących finansów, szczególnie rachunkowości. Są jednak regiony, które nie poddają się standaryzacji, mocno kultywując swoje zwyczaje i tradycję. Do takich regionów z pewnością zaliczyć możemy Chiny. Kult tradycji jest tam tak silnie zakorzeniony, że rachunkowość stosowana w tym państwie również ma swoje własne, specyficzne cechy. Pojawia się jednak dylemat czy w związku z globalizacją należałoby ulec standaryzacji, czy może wręcz przeciwnie pozostać wiernym własnym ideałom. Przedmiotem niniejszej publikacji jest próba odpowiedzi na pytanie, czy rachunkowość chińska powinna ulec harmonizacji, czy może nadal powinna być, jak przez ponad 3 tys. lat, podporządkowana kulturze i tradycji Wschodu Ewolucja księgowości chińskiej Rachunkowość chińska jest w swojej istocie specyficzna. Wynika to z faktu, iż kształtowana była przez wiele lat przez sytuację polityczną, społeczną oraz ekonomiczną w jakiej przyszło jej funkcjonować, a także przez istniejące przez wieki uwarunkowania kulturowe. Zanim jednak zostaną opisane czynniki wpływające na specyfikę rachunkowości w Chinach, należy przedstawić jak rozwijała się ona w miarę upływu czasu. Omawiane zagadnienie zilustrowano na rysunku 1. Rysunek 1. Ewolucja chińskiej rachunkowości Źródło: Adamek J. Kulturowe uwarunkowania rachunkowości w świetle założeń i praktyki rachunkowości islamskiej i chińskiej, CeDeWu, Warszawa 2012, s.104 Pierwszą, sformalizowaną metodyką ujęcia księgowego zdarzeń gospodarczych był model księgowości trójfilarowej. Wykorzystywany był on w trakcie panowania Zachodniej 1 Adamek J. Kulturowe uwarunkowania rachunkowości w świetle założeń i praktyki rachunkowości islamskiej i chińskiej, CeDeWu, Warszawa 2012, s

169 Dynastii Zhou i jego zadaniem było uchwycenie zmian w jej majątku w sposób księgowy. Podstawowe równanie wykorzystywane w tym modelu miało postać: Ru (wpływ dochodów) Chu (płatność wydatków) = YU (aktualne zasoby) Metoda Ru-Chu była formą księgowości pojedynczej i bazując na ówczesnych zdobyczach cywilizacji, takich jak arytmetyka z systemem dziesiętnym czy pieniądz w postaci monet, umożliwiła śledzenie zmian w majątku królewskim. Kolejnym etapem w rozwoju rachunkowości chińskiej był model księgowości czterofilarowej. Stanowił on wzorzec ujęcia zdarzeń gospodarczych nie tylko w rachunkowości państwowej ale i prywatnej. Etap ten był wynikiem rozwoju handlu oraz narastającej wraz z nim aktywności gospodarczej. Ideą tego modelu było wykorzystanie zależności pomiędzy następującymi składnikami: Filar I - saldo otwarcia Filar II nowe wpływy Filar III nowe wydatki Filar IV saldo zamknięcia Zależności te kształtowały się w następujący sposób: I + II = III + IV II III = IV I I + II III = IV Każdy z powyższych elementów reprezentował odpowiedni wymiar transakcji gospodarczych. Model ten był ostatnią z formuł, które wykorzystywały ideę pojedynczej księgowości. Księgowość Bramy Smoka pojawiła się jako odpowiedź na rozwój gospodarki kapitalistycznej i doskonale dopasowała się do wzmożonej aktywności gospodarczej zarówno kupców i warsztatów rodzinnych jak i banków. Była pierwszą w historii tego kraju formułą, w której zastosowanie miała rachunkowość podwójna. Wypełniała ona coraz wyższe oczekiwania płynące z coraz bardziej złożonych i skomplikowanych transakcji. Podstawą tej formuły było równanie: Jin (wpływy) Jiao (wydatki) = Cun (aktywa) Gai (zobowiązana i kapitał właściciela) W formule tej wykorzystywano także konta księgowe, umożliwiające ewidencję powyższych składników w ujęciu dualnym. Dzięki temu możliwe było spełnienie podstawowej zasady że aby zamknąć bramę smoka konieczna jest równowaga pomiędzy Jin i Jiao oraz Cun i Gai. Księgowość Shou Fu jako XIX-wieczny wzorzec rachunkowości miała zastosowanie w niektórych sektorach gospodarki aż do 1990 r. Podstawą rejestracji zdarzeń było ujęcie transakcji gotówkowych i bezgotówkowych na korespondujących ze sobą dwóch kontach w księgach głównych lub dziennikach. Model ten bazując na formule Czterech stóp umożliwiał poprzez zestawienie wydatków i wpływów sporządzenie sprawozdania o nazwie Cai Xian Jie Ce, w którym prezentowano informacje o zyskach i stratach. Tradycyjna rachunkowość podwójna (etap I) oparta była już na dorobku L. Pacioliego. Pojawiła się ona w Chinach około 1840 roku, głównie z powodu otwarcia się tego kraju na zachód, co skutkowało przyjęciem zachodniej formuły księgowości podwójnej. Początkowo stosowana była ona w urzędach państwowych, banku narodowym, zaś później zastosowanie jej ewaluowało w kierunku sektora przemysłowego i prywatnych przedsiębiorstw. Autorytetem w tej dziedzinie był studiujący w Japonii Cai Yong Ksi, który próbował pogodzić europejską księgowość z chińskim modelem Shou-Fu. 167

170 W związku z niezrozumieniem zachodniej rachunkowości, kojarzonej głównie z kapitalizmem, powstała księgowość zwiększeń i zmniejszeń. Założenia jej przedstawia tabela 1. Tabela 1. Założenia księgowości zwiększeń i zmniejszeń Założenie Treść założenia 1 Oparta na Teorii przepływu funduszy, podstawą jest równanie: fundusze wykorzystane = fundusze posiadane 2 Konta Księgi Głównej dzielone na dwa zbiory: konta funduszy posiadanych i konta funduszy wykorzystanych 3 Wykorzystanie w dzienniku chińskich znaków wskazujących na zmniejszenie/ zwiększenie funduszy 4 Zwiększenie funduszy - napływ aktywów, zmniejszenie funduszy wypływ zasobów, Cztery typy transakcji: I jednoczesne zwiększenie Funduszy wykorzystanych i posiadanych, II jednoczesne zmniejszenie Funduszy wykorzystanych i posiadanych, III jednoczesne zwiększenie i zmniejszenie w Funduszach wykorzystanych IV jednoczesne zwiększenie i zmniejszenie w Funduszach posiadanych 5 Zamknięcie ksiąg rachunkowych zgodnie z formułą: Bilans początkowy + Suma zwiększeń Suma zmniejszeń = Bilans zamknięcia Źródło: opracowanie własne na podst. Adamek J. Kulturowe uwarunkowania rachunkowości w świetle założeń i praktyki rachunkowości islamskiej i chińskiej, CeDeWu, Warszawa 2012, s.90 W wyniku prowadzenia Polityki Otwartych Drzwi powrócono do tradycyjnej rachunkowości podwójnej. Jej II etap podporządkowany był dynamicznemu rozwojowi chińskich przedsiębiorstw doświadczających procesów internalizacji i globalizacji oraz wzrostowi funkcjonujących na rynku zagranicznych podmiotów gospodarczych. Tradycyjna rachunkowość podwójna godzi wyzwania współczesności z uwarunkowaniami kulturowymi Chin Czynniki wpływające na ewolucję rachunkowości chińskiej Ewolucja rachunkowości chińskiej wskazuje, iż na obecny jej kształt wpływ miało wiele czynników. Zalicza się do nich m.in.: czynniki ekonomiczne, technologiczne, polityczne oraz kulturowe (rys. 2). Czynniki te ze względu na ich wagę wymagają doprecyzowania. Uwarunkowania kulturowe ściśle wiążą się z Konfucjanizmem, Feng Shui, Yin i Yang oraz Buddyzmem. Zagadnienia te zostaną szerzej opisane w kolejnej części artykułu. Do czynników politycznych zaliczyć można strukturę i zasady funkcjonowania władzy. Analizując szerzej związek między rachunkowością chińską a ideologią polityczną należy jednak zauważyć, że regulacje rachunkowości stanowią pole do odwzorowań założeń politycznych. M. Ezzamel, H. Hiao, A. Pan twierdzą że: rachunkowość jest używana przez kapitalistów, jako pomoc w wyzysku klasy pracującej, ale może być ona także wykorzystywana przez socjalistów do ochrony socjalistycznych wartości i rozwoju socjalizmu ( ) rachunkowość musi służyć proletariackiej polityce Chin 3. 2 Adamek J. Kulturowe uwarunkowania rachunkowości w świetle założeń i praktyki rachunkowości islamskiej i chińskiej, CeDeWu, Warszawa 2012, s EzzamelM., Xiao J., Pan A., Political ideology and accounting regulation In China, Accounting Organizations and Society, Vol.32, s

171 Grupa czynników ekonomicznych ukierunkowana jest głównie na rozwój gospodarczy oraz rolnictwo i handel. Należy zauważyć, iż czynniki te w sposób ścisły związane są z czynnikami politycznymi, gdyż rachunkowość jest odwzorowaniem zarówno aktualnej doktryny politycznej, jak i jej ekonomicznego obrazu. Chińska Republika Ludowa przechodząc od modelu socjalnej gospodarki planowanej do rynkowej stawiała przed rachunkowością nowe wyzwania, w szczególności wywołane reformą systemu bankowego czy dynamicznym wzrostem inwestycji. Do czynników technologicznych zalicza się wynalezienie papieru oraz powstanie pieniądza papierowego, które są podstawą i przyczynkiem do powstania rachunkowości jako takiej. Rysunek 2. Czynniki determinujące ewolucję rachunkowości chińskiej Źródło: opracowanie własne na podstawie Cigdem S., Sinan A., The Historical Evolution of Accounting in China, The Effects of Culture, Spanish Journal of Accounting History 2007, Vol. 7, s Czynniki kulturowe Jak wspomniano, do czynników kulturowych należą Konfucjanizm, Feng Shui, Yin i Yang oraz Buddyzm. Z uwagi na ich ogromny wpływ na kształt rachunkowości chińskiej warto zaprezentować istotę tych pojęć. Konfucjanizm opiera się na założeniu, że wszystko musi się dziać w zgodzie z niebiańskim ładem. Istnienie pokoju na świecie i idealnego społeczeństwa zdeterminowane jest przez przestrzeganie określonej hierarchii społecznej, hołdowanie tradycjom oraz dbanie o porządek 4. Konfucjanizm może być rozpatrywany przez pryzmat następujących koncepcji: hierarchicznych relacji trwałość oraz stabilność społeczeństwa jest wynikiem nierównych relacji pomiędzy władcą a poddanym, starszym i młodszym, ojcem i synem, rodziny, która jest prototypem wszelkich organizacji, jest sama w sobie mikrokosmosem, w którym jednostka ma obowiązki i prawa, Jen moralnie poprawne zachowanie jest wynikiem miłości bliźniego, zaufania oraz dyscypliny, edukacji działania każdego człowieka powinny cechować się samokształceniem, samodoskonaleniem oraz pracowitością. W sposób ciekawy doktryna ta traktuje konkurencję uznaje ją za czynnik nieproduktywny, akcentując zamiast niej współpracę. Co ważne zgodnie z doktryną populację dzieli się na dwie części bogatych arystokratów oraz biedniejszych, prostych ludzi. Arystokraci powinni 4 z dnia

172 kierować się czynnikiem sprawiedliwości Yi, natomiast prości ludzie za motyw uznają Li czyli zysk 5. Rozpatrując doktrynę Konfucjanizmu w kontekście rachunkowości zauważyć można następujące związki: stałość formy i struktury rachunkowości oraz przystosowanie ich do panujących zwyczajów i przeciwstawienie wprowadzaniu nowatorskich koncepcji, ujawnianie raportów finansowych zgodne z podejściem opartym na uczciwości i prawdomówności, dyskryminowanie zawodu księgowego wynikające z przeświadczenia, że wysoką pozycję mają księgowi rządowi, natomiast zatrudnieni w sektorze prywatnym i kierujący się przez to motywem zysku Li, są najniższym szczeblem klas społecznych 6. Buddyzm doktryna konkurująca w swoich początkach z Konfucjanizmem oparta jest na studiowaniu, praktykowaniu oraz rozwoju Nauki Buddy. Filarem owej koncepcji jest siedem grup zasad zawierających: cztery podstawy samoopanowania panowanie na myślami, ciałem, uczuciami i obojętnością wobec zjawisk świata, cztery właściwe wysiłki staranie się o dobro, doskonalenie już istniejącego dobra, zapobieganie złu, porzucanie zła, cztery podstawy mocy koncentrację myśli, woli, dociekania i energii, pięć zdolności energia, ufność, opanowanie w sposób świadomy, skupienie i rozumienie czterech szlachetnych prawd, siedem czynników oświecenia radość, spokój, panowanie nad sobą, równowaga duchowa, skupienie, rozróżnianie zjawisk, energia, szlachetną ośmioraką ścieżkę (tj.: wiarę, myślenie wolne od żądzy, należytą mowę pozbawioną kłamstw, należyte postępowanie wyzbyte kradzieży i nieczystości, należyte życie dzięki odpowiedniemu zawodowi, stroniącemu od zabijania, popieranie czynników zbawiennych a niszczenie fatalnych, przemyślenie uczuć i spraw ciała, medytacja.) Sednem omawianej filozofii są cztery szlachetne prawdy: prawda o bólu, przyczynie cierpienia, ustaniu cierpienia oraz ośmiorakiej ścieżce. Prawda o bólu postuluje, że wszystkie istoty doświadczą cierpienia, jest to nieuniknione. Prawda o przyczynie cierpienia stanowi, iż taką przyczyną jest pragnienie, niewiedza, przywiązanie do siebie i do rzeczy. Zgodnie z prawdą o ustaniu cierpienia przyczynę pragnienia, stąd i cierpienia można unicestwić poprzez osiągniecie stanu Nirwany. Ośmioraka ścieżka to droga Buddy, a podążanie nią warunkuje wyzbycie się przyczyny cierpienia 7. Poszukując związków między rachunkowością a buddyzmem należy zwrócić uwagę na etykę rachunkowości związaną z buddyjską koncepcją moralności, szczególnie z elementami ośmiorakiej ścieżki: należytą mową, należytym życiem oraz należytym postępowaniem. Zgodnie z nimi funkcjonuje nakaz ujawniania informacji rachunkowych. 5 Hofstede G., Bond M. H., The Confucius Connections: From Cultural Root to Economic Grwoth, Organizational Dynamics 1988r., Vol. 16, s.8. 6 Adamek J. Kulturowe uwarunkowania rachunkowości w świetle założeń i praktyki rachunkowości islamskiej i chińskiej, CeDeWu, Warszawa 2012, s z dn

173 Feng Shui to chiński system geomancji 8, oparty na mieszance przesłanek racjonalnych, które wykorzystują wiedzę astronomiczną, fizyczną, geograficzną oraz astrologii. Feng Shui znajduje się na czele wartości, które człowiek może kontrolować, a które sprzyjają osiągnięciu harmonii z ziemią i niebem. Z koncepcją Feng Shui łączy się Yin Yang. Yin Yang to uzupełniające się siły, stanowiące antagonizmy, tworzące razem całość. Yin utożsamiane z ciemnością, kojarzone jest ze smutkiem, uległością i biernością natomiast Yang to dynamika, siła i aktywność tożsame ze Słońcem. Istnieją oczywiste relacje Feng Shui i Yin Yang z rachunkowością chińską: nazewnictwo systemów księgowych, działań i kont oparte jest na Feng Shui oraz Yin i Yang, informacja rachunkowa ma za zadanie odzwierciedlenie zjawisk i zwyczajów Feng Shui, stąd nie ma zastosowania zasada wiernego i rzetelnego obrazu, gdyż zjawiska ocenia się ze względu na ich dobre i złe Feng Shui, ścisła regulacja rachunkowości jest niezgodna z wiarą w dobroć człowieka i wzajemne zaufanie, użycie szczęśliwej według koncepcji liczby 9 do ilości obowiązujących podatków, nadanie nazw Niebo i Ziemia dwóm głównym urzędnikom Harmonizacja i standaryzacja rachunkowości Rachunkowość chińska w związku ze swoją specyfiką ukształtowaną przede wszystkim przez kulturę, odbiega w znaczny sposób od rachunkowości zgodnej z MSSF. W obliczu ciągłej globalizacji coraz częściej spotkać się można jednak z pojęciami harmonizacji i standaryzacji. Dylematem jest czy należy poddać się tym procesom, czy pozostać wiernym swoim ideałom. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii, należy najpierw zrozumieć istotę harmonizacji i standaryzacji. Harmonizacja oznacza proces zwiększania porównywalności sprawozdań finansowych poprzez wprowadzenie spójnego zestawu wzorców opartego na wspólnych założeniach i koncepcjach, przy wyraźnym zaznaczeniu granic odmienności w stosowanych rozwiązaniach. 10 Istotą standaryzacji jest natomiast wyrażenie zgody na stosowanie oraz przestrzeganie tożsamych praktyk rachunkowości przez wszystkich zainteresowanych. Rezultatem takiego działania jest jednorodność stosowanych w danym kręgu zasad rachunkowości. Porównując przedstawione procesy należy zauważyć, iż oba pojęcia są ukierunkowane na zmniejszenie różnic. Harmonizacja jest jednak procesem zwiększania porównywalności praktyk rachunkowych, który ma miejsce przez wyznaczanie granic ich zróżnicowania. Standaryzacja natomiast narzuca bardziej sztywny system reguł. Ponadto standaryzację możemy traktować jako ostateczny efekt procesów harmonizacyjnych, co ukazuje rysunek Geomancja - tradycyjna wiedza dotycząca takiego usytuowania budynków, aby jak najlepiej wykorzystać pozytywne oddziaływanie otoczenia. z dn Adamek J. Kulturowe uwarunkowania rachunkowości w świetle założeń i praktyki rachunkowości islamskiej i chińskiej, CeDeWu, Warszawa 2012, s Jaruga A. (red.), Międzynarodowe regulacje rachunkowości. Wpływ na rozwiązania krajowe, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2002, s Surdykowska S. Rachunkowość międzynarodowa, Zakamycze, Kraków 1999, s

174 Rysunek 3. Harmonizacja a standaryzacja Źródło: opracowanie własne na podst. Adamek J., Kulturowe uwarunkowania rachunkowości w świetle założeń i praktyki rachunkowości islamskiej i chińskiej, CeDeWu, Warszawa 2012, s.125. Z pojęciem zmniejszania różnic powiązana jest definicja konwergencji. Pojęcie to można rozumieć jako proces zmierzający do międzynarodowej harmonizacji i eliminowania różnic pomiędzy krajowymi standardami rachunkowości Rezultatami powyższych procesów mogą być 12 : większa porównywalność informacji finansowych pomiędzy krajami, zwiększone prawdopodobieństwo pozyskiwania inwestorów zagranicznych, zwiększenie łatwości prowadzenia analiz gospodarczych, podniesienie jakości rachunkowości, zmniejszenie ryzyka inwestycyjnego oraz ryzyka prowadzenia działalności. Ujednolicenie systemów rachunkowości w praktyce może być jednak procesem bardzo złożonym. Jak stwierdza J. Gierusz unifikacja rachunkowości wobec olbrzymich różnic kulturowych może przebiegać z dużymi oporami i być procesem rozciągniętym w czasie, którego zakończenie nie daje gwarancji, że oparte na tradycji angloamerykańskiej sprawozdania finansowe zaspokoją potrzeby wszystkich użytkowników informacji i okażą się wystarczające wobec dynamicznych zmian otoczenia gospodarczego 13. B. Theodore dodaje również, że: Chiny posiadają istotne tło kulturowe oraz historię wiązaną z rozwojem własnych standardów rachunkowości, z tego tez powodu chcą one godzić swoje krajowe standardy rachunkowości z regulacjami MSSF. 14 Chińska Republika Ludowa, mimo kultywowania tradycji, prowadzi pewne działania prowadzące do standaryzacji. Ukierunkowują się one na: jasne formułowanie celów w jakich tworzone są sprawozdania finansowe, definiowanie podstawowych kategorii zgodnie z ich charakterystykami z ponadnarodowych regulacji IASB, tworzenie podstaw, które mają umożliwić prezentację sprawozdań finansowych zgodnie z założeniami MSSF, przyjęcie zasad pomiaru i ujawniania aktywów, zobowiązań oraz przychodów. Nie tylko Chiny muszą prowadzić starania na drodze do standaryzacji. Proces ten wymaga również od IASB między innymi tego, że 15 : MSSF wezmą pod uwagę cechy specyficzne krajów rozwijających się, standardy ponadnarodowe w specyficznych sytuacjach dopuszczą wykorzystanie odrębnych rozwiązań, 12 Adamek J. Kulturowe uwarunkowania rachunkowości w świetle założeń i praktyki rachunkowości islamskiej i chińskiej, CeDeWu, Warszawa 2012, s Bednarski L., Gierusz J., Rachunkowość międzynarodowa, PWE, Warszawa 2001, s z dn Adamek J. Kulturowe uwarunkowania rachunkowości w świetle założeń i praktyki rachunkowości islamskiej i chińskiej, CeDeWu, Warszawa 2012, s