Certyfikat księgowy e-kurs przygotowawczy. lekcja 4

Transkrypt

1 Certyfikat księgowy e-kurs przygotowawczy lekcja 4

2 Spis treści Certyfikat księgowy lekcja 4: Inwentaryzacja składników aktywów i pasywów... 3 Obowiązek przeprowadzenie inwentaryzacji... 3 Cel inwentaryzacji... 3 Co podlega inwentaryzacji?... 4 Spis z natury... 7 Potwierdzenie salda... 8 Weryfikacja poprzez porównanie... 9 Rozliczenie niedoborów i nadwyżek inwentaryzacyjnych Kto odpowiada za inwentaryzuję? Wycena aktywów i pasywów Cena nabycia Koszt wytworzenia produktu Wartość godziwa Trwała utrata wartości Wycena aktywów po cenach netto Ceny sprzedaży netto Wycena aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych Rozliczenie różnic kursowych Strona2

3 CERTYFIKAT KSIĘGOWY LEKCJA 4: INWENTARYZACJA SKŁADNIKÓW AKTYWÓW I PASYWÓW Witam Państwa w czwartej lekcji kursu. Tematem dzisiejszego odcinka będzie inwentaryzacja aktywów i pasywów. Sprawdzimy, co podlega inwentaryzacji, jak często trzeba ją przeprowadzać, jakie są formy inwentaryzacji, a także jak poprawnie ją dokumentować. Wyjaśnię, w jaki sposób ewidencjonować powstałe różnice inwentaryzacyjne oraz jak należy wyceniać poszczególne składniki aktywów i pasywów. Z pewnością dość często zdarza się, że poszczególne stany ewidencyjne posiadanych przez nas składników majątkowych, które wykazujemy na kontach księgowych, różnią się od rzeczywistego stanu tych składników, np. zaksięgowaliśmy 1000 komputerów, a w rzeczywistości mamy ich 1001; w magazynie mamy 100 ton produktu do sprzedaży, ale nasze księgi wykazują 105 ton. Podstawowym celem inwentaryzacji jest właśnie porównanie i weryfikacja danych wynikających z prowadzonych przez nas ksiąg rachunkowych ze stanem faktycznym. W zależności od specyfiki jednostki gospodarczej inwentaryzacja służyć może również rozliczeniu kasjerów, sprzedawców, osób pracujących w magazynach, a także wszystkich innych osób, które ponoszą odpowiedzialność za powierzone im mienie. OBOWIĄZEK PRZEPROWADZENIE INWENTARYZACJI Konieczność przeprowadzenia inwentaryzacji wynika z przepisów ustawy o rachunkowości. Już na samym początku ustawy w art. 4 ust. 3 wskazane jest, że rachunkowość jednostki obejmuje m.in. okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów. Pośrednio obowiązek przeprowadzania inwentaryzacji wynika też z zapisu, zgodnie z którym jednostki mają obowiązek rzetelnie i jasno przedstawiać swoją sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Trzeba tu zaznaczyć, że dane, które wykazuje się w sprawozdaniu finansowym, mogą być wiarygodne w zasadzie jedynie w sytuacji, gdy zostały zweryfikowane ze stanem faktycznym. CEL INWENTARYZACJI Zwróćmy uwagę, że podstawowe cele przeprowadzania inwentaryzacji to: ustalenie faktycznego (rzeczywistego) stanu aktywów i pasywów jednostki, porównanie rzeczywistych danych uzyskanych podczas inwentaryzacji z danymi wykazanymi w księgach rachunkowych, rozliczenie osób materialnie odpowiedzialnych za powierzone im mienie jednostki. Strona3

4 Co do zasady ustalenie rzeczywistego stanu składników majątku, dokonywanego w trakcie inwentaryzacji, może odbywać w formie: 1) spisu z natury, 2) potwierdzenia sald, 3) porównania stanów określonych w księgach rachunkowych z dokumentami źródłowymi. Podkreślmy, że wybór formy inwentaryzacji nie jest dowolny, ale o tym za chwilę. CO PODLEGA INWENTARYZACJI? Sprawdźmy teraz, jakie składniki podlegają inwentaryzacji. Otóż, czynności inwentaryzacyjne muszą dotyczyć przede wszystkim: aktywów pieniężnych (z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych), papierów wartościowych w postaci materialnej, rzeczowych składników aktywów obrotowych, środków trwałych oraz nieruchomości zaliczonych do inwestycji, a także maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie. Dodajmy, że inwentaryzacja tej grupy składników majątku powinna odbyć się drogą spisu ich ilości z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic. Zinwentaryzować trzeba też aktywa finansowe zgromadzone na rachunkach bankowych lub przechowywane przez inne jednostki, w tym papiery wartościowe w formie zdematerializowanej, należności, w tym udzielone pożyczki, a także własne składniki aktywów powierzone kontrahentom. Inwentaryzacji tej grupy składników dokonuje się drogą otrzymania od banków i od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu tych aktywów oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic. Kolejną grupą składników majątku, którą należy rozliczyć na koniec roku, są środki trwałe. Inwentaryzacja musi objąć środki, do których dostęp jest znacznie utrudniony, grunty oraz prawa zakwalifikowane do nieruchomości, należności sporne i wątpliwe, a w bankach również należności zagrożone, należności i zobowiązania wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych, z tytułów publicznoprawnych, a także inne aktywa i pasywa niewymienione wyżej. Podstawą dokonania inwentaryzacji w tym zakresie jest porównanie danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacja wartości tych składników. Warto dodać w tym miejscu, że inwentaryzacją drogą spisu z natury obejmuje się również składniki aktywów znajdujące się w jednostce, będące własnością innych jednostek, powierzone jej do sprzedaży, przechowania, przetwarzania lub używania. Jednostki te powiadamia się o wynikach spisu. Dodajmy jednak, że obowiązek ten nie dotyczy jednostek świadczących usługi pocztowe, transportowe, spedycyjne i składowania. Strona4

5 Pamiętaj! Jednostki gospodarcze mają obowiązek przeprowadzania inwentaryzacji na ostatni dzień każdego roku obrotowego. Warto jednak zwrócić uwagę, że termin i częstotliwość inwentaryzacji uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację składników aktywów, z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych, rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15. dnia następnego roku, ustalenie zaś stanu nastąpiło przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych. Wynika z tego, że inwentaryzacja składników aktywów może być prowadzona między 1 października a 15 stycznia. Biorąc pod uwagę powyższe zasady, doprecyzujmy: W formie spisu z natury na ostatni dzień roku obrotowego (art. 26 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości) inwentaryzujemy: o aktywa pieniężne, czyli krajowe środki płatnicze, waluty obce i dewizy (z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych), o papiery wartościowe w postaci materialnej, o rzeczowe składniki aktywów obrotowych (produkty gotowe, produkty w toku produkcji, półprodukty, materiały i towary) odpisywane w koszty w momencie ich zakupu lub wytworzenia. W formie spisu z natury na ostatni kwartał roku obrotowego, do 15. dnia następnego roku inwentaryzujemy: o znajdujące się na terenie niestrzeżonym lub znajdujące się na terenie strzeżonym, lecz nieobjęte ewidencją ilościowo-wartościową rzeczowe składniki aktywów obrotowych (art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości), o znajdujące się na terenie niestrzeżonym środki trwałe z wyjątkiem środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony, gruntów oraz praw zakwalifikowanych do nieruchomości (art. 26 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ww. ustawy), o znajdujące się na terenie niestrzeżonym maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych w budowie (art. 26 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ww. ustawy), o składniki aktywów, będące własnością innych jednostek, powierzone do sprzedaży, przechowania, przetwarzania lub używania, z powiadomieniem tych jednostek o wynikach spisu; obowiązek spisu nie dotyczy jednostek świadczących usługi pocztowe, transportowe, spedycyjne i składowania (art. 26 ust. 2 ww. ustawy). W formie spisu z natury raz w roku inwentaryzujemy: o zapasy towarów i materiałów (opakowań) objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki (art. 26 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy), Strona5

6 o zapasy drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną (art. 26 ust. 3 pkt 5 ww. ustawy). W formie spisu z natury raz na 2 lata inwentaryzujemy: o zapasy materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujące się w strzeżonych składowiskach i objęte ewidencją ilościowo-wartościową. W formie spisu z natury raz na 4 lata inwentaryzujemy: o nieruchomości zaliczone do środków trwałych oraz inwestycji, a także znajdujące się na terenie strzeżonym inne środki trwałe oraz maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych w budowie. W drodze potwierdzenia salda na ostatni dzień każdego roku obrotowego (art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości) inwentaryzujemy: o papiery wartościowe w formie niematerialnej. W drodze potwierdzenia salda na ostatni kwartał roku obrotowego, do 15. dnia następnego roku inwentaryzujemy: o aktywa finansowe zgromadzone na rachunkach bankowych lub przechowywane przez inne jednostki z wyłączeniem papierów wartościowych w formie zdematerializowanej, o należności, w tym udzielone pożyczki z wyjątkiem należności spornych i wątpliwych, a w bankach również należności zagrożonych, należności i zobowiązań wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych, z tytułów publicznoprawnych, a także inne aktywa i pasywa, jeżeli przeprowadzenie ich spisu z natury lub uzgodnienie z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe, o powierzone kontrahentom własne składniki aktywów. W drodze weryfikacji poprzez porównanie danych zawartych w księgach rachunkowych z danymi wynikającymi z dokumentów inwentaryzujemy: o środki trwałe, do których dostęp jest znacznie utrudniony, o grunty oraz prawa zakwalifikowane do nieruchomości, o należności sporne i wątpliwe, a w bankach również należności zagrożone, o należności i zobowiązania wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych, o należności i zobowiązania z tytułów publicznoprawnych, o inne aktywa i pasywa, których zinwentaryzowanie w drodze spisu z natury lub uzgodnienie z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe, np. rozliczenia międzyokresowe przychodów i kosztów, fundusze specjalne, wartości niematerialne i prawne. Dodajmy jeszcze, że inwentaryzacji dokonuje się również na dzień zakończenia działalności przez jednostkę oraz na dzień poprzedzający postawienie jej w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości. Można jednak odstąpić od przeprowadzenia inwentaryzacji w przypadku ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, jeżeli jednostka nie zamyka ksiąg rachunko- Strona6

7 wych oraz w razie połączenia lub podziału jednostek, z wyjątkiem spółek kapitałowych, jeżeli strony w drodze umowy pisemnej odstąpią od przeprowadzenia inwentaryzacji. SPIS Z NATURY Jak zaznaczyłem wyżej, spis z natury jest jedną z metod inwentaryzacji. Przeprowadzenie spisu z natury polega na przeliczaniu, ważeniu, mierzeniu poszczególnych składników aktywów posiadanych przez jednostkę, następnie na wycenie ich ilości, porównaniu wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnieniu i rozliczeniu ewentualnych różnic inwentaryzacyjnych. Wiemy już, że drogą spisu z natury inwentaryzuje się przede wszystkim środki trwałe, z wyjątkiem tych środków trwałych, do których dostęp jest utrudniony, oraz gruntów, które są inwentaryzowane drogą weryfikacji. Spis z natury środków trwałych służy przede wszystkim ustaleniu rzeczywistego stanu środków trwałych oraz własności składników majątkowych, a także wskazaniu tych środków trwałych, które można przeznaczyć do likwidacji, określeniu środków trwałych, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, na potrzeby której były nabyte lub wytworzone, ujawnieniu wykonywanych przeróbek i modernizacji, i wreszcie rozliczeniu osób materialnie odpowiedzialnych. W trakcie spisu z natury jednostka ustala również, czy posiada obce środki trwałe. Jeśli tak, powinna dokonać ich inwentaryzacji na osobnym arkuszu spisowym i poinformować właściciela tych środków o ich stanie. Jak wyceniać poszczególne składniki, które wykazujemy w spisie? Otóż, co do zasady wyceny spisanych środków trwałych dokonuje się w wartościach początkowych, równych ich cenom nabycia, kosztom wytworzenia lub wartościom po przeszacowaniu, tzn. po aktualizacji wyceny środków trwałych. Szczegółowo zasadami wyceny zajmiemy się nieco później. Zwróćmy uwagę, że spis z natury dokonywany jest przez komisję spisową. W jej skład zazwyczaj wchodzą dwie osoby. Warto dodać w tym miejscu, że osoba, która odpowiada za powierzone mienie będące przedmiotem spisu, nie może wchodzić w skład komisji spisowej, jednakże powinna być obecna przy spisie. Komisja wypełnia arkusze spisu. Pamiętajmy, że arkusze spisu są drukami ścisłego zarachowania. Oznacza to, że poszczególne karty powinny być ponumerowane, podpisane i ostemplowane przed rozpoczęciem spisu. Podpisuje je główny księgowy. Arkusze spisu wydawane są przewodniczącemu lub członkom komisji spisowej. Odbiór arkuszy spisowych należy pokwitować. Arkusze spisu zaliczane są do dokumentów księgowych. Oznacza to, że ich forma musi spełniać wymogi określone w ustawie o rachunkowości dla dowodów księgowych. Strona7

8 Biorąc pod uwagę, że arkusze spisowe są dokumentami księgowymi, zaistniałe w nich błędy poprawia się poprzez skreślenie błędnej treści lub kwoty, z utrzymaniem czytelności skreślonych wyrażeń, wpisanie poprawnej treści, daty dokonania poprawki oraz złożenie podpisu uprawnionej osoby. Niedopuszczalne jest dokonywanie w dowodach księgowych wymazywania i przeróbek. POTWIERDZENIE SALDA Inwentaryzacja w formie potwierdzenia salda ma zastosowanie do aktywów finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub przechowywanych przez inne jednostki, udzielonych pożyczek, należności od odbiorców i innych kontrahentów (z wyłączeniem należności wskazanych w art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości), a także do składników aktywów stanowiących własność jednostki, lecz powierzonych osobom trzecim. Co do zasady w przypadku środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych uzgodnienie salda na dzień bilansowy odbywa się na podstawie dokumentu otrzymanego z banku prowadzącego dany rachunek jednostki. W identyczny sposób dokonuje się inwentaryzacji akcji i innych papierów wartościowych, które jednostka posiada w bankach lub biurach maklerskich, oraz czeków i weksli przekazanych do banku w celu realizacji. Jeśli chodzi o należności (w tym z tytułu udzielonych pożyczek), obowiązek uzgodnienia stanu salda spoczywa na wierzycielu. Najczęściej wysyła on do swoich dłużników wypełniony druk Potwierdzenie salda w celu potwierdzenia wykazanych w nim sald. W razie wystąpienia rozbieżności sald wyjaśnia przyczyny ich powstania. Przeprowadzanie inwentaryzacji metodą uzgodnienia (potwierdzania) sald wymaga sporządzenia protokołu. Wskazuje się w nim podjęte czynności inwentaryzacyjne oraz zaistniałe rozbieżności pomiędzy stanem wynikającym z ksiąg rachunkowych jednostki a stanem podanym przez kontrahentów. Warto zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości nie nakazuje dłużnikom wysyłania potwierdzeń sald zobowiązań. W art. 26 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy mowa jest tylko i wyłącznie o potwierdzeniach sald należności. Oznacza to, że inicjatywa potwierdzenia salda należy do wierzyciela. Wierzyciel wysyła kontrahentowi (swojemu dłużnikowi) na piśmie potwierdzenie salda należności, następnie kontrahent ten dokonuje potwierdzenia na piśmie salda lub zgłasza zastrzeżenia. Czy dłużnik mimo wszystko może sam pierwszy wysłać potwierdzenie salda do swojego dostawcy? Przepisy ustawy o rachunkowości nie zabraniają tego rodzaju działań. A czy trzeba potwierdzać salda z osobami nieprowadzącymi ksiąg rachunkowych? Odpowiedź na to pytanie znajdziemy w ustawie o rachunkowości. Jak stanowi bowiem art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, inwentaryzację należności i zobowiązań wobec osób nieprowadzących ksiąg Strona8

9 rachunkowych przeprowadza się drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji tych składników. Oznacza to, że potwierdzenia salda do podmiotów nieprowadzących ksiąg rachunkowych wysyłać nie trzeba. Przy okazji omawiania kwestii dotyczących potwierdzania sald warto zastanowić się, czy konieczne jest potwierdzanie sald zerowych. Ustawa o rachunkowości nie daje odpowiedzi na to pytanie. Warto jednak potwierdzać wszystkie salda, także zerowe. Pamiętajmy, że wysyłanie potwierdzeń sald do kontrahentów jest dowodem przeprowadzenia inwentaryzacji. Potwierdzenie salda zerowego stanowi również informację dla wierzyciela, że wszystkie należności dłużnika zostały uregulowane. Pamiętaj! Ustawa o rachunkowości nie przewiduje milczącego potwierdzenia salda. Brak odpowiedzi dłużnika przesądza o tym, że saldo jest niepotwierdzone. W takich przypadkach inwentaryzację takich niepotwierdzonych należności należy przeprowadzić drogą weryfikacji. WERYFIKACJA POPRZEZ PORÓWNANIE Trzecią formą inwentaryzacji jest porównanie danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacja wartości tych składników. Przypomnę, że inwentaryzację w formie weryfikacji przeprowadza się w tych przypadkach, gdy z różnych przyczyn składniki aktywów i pasywów nie mogą być zinwentaryzowane poprzez uzyskanie potwierdzenia sald lub spis z natury. Metoda ta polega na porównaniu stanów wynikających z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami oraz weryfikacji realnej wartości inwentaryzowanego składnika na dzień bilansowy. Jak stanowią przepisy ustawy o rachunkowości, przez porównanie stanów wynikających z ksiąg z dokumentami inwentaryzuje się między innymi środki trwałe, do których dostęp jest znacznie utrudniony, grunty oraz prawa zakwalifikowane do nieruchomości, należności sporne i wątpliwe, należności i zobowiązania wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych, należności i zobowiązania publicznoprawne, rozrachunki z pracownikami. Inwentaryzacji drogą weryfikacji sald dokonuje dział księgowości. Przeprowadzenie inwentaryzacji drogą weryfikacji dokumentuje się na wydrukach kont lub w protokole. Ustawa o rachunkowości nie określa formy protokołu. Przyjąć możemy zatem, że sporządza się go dla pojedynczego konta lub zespołu kont. Sporządzony protokół powinien być podpisany przez zespół dokonujący weryfikacji, osobę odpowiedzialną za stan danego konta lub zespołu kont oraz głównego księgowego. Zwróćmy jeszcze uwagę na pewną ważną kwestię. Trzeba bowiem pamiętać, że przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Jeśli chodzi natomiast o ujawnione w toku inwentaryzacji różnice mię- Strona9

10 dzy stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych, należy je wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Każdy składnik aktywów i pasywów musi być odpowiednio wyceniony. Od poprawności wyceny zależy wartość poszczególnych grup aktywów i pasywów. Wycena wpływa również na wynik finansowy jednostki. ROZLICZENIE NIEDOBORÓW I NADWYŻEK INWENTARYZACYJNYCH W wielu sytuacjach może zdarzyć się, że stany ewidencyjne poszczególnych składników majątkowych na kontach księgowych będą różnić się od stanu rzeczywistego. Różnice te nazywa się różnicami inwentaryzacyjnymi. Mogą one przybrać dwie formy: a) niedoborów gdy rzeczywisty stan składników majątku ustalony w drodze inwentaryzacji jest niższy niż wartość wynikająca z prowadzonych przez jednostkę ksiąg rachunkowych, b) nadwyżek gdy rzeczywisty stan składników majątku ustalony w drodze inwentaryzacji jest wyższy od wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych. Stwierdzone różnice, zarówno niedobory, jak i nadwyżki, muszą zostać odpowiednio zaewidencjonowane. Księgowania niedoborów dokonuje się poprzez następujący zapis: strona Wn konta Rozliczenie niedoborów, strona Ma odpowiedniego konta dotyczącego danego składnika majątku np. Materiały, Towary, Produkty gotowe itd. Jeśli chodzi natomiast o nadwyżki, ujmuje się je zapisem: strona Wn odpowiedniego konta dotyczącego danego składnika majątku np. Materiały, Towary, Produkty gotowe itd. strona Ma konta Rozliczenie nadwyżek. Zaznaczmy, że zarówno niedobory, jak i nadwyżki, aby mogły zostać poprawnie zaewidencjonowane na kontach księgowych jednostki, muszą zostać wycenione. Wyjaśnijmy zatem, że ujawnione niedobory rzeczowych składników majątku obrotowego (m.in. towarów) wycenia się na podstawie ceny ich nabycia lub kosztów wytworzenia, ujawnione nadwyżki natomiast na podstawie cen ewidencyjnych (pojęciem tym zajmiemy się w jednej z kolejnych lekcji). Strona10

11 W razie braku cen ewidencyjnych nadwyżki wycenia się według możliwej do uzyskania ceny sprzedaży netto (wartości rynkowej) z uwzględnieniem jednak stopnia zużycia danego składnika majątku. Przeanalizujmy teraz przykład, w którym w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji jednostka stwierdziła nadwyżkę w postaci nieuwzględnionego w księgach rachunkowych środka trwałego. Jak wyjaśniłem wyżej, nadwyżka ta musi zostać zaewidencjonowana. W tym celu konieczna będzie wycena środka, a także ujęcie jego wartości w księgach rachunkowych. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości środki trwałe co do zasady należy wyceniać według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środka trwałego. Ewentualnie za podstawę wyceny posłużyć może wartość, po której ujawniony środek można by sprzedać. Ujawniony środek trwały musi oczywiście zostać ujęty w księgach rachunkowych. Należy posłużyć się w tym celu kontem Rozliczenie nadwyżek. Poza tym konieczne jest ustalenie sposobu amortyzacji ujawnionego środka. Dodajmy, że odpisy amortyzacyjne środka trwałego powinny być dokonywane na następujących kontach: strona Wn konta Amortyzacja, strona Ma konta Umorzenie środków trwałych. Pamiętaj! Rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych (nadwyżek i niedoborów) dokonuje się po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego przyczyny ich powstania. KTO ODPOWIADA ZA INWENTARYZUJĘ? Nietrudno się domyślić, że podmiotem odpowiedzialnym za terminowość i rzetelność przeprowadzenia inwentaryzacji będzie kierownik jednostki. To prawda. Odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości, w tym z tytułu nadzoru, ponosi właśnie kierownik jednostki. Odpowiedzialność ta dotyczy również sytuacji, w których pewne określone obowiązki w tym zakresie zostaną powierzone innej osobie, za jej zgodą. Stanowi o tym art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości. Podkreślmy, że powyższy przepis wyłącza jednak możliwość przeniesienia obowiązku przeprowadzenia spisu z natury na inną osobę. Kierownik jednostki nie może zatem przenieść obowiązków związanych ze spisem z natury składników majątku na inne osoby. Nie oznacza to oczywiście, że sam musi dokonać spisu. Faktycznie mogą go przeprowadzać inne osoby. Najczęściej jest tak, że przeprowadzają go pracownicy danej jednostki. Strona11

12 Pamiętajmy jednak, że wyłączna odpowiedzialność za spis z natury spoczywa na kierowniku jednostki. Rolą kierownika jest wykonywanie nadzoru. Musi tak go sprawować, aby nie było żadnych wątpliwości, że spis został przeprowadzony zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, tj. w obowiązujących terminach oraz że wyniki są prawidłowe i odzwierciedlają stan faktyczny. Za niedopilnowanie spisu z natury kierownikowi jednostki grożą sankcje przewidziane w art. 77 ustawy o rachunkowości. Osoby przeprowadzające spis mogą natomiast odpowiadać za nierzetelne wykonywanie swoich obowiązków pracowniczych. Art. 77 ustawy o rachunkowości: Kto wbrew przepisom ustawy dopuszcza do: nieprowadzenia ksiąg rachunkowych, prowadzenia ich wbrew przepisom ustawy lub podawania w tych księgach nierzetelnych danych, niesporządzenia sprawozdania finansowego, sporządzenia go niezgodnie z przepisami ustawy albo zawarcia w tym sprawozdaniu nierzetelnych danych podlega grzywnie lub karze pozbawienia wolności do lat 2 albo obu tym karom łącznie. WYCENA AKTYWÓW I PASYWÓW Jak już wiemy, jednym z elementów inwentaryzacji jest wycena aktywów i pasywów. Dokonuje się jej nie rzadziej niż na dzień bilansowy. Dzień ten jest natomiast dniem, na który jednostka sporządza sprawozdanie finansowe. Ustawa o rachunkowości określa, że aktywa i pasywa wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w następujący sposób: 1) środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia albo wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, 2) nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji według zasad stosowanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej (dodajmy w tym miejscu, że wartość godziwa to kwota, za jaką dany składnik majątku mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane, na warunkach transakcji rynkowej pomiędzy zainteresowanymi stronami), 3) środki trwałe w budowie w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, 4) udziały w innych jednostkach oraz inne inwestycje zaliczone do aktywów trwałych według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub we- Strona12

13 dług wartości godziwej albo skorygowanej ceny nabycia, jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności (warto zaznaczyć, że wartość w cenie nabycia można przeszacować do wartości w cenie rynkowej, a różnicę z przeszacowania rozliczyć), 5) udziały w jednostkach podporządkowanych zaliczone do aktywów trwałych według zasad określonych w pkt 3 lub metodą praw własności, pod warunkiem że będzie ona stosowana jednolicie wobec wszystkich jednostek podporządkowanych, 6) inwestycje krótkoterminowe według ceny (wartości) rynkowej albo według ceny nabycia lub ceny (wartości) rynkowej, zależnie od tego, która z nich jest niższa, albo według skorygowanej ceny nabycia, jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności, a krótkoterminowe inwestycje, dla których nie istnieje aktywny rynek w wartości godziwej określonej w inny sposób, 7) rzeczowe składniki aktywów obrotowych według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy, 8) należności i udzielone pożyczki w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności, 9) należności i udzielone pożyczki zaliczone do aktywów finansowych według skorygowanej ceny nabycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej, 10) zobowiązania w kwocie wymagającej zapłaty (zobowiązania finansowe mogą być jednak wyceniane według skorygowanej ceny nabycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej), 11) rezerwy w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości, 12) udziały (akcje) własne według cen nabycia, 13) kapitały (fundusze) własne, z wyjątkiem udziałów (akcji) własnych, oraz pozostałe aktywa i pasywa w wartości nominalnej. Warto wyjaśnić te kwestie. CENA NABYCIA Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości co do zasady cenę nabycia stanowi cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. W przypadku importu wartość ta musi dodatkowo zostać powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, załadunku, wyładunku, składowania albo wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Dodajmy jeszcze, że jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. Strona13

14 W przypadkach nabycia udziałów (akcji) własnych w drodze egzekucji za cenę nabycia uważa się natomiast cenę nabycia ustaloną w postępowaniu egzekucyjnym, powiększoną o koszty poniesione w toku postępowania egzekucyjnego, które nie zostały spółce zwrócone. W razie nieodpłatnego nabycia udziałów (akcji) własnych cena nabycia obejmuje wszystkie koszty ponoszone przez spółkę na ich nabycie. KOSZT WYTWORZENIA PRODUKTU Jeśli chodzi o koszt wytworzenia produktu, pojęcie to obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie to wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją oraz inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się natomiast zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Zwróćmy uwagę, że za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia. W myśl ustawy o rachunkowości do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów: będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych, ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny, magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji, sprzedaży produktów. W przypadkach uzasadnionych niezbędnym długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów albo produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu. Strona14

15 W razie gdy roczne sprawozdanie finansowe jednostki nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania, to przy obliczaniu kosztu wytworzenia produktu jednostka może do kosztów bezpośrednich doliczyć koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych. Ustalony w ten sposób koszt wytworzenia nie może być jednak wyższy od ceny sprzedaży netto. Zastanówmy się teraz, czym jest wspomniana wyżej cena sprzedaży netto. Odpowiedź na to pytanie znajduje się w art. 28 ust. 5 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z treścią tego przepisu za cenę (wartość) sprzedaży netto składnika aktywów przyjmuje się cenę jego sprzedaży możliwą do uzyskania na dzień bilansowy, bez podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, pomniejszoną o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży, a powiększoną o należną dotację przedmiotową. Ustawa o rachunkowości podpowiada, że jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny sprzedaży netto danego składnika aktywów, należy w inny sposób określić jego wartość godziwą na dzień bilansowy. Przykład: Przeanalizujmy sytuację, w której jednostka na początku roku obrotowego posiadała w swojej ewidencji środków trwałych maszynę o wartości zł i dotychczasowym umorzeniu zł. W ciągu roku obrotowego jednostka dokonała odpisów amortyzacyjnych na kwotę zł. Wartość maszyny na koniec roku obrotowego wyniesie zatem zł ( zł zł zł). Jaką wartość bilansową będzie miał środek trwały w pełni zamortyzowany? Skoro wyceny środków trwałych dokonuje się według wartości początkowej pomniejszonej między innymi o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, oznacza to, że wartość tych odpisów zmniejsza wartość środka trwałego, którą wykażemy w bilansie. W przypadku środka trwałego, który został w pełni zamortyzowany, jego wartość bilansowa wyniesie zero. WARTOŚĆ GODZIWA Za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane, na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Wartość godziwą instrumentów finansowych znajdujących się w obrocie na aktywnym rynku stanowi natomiast cena rynkowa pomniejszona o koszty związane z przeprowadzeniem transakcji, gdyby ich wysokość była znacząca. Zaznaczmy, że cenę rynkową aktywów finansowych posiadanych przez jednostkę oraz zobowiązań finansowych, które jednostka zamierza zaciągnąć, stanowi bieżąca oferta kupna zgło- Strona15

16 szona na rynku, natomiast cenę rynkową aktywów finansowych, które jednostka zamierza nabyć, oraz zaciągniętych zobowiązań finansowych bieżąca oferta sprzedaży zgłoszona na rynku. TRWAŁA UTRATA WARTOŚCI Jak zaznaczyłem na początku, przy wycenie między innymi środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w ich wartości uwzględnić trzeba odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Kiedy jednak mamy do czynienia z trwałą utratą wartości? Otóż jak wyjaśnia ustawa o rachunkowości trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku do wartości godziwej ustalonej w inny sposób. Przyczyną trwałej utraty wartości danego środka trwałego może być np. podjęcie decyzji o zaniechaniu określonej produkcji w jednostce. Maszyna stanie się w takim przypadku niepotrzebna. Do innych przyczyn zaliczyć możemy np. zmianę technologii produkcji, likwidację środka trwałego lub też wycofanie z używania. W analizie, czy nastąpiła trwała utrata wartości czy nie, jednostki zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości mogą korzystać z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 4 Utrata wartości aktywów. Jednostki zobowiązane do sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z MSR w tej kwestii powinny stosować natomiast Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 36 Utrata wartości aktywów. Nie dokonuje się aktualizacji wartości środków trwałych, których wartość księgowa jest niższa od ich przewidywanej ceny sprzedaży netto. Przeanalizujmy teraz krótko kwestię, w jaki sposób dokonywać księgowania trwałej utraty wartości. Wartość odpisu aktualizującego zmniejszającego wartość środka trwałego odnosi się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Odbywa się to następującym zapisem: strona Wn konta 760 Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta 070 Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych. Sprawdźmy teraz, co zrobić w sytuacji, gdy po jakimś czasie ta nasza nieużywana maszyna znowu zacznie być potrzebna. Zarząd podejmie np. decyzję o wznowieniu pewnego rodzaju produkcji. Odpowiedź na to pytanie znajdziemy w art. 35c ustawy o rachunkowości. W myśl tego przepisu w razie ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość aktywów, w tym również odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego Strona16

17 składnika aktywów i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych. WYCENA AKTYWÓW PO CENACH NETTO W sytuacji gdy założenie kontynuacji działalności nie jest zasadne, wycena aktywów jednostki następuje po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania. Wartości te nie mogą być wyższe od cen nabycia tych aktywów albo kosztów ich wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. W takim przypadku jednostka jest również obowiązana utworzyć rezerwę na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności. Przypomnijmy w tym miejscu, że założenie kontynuacji działalności jednostki polega na przyjęciu, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości. Przy ustalaniu zdolności jednostki do kontynuowania działalności kierownik jednostki musi jednak uwzględnić wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż rok od dnia bilansowego. Założenie kontynuacji działalności jednostki polega na przyjęciu, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości. CENY SPRZEDAŻY NETTO Zaznaczmy, że wycena po cenach sprzedaży netto i utworzenie rezerwy następują w szczególności w przeddzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości. Mogą również wystąpić na koniec roku obrotowego, jeżeli na dzień zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy jednostka nie będzie kontynuowała działalności, lub też na koniec roku obrotowego przypadającego w czasie trwania postępowania likwidacyjnego albo upadłościowego, a także w przeddzień przekazania, podziału lub sprzedaży jednostki, jeżeli odpowiednia umowa nie przewiduje przyjęcia za podstawę rozliczeń wartości majątku ustalonej przy założeniu, że działalność gospodarcza będzie przez jednostkę kontynuowana. Zaznaczmy, że różnica powstała w wyniku wyceny oraz utworzenia rezerwy wpływa na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Strona17

18 Warto także dodać, że wszczęcie postępowania naprawczego albo upadłościowego z możliwością zawarcia układu lub zmiana formy prawnej jednostki nie stanowią przeszkody do uznania, że działalność będzie kontynuowana. Przykład: Wyobraźmy sobie sytuację, w której jednostka postawiona została w stan likwidacji. Wyceny aktywów dokona zatem na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z jego treścią, jeżeli założenie kontynuacji działalności jednostki nie jest zasadne (a w przypadku spółki postawionej w stan likwidacji jest to oczywiste), wycena aktywów jednostki odbywa się po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych jednak od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne bądź umorzeniowe. Różnica powstała w wyniku wyceny wpływa na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Jednostka posiadała maszynę o wartości początkowej zł. Dotychczasowe odpisy amortyzacyjne wyniosły zł. Wartość księgowa netto to obecnie zł. Jednostka mogłaby sprzedać maszynę za zł, tyle zatem wynosi cena sprzedaży netto możliwa do uzyskania. Zaksięgowaniu podlegała będzie różnica pomiędzy aktualną wartością księgową netto a ceną sprzedaży netto możliwą do uzyskania. W naszym przypadku będzie to zatem kwota zł ( zł zł). Zapis księgowy tej wartości wyglądał będzie następująco: strona Wn konta 803 Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, strona Ma konta 070 Odpisy aktualizacyjne wartość środków trwałych. Na koniec naszego przykładu warto jeszcze dodać, że w przypadku gdy wartość środków trwałych według cen sprzedaży netto (cen rynkowych) będzie wyższa od ich wartości w księgach, ich wyceny dokonuje się w wartości księgowej (wartości netto). WYCENA AKTYWÓW I PASYWÓW WYRAŻONYCH W WALUTACH OBCYCH Sprawdźmy teraz, jak zgodnie z ustawą o rachunkowości dokonywać wyceny wartości aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych. Pamiętacie zapewne, że księgi rachunkowe prowadzi się w języku polskim i w walucie polskiej. Wartości wyrażone w walutach obcych trzeba zatem przeliczać na złotówki. Składniki aktywów i pasywów wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy. Ustawa o rachunkowości wskazuje, że składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów powinno się wyceniać po obowiązującym w dniu bilansowym średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski. Jeśli chodzi natomiast o gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych, czyli np. kantorach, należy ją wyceniać Strona18

19 po kursie, po którym nastąpił jej zakup. Kurs ten nie może być jednak wyższy od średniego kursu ogłoszonego na dzień wyceny dla danej waluty przez NBP. Co do zasady wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia, o ile odrębne przepisy dotyczące środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz środków niepodlegających zwrotowi, pochodzących ze źródeł zagranicznych, nie stanowią inaczej. Przeliczenia tego dokonuje się po kursie: faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności albo zobowiązań, średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu wskazanego wyżej, a także w przypadku pozostałych operacji. Dodajmy w tym miejscu, że w sytuacjach, w których aktywa i pasywa są wyrażone w walutach, dla których Narodowy Bank Polski nie ogłasza kursu, kurs tych walut określa się w relacji do wskazanej przez jednostkę waluty odniesienia, której kurs jest ogłaszany przez NBP. ROZLICZENIE RÓŻNIC KURSOWYCH Różnice kursowe dotyczące inwestycji długoterminowych wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, rozlicza się w sposób określony w art. 35 ust. 2 i 4. Przepisy te wskazują, że odpisu wyrażającego trwałą utratę wartości inwestycji zaliczonych do aktywów trwałych dokonuje się nie później niż na koniec okresu sprawozdawczego. Precyzują także, że skutki przeszacowania inwestycji zaliczonych do aktywów trwałych, powodujące wzrost ich wartości do poziomu cen rynkowych, zwiększają kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Obniżenie wartości inwestycji uprzednio przeszacowanej do wysokości kwoty, o którą podwyższono z tego tytułu kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, jeżeli kwota różnicy z przeszacowania nie była do dnia wyceny rozliczona, zmniejsza natomiast ten kapitał (fundusz). W pozostałych przypadkach skutki obniżenia wartości inwestycji zalicza się do kosztów finansowych. Dodajmy jeszcze, że wzrost wartości danej inwestycji bezpośrednio wiążący się z uprzednim obniżeniem jej wartości, zaliczonym do kosztów finansowych, ujmuje się do wysokości tych kosztów jako przychody finansowe. Różnice kursowe dotyczące pozostałych aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny oraz przy zapłacie należności i zobowiązań w tych walutach, jak również sprzedaży walut, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finanso- Strona19

20 wych. W uzasadnionych przypadkach można je również zakwalifikować do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, a także ceny nabycia albo kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie bądź wartości niematerialnych i prawnych. Warto jeszcze zaznaczyć, że powstałe na dzień wyceny różnice kursowe od inwestycji stanowiących pokrycie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, zakłady ubezpieczeń na życie oraz zakłady reasekuracji prowadzące działalność reasekuracyjną w zakresie reasekuracji ubezpieczeń na życie powinny zaliczać do przychodów lub kosztów działalności lokacyjnej. Dodatkowo różnice te powinny być wykazywane w technicznym rachunku ubezpieczeń na życie. Powstałe na dzień wyceny różnice kursowe od tych inwestycji w części dotyczącej lokat środków skapitalizowanej wartości rent i rezerwy na premie oraz rabaty dla ubezpieczonych zakłady ubezpieczeń majątkowych i osobowych oraz zakłady reasekuracji powinny zaliczać do przychodów lub kosztów działalności lokacyjnej i wykazywać w technicznym rachunku ubezpieczeń majątkowych i osobowych. Powstałe na dzień wyceny różnice kursowe od należności i zobowiązań z tytułu ubezpieczeń i reasekuracji zalicza się natomiast do pozostałych przychodów lub kosztów technicznych na udziale własnym. Pamiętaj! Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o rachunkowości jednostki mogą wyceniać: materiały i towary w cenach zakupu, produkty w toku produkcji w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź nie wyceniać ich w ogóle jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów i wyniku finansowego jednostki. Zasada ta nie może być stosowana w odniesieniu do produkcji o przewidywanym czasie wykonania dłuższym niż 3 miesiące, przeznaczonej do sprzedaży lub na rzecz środków trwałych w budowie jednostki. Różnice pomiędzy wyceną rachunkową a podatkową omówimy na przykładach w jednej z kolejnych lekcji. Krzysztof Koślicki Strona20