Katarzyna Adamska-Dutkiewicz. Audyt w organizacjach pozarz¹dowych

Transkrypt

1 Katarzyna Adamska-Dutkiewicz Audyt w organizacjach pozarz¹dowych 1

2 Audyt w organizacjach pozarz¹dowych Wydanie II poprawione i uzupe³nione Copyright 2005 by Fundacja Rozwoju Spo³eczeñstwa Obywatelskiego Wszelkie prawa zastrze one. Ka da reprodukcja lub adaptacja ca³oœci b¹dÿ czêœci niniejszej publikacji, niezale nie od zastosowanej techniki, wymaga pisemnej zgody wydawcy. Redakcja i korekta drugiego wydania: Katarzyna Sad³o Opracowanie graficzne, ³amanie, projekt ok³adki, druk: dd Studio Dariusz Piekut Wydawca: Fundacja Rozwoju Spo³eczeñstwa Obywatelskiego ul. Zakopiañska 21 m. 3/4, Warszawa tel./faks: (22) , frso@frso.pl ISBN Fundatorzy wydania: Polsko-Amerykañska Fundacja Wolnoœci Fundacja Bankowa im. L. Kronenberga 2

3 Autorka dziêkuje za pomoc w zbieraniu informacji, wszelkie uwagi i opinie, które pozwoli³y lepiej przygotowaæ niniejsz¹ publikacjê - Krajowej Izbie Bieg³ych Rewidentów, - Warszawskiej Izbie Bieg³ych Rewidentów, - A&E Consult Sp. z o.o., - Zespo³owi Bieg³ych Rewidentów FK EKSPERT, - SKONTO-FICADEX Sp. z o.o. oraz szczególnie panu Albinowi Bombikowi z biura A. Bombik Kancelaria Bieg³ego Rewidenta. Stan prawny na dzieñ 1 czerwca 2005 r. 3

4 4

5 Spis treści Wstêp Definicja audytu Dlaczego warto przeprowadziæ audyt Cel audytu Rodzaje audytów Kto podlega obowi¹zkowi badania sprawozdañ finansowych Kiedy przeprowadziæ audyt Koszty audytu Jednostki uprawnione do badania sprawozdañ finansowych Wybór jednostki prowadz¹cej badanie Umowa z jednostk¹ prowadz¹c¹ badanie Przebieg badania Elementy podlegaj¹ce ocenie Etapy badania Zaanga owane osoby Rezultaty badania, czyli opinia i raport Rodzaje opinii Zawartoœæ raportu Upublicznienie opinii i raportu Pozosta³a dokumentacja Wewnêtrzna dokumentacja jednostki badaj¹cej List do Zarz¹du Literatura

6 6

7 Wstęp W roku 2001 Fundacja Rozwoju Spo³eczeñstwa Obywatelskiego zrealizowa³a pierwsz¹ edycjê programu Zarz¹dzanie finansami w organizacjach pozarz¹dowych finansowanego przez Polsko-Amerykañsk¹ Fundacjê Wolnoœci i Fundacjê Bankow¹ im. Leopolda Kronenberga. Jednym z wniosków, jaki wyp³yn¹³ po zakoñczeniu sesji szkoleniowych i dystrybucji wydanych publikacji, by³a potrzeba zwiêkszenia poziomu wiedzy na temat monitorowania i kontroli finansów w organizacjach pozarz¹dowych. Najczêœciej stosowanym narzêdziem takiej kontroli jest audyt finansowy. Jego pozytywny wynik jest niezbêdny do kszta³towania wizerunku organizacji jako wiarygodnego partnera, który potrafi we w³aœciwy sposób wykorzystywaæ powierzone œrodki finansowe lub rzeczowe. Podczas analizy sprawozdañ finansowych badane s¹ elementy pozwalaj¹ce oceniæ sprawnoœæ dzia³ania systemu finansowo-ksiêgowego, takie jak: wewnêtrzna kontrola, w³aœciwe prowadzenie rachunkowoœci, postêpowanie zgodnie z prawem. Na podstawie tej weryfikacji, której wymiernym efektem jest opinia bieg³ego rewidenta, mamy dok³adny obraz naszej dzia³alnoœci finansowej. W przekazywanej w Pañstwa rêce publikacji przybli ymy temat prowadzonej przez zewnêtrznego eksperta oceny finansowej dzia- ³alnoœci, potocznie nazywanej audytem. Przedstawimy podstawowe pojêcia, przejdziemy przez proces wyboru jednostki uprawnionej do przeprowadzenia audytu, omówimy elementy analizowane w trakcie badania. Zaprezentujemy tak e dwa podstawowe dokumenty audytu raport i opiniê bieg³ego. Publikacja ta powsta³a na podstawie obowi¹zuj¹cych aktów prawnych, rozporz¹dzeñ, uchwa³ i norm Krajowej Izby Bieg³ych Rewidentów (KIBR), literatury fachowej, badañ ankietowych i wywiadów przeprowadzonych z bieg³ymi rewidentami wspó³pracuj¹cymi z organizacjami pozarz¹dowymi. Niniejsze opracowanie nie wyczerpuje tematu. Ze wzglêdu na specyfikê organizacji pozarz¹dowych pewne rzadko wystêpuj¹ce w nich zagadnienia, takie jak dzia³alnoœæ gospodarcza, konsolida- 7

8 cje, wskaÿniki analizy finansowej, rachunek przep³ywów pieniê - nych, zosta³y pominiête. Zapraszamy na stronê internetow¹ gdzie w dziale finanse - audyt zamieœciliœmy materia³ z tej publikacji, a ponadto przyk³ady, wzory i odnoœniki przydatne w przygotowaniach do poddania siê badaniu sprawozdania finansowego. Wierzymy, i efektem popularyzacji audytu jako narzêdzia poprawy systemu finansowo-ksiêgowego bêdzie rosn¹ca liczba organizacji sprawnie i skutecznie zarz¹dzaj¹cych swoimi finansami. Ze wzglêdu na poprzednie doœwiadczenia, po wyczerpaniu nak³adu bie ¹cego wydania, publikacja zostanie umieszczona w formie pliku pdf na stronie 8

9 Definicja audytu 1 Badanie sprawozdañ finansowych czêsto nazywane jest audytem. S³owo to jest krótsze i jak wiêkszoœæ terminów okreœlaj¹cych zjawiska zachodz¹ce w rozwijaj¹cej siê gospodarce wolnorynkowej, przysz³o do nas z Zachodu. Definicja audytu brzmi: AUDYT - (ANG. AUDIT) TO SZCZEGÓ OWA ANALIZA DZIA ALNOŒCI DANEJ ORGANIZACJI, PROWADZO- NA PRZEZ ZEWNÊTRZNYCH, NIEZALE NYCH SPECJALISTÓW W CELU UJAWNIENIA EWENTUALNYCH PRO- BLEMÓW CZY NIEPRAWID OWOŒCI W JEJ FUNKCJONOWANIU. AUDYT MO E DOTYCZYÆ KA DEGO ASPEKTU FUNKCJONOWANIA DANEGO PODMIOTU, JEDNAK NAJCZÊŒCIEJ STOSOWANY JEST AUDYT FI- NANSOWY. A w innym ujêciu: Audyt - to czuwanie nad prawid³owoœci¹ wydatkowania œrodków pozyskanych przez organizacjê, eliminowanie ewentualnych uchybieñ i wypracowywanie w³aœciwych procedur dla s³u b finansowych organizacji. 1 Badanie sprawozdania finansowego mo e dotyczyæ przedsiêbiorstw pañstwowych, spó³ek prawa handlowego i cywilnego, przedsiêbiorstw zagranicznych, organizacji pozarz¹dowych oraz ka dego innego podmiotu, który sprawozdanie takie sporz¹dza. Podstawowymi cechami sprawozdawczoœci finansowej powinny byæ prawid³owoœæ, rzetelnoœæ i jawnoœæ. Podczas audytu weryfikacja tych cech jest dokonywana przez osobê niezale n¹ od badanej jednostki i posiadaj¹c¹ niezbêdne kwalifikacje - bieg³ego rewidenta (audytora). 1 cytat z ankiety nades³anej przez A & E Consult Sp. z o.o. 9

10 2 Dlaczego warto przeprowadzić audyt Pozytywna opinia bieg³ego rewidenta o systemie finansowo-ksiêgowym organizacji uwiarygadnia j¹ wskazuje na prawid³ow¹ sytuacjê finansow¹, potwierdza w³aœciwe gospodarowanie uzyskanymi œrodkami, skutkuje stabilizacj¹ w dzia³alnoœci finansowej organizacji, wzrostem wiarygodnoœci wœród potencjalnych jednostek czy osób wspieraj¹cych ich dzia³alnoœæ 2, a w konsekwencji u³atwia pozyskiwanie nowych funduszy. Audyt umo liwia kontrolê finansowej dzia³alnoœci organizacji. Upewnia zarz¹d i organy nadzoruj¹ce o prawid³owoœci przyjêtych rozwi¹zañ. Wewnêtrzna kontrola pozwala tak e unikn¹æ ewentualnych problemów z urzêdem skarbowym oraz z innymi jednostkami, wobec których organizacja ponosi odpowiedzialnoœæ. Wspó³praca z audytorem to tak e mo liwoœæ skorzystania z jego wiedzy. Jest to szczególnie przydatne dla organizacji pozarz¹dowych, które niejednokrotnie maj¹ trudnoœci z samodzielnym œledzeniem szybko zmieniaj¹cych siê przepisów i ich interpretacji. Audytor mo e do pewnego stopnia pe³niæ funkcjê doradcz¹. Warto te na koniec zwróciæ uwagê, i czêœæ sponsorów wymaga od organizacji przeprowadzenia audytu finansowanych przez nich programów. Ma to na przyk³ad miejsce w przypadku niektórych programów unijnych. Po przyst¹pieniu Polski do Unii Europejskiej znaczenie audytu wzros³o, w chwili obecnej bud ety programów finansowanych ze œrodków pochodz¹cych z Unii mog¹ zawieraæ pozycje zwi¹zane z przeprowadzeniem audytu. Powoli staje siê to wymogiem formalnym, koniecznym do rozliczenia przedsiêwziêcia. 2 cytat z ankiety nades³anej przez A & E Consult Sp. z o.o. 10

11 Cel audytu 3 Polskie uregulowania prawne dotycz¹ce auditingu okreœlaj¹, i celem badania jest wyra enie przez bieg³ego rewidenta bezstronnej opinii wraz z przygotowaniem raportu o tym, czy sprawozdanie finansowe jest prawid³owe, rzetelne i czy jasno przedstawia sytuacjê maj¹tkow¹, finansow¹, jak równie wynik finansowy analizowanej jednostki. G³ównym zadaniem badania jest sprawdzenie rzetelnoœci sprawozdania finansowego. W³aœnie w sprawozdaniach znaleÿæ mo na informacje ekonomiczne o dzia³alnoœci danego podmiotu w minionym roku. CELEM SPRAWOZDAÑ FINANSOWYCH JEST DOSTARCZENIE INFORMACJI O SYTUACJI FINANSOWEJ, WYNI- KACH DZIA ALNOŒCI ORAZ ZMIANACH SYTUACJI FINANSOWEJ PRZEDSIÊBIORSTWA, KTÓRE BÊD U YTECZ- NE DLA SZEROKIEGO KRÊGU U YTKOWNIKÓW PRZY PODEJMOWANIU DECYZJI GOSPODARCZYCH. 3 Mo na zadaæ sobie pytanie: kto mo e byæ zainteresowany informacjami na temat naszej sytuacji finansowej? Jakoœæ informacji tworzonych w rachunkowoœci, a nastêpnie prezentowanych w postaci sprawozdañ finansowych, sta³a siê obecnie centralnym punktem zainteresowania wszystkich uczestników sceny gospodarczej. W przypadku organizacji pozarz¹dowej informacjami zawartymi w sprawozdaniach finansowych zainteresowani mog¹ byæ: za³o yciele organizacji, organy nadrzêdne, zatwierdzaj¹ce sprawozdania finansowe i oceniaj¹ce dzia³ania zarz¹du, organy zarz¹dcze jednostek, aktualni i przyszli darczyñcy (w tym osoby fizyczne), jednostki organizuj¹ce przetargi, dostawcy i odbiorcy towarów i us³ug, 3 Za³o enia koncepcyjne sporz¹dzania i prezentacji sprawozdañ finansowych, Miêdzynarodowe Standardy Rachunkowoœci,

12 12 instytucje partnerskie, pracownicy, wolontariusze, spo³eczeñstwo (jako aktualni i potencjalni beneficjenci, pracownicy, wolontariusze, darczyñcy), instytucje pañstwowe: urzêdy skarbowe, urzêdy statystyczne, wydzia³y gospodarcze s¹dów w celu zebrania informacji niezbêdnych do kszta³towania polityki gospodarczej i podatkowej regionu, kraju lub ustalenia dochodu narodowego.

13 Rodzaje audytów 4 W szerokim pojêciu, jakim jest audyt finansowy, wyró niamy: audyt sprawozdañ finansowych, audyt prawid³owoœci realizacji projektu w zakresie wydatkowania i rozliczenia otrzymanego dofinansowania, dotacji lub po yczek, audyt podatkowy, audyt wynagrodzeñ, ubezpieczeñ spo³ecznych (ZUS), audyt innych znacz¹cych aspektów prowadzonej dzia³alnoœci. Ka dy z wyspecjalizowanych audytów mo e byæ rozszerzony o elementy pozosta³ych typów badañ. Je eli organizacja pozarz¹dowa decyduje siê na badanie po raz pierwszy, najodpowiedniejszy by³by pe³ny audyt, czyli taki, który oprócz analizy sprawozdania finansowego zwróci uwagê na system kontroli wewnêtrznej oraz zidentyfikuje wszelkie uchybienia i niedoci¹gniêcia w funkcjonowaniu sfery finansowej organizacji. Pozwoli on tak e podnieœæ poziom wiedzy prawno-finansowej w organizacji. 13

14 5 Kto podlega obowiązkowi badania sprawozdań finansowych Liczba jednostek objêtych obowi¹zkiem badania sprawozdania finansowego uleg³a znacznemu ograniczeniu w zwi¹zku z wejœciem w ycie znowelizowanej ustawy o rachunkowoœci. Przed nowelizacj¹ ustawy z 9 listopada 2000 roku obowi¹zek badania raz na trzy lata spoczywa³ na wiêkszoœci podmiotów, które prowadzi³y ksiêgowoœæ na podstawie tej ustawy oraz których dzia³alnoœæ podlega³a kodeksowi handlowemu. Uchwalona 9 listopada 2000 roku ustawa o zmianie ustawy o rachunkowoœci wy³¹czy³a znaczn¹ grupê podmiotów z obowi¹zku przeprowadzania badania ksi¹g rachunkowych (Dz.U nr 113 poz. 1186). Od 1 stycznia 2001 corocznemu badaniu podlegaj¹ obowi¹zkowo jedynie skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapita³owych oraz sprawozdania podmiotów kontynuuj¹cych dzia³alnoœæ, takich jak: 14 banki, zak³ady ubezpieczeñ, spó³ki akcyjne, z wyj¹tkiem spó³ek bêd¹cych w trakcie organizacji, jednostki dzia³aj¹ce na podstawie przepisów o publicznym obrocie papierami wartoœciowymi i funduszach powierniczych oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych, jednostki dzia³aj¹ce na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, pozosta³e jednostki, jeœli w poprzedzaj¹cym roku obrotowym, za który sporz¹dzono sprawozdanie finansowe spe³ni³y co najmniej dwa z nastêpuj¹cych warunków: - œrednioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pe³ne etaty wynios³o co najmniej 50 osób, - suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowi³a równowartoœæ w walucie polskiej co najmniej euro, - przychody netto ze sprzeda y towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowi³y równowartoœæ w walucie polskiej co najmniej euro.

15 Ustalaj¹c przychód netto ze sprzeda y bierze siê pod uwagê: - przychody ze sprzeda y towarów - bez materia³ów - przychody ze sprzeda y produktów - przychody z operacji finansowych Przychód netto nie obejmuje podatku VAT i jest obni any o rabaty, upusty. Nie zmniejsza siê natomiast przychodów o podatek akcyzowy. W przypadku ró nic kursowych oraz sprzeda y papierów wartoœciowych netto oznacza saldo przychodów i kosztów. Nie uwzglêdnia siê w obliczeniu pozosta³ych przychodów operacyjnych oraz zysków i strat nadzwyczajnych 4. Wejœcie w ycie ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o dzia³alnoœci po ytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z dnia 29 maja 2003 r.) spowodowa³o rozszerzenie katalogu potencjalnych podmiotów podlegaj¹cych obowi¹zkowemu badaniu sprawozdañ finansowych o organizacje po ytku publicznego, których sprawozdanie finansowe nie podlega³o dotychczas obowi¹zkowi badania zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowoœci. Zgodnie z art. 23 pkt 5 minister w³aœciwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem w³aœciwym do spraw zabezpieczenia spo³ecznego mo e w drodze rozporz¹dzenia wprowadziæ taki obowi¹zek, bior¹c pod uwagê: wysokoœæ otrzymanych dotacji; wielkoœæ osi¹ganych przychodów; potrzebê zapewnienia kontroli prawid³owoœci prowadzonej ewidencji. Rozporz¹dzenie reguluj¹ce tê kwestiê zosta³o wydane przez ministra finansów w dniu 23 grudnia 2004 r. i nosi tytu³ w sprawie obowi¹zku badania sprawozdañ finansowych organizacji po ytku publicznego (Dz. U. z dnia 31 grudnia 2004 r.). Wynika z niego, i organizacje maj¹ce status po ytku publicznego, jeœli spe³niaj¹ ³¹cznie trzy warunki, a mianowicie: realizuj¹ zadania publiczne zlecone, jako powierzone do wykonywania lub do wspierania zadania publicznego, oraz otrzyma³y w roku obrotowym ³¹czn¹ kwotê dotacji na realizacjê zadañ publicznie zleconych lub na wspieranie zadania publicznego w wysokoœci co najmniej z³, oraz osi¹gnê³y w roku obrotowym przychody w wysokoœci co najmniej z³ podlegaj¹ obowi¹zkowi przeprowadzenia audytu sprawozdania finasowego sporz¹dzonego za rok obrotowy nastêpuj¹cy po roku, 4 I_ZASADY_OGOLNE_SPORZA- DZANIA_SPRAWOZDAN.doc 15

16 w którym organizacje te spe³ni³y ³¹cznie trzy wy ej wymienione warunki. Badanie odbywa siê z zastosowaniem przepisów o rachunkowoœci. Rozporz¹dzenie ma zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za rok obrotowy rozpoczynaj¹cy siê w roku Zdecydowana wiêkszoœæ organizacji pozarz¹dowych, w tym tak e organizacji posiadaj¹cych status organizacji po ytku publicznego, nie spe³nia powy szych warunków, st¹d tylko nieliczne podlegaj¹ obowi¹zkowemu badaniu sprawozdañ finansowych. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby poddaæ organizacjê dobrowolnemu badaniu rocznego sprawozdania lub badaniu wybranego programu. 16

17 Kiedy przeprowadzić audyt 6 Termin przeprowadzenia audytu determinuje moment wyboru biura oraz termin podpisania umowy. W samej ustawie o rachunkowoœci nie zosta³ wskazany termin w jakim nale y dokonaæ wyboru audytora. Okreœlono jednak moment w jakim nale y zawrzeæ umowê o badanie. Zgodnie z art. 66 ust. 5 przytoczonej ustawy, kierownik jednostki zawiera z podmiotem badaj¹cym umowê o badanie w terminie umo liwiaj¹cym mu udzia³ w inwentaryzacji znacz¹cych sk³adników maj¹tkowych. Jednak niedope³nienie tego warunku nie czyni przeprowadzonego badania niewa nym z mocy prawa. Kwestie terminów inwentaryzacji reguluje art. 26 ust. 1 ww ustawy. Jednostki maj¹ obowi¹zek przeprowadziæ inwentaryzacjê na ostatni dzieñ ka dego roku obrotowego takich sk³adników maj¹tku jak: produkcja w toku, œrodki pieniê ne, papiery wartoœciowe, kapita³y. W wiêkszoœci jednostek planuj¹cych poddanie sprawozdania finansowego badaniu przez bieg³ego rewidenta, wybór podmiotu uprawnionego do badania oraz podpisanie umowy o badanie powinno nast¹piæ w takim terminie, eby bieg³y rewident móg³ uczestniczyæ w inwentaryzacji przeprowadzonej na dzieñ bilansowy, a wiêc z odpowiednim wyprzedzeniem przed dniem bilansowym. Jeœli odpowiedni organ nie dokona wyboru podmiotu uprawnionego do badania sprawozdania finansowego przed terminem inwentaryzacji audytor powinien przeanalizowaæ dostêpn¹ dokumentacjê z przeprowadzonych spisów. W przypadku uznania sk³adników maj¹tku poddanych inwentaryzacji za maj¹ce znacz¹cy wp³yw na finansowy obraz jednostki oraz jednoczesnym zakwestionowaniu istniej¹cej dokumentacji i niemo noœci przeprowadzenia weryfikacji stanu innymi metodami, bieg³y mo e wydaæ opiniê z zastrze eniem. W skrajnym przypadku mo e uznaæ ograniczenie za tak istotne, e odmówi wyra enia opinii w ogóle 5. Z powy szego wynika czêsta praktyka rozpoczynania badania w okresie listopad-grudzieñ. 5 Koœmider M., w Piœmiennictwo: Porady i wyjaœnienia oraz wzory umów i pism. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 17

18 Najlepszym momentem do prowadzenia zasadniczej czêœci badania sprawozdañ finansowych jest okres bezpoœrednio po zakoñczeniu roku bilansowego, za który sprawozdanie jest sporz¹dzone. Sprawozdanie nale y sporz¹dziæ w terminie trzech miesiêcy od dnia zakoñczenia roku bilansowego. Powinno ono byæ zatwierdzone przez w³aœciwy organ w terminie do szeœciu miesiêcy od zakoñczenia roku bilansowego. Poniewa badanie nale y przeprowadzaæ przed zatwierdzeniem sprawozdania przez organ nadrzêdny (radê, walne zgromadzenie), audyty maj¹ najczêœciej miejsce w okresie styczeñ - czerwiec. TERMIN PRZEPROWADZENIA BADANIA USTALA SIÊ W WARUNKACH UMOWY. W PRZYPADKU PRZED U- ANIA SIÊ BADANIA, TERMIN ZAKOÑCZENIA MO E BYÆ ZMIENIONY ANEKSEM DO UMOWY. WARTO PAMIÊTAÆ, I RENOMOWANE BIURA CZÊSTO MAJ WYPE NIONY KALENDARZ NAWET NA KILKA MIESIÊ- CY WCZEŒNIEJ, ST D NIE POWINNIŒMY ZWLEKAÆ DO OSTATNIEJ CHWILI Z PODJÊCIEM DECYZJI O AUDYCIE. Audyty projektów prowadzi siê po ich zakoñczeniu, niezale nie od innych terminów. Maj¹ one na ogó³ uproszczony charakter. W ich trakcie audytor kontaktuje siê zarówno z ksiêgow¹, jak i przedstawicielem kierownictwa organizacji. Jeœli audyt wykorzystania dotacji jest wymagany przez sponsora, to na ogó³ koszt takiego badania pokrywany jest przez danego grantodawcê (audytor jest op³acany bezpoœrednio przez grantodawcê lub koszty audytu wpisuje siê do bud etu wniosku o dotacjê). 18

19 Koszty audytu 7 Koszt przeprowadzenia badania jest dla wielu organizacji du ym problemem. Trudno znaleÿæ profesjonalistê, który podejmie siê pracy za ma³e pieni¹dze, nie jest to jednak niemo liwe. Im wiêkszy oœrodek, tym ceny s¹ wy sze. W mniejszych miastach koszt ca³ego badania relatywnie spada. Oczywiœcie, trudno sobie wyobraziæ, i bieg³y bêdzie np. doje d a³ z ma³ego miasta w województwie œwiêtokrzyskim do Warszawy. W takim przypadku koszt zakwaterowania i wy ywienia móg³by przekroczyæ ró nicê stawek. Je eli jednak wybraliœmy bieg³ego, który nie ma mo liwoœci codziennego powrotu z miejsca wykonywania czynnoœci do miejsca zamieszkania (odleg³oœci ponad 70 km), musimy zakwaterowaæ rewidenta na swój koszt 6 lub liczyæ siê z podwy szeniem wartoœci ca³ej us³ugi. Firmy audytorskie bardzo niechêtnie podaj¹ konkretne kwoty. Najczêœciej mo na us³yszeæ, i ceny podlegaj¹ negocjacjom. Wiêkszoœæ podmiotów uprawnionych do badania przeprowadza wstepn¹ diagnozê sytuacji zanim poda cenê za us³ugê. Polega ona na zadaniu pytañ dotycz¹cych m.in. czasu istnienia jednostki, liczby pracowników, posiadanych oddzia³ów, filli, magazynów. Wa - nym kryterium wyceny jest informacja o rocznych obrotach organizacji oraz œredniej ilosci dokumentów przetwarzanych w ci¹gu miesi¹ca. Istotna jest skala prowadzonej dzia³alnosci, a zw³aszcza prowadzenie dzia³alnoœci odp³atnej lub gospodarczej. Zawsze pada pytanie o posiadan¹ dokumentacjê: politykê rachunkowoœci, Zak³adowy Plan Kont, regulaminy, opisane procedury. Odpowiedzi na te i podobne pytania daj¹ mo liwoœæ oszacowania iloœci pracy z dan¹ jednostk¹. Zazwyczaj cena jest tym wy sza im bardziej skomplikowana jest struktura organizacji i rozbudowana dzia³alnoœæ. Brak dokumentów reguluj¹cych funkcjonowanie sfery finasowej jednostki równie przyczynia siê do wzrostu kosztów, poniewa audytor zmuszony jest do ustalenia jakie faktycznie procedury obowiazuj¹. 6 dane z ankiety nades³anej przez Zespó³ Bieg³ych Rewidentów FK EKSPERT Sp. z o.o. 19

20 KOSZT BADANIA JEST UZALE NIONY OD SKALI DZIA ALNOŒCI, CO PRZEK ADA SIÊ NA ILOŒÆ DOKU- MENTACJI. W przypadku organizacji pozarz¹dowych liczba zatrudnionych osób i iloœæ operacji jest na ogó³ niewielka, co wydatnie powinno wp³ywaæ na obni enie kosztów. Z drugiej strony czêsto wystêpuj¹ce problemy wewnêtrzne jednostki, wynikaj¹ce ze sposobu zarz¹dzania, braku jasnego podzia³u obowi¹zków i okreœlonych procedur, utrudniaj¹ sprawne przeprowadzenie audytu. Cena zale y tak e od tego, jak d³ugo bieg³y rewident wspó³pracuje z dan¹ organizacj¹. Im d³u ej, tym wiêksza szansa na upusty. Przeprowadzenie audytu w jednostce, któr¹ bieg³y zna, kosztuje go du o mniej pracy. Jeszcze niedawno mo na by³o przeczytaæ: Zatrudniaj¹c œredniej wielkoœci lokaln¹ firmê audytorsk¹, œrednie organizacje musz¹ siê liczyæ z wydatkiem rzêdu 7-15 tys. z³. Nieco taniej mo e kosztowaæ audyt wykonany przez jednoosobow¹ kancelariê bieg³ego rewidenta. Ale i tu te nie ma co liczyæ na du ¹ zni kê. Cena oczywiœcie zale y od wielkoœci firmy i skali trudnoœci badania. W wypadku nieco wiêkszych jednostek o bardziej skomplikowanych bilansach minimalna cena to tys. z³. 7 Jednak podwy szenie progów, po przekroczeniu których firmy maj¹ obowi¹zek przeprowadzenia audytu (wielkoœæ zatrudnienia, suma bilansowa, przychody netto ze sprzeda y) spowodowa³o spadek popytu na us³ugi audytorskie, co poci¹gnê³o za sob¹ spadek cen. Wiele firm audytorskich proponuje dzisiaj us³ugi po obni onych stawkach. 7 Or³owski K., Stan kasy, 20

21 Z zebranych przez nas danych wynika, i badanie mo e byæ przeprowadzone: bezp³atnie ca³y koszt badania pokrywa jednostka badaj¹ca. Taka nieodp³atna us³uga stanowi darowiznê, z dofinansowaniem poni ej kosztów w³asnych jednostki badaj¹cej, jako us³uga barterowa us³uga biura jest œwiadczona w zamian za us³ugê organizacji, z rabatem mo na wynegocjowaæ specjaln¹ zni kê dla organizacji pozarz¹dowej. Jednostka badaj¹ca obni a zysk lub wrêcz z niego rezygnuje, pe³nop³atnie. Nale noœæ za us³ugê badania sprawozdania finansowego czêsto wyliczana jest wg œredniego zrycza³towanego kosztu jednej godziny, cena koñcowa zale y od przepracowanego czasu. Pe³ny koszt badania kszta³tuje siê w nastêpuj¹cych przedzia³ach: PLN bardzo tanio. Oferty z tego przedzia³u dotycz¹ raczej rewidentów prowadz¹cych samodzieln¹ dzia³alnoœæ w mniejszych miastach i miasteczkach, PLN przedzia³ optymalny dla œredniej organizacji. Wed³ug specjalistów w takim przedziale cenowym mo na przeprowadziæ dok³adn¹ analizê sfery finansów, ponad PLN dotyczy du ych organizacji lub podmiotów z powa nymi zaniedbaniami i nieprawid³owoœciami. Podane ceny s¹ kwotami netto. Nale y jeszcze doliczyæ 22% VAT-u. Koszt badania stanowi koszt uzyskania przychodu. 21

22 8 Jednostki uprawnione do badania sprawozdań finansowych Badanie rocznego sprawozdania finansowego jednostki przeprowadza podmiot uprawniony w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 13 paÿdziernika 1994 r. o bieg³ych rewidentach i ich samorz¹dzie (tekst ujednolicony Dz.U. Nr 31 z 2001 r., poz. 359 wraz z póÿ. zm.), po zawarciu z jednostk¹ stosownej umowy. W imieniu podmiotu uprawnionego badanie to przeprowadza lub kieruje nim osoba fizyczna, wykonuj¹ca zawód bieg³ego rewidenta, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 13 paÿdziernika 1994 r. o bieg³ych rewidentach i ich samorz¹dzie, zwana dalej bieg³ym rewidentem. Za przeprowadzenie badania sprawozdania finansowego odpowiada podmiot uprawniony. Podmioty wymienione w art. 10 ust. 1 i 2 o bieg³ych rewidentach i ich samorz¹dzie to: biegli rewidenci prowadz¹cy dzia³alnoœæ gospodarcz¹ okreœlon¹ w ust. 3 we w³asnym imieniu i na w³asny rachunek, spó³ki cywilne, spó³ki jawne lub spó³ki komandytowe z wy³¹cznym udzia³em bieg³ych rewidentów, osoby prawne, które spe³niaj¹ ³¹cznie nastêpuj¹ce wymagania: a) zatrudniaj¹ do badania sprawozdañ finansowych bieg³ych rewidentów, b) wiêkszoœæ cz³onków zarz¹du stanowi¹ biegli rewidenci, a je eli zarz¹d sk³ada siê z nie wiêcej ni 2 osób, to jedna z nich jest bieg³ym rewidentem, c) wiêkszoœæ g³osów w organach nadzorczych (radach nadzorczych, komisjach rewizyjnych) posiadaj¹ biegli rewidenci, a w przypadku braku organów nadzorczych wiêkszoœæ g³osów posiadaj¹ wspólnicy lub udzia³owcy bêd¹cy bieg³ymi rewidentami, d) opiniê i raport z badania (przegl¹du) sprawozdania finansowego podpisuj¹ w imieniu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdañ finansowych wy³¹cznie cz³onkowie zarz¹du bêd¹cy bieg³ymi rewidentami, 22

23 spó³dzielcze zwi¹zki rewizyjne, które spe³niaj¹ ³¹cznie nastêpuj¹ce wymagania: a) zatrudniaj¹ do badania sprawozdañ finansowych bieg³ych rewidentów, b) posiadaj¹ w sk³adach zarz¹dów co najmniej jednego bieg³ego rewidenta, z tym e opiniê i raport z badania (przegl¹du) sprawozdania finansowego podpisuj¹, w imieniu podmiotu uprawnionego, wy³¹cznie cz³onkowie zarz¹du bêd¹cy bieg³ymi rewidentami. Wybór jednostki prowadzącej badanie 8.1 ZGODNIE Z ART. 66 PKT 4 USTAWY O RACHUNKOWOŒCI WYBORU PODMIOTU PRZEPROWADZAJ CE- GO AUDYT DOKONUJE ORGAN ZATWIERDZAJ CY SPRAWOZDANIE FINANSOWE JEDNOSTKI, CHYBA E STATUT, UMOWA LUB INNE WI CE JEDNOSTKÊ PRZEPISY PRAWA STANOWI INACZEJ. JE ELI WYMÓG TEN NIE JEST SPE NIONY, TO BADANIE JEST NIEWA NE Z MOCY PRAWA. W Polsce jest prawie 4000 bieg³ych rewidentów czynnie wykonuj¹cych zawód. Obecnie na rynku ogólnopolskim zarejestrowanych jest ok jednostek z uprawnieniami do przeprowadzenia badañ sprawozdañ finansowych. Jest wiêc w kim wybieraæ. Najwiêcej jednostek zarejestrowanych jest w okrêgu warszawskim. W ka dym województwie znajduje siê przynajmniej kilkanaœcie firm, spoœród których mo emy wybieraæ kieruj¹c siê bliskoœci¹ biura, cen¹ us³ugi, renom¹, wczeœniejszymi doœwiadczeniami. Dobrze je eli biegli rewidenci z danego biura s¹ specjalistami z kilkuletnim sta em i praktyk¹ w dziedzinie finansów i ksiêgowoœci. Praca bieg³ego nie powinna bowiem koñczyæ siê na przejrzeniu dokumentacji i wydaniu opinii. Nale y oczekiwaæ, i pozwoli ona tak e na uzupe³nienie ewentualnych braków, poprawienie b³êdów oraz ulepszenie stosowanych technik i systemu wewnêtrznej kontroli dokumentacji. Ma³e organizacje powinny korzystaæ z us³ug audytora z ma³ej lokalnej firmy. Wybór biura musi byæ równie staranny, jak decyzja 23

24 o kupnie jakiegokolwiek innego dobra. Wskazane jest, aby organ wybieraj¹cy wys³a³ zaproszenie do minimum szeœciu firm i przeprowadzi³ rozmowê z ich przedstawicielami. Dobrze jest przejrzeæ listê klientów poszczególnych jednostek i sprawdziæ, jak d³ugo korzystaj¹ oni z us³ug danej firmy. Je eli biuro audytorskie ma grupê klientów, u których przeprowadza regularne badania, to znaczy, e potrafi z nimi wspó³pracowaæ i zapewne dobrze wykonuje swoj¹ pracê. 8 Szukaj¹c biura, które mo e nam przeprowadziæ audyt, warto siêgn¹æ po aktualn¹ listê podmiotów uprawnionych do przeprowadzania badania sprawozdañ finansowych. Lista z podzia³em na województwa publikowana jest przez Krajow¹ Izbê Bieg³ych Rewidentów w Monitorze Polskim. Mo na te j¹ znaleÿæ na stronie internetowej lub kontaktuj¹c siê bezpoœrednio z Izb¹. KRAJOWA IZBA BIEG YCH REWIDENTÓW Al. Jana Paw³a II 80, Warszawa telefon: (0-22) , , fax: (0-22) biuro@kibr.org.pl 8.2 Umowa z jednostką prowadzącą badanie Jak w ka dej umowie, okreœlone musz¹ byæ strony transakcji: zamawiaj¹ca-zlecaj¹ca i wykonawca-zleceniobiorca. Nale y tak e zawrzeæ kluczowe dla przeprowadzenia badania kwestie, takie jak: termin rozpoczêcia badania, z³o enia opinii i raportu, cena za us³ugê oraz sposób zap³aty (nale noœæ mo e byæ roz³o- ona na raty), przedmiot umowy, czyli zakres badania. 8 Reczek A. F. Ma³a firma - du y problem, Businessman Magazine, listopad

25 Wskazane jest równie ustalenie w umowie obowi¹zków badanej jednostki i podmiotu uprawnionego. W szczególnoœci dotyczy to: odpowiednio wczesnego poinformowania o terminach spisów z natury w celu ich obserwacji przez bieg³ego rewidenta, podania harmonogramu prac zwi¹zanych z zamkniêciem ksi¹g rachunkowych i sporz¹dzeniem rocznego sprawozdania finansowego przez badan¹ jednostkê, udzielenia przez doradcê prawnego badanej jednostki potrzebnych informacji dotycz¹cych spraw przygotowanych do postêpowania s¹dowego oraz znajduj¹cych siê w toku takiego postêpowania, zobowi¹zania kierownictwa badanej jednostki do z³o enia oœwiadczenia o kompletnym ujêciu danych w ksiêgach rachunkowych, wykazaniu wszelkich zobowi¹zañ warunkowych oraz poinformowaniu o istotnych zdarzeniach, które nast¹pi³y po dniu bilansowym, a rzutuj¹ na rzetelnoœæ i prawid³owoœæ sprawozdania finansowego i ksi¹g rachunkowych, okreœlenia organu, któremu nale y przed³o yæ opiniê i raport oraz liczby ich egzemplarzy, zwrócenia uwagi, e mimo prawid³owo ustalonej próby badania, na podstawie której dokonano oceny ksi¹g rachunkowych i sprawozdania finansowego, istnieje ryzyko niewykrycia ewentualnych nadu yæ dokonanych w jednostce lub nieprawid³owoœci ksi¹g. Przyk³adowy wzór umowy mo na zobaczyæ na stronie stanowi¹cej uzupe³nienie tej publikacji: w dziale finanse - audyt. 25

26 9 Przebieg badania BADANIA PROWADZONE S ZGODNIE Z USTAW O RACHUNKOWOŒCI Z DNIA 29 WRZEŒNIA 1994 R. (DZ. U. NR 121 Z PÓ N. ZM.), NORMAMI BADANIA SPRAWOZDAÑ FINANSOWYCH OKREŒLANYMI PRZEZ KRAJOW RADÊ BIEG YCH REWIDENTÓW, Z UWZGLÊDNIENIEM MIÊDZYNARODOWYCH STAN- DARDÓW RACHUNKOWOŒCI. Je eli bieg³y rewident rozpoczynaj¹c pracê w organizacji widzi sprawnie funkcjonuj¹cy system kontroli wewnêtrznej, w którym jest zachowany podzia³ obowi¹zków, mo e wówczas w du ej mierze na tym systemie polegaæ. Mniejsza jest wiêc potrzeba szczegó- ³owego badania zapisów w bilansie. Prace, które pozwol¹ nam sformu³owaæ i wydaæ opiniê na temat sprawozdania finansowego danej spó³ki, obejmuj¹ zapoznanie siê z systemem ksiêgowym, sposobem sporz¹dzenia sprawozdania finansowego i systemem kontroli wewnêtrznej oraz udokumentowanie ich tak, abyœmy mogli zdecydowaæ, w jakim stopniu mo emy na nich polegaæ 9. Dziêki temu czas przeprowadzenia audytu jest krótszy, a us³uga tañsza. Jeœli natomiast system jest u³omny, audytor musi zbadaæ znacznie wiêksz¹ liczbê zapisów ksiêgowych. Wykryte b³êdy podlegaj¹ korekcie. Najwiêcej poprawek zdarza siê, gdy badanie jest przeprowadzane pierwszy raz lub gdy w organizacji w trakcie roku obrachunkowego zmienia³ siê ksiêgowy. Dopiero po sprawdzeniu mechanizmów kontroli i ustaleniu rzeczywistego stanu maj¹tku mo na przyst¹piæ do badania sytuacji finansowej okreœlenia rzeczywistego wyniku finansowego jednostki i poprawnoœci sporz¹dzonego bilansu

27 Elementy podlegające ocenie 10 W zale noœci od systemu weryfikacji ustalonego w umowie, w ca- ³oœci lub poprzez dobór prób ksi¹g rachunkowych i dowodów ksiêgowych, w trakcie badania ocenie podlegaj¹ nastêpuj¹ce zagadnienia: sposób rejestracji operacji, zasady prowadzenia rachunkowoœci, system kontroli wewnêtrznej, rzetelnoœæ ksi¹g, finansowo-ksiêgowy system informatyczny, dokumentacja finansowa. Informacje i akta, jakich nale y dostarczyæ rewidentowi uzale nione s¹ od zakresu badania. Najczêœciej wymagane s¹: dokumenty stanowi¹ce podstawê prawn¹ dzia³ania organizacji statut, wyci¹g z rejestru, dokument opisuj¹cy przyjête zasady prowadzenia ksi¹g - polityka rachunkowoœci wraz z zak³adowym planem kont, sprawozdania finansowe - przynajmniej za rok ubieg³y, ksiêgi rachunkowe z badanego roku, znacz¹ce umowy z dostawcami i odbiorcami us³ug, w przypadku organizacji korzystaj¹cych z dotacji, grantów, sponsoringu umowy dotycz¹ce poszczególnych Ÿróde³, regulaminy wewnêtrzne opisuj¹ce zasady funkcjonowania jednostki, dokumentacja podatkowa, dokumentacja ZUS w przypadku audytu zawieraj¹cego elementy kontroli wynagrodzeñ lub podatków, oœwiadczenie na temat kompletnoœci przed³o onych dokumentów oraz ujêcia danych w ksiêgach. Mo e sie zdarzyæ, e audytor bedzie chcia³ zweryfikowaæ dokumenty przygotowane w obcym jêzyku. W takim przypadku, zgodnie z art. 21 ust. 5 ustawy o rachunkowoœci, na ¹danie bieg³ego rewidenta, nale y zapewniæ wiarygodne przet³umaczenie na jêzyk 27

28 polski treœci wskazanych dowodów, sporz¹dzonych w jêzyku obcym. Warto pamietaæ, e bieg³y rewident mo e ¹daæ wszelkich dokumentów, informacji, wyjaœnieñ i oœwiadczeñ, niezbêdnych do wydania opinii. Dlatego nie powinno byæ adnych ograniczeñ ze strony jednostki, co do udzielanych informacji i przekazywania dokumentów zarówno, jeœli chodzi o zakres merytoryczny jak równie formalny Koœmider M., w Piœmiennictwo: Porady i wyjaœnienia oraz wzory umów i pism. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 28

29 Etapy badania 11 Badanie sprawozdania finansowego zazwyczaj sk³ada siê z dwóch etapów, które nie musz¹ byæ wyraÿnie rozdzielone. I etap - prace wstępne Maj¹ one na celu: zbadanie systemu ewidencji badanej jednostki czyli sposobu rejestracji operacji gospodarczych, zbadanie systemu kontroli wewnêtrznej i rzetelnoœci ksi¹g rachunkowych, analizê planu kont, sprawdzenie prawid³owoœci stosowanych procedur dotycz¹cych sposobu ustalania i ewidencji podatków, kontrolê prawnych podstaw dzia³alnoœci. Bieg³y w ramach prac wstêpnych ma obowi¹zek braæ udzia³ w inwentaryzacji sk³adników maj¹tkowych (patrz dzia³ 6 - Kiedy przeprowadziæ audyt ). Przebieg prac wstêpnych zak³ada wizyty w jednostce, spotkania z kierownictwem i pracownikami dzia³u ksiegowowego. Pozwala to na uzyskanie ogólnego obrazu funkcjonowania struktur organizacji i przep³ywu informacji finansowych. Wa nym elementem jest okreœlenie wzajemnych zasad wspó³pracy, a zw³aszcza wymagañ ze strony biura audytorskiego. 29

30 II etap prace zasadnicze Na drugi etap sk³adaj¹ siê: sprawdzenie prawid³owoœci wyceny aktywów i pasywów na dzieñ bilansowy oraz ustalenia wyniku finansowego za rok obrotowy, badanie sprawozdañ finansowych z uwzglêdnieniem kryterium realnoœci i kompletnoœci zawartych w nich informacji, badanie prawid³owoœci sporz¹dzenia informacji dodatkowej, badanie sprawozdania z dzia³alnoœci jednostki za dany okres obrachunkowy, sporz¹dzanego przez Zarz¹d badanego podmiotu, pod k¹tem zgodnoœci ze sprawozdaniem finansowym oraz wymogami prawa (dotyczy organizacji prowadz¹cych dzia³alnoœæ gospodarcz¹). Je eli organizacja posiada status po ytku publicznego, dodatkowo weryfikacja obejmowaæ bêdzie sprawozdanie merytoryczne z dzia- ³alnoœci, sporz¹dzane wed³ug przepisów dotycz¹cych zakresu sprawozdañ sk³adanych przez fundacje (rozporz¹dzenie Ministra Sprawiedliwoœci z dnia 8 maja 2001 r. w sprawie ramowego zakresu sprawozdania z dzia³alnoœci fundacji - Dz. U. z dnia 22 maja 2001 r.). Ponadto jeœli organizacja pozarz¹dowa prowadzi odp³atn¹ dzia³alnoœæ po ytku publicznego, to równie nale y spodziewaæ siê weryfikacji sposobu kalkulowania kosztów bezpoœrednich. Oprócz badania rewident w trakcie realizacji umowy o badanie sprawozdania finansowego udziela porad dotycz¹cych zagadnieñ finansowo-ksiêgowych i podatkowych w zakresie objêtym badaniem. Pomaga skorygowaæ b³êdy i uzupe³niæ braki. Jeœli badanie rozpoczyna siê przed lub w trakcie sporz¹dzania sprawozdania finansowego umowa mo e zak³adaæ uczestnictwo audytora w pracach przygotowawczych przy sporz¹dzaniu bilansu. Pozwala to na przygotowanie kluczowego dokumentu finasowego w sposób maksymalnie eliminujacy wprowadzanie pó niejszych poprawek i zmian. Audytor mo e tak e wykonywaæ dodatkowe prace np. analityczne, wdro eniowe, tworzyæ instrukcje maj¹ce usprawniæ dzia³alnoœæ organizacji. Œwiadczone us³ugi dodatkowe nie mog¹ jednak naruszyæ niezale noœci i obiektywizmu bieg³ego rewidenta jako wydaj¹cego niezale n¹ i bezstronn¹ opiniê. 30

31 Zaangażowane osoby 12 W wiêkszych biurach audytorskich badanie sprawozdania finansowego realizowane jest przez bieg³ych rewidentów i aplikantów, przy udziale osób zaliczonych do pomocy technicznej. Koordynatorem badañ zawsze jest bieg³y rewident. W przypadku mniejszych biur ca³¹ pracê wykonuje bieg³y. Je eli badanie prowadz¹ osoby zatrudnione przez jednostkê uprawnion¹, materia³y z badania s¹ weryfikowane oraz autoryzowane przez organ sygnuj¹cy opiniê, np. zarz¹d spó³ki. W trakcie badania niezbêdna jest sta³a wspó³praca z kompetentnym pracownikiem organizacji. Najczêœciej jest to ksiêgowa lub osoba pe³ni¹ca jej obowi¹zki. Je eli ksiêgowoœæ prowadzona jest przez biuro rachunkowe, bêdzie to osoba wydelegowana do wspó³pracy przez tê firmê. Ponadto konieczne s¹ spotkania z w³adzami jednostki - zarz¹dem, rad¹ nadzorcz¹. Przy badaniu wewnêtrznych procedur niezbêdny jest kontakt ze wszystkimi pracownikami odpowiedzialnymi za operacje gospodarcze i sporz¹dzanie stosownych dokumentów ksiêgowych. W CELU INFORMOWANIA PAÑSTWA O STANIE NASZEGO BADANIA NIEZBÊDNE BÊDZIE ORGANIZOWA- NIE BIE CYCH SPOTKAÑ Z DYREKTORAMI ORAZ G ÓWNYMI KSIÊGOWYMI, ZARÓWNO W CZASIE NASZEGO BADANIA JAK I PO JEGO ZAKOÑCZENIU, A TAK E PRZED WYDANIEM OSTATECZNEJ OPINII

32 13 Rezultaty badania, czyli opinia i raport REZULTATAMI PRZEPROWADZENIA BADANIA S : OPINIA O PRAWID OWOŒCI I RZETELNOŒCI SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO, RAPORT Z BADANIA SPORZ DZONE W FORMIE OKREŒLONEJ NORM NR 1 KRAJOWEJ RADY BIEG YCH REWIDENTÓW. Opinia z badania Zgodnie z nowelizacj¹ ustawy o rachunkowoœci w opinii powinna byæ zawarta ocena: prawid³owoœci i rzetelnoœci sprawozdania finansowego, jasnoœci przedstawienia sytuacji finansowej i maj¹tkowej jednostki, osi¹gniêtego wyniku finansowego. Art. 65 ust. 2 ustawy mówi, i w opinii nale y zawrzeæ tak e informacje o tym, czy badane sprawozdanie: zosta³o sporz¹dzone na podstawie prawid³owo prowadzonych ksi¹g rachunkowych, przygotowano je zgodnie z okreœlonymi w ustawie zasadami rachunkowoœci, jest zgodne co do formy i treœci z obowi¹zuj¹cymi przepisami prawa, statutem lub umow¹ (spó³ki), zawiera rzetelnie przygotowane wszystkie informacje istotne dla oceny jednostki. W uzasadnionych przypadkach opinia powinna zawieraæ: informacjê o niedope³nieniu do dnia wydania opinii obowi¹zku z³o enia w urzêdzie skarbowym i we w³aœciwym rejestrze s¹dowym sprawozdania finansowego za rok lub lata wstecz. Bieg³y nie zamieszcza tej informacji, je eli do dnia wydania opinii kierownik jednostki dope³ni powy szego obowi¹zku; wskazanie zagro eñ dla kontynuacji dzia³alnoœci przez jednostkê w latach nastêpnych. 32

33 Po ostatniej nowelizacji z³agodzono wymóg informowania o naruszeniu prawa, statutu czy umowy spó³ki przez badany podmiot. W przypadku gdy naruszenie ma istotny wp³yw na sprawozdanie finansowe i powoduje powa ne konsekwencje dla jednostki (art. 65 ust. 5 pkt 7), informacja o takim zdarzeniu powinna znaleÿæ siê w raporcie, a w razie potrzeby równie w opinii. Rodzaje opinii 13.1 Istnieje kilka rodzajów opinii. S¹ to: opinia bez zastrze eñ - najlepsza i najbardziej po ¹dana; opinia bez zastrze eñ z dodatkowymi objaœnieniami objaœnienia dotycz¹ faktów, które jako nierozstrzygniête na dzieñ wydania dokumentu, nie maj¹ okreœlonego wp³ywu na prowadzon¹ dzia³alnoœæ finansow¹ (np. toczy siê sprawa w s¹dzie); opinia z zastrze eniami dotyczy przypadku, gdy bieg³y ma w¹tpliwoœci co do prawid³owoœci przeprowadzenia operacji, wystêpuje rozbie noœæ zdañ miêdzy bieg³ym a zarz¹dem co do interpretacji zasad rachunkowoœci lub w sprawozdaniu nie wykazano pe³nych informacji. Nale y zaznaczyæ, i zastrze enia mog¹ dotyczyæ niewielkiej iloœci aspektów; opinia negatywna wystawiana jest, gdy iloœæ b³êdów nie pozwala na uznanie przedstawionego sprawozdania za rzetelne, prawid³owe i prezentuj¹ce stan faktyczny. Szczególnym rodzajem negatywnej opinii jest zrzeczenie siê wyra enia opinii przez bieg³ego. Sytuacja taka wystêpuje w skrajnych przypadkach i najczêœciej oznacza, i ca³a dzia³alnoœæ lub jej znacz¹ce aspekty nie s¹ prowadzone zgodnie z prawem. Zastrze- enia, jak równie opinie negatywne i odmowa wyra enia opinii, powinny byæ okreœlone w jednoznaczny sposób z podaniem przyczyn ich powstania. Formu³uj¹c zastrze enia nale y tak e okreœliæ ich zakres. W ka dym z powy szych przypadków opinia jest wydawana na piœmie, z podaniem nazwy jednostki, dla której badanie by³o wykonane. Je eli badanie by³o przeprowadzone dla zleceniodaw- 33

34 cy zewnêtrznego (np. grantodawcy), w opinii znajduj¹ siê równie jego dane. Opinia zawiera ocenê wszystkich badanych elementów i ich zgodnoœci ze stanem prawnym. Nieprawid³owoœci ujmuje siê w kwocie wykazanej i prawid³owej. Dokument opatrzony jest imieniem i nazwiskiem bieg³ego, jego numerem ewidencyjnym, podpisem osoby firmuj¹cej badanie, danymi i podpisami osób, które zawar³y umowê o badanie oraz pieczêciami adresowymi obu podmiotów. Aby opinia bieg³ego by³a obiektywna, kierownictwo organizacji powinno poinformowaæ o zdarzeniach, które nast¹pi³y po sporz¹dzeniu sprawozdania finansowego, a które maj¹ znacz¹cy wp³yw na jego treœæ lub powoduj¹, i kontynuacja dzia³alnoœci jest zagro- ona. W takiej sytuacji sprawozdanie powinno byæ zaktualizowane, a odpowiednie informacje zamieszczone w informacji dodatkowej. Przyk³adowe opinie mo na zobaczyæ na stronie KIBR: w dziale Normy wykonywania zawodu Zawartość raportu RAPORT POWINIEN ZAWIERAÆ, ZGODNIE Z ART. 65 UST. 5 USTAWY O RACHUNKOWOŒCI, ZWIÊZ E, INTERESUJ CE ODBIORCÊ RAPORTU INFORMACJE O BADANEJ JEDNOSTCE ORAZ PRZEDSTAWIAÆ ISTOT- NE WYNIKI SZCZEGÓ OWEGO BADANIA, STANOWI CE UZASADNIENIE WYRA ONEJ OPINII, EWENTUAL- NIE ODMOWY WYRA ENIA OPINII. Dla wiêkszej czytelnoœci raport mo e byæ podzielony na nastêpuj¹ce dzia³y: czêœæ ogólna, analiza sytuacji jednostki, czêœæ szczegó³owa. Czêœæ ogólna raportu obejmuje: 1) tytu³ (raport z badania sprawozdania finansowego), 2) dane identyfikuj¹ce badan¹ jednostkê, 3) dane identyfikuj¹ce zbadane sprawozdanie finansowe, 34

35 4) powo³anie siê na umowê zawart¹ z jednostk¹ przez podmiot uprawniony do badania, 5) stwierdzenie, e badana jednostka udostêpni³a ¹dane przez bieg³ego rewidenta dane i informacje, 6) informacje o zatwierdzeniu bilansu zamkniêcia za rok poprzedzaj¹cy rok badany i wprowadzeniu go do ksi¹g jako bilansu otwarcia, informacje o sposobie podzia³u zysku (pokrycia straty), a tak e o z³o eniu sprawozdania finansowego we w³aœciwym s¹dzie lub innym organie prowadz¹cym rejestr lub ewidencjê dzia³alnoœci gospodarczej oraz o og³oszeniu go w sposób przewidziany przepisami. Analiza sytuacji jednostki obejmuje: 1) informacje o kszta³towaniu siê najwa niejszych wskaÿników (takich jak wynik, wskaÿniki rentownoœci, finansowania dzia³alnoœci, p³ynnoœci, sprawnoœci) oraz o sytuacji maj¹tkowej i finansowej, w tym o wyp³acalnoœci w badanym roku (w porównaniu do dwóch lub wiêcej lat poprzedzaj¹cych), 2) wskazanie ewentualnych zagro eñ dla mo liwoœci kontynuowania przez jednostkê dzia³alnoœci w roku nastêpnym. Czêœæ szczegó³owa raportu zwraca uwagê na: 1) prawid³owoœæ ksi¹g rachunkowych, a w szczególnoœci na: a) posiadanie przez jednostkê dokumentacji opisuj¹cej przyjête zasady rachunkowoœci, (m. in. zatwierdzonego przez kierownika jednostki wykazu kont), b) kompletnoœæ i przejrzystoœæ dokumentowania operacji gospodarczych oraz ich poprawne zakwalifikowanie do ujêcia w ksiêgach rachunkowych, c) prawid³owoœæ otwarcia ksi¹g rachunkowych oraz kompletnoœæ i poprawnoœæ dokonanych zapisów i ich powi¹zanie z dokumentami oraz sprawozdaniem finansowym, d) spe³nienie warunków, jakim powinny odpowiadaæ ksiêgi rachunkowe (w tym tak e ca³kowicie lub czêœciowo prowadzone przy pomocy komputera), e) w³aœciwe przechowywanie ksi¹g rachunkowych; 2) system kontroli wewnêtrznej w powi¹zaniu z systemem ksiêgowoœci, zw³aszcza na procedury kontroli wewnêtrznej i sposób ich stosowania. System kontroli ma ograniczaæ ryzyko wystêpowania nieprawid³owoœci w zakresie poprawnego ujêcia, udokumentowania i sprawdzenia: a) przychodów oraz rozchodów materia³ów, towarów, produktów i us³ug oraz zwi¹zanych z tym faktur, b) przychodów oraz rozchodów œrodków pieniê nych (m.in. czeków, weksli, papierów wartoœciowych), 35

36 c) naliczenia i wyp³aty wynagrodzeñ za pracê, 3) charakterystykê poszczególnych sk³adników aktywów bilansu, w szczególnoœci przedstawienie informacji o: a) terminach inwentaryzacji i stopniu realizacji jej zadañ, b) przychodach (w tym tak e z leasingu), umorzeniu i rozchodach œrodków trwa³ych oraz wartoœci niematerialnych i prawnych, aktualizacji wartoœci œrodków trwa³ych, zmianach finansowego maj¹tku trwa³ego, c) strukturze zapasów, d) dzia³aniach podjêtych dla up³ynnienia zbêdnych zapasów i œci¹gniêcia nale noœci, e) stopniu rozliczenia na dzieñ badania ró nych otwartych pozycji bilansu, stanie rozstrzygniêcia spraw spornych, f) mo liwoœci dysponowania wykazanym w bilansie maj¹tkiem, 4)charakterystykê poszczególnych sk³adników pasywów, a w szczególnoœci na: a) strukturê kapita³ów (funduszy) w³asnych i ich zmiany, b) zakres uzgodnienia zobowi¹zañ z kontrahentami i wielkoœæ ró nic, c) stan rozrachunków z tytu³ów publicznoprawnych, ze szczególnym uwzglêdnieniem podatków wp³ywaj¹cych na wynik oraz podatku od towarów i us³ug, d) naliczenie i wp³yw na wielkoœæ zobowi¹zañ odsetek, ró nic kursowych, wyników kontroli podatkowych, celnych, ZUS, e) strukturê rodzajow¹ i czasow¹ p³atnoœci sk³adników zobowi¹zañ, f) stopieñ rozliczenia na dzieñ badania ró nych otwartych pozycji, g) tworzenie nowych i wykorzystanie uprzednio utworzonych rezerw (w tym tak e na tzw. podatek odroczony). 5) charakterystykê czynnych i biernych rozliczeñ miêdzyokresowych kosztów oraz przychodów przysz³ych okresów, 36 6) pozycje kszta³tuj¹ce wynik dzia³alnoœci jednostki oraz kompletnoœæ i prawid³owoœæ ich ujêcia; dotyczy to zw³aszcza: a) przychodów oraz kosztów zwyk³ej dzia³alnoœci operacyjnej (statutowej), b) pozosta³ych przychodów i kosztów operacyjnych, w tym spowodowanych aktualizacj¹ aktywów i pasywów, c) przychodów i kosztów finansowych, zw³aszcza z tytu³u odsetek i ró nic kursowych, dywidend oraz aktualizacji wartoœci udzia³ów, akcji i papierów wartoœciowych, d) zysków i strat nadzwyczajnych,

37 7) kompletnoœæ i prawid³owoœæ danych zawartych w informacji dodatkowej sprawozdania finansowego, a w szczególnoœci: a) rozliczenie stanów oraz przychodów i rozchodów maj¹tku trwa³ego, b) przekszta³cenie wyniku finansowego brutto jednostki w podstawê opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stwierdzone w toku badania przypadki istotnego naruszenia prawa, a w szczególnoœci prawa podatkowego, dewizowego, celnego, kodeksu handlowego oraz statutu lub umowy, powinny byæ ujête w raporcie i zale nie od ich wagi - w liœcie do zarz¹du. Upublicznienie opinii i raportu 13.3 Zgodnie z art. 27 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednostki sk³adaj¹ do w³aœciwego urzêdu skarbowego - wraz z zeznaniem ostatecznym o wysokoœci dochodu - pe³ne, zatwierdzone, roczne sprawozdanie finansowe, a tak e opiniê i raport bieg³ego rewidenta, je eli sprawozdanie finansowe podlega³o badaniu. Terminem ostatecznym jest 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie póÿniej ni przed up³ywem 6 miesiêcy od zakoñczenia roku obrotowego. Je eli jednostka sk³ada roczne sprawozdanie finansowe wraz z uchwa³¹ b¹dÿ postanowieniem organu zatwierdzaj¹cego o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego do s¹du rejestrowego w³aœciwego wed³ug jego siedziby to równie musi za³¹czyæ opiniê bieg³ego rewidenta dotycz¹c¹ danego sprawozdania. Ma na to 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Je eli jednak sprawozdanie finansowe nie zosta³o zatwierdzone w terminie 6 miesiêcy od dnia zakoñczenia roku obrotowego, to nale y z³o yæ je w Krajowym Rejestrze S¹dowym w ci¹gu 15 dni, po tym terminie za³¹czaj¹c sporz¹dzone sprawozdanie finansowe oraz opiniê bieg³ego rewidenta, je eli badanie zosta³o zakoñczone. Organizacje zobowi¹zane do publikowania sprawozdañ finasowych w Monitorze B, w tym organizacje maj¹ce status organizacji po ytku publicznego, za³¹czaj¹ do druku równie opiniê bieg³ego za badany rok (jeœli sprawozdanie podlega³o badaniu). 37

38 14 Pozostała dokumentacja 14.1 Wewnętrzna dokumentacja jednostki badającej Wszystkie uzyskane w trakcie badania informacje traktowane s¹ jako œciœle poufne. Dodatkowo bieg³y prowadzi dokumentacjê rewizyjn¹ powsta³¹ z zebranych i opracowanych w toku badania materia³ów. Jest ona przechowywana przez okres 5 lat w siedzibie podmiotu, który przeprowadza³ dla nas audyt. Zebrany materia³ powinien umo liwiaæ bieg³emu, niebior¹cemu udzia³u w badaniu, przeœledzenie jego przebiegu i znalezienie uzasadnienia dla opinii wyra onej o badanym sprawozdaniu finansowym (np. przy rozpatrywaniu kwestii spornych) List do Zarządu Na yczenie jednostki lub na wniosek bieg³ego rewidenta podmiot uprawniony do badania mo e, oprócz opinii i raportu z badania sprawozdania finansowego, przekazaæ kierownikowi jednostki w odrêbnym piœmie uwagi i spostrze enia dotycz¹ce kontroli wewnêtrznej na okreœlonych odcinkach dzia³alnoœci jednostki, b³êdów i niedoci¹gniêæ wymagaj¹cych usuniêcia w ksiêgach rachunkowych nastêpnego roku. List ma na celu wsparcie funkcjonowania jednostki. Jest to dokument poufny i wprowadzenie w ycie zawartych w nim sugestii zale y wy³¹cznie od decyzji w³adz jednostki. 38

39 Literatura Berger M., Umowa o badanie sprawozdañ finansowych, Zakamycze 2001, Chodoñ M., Gawart. M., Cechy jakoœciowe sprawozdañ finansowych, Problemy rachunkowoœci, Difin Warszawa 2002, nr 3/2002, Gierusz J., Zmiany w ustawie o rachunkowoœci 2001/2002, ODDK Gdañsk 2001, Góra E., Kotula M., Fundacje i stowarzyszenia, ODDK Gdañsk 2000, Ho³da A., Podstawowe uwarunkowania i charakter rewizji ksi¹g rachunkowych, Problemy rachunkowoœci, Difin Warszawa 2001, nr 3/2001, Koœmider M., w Piœmiennictwo: Porady i wyjaœnienia oraz wzory umów i pism, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Kraków , Michalik A., Rachunkowoœæ i podatki organizacji pozarz¹dowych, FRSO Warszawa 2001, Olzacka B., Pa³czyñska-Goœciniak R., Jak oceniaæ firmê, ODDK Gdañsk 2000, Suskiewicz-Jach A., Co zawiera raport bieg³ego rewidenta?, Raport tematyczny Rachunkowoœæ, INFOR Warszawa 2002, nr 4, Reczek A. F., Ma³a firma - du y problem, Businessman Magazine, listopad 2001, Wnêk A., Sprawozdanie finansowe jako narzêdzie wspomagaj¹ce sprawowanie kontroli nad funkcjonowaniem uczelni niepañstwowych, Problemy rachunkowoœci, Difin Warszawa 2002, nr 3/2002, Praca zbiorowa: Sprawozdawczoœæ finansowa jednostek gospodarczych, Stowarzyszenie Ksiêgowych w Polsce, Zarz¹d G³ówny, Centralny Oœrodek Szkolenia Zawodowego, Warszawa Akty prawne: ustawa o rachunkowoœci - Dz.U 1994 Nr 121, poz. 591 ustawy o bieg³ych rewidentach i ich samorz¹dzie - Dz.U Nr 121 poz. 592 ustawa o dzia³alnoœci po ytku publicznego i o wolontariacie - Dz.U Nr 96 poz