Gdańsk, dnia 21 maja 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

Transkrypt

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku Wartość przedmiotu sporu: zł. Strona skarżąca: Mariusz Malinowski ul. Figowa 15/ Gdańsk reprezentowany przez doradcę podatkowego Mateusza Kaczmarskiego nr wpisu ul. Nowiny Gdańsk Gdańsk, dnia 21 maja 2018 r. Strona przeciwna: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku SKARGA Na podstawie art. 50 1, art. 52 1, art. 53 1, art ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) w imieniu mojego Mocodawcy (pełnomocnictwo wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej w załączeniu) wnoszę skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 maja 2018 r., znak: JSMF /22/X, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Gdańsku z dnia 5 października 2017 r., znak: SMDK /05/WW/X, określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2014 r. w kwocie zł. Zaskarżonej decyzji zarzucam naruszenie: - art. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; dalej jako Konstytucja RP) przez zastosowanie w niniejszej sprawie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego z pominięciem konstytucyjnej zasady państwa prawa oraz zasady proporcjonalności; - art. 5 oraz 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 83 z , s. 51, z późn. zm.; dalej jako dyrektywa 2003/96/WE); - pkt 37 preambuły dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z , s. 12, z późn. zm.; dalej jako dyrektywa 2008/118/WE); - art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 43 z późn. zm.; dalej jako u.p.a.); - art ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U.

2 z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej jako o.p.) przez dokonanie przez organ drugiej instancji wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. w sposób niedający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych; - art. 191 o.p. przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów. Mając na uwadze powyższe zarzuty, wnoszę o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, 2) rozpatrzenie sprawy na rozprawie, 3) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. UZASADNIENIE W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Gdańsku stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2014 r. W związku z tym wszczęto postępowanie podatkowe w tym zakresie, czego efektem jest wydana w dniu 5 października 2017 r. decyzja, znak: SMDK /05/WW/X, którą określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2014 r. w kwocie zł. W toku postępowania podatkowego stwierdzono, że mój Mocodawca dokonywał sprzedaży oleju grzewczego LOTOS RED m.in. Spółdzielni Mieszkaniowej, Osiedle Mazurskie 55, Biskupiec, NIP W wyniku przeprowadzonej weryfikacji transakcji sprzedaży oleju grzewczego organ pierwszej instancji stwierdził, że oświadczenie z dnia 4 marca 2014 r., dotyczące sprzedaży l oleju grzewczego, udokumentowanej fakturą VAT 45/888 z dnia 9 marca 2014 r., nie spełnia wymogów określonych w art. 89 ust. 6 u.p.a., ponieważ nie zawiera czytelnego podpisu nabywcy składającego oświadczenie, a jedynie podpis w formie parafy złożonej na pieczątce imiennej. W takim stanie faktycznym, stwierdzono, że mój Mocodawca utracił prawo do korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele grzewcze. Od powyższej decyzji zostało złożone odwołanie. Zarzucono w nim naruszenie: 1) art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP przez zastosowanie w niniejszej sprawie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego z pominięciem konstytucyjnej zasady państwa prawa oraz zasady proporcjonalności; 2) art. 5 oraz 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE; 3) pkt 37 preambuły dyrektywy 2008/118/WE (art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 5 u.p.a.). W dniu 4 maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wydał decyzję, znak: JSMF /22/X, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Gdańsku z dnia 5 października 2017 r., uznając, że nie ma podstaw do uznania zarzutów zawartych w odwołaniu, gdyż organ pierwszej instancji zastosował prawidłowo przepisy prawa materialnego przy zaistniałym stanie faktycznym. Z zaskarżoną decyzją nie sposób się zgodzić. Między organami podatkowymi a stroną nie ma sporu co do ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego. W okresie od 1 lutego 2014 r. do 28 lutego 2014 r. mój Mocodawca zawarł 9 transakcji sprzedaży oleju grzewczego ze Spółdzielnią Mieszkaniową, Osiedle Mazurskie 55, Biskupiec, NIP , w łącznej ilości l. Na potwierdzenie zawarcia przedmiotowych transakcji strona wystawiła 9 faktur VAT, przy czym do każdej z nich załączone zostało oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju grzewczego na cele opałowe. Wszystkie faktury VAT oraz wszystkie dołączone oświadczenia - z jednym wyjątkiem - były opatrzone czytelnymi podpisami nabywcy oleju grzewczego. Jedno z oświadczeń, dołączone do faktury VAT nr 45/888 z dnia 9 marca 2014 r.

3 dokumentującej sprzedaż Spółdzielni Mieszkaniowej l oleju grzewczego, nie zawierało czytelnego podpisu nabywcy, lecz jedynie podpis w formie parafy zaopatrzonej odciskiem imiennej pieczątki. Czytelny podpis znajdował się jedynie na fakturze potwierdzającej transakcję. Z tego powodu organy podatkowe uznały, że oświadczenie to nie spełnia wymogów określonych w art. 89 ust. 6 u.p.a., co skutkuje koniecznością zastosowania na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. stawki podatku akcyzowego w wysokości 1822 zł/1000 l. Organy podatkowe obu instancji w toku postępowania nie kwestionowały faktu istnienia nabywcy oleju grzewczego. Nie kwestionowały również samego faktu zawarcia transakcji ani przeznaczenia tego oleju na cele opałowe w momencie zakupu przez nabywcę, jak również jego faktycznego zużycia na cele opałowe. Kwestionowały jedynie formalną poprawność oświadczenia, które w ich ocenie z uwagi na to, że zostało opatrzone nieczytelnym podpisem nabywcy, nie spełniało wymagań, pozwalających na zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. W ocenie organu takie prawo przysługiwałoby skarżącemu tylko wówczas, gdyby podpis nabywcy na tym oświadczeniu został złożony w formie czytelnej. Powyższe stanowisko organów podatkowych zostało sformułowane na podstawie następującego stanu prawnego. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 9, 10, 15 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą: (pkt 9) dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od do , zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 233,00 zł/1000 l, (pkt 10) dla olejów opałowych o kodach CN od do : 1) z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350 C lub których gęstość w temperaturze 15 C jest niższa niż 890 kg/m 3, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 l; 2) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł / 1000 kg; 3) dla pozostałych paliw opałowych (pkt 15): a) w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15 C jest: - niższa niż 890 kg/m 3-232,00 zł / 1000 l, - równa lub wyższa niż 890 kg/m 3-64,00 zł / 1000 kg, b) gazowych 1,28 zł/gj. W myśl natomiast postanowień art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 tego przepisu, jest obowiązany przy sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a.; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a.; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z art. 89 ust. 6 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 tego artykułu, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazania rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Zgodnie zaś z art. 89 ust. 7 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Zatem naruszenie postanowień art. 89 ust u.p.a. wywołuje konsekwencje w postaci zastosowania stawki akcyzy przewidzianej w sytuacji użycia wyrobów, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10, 15 u.p.a., do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika i wynoszącej 1822,00 zł/1000 l, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15 C jest równa lub wyższa od 890 kg/m ,00 zł/1000 kg. Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz stan prawny, należy skonstatować, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytania: 1. Czy brak czytelnego podpisu na oświadczeniu o przeznaczeniu oleju grzewczego na cele opałowe, na którym widnieje imienna pieczątka osoby składającej nieczytelny podpis i które stanowi integralną całość z fakturą VAT dokumentującą jego sprzedaż, na której widnieje czytelny podpis nabywcy oleju grzewczego, w sytuacji gdy okoliczności samej dostawy oleju, jego przeznaczenie w momencie zakupu oraz faktycznego zużycia na cele grzewcze nie budzi żadnej wątpliwości, skutkuje opodatkowaniem takiej dostawy oleju według wyższej stawki podatkowej? 2. Czy w takiej sytuacji błąd może być "naprawiony" w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego w drodze przeprowadzenia stosownych środków dowodowych, których celem będzie weryfikacja faktu zużycia oleju grzewczego na cele opałowe? Jak wynika z decyzji organów podatkowych, na pierwsze z pytań należało udzielić odpowiedzieć twierdzącej. Na drugie z nich natomiast należało udzielić odpowiedzi przeczącej. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Organ celny, wydając swoje rozstrzygnięcie, oparł się na wykładni gramatycznej przepisów art. 89 u.p.a. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczególnie szeroko została wyjaśniona kwestia językowego znaczenia art. 89 ust. 5 u.p.a., z naciskiem na wyjaśnienie znaczenia sformułowania "czytelny podpis". W mojej ocenie jednak organ pominął zupełnie cel, dla którego ww. regulacje prawne zostały wprowadzone. Ograniczenie się przy interpretacji normy art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 5 u.p.a. wyłącznie do zasad wykładni gramatycznej nie daje możliwości prawidłowego odkodowania jej znaczenia. Ograniczenie się przez organ wyłącznie do takiego ustalenia znaczenia przedmiotowej normy prawnej, której w żaden sposób nie można pogodzić z konstytucyjną zasadą proporcjonalności mającej swe źródło w art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz przepisami dyrektywy 2008/118/WE, prowadzi do jej błędnej interpretacji. Z uzasadnienia rządowego projektu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, druk sejmowy nr 1083, Sejm VI kadencji, wynika, że w projekcie normy prawne, ujęte aktualnie w art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., zamieszczone były w art. 85 ust. 5 i 13. Czytamy w nim, że art. 85 ust wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Na sprzedawców, importerów i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego i olejów przeznaczonych do celów opałowych nałożono szczególne obowiązki w zakresie oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów uprawniającym do zastosowania obniżonych stawek akcyzy. Szczegółowo określono zakres danych, jakie powinny zawierać oświadczenia i miesięczne zestawienie tych oświadczeń, tryb ich uzyskiwania od nabywców, tryb i terminy składania organom podatkowym oraz terminy przechowywania kopii tych oświadczeń. W przypadku podmiotów, które nabywają oleje

5 opałowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przewidziano możliwość złożenia stosownych oświadczeń w wystawionej fakturze VAT. Z kolei w odniesieniu do art. 85 ust. 13 projektu, który treścią odpowiada art. 89 ust. 16 u.p.a., wskazano, że przepis ten ma charakter dyscyplinujący podatników, odwołuje się bowiem, w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-12, do sankcyjnych stawek określonych w ust. 4. Uwzględniając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu projektu ustawy o podatku akcyzowym, dochodzimy więc do wniosku, że wskazane rozwiązania prawne wprowadzają preferencyjne zasady opodatkowania olejów opałowych przez zastosowanie stawek podatkowych niższych niż w odniesieniu do olejów wykorzystywanych do napędu. Stworzono instrumenty gwarantujące zapewnienie właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Ich istota wyraża się we właściwym udokumentowaniu przeznaczenia wyrobów oświadczeniem składanym przez nabywcę. Nie można jednak stracić z pola widzenia tego, że kluczowym warunkiem zapewnienia prawidłowości opodatkowania olejów opałowych podatkiem akcyzowym jest kontrola zużycia takiego oleju, w ramach której możliwe są - po pierwsze - identyfikacja nabywcy, po drugie - ustalenie istnienia oświadczenia nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Samo zatem stwierdzenie, że oświadczenie takie zawiera wady nieistotne z punktu widzenia identyfikacji nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, nie powinno w mojej opinii powodować skutków w postaci zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej. Z punktu widzenia kontroli obrotu olejem opałowym decydujące znaczenie ma bowiem ustalenie tożsamości (identyfikacji) nabywcy oraz istnienie oświadczenia tego nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., powinno umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak i weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinny powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników. W przeciwnym razie nasuwają się uzasadnione wątpliwości co do zachowania proporcjonalności pomiędzy sankcją w postaci zastosowania stawki podatku przewidzianej dla olejów wykorzystywanych do celów napędowych w związku z wadliwością oświadczenia a zamierzeniem w postaci ochrony interesu wierzyciela publicznoprawnego przed wykorzystaniem oleju opałowego, opodatkowanego podatkiem akcyzowym przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatkowej, do celów innych niż opałowe. Idea zasady proporcjonalności wiąże się z miarkowaniem działań organów władzy publicznej i minimalizacją ich ingerencji w sferę praw i wolności jednostki. Zasada proporcjonalności, zwana także zasadą współmierności, miarkowania oraz adekwatności, odnosi się do etapu tworzenia, a także stosowania prawa. Istotną rolę odgrywa na gruncie prawa konstytucyjnego i publicznego. Kierowana jest bowiem zasadniczo do ustawodawcy (prawodawcy) oraz organów administracji publicznej. Zasada proporcjonalności nakazuje tym podmiotom zapewnienie, aby między celem regulacji prawnej lub indywidualnej ingerencji administracyjnej a stosowanymi środkami postępowania zachowana była zgodność i aby proporcje były wyważone. Z zasadą proporcjonalności wiążą się trzy rodzaje nakazów, a mianowicie nakaz odpowiedniości (przydatności), wymagający, by dany środek był przydatny do realizacji danego celu; nakaz konieczności (niezbędności) związany z indywidualizowaniem ingerencji i sprowadzeniem jej do najłagodniejszego poziomu oraz nakaz proporcjonalności, zgodnie z którym cel powinien być proporcjonalny do podejmowanych działań. Tak pojmowana zasada proporcjonalności stanowi istotne kryterium oceny konstytucyjności oraz legalności działań władzy publicznej, wzmacniając jednocześnie system ochrony praw i wolności jednostki.

6 Oddziaływanie zasady proporcjonalności powoduje, że stosowanie regulacji prawnych lub ingerencji administracyjnych, które ze względu na właściwość normowanej materii należy ocenić jako niecelowe czy też pozorne, jest zakazane. Zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie wszędzie tam, gdzie organ administracyjny dysponuje uprawnieniem do nałożenia określonego obowiązku albo ograniczenia określonego prawa. Zasada proporcjonalności jest zasadą konstytucyjną. Zgodnie z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Podkreślić należy, że art. 31 ust. 3 Konstytucji RP nie ma wprost zastosowania do wszystkich sytuacji mogących powodować naruszenie pozycji prawnej danej jednostki, dlatego że dotyczy wyłącznie konstytucyjnych wolności i praw. W związku z powyższym należy przyjąć, że zasada proporcjonalności w obecnym stanie prawnym może być wywodzona zarówno z art. 2 Konstytucji RP, wyrażającego zasadę demokratycznego państwa prawa, jak i z art. 31 ust. 3 ustawy zasadniczej. Skoro bowiem Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, to ze wszech miar uzasadnione jest przetransportowanie konstytucyjnej zasady proporcjonalności także do strefy praw i wolności niższych rangą prawną. Oznacza to, że wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki, w tym również o charakterze sankcyjnym, są dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim służyć będą do osiągnięcia wynikającego z ustawy celu prowadzonych działań, i tylko wtedy, gdy będą do tego niezbędne i gdy będą stanowiły dla ich adresata uciążliwość proporcjonalną w stosunku do doniosłości społecznej tego celu. Przechodząc na grunt regulacji w zakresie podatku akcyzowego, należy zwrócić uwagę, że do zasady proporcjonalności odwołuje się wprost dyrektywa 2008/118/WE w pkt 37 preambuły. Z przepisu tego wynika mianowicie, że zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 321E z , s. 37) dyrektywa ta nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Zatem za sprawą wskazanego pkt 37 preambuły zasada proporcjonalności jest również zasadą podatku akcyzowego. W konsekwencji zasada ta winna być respektowana przez unormowania krajowe. Przechodząc do rozwiązań zawartych w art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., należy stwierdzić, że nie może budzić wątpliwości, że przepisy te, dotyczące stawki podatkowej w podatku akcyzowym, powinny respektować zasadę proporcjonalności. O respektowaniu powyższej zasady można natomiast mówić wówczas, gdy zostanie zachowana symetria między interesami wierzyciela publicznoprawnego a interesami podatników, tak aby żadna ze stron nie była ani nazbyt stratna, ani też bezzasadnie uposażona. Przy rozważaniu zasady proporcjonalności w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych należy uwzględnić zarówno uprawnienie ustawodawcy do różnicowania stawek podatkowych, jak i zakres tego uprawnienia. Analiza treści art. 89 u.p.a. daje wszelkie podstawy do stwierdzenia, że ustawodawca różnicuje wysokość stawek podatkowych w zależności od przeznaczenia wyrobu energetycznego. Zgodnie zaś z art. 5 dyrektywy 2003/96/WE - pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych tą dyrektywą i pod warunkiem, że są one zgodne z prawem wspólnotowym - państwa członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, m.in. gdy zróżnicowane stawki zależą do ilościowych poziomów zużycia energii elektrycznej i produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania. Ustawodawca, określając zróżnicowane stawki podatkowe oraz wprowadzając mechanizmy ochronne przed wykorzystywaniem wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z tymi celami, czego konsekwencją może być w szczególności uszczuplenie należności podatkowych, naruszył zasadę proporcjonalności. Jeżeli bowiem

7 ustawa przewidziała w odniesieniu do wyrobów wykorzystywanych do ogrzewania stawkę podatkową w wysokości 232,00 zł/100 l, to zastosowanie stawki 1822,00 zł/1000 l wyłącznie z powodu nieprawidłowości w odbieranych oświadczeniach o opałowym przeznaczeniu wyrobów - np. brak numeru PESEL lub NIP, ewentualnie brak numeru dowodu osobistego, brak określenia rodzaju i typu urządzeń grzewczych, brak miejsca sporządzenia oświadczenia, złożenie przez nabywcę nieczytelnego podpisu czy też podpisanie oświadczenia przez osobę inną niż nabywca, jednakże z upoważnienia nabywcy - w sytuacji gdy można zidentyfikować nabywcę wyrobów akcyzowych, a wyrób energetyczny został przeznaczony na cele opałowe - świadczy ponad wszelką wątpliwość o braku zachowania proporcji pomiędzy instytucją gwarantującą interesy wierzyciela publicznoprawnego w postaci sankcji przewidzianej w art. 89 ust. 16 u.p.a. a wskazanym już wcześniej celem tej konstrukcji prawnej. Tylko ze względu na uchybienie de facto natury instrumentalnej sprzedawca jest narażony na zapłacenie podatku przy zastosowaniu stawki niemal ośmiokrotnie wyższej niż zarezerwowana dla wyrobów wykorzystywanych do celów grzewczych. Warto dodać, że taka sama stawka podatku ma zastosowanie również do podmiotu, który faktycznie zużywa wyroby opałowe do napędu silników spalinowych. W przypadku sankcji finansowej, w mojej ocenie, nakaz proporcjonalności zmusza do przeprowadzenia oceny, czy została zachowana proporcja między dolegliwością sankcji a celem regulacji. Wprowadzenie obowiązku odbierania oświadczeń o przeznaczeniu danego wyrobu, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., a także wprowadzenie surowych sankcji przez zastosowanie stawki podatkowej adekwatnej do paliw silnikowych podyktowane są ochroną wierzyciela podatkowego przed uchyleniem się od opodatkowania w następstwie wykorzystywania wyrobów opałowych do innych celów, w tym zwłaszcza jako paliw silnikowych. Instrument prawny w postaci ujętej w art. 89 ust. 16 u.p.a. sankcji podatkowej nie jest jednak adekwatny do zamierzonego celu, w przypadku gdy uchybienie odnosi się (jak to ma miejsce w niniejszej sprawie) wyłącznie do obowiązku o charakterze instrumentalnym i nie ma wątpliwości co do tego, że sprzedawca wyrobu energetycznego dysponuje rzetelnymi oświadczeniami, z których niezbicie wynika, że paliwo opałowe zostało zużyte do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do stosowania obniżonej stawki akcyzy, a na podstawie treści takiego dokumentu można zidentyfikować nabywcę oraz dokument taki zawiera oświadczenie tego nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego. Ponadto, co należy podkreślić, fakt, że dokument zawiera informacje identyfikujące nabywcę, umożliwia kontrolę dokumentu i obrotu olejem opałowym w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego jest mechaniczne i rygorystyczne uregulowanie sytuacji prawnej zobowiązanego i zastosowanie sankcyjnej stawki podatkowej, w sytuacji gdy wady oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego nie mają, a nawet nie mogą mieć znaczenia w zakresie przeprowadzenia kontroli takiego oświadczenia, a oświadczenie zawiera dane identyfikujące nabywcę o opałowym przeznaczeniu oleju, co wyraża się podpisem tej osoby, ewentualnie zaś wady oświadczenia można wyeliminować w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Nie chodzi tu w zasadzie o wyeliminowanie wad oświadczenia, ale o przeprowadzenie weryfikacji tego oświadczenia oraz transakcji związanej z obrotem olejem opałowym. Weryfikacja oświadczenia jest natomiast możliwa, jeżeli dokument taki zawiera podstawowe informacje związane z daną transakcją, a mianowicie dane nabywcy, jego adres oraz podpis (niekoniecznie czytelny), a także ilość nabywanego wyrobu. Istota oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., sprowadza się do zapewnienia kontroli obrotu olejem przeznaczonym na cele opałowe, a nie jak wskazuje zaskarżona decyzja - do kreowania dodatkowych znamion prawnopodatkowego stanu faktycznego, których zaistnienie pociąga za sobą skutki w postaci podwyższonej stawki podatkowej, z czym niewątpliwie mamy do czynienia na gruncie art. 89 ust. 16 u.p.a. Należy zwrócić uwagę na charakter obowiązku w postaci odbierania oświadczenia o opałowym przeznaczeniu

8 wyrobu energetycznego. Otóż jest to obowiązek o charakterze instrumentalnym, który w istocie nie wiąże się bezpośrednio z realizacją podstawowego obowiązku podatkowego, jakim jest poniesienie ciężaru podatkowego. Jest to bowiem obowiązek, którego celem jest zapewnienie możliwości sprawnej weryfikacji obrotu wyrobami energetycznymi przeznaczonymi na cele opałowe. Zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 4 dyrektywy 2003/96/WE państwa członkowskie mogą przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Konstrukcja zawarta w art. 89 ust. 16 u.p.a. "nie mieści się" jednak w ramach powołanej wyżej regulacji dyrektywy. Wadliwość oświadczenia, zwłaszcza taka, która nie uniemożliwia weryfikacji transakcji oraz zużycia oleju opałowego, nie stanowi o niespełnieniu warunku dla końcowego zużycia wyrobu energetycznego. Oświadczenie zawiera tylko deklarację nabywcy o przeznaczeniu opałowym danego wyrobu. Wadliwość oświadczenia nie stoi na przeszkodzie faktycznemu zużyciu wyrobu energetycznego zgodnie z opałowym przeznaczeniem. Podsumowując, art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku gdy oświadczenia - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu, narusza postanowienia art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP przez to, że godzi w zasadę proporcjonalności. Także w związku z naruszeniem zasady proporcjonalności treść art. 89 ust. 16 u.p.a. budzi istotne zastrzeżenie co do zgodności z postanowieniami pkt 37 preambuły dyrektywy 2008/118/WE. Należy uznać, że celem wskazanych wyżej przepisów prawa jest ochrona fiskalna przed oszustami podatkowymi związanymi z wykorzystywaniem oleju opałowego opodatkowanego przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatkowej na cele inne niż opałowe. W niniejszej sprawie organ zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji ustalił stan faktyczny ponad wszelką wątpliwość. Bez najmniejszego problemu był w stanie ustalić dane nabywcy oleju opałowego. Bez żadnych trudności zidentyfikował osobę, która złożyła podpis na oświadczeniu o przeznaczaniu zakupionego oleju grzewczego na cele opałowe, i dotarł do niej. Zbadał bez żadnego problemu przebieg transakcji. Nie kwestionował ani samego faktu zawarcia transakcji, ani faktycznego zużycia oleju na cele grzewcze. Tym samym organ wykluczył popełnienie oszustwa podatkowego. Mając zatem na uwadze wszystkie opisane wyżej okoliczności, wnoszę jak na wstępie. Mateusz Kaczmarski Doradca podatkowy nr wpisu