Darowizny i użyczenia jako czynności zarówno podlegające, jak i niepodlegające podatkowi VAT

Transkrypt

1 Darowizny i użyczenia to typowe czynności nieodpłatne. Ich opodatkowanie podatkiem VAT jest warunkowe, czyli wyjątkowe. W przeciwieństwie do bezwarunkowego opodatkowania czynności odpłatnych. Definicja odpłatnych świadczeń Odpłatne świadczenie oznacza, że strony umowy miały zamiar wzajemnej (ekwiwalentnej) dostawy towarów lub świadczenia usług i zamiar ten zrealizowały. Odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Przy odpłatnych czynnościach dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać finansową. Wynagrodzenie (odpłatność) może bowiem również przybrać postać rzeczową albo mieszaną. Zapłatą za towar lub usługę jest wówczas np. inny towar lub usługa, a także wierzytelność, czy też czynność niepodlegająca podatkowi VAT. Zapłata może być także w części pieniężna, a w części rzeczowa. Wynagrodzenie faktycznie należne, choćby nieotrzymane jest podstawą opodatkowania VAT. Powinno ono pozostawać w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne i równoważne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. Jeśli zatem pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą (beneficjentem) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne, przyjmuje się, iż dostawa towarów lub świadczenie usług następuje pod tytułem odpłatnym. Przeciwieństwem świadczenia odpłatnego i wzajemnego, tj. takiego, za które spełniający je uzyskuje określone korzyści majątkowe, czyli wynagrodzenie, jest świadczenie nieodpłatne (niewzajemne). Definicja nieodpłatnych świadczeń Nieodpłatne świadczenie oznacza, że strony umowy nie miały zamiaru wzajemnej (ekwiwalentnej) dostawy towarów lub świadczenia usług i zamiar ten zrealizowały. W przeciwieństwie zatem do świadczenia odpłatnego jest to świadczenie niewzajemne. Nie każdy jednak przypadek, gdy podatnik otrzymuje świadczenie (towar bądź usługę) bez 1 / 20

2 konieczności zapłaty za nie określonej kwoty pieniężnej, może być kwalifikowany jako nieodpłatny. Świadczeniami nieodpłatnymi są tylko takie, w wyniku których spełniający je nie uzyska żadnych korzyści majątkowych. Jeżeli spełniający uzyska lub może uzyskać (w praktyce gospodarczej liczy się bowiem długotrwały efekt ekonomiczny) wzajemnie pewną korzyść majątkową, świadczenie (dostawa towarów, wykonywanie usług) przestaje być nieodpłatne, a staje się odpłatne. Przy braku wynagrodzenia wyrażanego w pieniądzu podstawą opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnych świadczeń - przy jednoczesnym spełnieniu dodatkowych warunków związanych z tymi świadczeniami, o czym poniżej - jest cena nabycia towaru lub koszt wytworzenia towaru bądź usługi. Darowizna towarów Nieodpłatne przekazywanie towarów to w szczególności wszelkiego rodzaju darowizny towarów. Stanowią one zatem zasadniczy rodzaj nieodpłatnych przekazań towarów. Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Zasadniczą cechą darowizny jest jej nieodpłatność, co oznacza, że zobowiązanym staje się tylko darczyńca, podczas gdy obdarowany nie jest obowiązany do żadnego ekwiwalentu, czyli do wzajemnego świadczenia względem darczyńcy (art Kodeksu cywilnego). Jedyne zobowiązanie obdarowanego wynika z etyki i moralności i jest nim wdzięczność, a ta nie jest wyrażalna w pieniądzu, co jest podstawowym warunkiem wzajemności świadczeń, czyli odpłatności. W podstawowym katalogu przedmiotowym podatku VAT (tj. w art. 5 ustawy o VAT obowiązującej od 1 maja 2004 roku) darowizny towarów nie zostały wymienione. Oznacza to, że obecnie, co do zasady, nie są one przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT. Przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT są bowiem wszelkie odpłatne czynności związane z towarami w rodzaju: - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju, - odpłatnego eksportu towarów do krajów trzecich, czyli spoza Unii Europejskiej, - odpłatnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do krajów Unii Europejskiej, a także - odpłatnego importu towarów z krajów trzecich, czyli spoza Unii Europejskiej oraz - wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z krajów Unii Europejskiej. Czynności odpłatne podlegają opodatkowaniu bez względu na to (niezależnie od tego), czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Czynności odpłatne podlegają opodatkowaniu także bez względu na to (niezależnie od tego), czy celem ich wykonania są cele związane czy niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem oraz bez względu na to, czy podatnikowi przysługiwało czy nieprzysługiwało prawo do odliczeń podatku naliczonego od nabyć. Dla nieodpłatnych świadczeń warunki te mają zasadnicze znaczenie. 2 / 20

3 Należy jednak podkreślić fakt, iż dopiero w świetle obecnie obowiązującej ustawy o VAT darowizny towarów nie zostały wymienione w katalogu przedmiotowym podatku VAT. Przed 1 maja 2004 roku, darowizny towarów - obok odpłatnych świadczeń - były wymienione jako jeden z przedmiotów opodatkowania podatkiem VAT. Podlegały one wówczas opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przy czym dopiero w końcowym okresie opodatkowania podatkiem VAT darowizn (w świetle poprzednio obowiązującej do 1 maja 2004 roku ustawy o VAT) opodatkowanie ich było uzależnione od faktycznego skorzystania z prawa do odliczeń (art. 7 ust. 3 starej" ustawy o VAT). Warunki opodatkowania darowizn towarów O ile odpłatne świadczenia są opodatkowane niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, niezależnie od tego, czy celem ich wykonania są cele związane czy niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem oraz bez względu na to, czy podatnikowi przysługiwało czy nieprzysługiwało prawo do odliczeń podatku naliczonego od nabyć, o tyle nieodpłatne świadczenia są opodatkowane pod tymi właśnie warunkami. Aby darowizna towarów powodowała powstanie należnego VAT muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie: - darowizna musi być dokonywana na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika, oraz - podatnikowi musi służyć prawo do odliczeń od wydatków związanych z tą darowizną. Jednakże biorąc pod uwagę treść art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku darowizn towarów podlegają one opodatkowaniu także wówczas, gdy są dokonywane na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przy czym drugi warunek opodatkowania darowizn, czyli prawo do odliczeń podatku naliczonego VAT musi być bezwzględnie przestrzegane. Darowizna towarów - przy istnieniu prawa do odliczeń - podlega opodatkowaniu zarówno wówczas gdy jest ona dokonywana przez podatnika na cele niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jak i wtedy, gdy jest dokonywana przez podatnika na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Dla opodatkowania podatkiem VAT nie ma znaczenia, na czyją rzecz są darowane towary: czy dla osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, czy dla organizacji pożytku publicznego, czy też na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Konstrukcja podatku VAT opiera się bowiem na opodatkowaniu konsumpcji. Wyliczenia podatku należnego VAT od darowizn towarów i usług, od których podatnikowi służyło prawo do odliczeń, podatnik musi obecnie dokonać od ceny nabycia lub kosztu wytworzenia darowanych towarów i usług, niezależnie od ich ceny rynkowej (art. 29 ust. 10 i 12 3 / 20

4 ustawy o VAT). Darowizna towarów a prawo do odliczeń W sytuacji gdy podatnik kupi lub wytworzy towar nie z zamiarem jego darowania lecz z zamiarem sprzedaży (odsprzedaży) i to opodatkowanej, co oznacza iż odliczy VAT, a nie zostanie on ostatecznie sprzedany lecz darowany, to musi on naliczyć VAT należny, jak przy sprzedaży. A wszystko to po to, aby zrównoważyć uprzednie prawo do odliczeń. Wtedy wyjątkowo darowizna tego towaru musi zostać opodatkowana VAT. Darowizny towarów trzeba opodatkować podatkiem należnym VAT jedynie wówczas, gdy podatnik uprzednio miał prawo do odliczeń przy zakupie lub wytworzeniu darowanych towarów. Taka sytuacja wystąpi w przypadku, gdy podatnik nabywając lub wytwarzając towar w celach jego sprzedaży (odsprzedaży) miał prawo odliczyć (i zwykle odliczył) VAT naliczony od zakupów. Jeśli by prawa tego nie miał i w konsekwencji podatku VAT by nie odliczył, to nawet zmieniając decyzję co do odpłatności transakcji i dokonując nieodpłatnego przekazania takiego towaru, i tak od darowizny towaru podatku VAT by nie zapłacił. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega darowizna towarów, które zostały nabyte w celu opodatkowanej sprzedaży, dającej prawo do odliczeń. Dla zrównoważenia prawa do odliczeń musi w takim przypadku nastąpić opodatkowanie darowizny towarów. Niemożliwe jest bowiem wystąpienie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy braku wystąpienia podatku należnego. Przykład 1 Podatnik prowadzący działalność gospodarczą polegającą na produkcji soków nabył w kwietniu 2007 r. 10 komputerów za kwotę zł brutto za każdy (w tym podatek VAT 540,98 zł). W momencie nabycia ww. komputerów, tj. w kwietniu 2007 r. w deklaracji VAT-7 składanej za ten miesiąc, podatnik miał prawo do odliczenia i odliczył łączną kwotę VAT: 5.409,80 zł. Odliczenie było pełne, gdyż podatnik dokonał tego nabycia dla celów obsługi swojej działalności gospodarczej (produkcja soków) podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli jeden z tych komputerów podatnik przekaże w formie darowizny, to w takim przypadku - dla zrównoważenia prawa do odliczeń - będzie on zobowiązany od tego przekazanego nieodpłatnie komputera naliczyć należny podatek VAT w wysokości podatku odliczonego, tj. 540,98 zł. Przykład 2 Podatnik nabył w kwietniu 2007 r. 10 komputerów za kwotę zł brutto za każdy (w tym podatek VAT 540,98 zł). W momencie nabycia, tj. w kwietniu 2007 r. w deklaracji VAT-7 składanej za ten miesiąc, podatnik miał prawo do odliczenia i odliczył niepełną kwotę VAT: 4 / 20

5 4.868,82 zł. Odliczenie było niepełne (nie 100%) gdyż podatnik dokonał tego nabycia nie tylko dla celów obsługi swojej działalności gospodarczej (produkcja soków) podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, ale także z zamiarem przekazania jednego z nabytych komputerów w formie darowizny. W takim przypadku podatnik nie będzie zobowiązany do naliczenia należnego podatku VAT od tego jednego nieodpłatnie przekazanego komputera, gdyż uprzednio nie odliczył VAT od jego nabycia. Uwaga! W drugim z opisywanych przypadków organy podatkowe także dopuszczają w praktyce pełne odliczenie podatku naliczonego VAT, ale wówczas wymagają naliczenia należnego podatku VAT, tak jak w przykładzie pierwszym. Uważają także, iż niepoprawne jest rozstrzygnięcie zaproponowane w przykładzie 2, choć efekt rozliczenia podatkowego jest identyczny, jak w przykładzie 1. Czy bowiem podatnik nie odliczy w części naliczonego podatku VAT od towaru, który już w momencie nabycia był przeznaczony do nieodpłatnego przekazania i w konsekwencji nie obciąży go również obowiązek naliczenia należnego podatku VAT (przykład 2), czy też odliczy w całości naliczony podatek VAT i tym samym w części nieodpłatnego przekazania rozliczy należny podatek VAT (jak chcą organy podatkowe), obciążenie podatkowe VAT będzie identyczne. Jednakże w drugim z zaproponowanych rozwiązań podatnika obciążają dodatkowe obowiązki ewidencyjne. Przy czym obydwa z tych rozwiązań znajdują uzasadnienie prawne, czyli zarówno zaproponowane w przykładzie drugim, jak i stosowanie zawsze zasady z przykładu 1. Wynika to zarówno z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (podatnik musi przy darowiźnie VAT naliczyć, jeśli uprzednio go odliczył przy zakupie), jak i z art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT (podatnik może VAT odliczyć, jeśli go naliczył jako VAT należny przy darowiźnie). Z lektury obydwu tych przepisów płynie wniosek, iż podatnik może zarówno przyjąć, iż w przypadku zakupu z zamiarem darowizny może on dokonać rozliczenia VAT naliczonego, przy jednoczesnym obowiązku naliczenia podatku należnego, jak też uznać, iż zamiar darowizny nie upoważnia go do odliczeń i w związku z tym nie czuć się zobowiązanym do naliczenia podatku należnego. Mówiąc kolokwialnie, nie jest ważne rozstrzygnięcie zagadnienia czy pierwsze było jajko" czy kura", czyli czy wcześniej było odliczenie i należy też wykazać VAT należny, czy też z braku odliczeń podatnik nie ma obowiązku naliczenia VAT należnego. W obydwu przypadkach stanie się zadość zasadzie: naliczenie-odliczenie bowiem brak naliczenia i brak odliczenia też wpisuje się w tę zasadę. Cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem Wszelkich odpłatnych świadczeń, tj. odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług dokonuje się głównie w celach związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Taka 5 / 20

6 bowiem jest istota działalności gospodarczej - dążenie do osiągnięcia określonych zysków. Ażeby zaś były zyski, czynności muszą mieć w swojej zdecydowanej mierze charakter odpłatny. Jednakże w tych samych celach, czyli związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, dokonuje się również nieodpłatnych świadczeń. I choć tych jest nieporównywalnie mniej od odpłatnych, to skoro w praktyce gospodarczej one występują, ustawa o VAT zajmuje się nimi w kontekście ich opodatkowania i na zasadzie przeciwieństwa do celów niezwiązanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przepisy o VAT stanowiące o opodatkowaniu tym podatkiem nieodpłatnych świadczeń akcentują, iż świadczenia te aby takiemu opodatkowaniu w ogóle podlegać, muszą być dokonywane na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Szczególnie akcent taki jest położony na nieodpłatnie wykonywane usługi, do których należą głównie wszelkiego rodzaju użyczenia. Przy darowiznach towarów akcentowanie tych celów jest bowiem dużo słabsze. Brak jest jednak legalnej definicji zarówno celów niezwiązanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i celów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Można jednakże uznać, iż celem niezwiązanym z prowadzonym przedsiębiorstwem będzie wszystko to, co nie mieści się w przedmiocie działalności, zarówno tym ujawnionym we wszelkiego typu rejestrach gospodarczych, tj. ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę lub w krajowym rejestrze sądowym (KRS) prowadzonym przez sądy, jak i faktycznie wykonywanym, choć nieujawnionym. Nieodpłatne świadczenia realizujące cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem służą jedynie konsumpcji i nie wywierają wpływu na obroty przedsiębiorstwa. Przy czym - co należy tu podkreślić - czynności nieodpłatne wykonywane na potrzeby reprezentacji albo reklamy z pewnością należą do celów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Prezenty o małej wartości niepodlegające podatkowi VAT 6 / 20

7 Darowizna towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT tylko wówczas, gdy uprzednio istniało prawo do odliczeń. Jednakże wyłączone z tej kategorii są trzy kategorie towarów: - prezenty o małej wartości, - próbki oraz - drukowane materiały informacyjne i reklamowe. Choć są one przekazywane w formie nieodpłatnej, to mimo istnienia prawa do odliczeń, darowizny te nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT. Prezentami o małej wartości, nie podlegającymi opodatkowaniu VAT są: - przekazywane przez podatnika jednej osobie towary, których jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia przekazanego towaru nie przekracza 5 zł i których przekazania nie ma obowiązku ujęcia w ewidencji osób obdarowanych, - przekazywane przez podatnika jednej osobie towary, których łączna wartość w danym roku podatkowym nie przekracza 100 zł i których przekazanie ujęto w ewidencji, pozwalającej na ustalenie tożsamości osoby obdarowanej. Przy czym prezenty przekraczające ww. wartość 100 zł podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT tylko wówczas, jeśli służyło prawo do odliczenia VAT przy ich nabyciu. Z powyższego wynika zatem, iż obecnie każdy towar o wartości do 5 zł, darmo rozdawany pojedynczym osobom (głównie fizycznym) nigdy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto nie podlega opodatkowaniu VAT nie tylko każdy towar darmo rozdawany pojedynczym osobom o wartości do 5 zł, ale także o wartości od 5 zł do 100 zł. W tym drugim przypadku podatnika obciąża jednak konieczność prowadzenia ewidencji osób obdarowanych pozwalającej na ustalenie ich tożsamości. Ustalając tożsamość osób obdarowanych wystarczające jest wpisanie obok imienia i nazwiska, bądź nazwy tej osoby także jednej z następujących danych: bądź adresu tej osoby, bądź NIP, bądź REGON, bądź PESEL, bądź kilku łącznie tych danych. Próbki niepodlegające podatkowi VAT 7 / 20

8 Próbką nie podlegającą opodatkowaniu VAT jest: - przekazywana przez podatnika niewielka ilość towaru reprezentująca określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru; przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy. Próbki nie spełniające powyższych warunków podlegają opodatkowaniu VAT, jeśli służyło prawo do odliczenia VAT przy ich nabyciu. Drukowane materiały reklamowe i informacyjne niepodlegające podatkowi VAT Drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi nie podlegającymi opodatkowaniu VAT są: - przekazywane w ilościach nielimitowanych drukowane materiały zawierające treści reklamowe i informacyjne o firmie i jej produktach mające na celu podniesienie poziomu sprzedaży produktów firmy, czyli produkowanych przez nią towarów lub świadczonych przez nią usług. Należą tu przykładowo: wszelkie ogłoszenia, oferty, foldery, ulotki, plakaty, katalogi reklamowe, wszelkiego rodzaju opakowania z wydrukowaną nazwą firmy, czy też z jej logo (graficznym znakiem towarowym), wizytówki itp. Materiały niespełniające powyższych warunków podlegają opodatkowaniu VAT, jeśli podatnikowi służyło prawo do odliczenia VAT przy ich nabyciu. Darowizna towarów podlegająca podatkowi VAT 8 / 20

9 Jeśli towary przekazywane bez wynagrodzenia nie stanowią prezentów o małej wartości, nie są też próbkami, ani drukowanymi materiałami reklamowymi bądź informacyjnymi, a przekazujący je miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy ich zakupie, to takie nieodpłatne przekazywanie towarów jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. I to zarówno gdy takie przekazanie bez wynagrodzenia towarów miało miejsce na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak też wtedy, gdy takiego rodzaju przekazanie miało miejsce na cele związane z przedsiębiorstwem. Oznacza to, iż nie ma tu znaczenia, czy przekazanie towarów bez wynagrodzenia wywarło wpływ na obroty przedsiębiorstwa, czy też służyło jedynie konsumpcji. Jeżeli zatem podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT zawartego w cenie towarów później darowanych, to każda taka darowizna musi być opodatkowana, oczywiście poza trzema kategoriami towarów, tj. poza: - prezentami o małej wartości, - próbkami, oraz - drukowanymi materiałami reklamowymi bądź informacyjnymi. To, iż nieodpłatne przekazywanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - przy spełnieniu powyższych dwóch warunków - podlega opodatkowaniu VAT potwierdza ostatnio wydana uchwała NSA z 28 maja 2007 r. (sygn. I FPS 5/06). Zgodnie z tą uchwałą darowizny towarów związane z działalnością firmy muszą podlegać podatkowi VAT. Darowizna towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem niepodlegająca VAT - wybór orzecznictwa WSA Orzecznictwo sądowe w sprawie opodatkowania podatkiem VAT darowizn towarów związanych z działalnością firmy nie jest jednolite. Wskazuje ono np., iż przekazanie towarów z logo firmy na cele reprezentacji albo reklamy nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (np. wyrok WSA w Warszawie z 30 stycznia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2897/05). Zdaniem tego sądu opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają tylko te czynności, których podstawową funkcją jest funkcja reklamowa albo reprezentacyjna, pod warunkiem, że podatnik poniesie w tym celu możliwe do określenia wydatki i przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Jednakże opodatkowanie czynności na 9 / 20

10 potrzeby reprezentacji albo reklamy nie może powodować zjawiska lawiny podatkowej". Gdy reprezentacja albo reklama jest jedynie ubocznym skutkiem przekazania lub zużycia danego towaru na inne cele, czynności tych nie można uznać za przekazanie lub zużycie towaru na potrzeby reprezentacji albo reklamy w rozumieniu ustawy o VAT. Pojęcia reklamy nie można rozszerzać na wszelkie działania podatnika zmierzające do zwiększenia przychodów ze sprzedaży towarów. Nie można zatem uznać, iż w analizowanym przypadku darowane towary, którymi były meble ogrodowe przekazywane restauratorom, pełnią głównie funkcje reklamowe. Podstawową funkcją mebli ogrodowych przekazywanych wybranym kontrahentom /restauratorom/ jest funkcja użytkowa. Drugorzędne znaczenie należy przypisać funkcji informacyjnej, a dopiero trzeciorzędne i to marginalne - funkcji reklamowej. W związku z tym wartość marży ze sprzedaży podstawowego towaru, jakim w rozpatrywanym przez sąd przypadku było piwo, ustalona już została z uwzględnieniem kosztów nabycia przekazywanych parasoli i ogródków służących sprzedaży tego piwa. Przekazania ich restauratorom nie należy zatem traktować jako odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeśli jest to element dystrybucji produktów podatnika. W wyroku z 20 marca 2007 r. (sygn. I FSK 557/06) rozpatrującym kasację od ww. wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2006 r. NSA stwierdził, iż organy podatkowe powinny zawsze ustalać, jaka jest podstawowa funkcja przekazywanych mebli (stołów, krzeseł, ław) i parasoli, na którym widnieje logo przekazującego, stanowiących typowe elementy wyposażenia ogródków piwnych oraz czy ich przekazanie ma związek z działalnością opodatkowaną producenta piwa. Nie mogą natomiast z góry przyjmować, że jest to reprezentacja lub reklama. Skoro bowiem nie ma wątpliwości, że na pierwszy plan wysuwa się funkcja użytkowa przekazywanych mebli i parasoli do ogródków piwnych, a nie reklama, to nie należy się podatek VAT od ich przekazania dokonanego w ramach darowizny bądź użyczenia. Zapłacony w takiej sytuacji podatek VAT staje się natomiast automatycznie nadpłatą w tym podatku podlegającą zwrotowi z urzędu skarbowego na rachunek podatnika, który nadpłacił ten podatek. 10 / 20

11 O tym, iż nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT, świadczą także najnowsze dwa wyroki WSA : we Wrocławiu z 3 kwietnia 2007 r. oraz w Warszawie z 17 sierpnia 2007 r. WSA we Wrocławiu wyrokiem z 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 152/07 uznał, iż zgodnie z polskimi regulacjami przekazywanie po 1 czerwca 2005 r. związanych z działalnością przedsiębiorstwa towarów w formie nagród - bez względu na ich wartość - nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. I to mimo iż regulacje dyrektywy unijnej o VAT nakazywałyby opodatkowanie takiego przekazania. W cyt. wyroku sąd wrocławski stwierdził, iż w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. nieodpłatne przekazania towarów podlegały opodatkowaniu, jeśli przy nabyciu tychże towarów przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego także wówczas, gdy przekazanie to wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Natomiast po 1 czerwca 2005 r. opodatkowaniu podatkiem VAT z wyłączeniem drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek podlega również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Powyższe polskie unormowanie nawiązuje do treści art. 5(6) Szóstej Dyrektywy Rady obowiązującej właśnie od 1 maja 2004 r. (od 1 stycznia 2007 r. została ona zastąpiona dyrektywą 2006/112/WE), wedle którego zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo, bardziej ogólnie, użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegał w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika. 11 / 20

12 Analiza treści przepisu Szóstej Dyrektywy pozwala - zdaniem sądu - stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmuje on każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Potwierdzeniem takiej wykładni jest orzeczenie ETS w sprawie C-48/97. Sformułowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT ogranicza zakres przedmiotowy czynności, które podlegają opodatkowaniu, do przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, z pominięciem nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z przedsiębiorstwem. Jeżeli przepis dopuszcza różną interpretację, to należy wybrać takie jego znaczenie, które zapewnia zgodność normy krajowej z normą wspólnotową. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie podejmują wszelkie niezbędne środki w celu realizacji zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego. Zmiany wprowadzone do ustawy VAT, które nabrały mocy prawnej z dniem 1 czerwca 2005 r. usunęły zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji i największych kontrowersji związanych z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Niespójny zapis ust. 3 zastąpiono brzmieniem Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Obecnie, zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Dla opodatkowania podatkiem VAT przekazanych po 1 czerwca 2005 r. towarów w formie nagród najistotniejszy będzie zatem charakter nieodpłatnego ich przekazania, a mianowicie to, czy przekazywane nagrody związane są z działalnością przedsiębiorstwa. Analiza porównawcza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 5(6) VI Dyrektywy prowadzi w ocenie sądu do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy. Natomiast sięgając wprost do Dyrektywy, czynność taką należałoby opodatkować. Jednak w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem, prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji 12 / 20

13 wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika. Zgodnie z regułą bezpośredniego skutku i zasadą supremacji (nadrzędności VI Dyrektywy nad przepisami krajowymi) w przypadku gdy przepis prawa krajowego nie jest zgodny z VI Dyrektywą, to bezpośrednie zastosowanie znajduje odpowiedni przepis tejże Dyrektywy, o ile przepis ten wydaje się co do swojego przedmiotu bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny. Bezpośredni skutek dyrektywy przyjmuje się w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące podatnikom (C-8/81). Zdaniem ETS wszelkie instytucje Państw Członkowskich, w tym organy podatkowe i sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma jednak charakteru bezwzględnie obowiązującego. Stosowanie wykładni celowościowej ogranicza wykładnia językowa normy prawa krajowego, od której należy rozpocząć wykładnię prawa, w tym podatkowego. Wykładnia proeuropejska nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej. Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT od 1 czerwca 2005 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Czynienie zatem w tym przypadku wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie z uregulowaniem zamieszczonym w art. 5 (6) VI Dyrektywy - prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Zatem nie można domagać się - według cyt. orzeczenia WSA we Wrocławiu - opodatkowania tych czynności na podstawie przepisu Dyrektywy. Ani treść dyrektywy ani orzeczeń wydanych na jej podstawie nie może stanowić argumentu przemawiającego za rozszerzeniem obowiązku podatkowego podatnika wynikającego z prawa krajowego. 13 / 20

14 Podobnie do powyższego uzasadnienia przedstawionego przez sąd wrocławski z 3 kwietnia 2007 r. orzekł WSA w Warszawie w wyroku z 17 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 984/07. Mianowicie sąd ten stwierdził, iż wydawanie przez firmę dla swoich klientów nagród rzeczowych w ramach programów lojalnościowych nie tylko nie podlega VAT, ale również nie podlega ewidencjonowaniu w kasach rejestrujących. Zdaniem sądu, przedsiębiorca przekazujący w ramach programów lojalnościowych dla swoich klientów nieodpłatnie sprzęt rtv, fotograficzny, płyty cd oraz dvd na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie wykonuje czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem jeżeli osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, korzystająca z usług operatora świadczącego usługi telekomunikacyjne jest uczestnikiem programu lojalnościowego i zbiera punkty, które następnie wymienia na nagrody (tj. na sprzęt rtv, sprzęt fotograficzny, płyty cd oraz dvd), to przedsiębiorca przekazujący takie darowizny na cele związane z prowadzoną firmą nie ma obowiązku ewidencjonowania ich za pomocą kas rejestrujących. Z cytowanego powyżej orzecznictwa sądów administracyjnych wyraźnie wynika, iż w sprawie opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazywania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwe, szala przechyla się obecnie (przynajmniej w ramach samego orzecznictwa sądowego) na rzecz stanowiska, iż nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem VAT, mimo dokonywanego odliczenia VAT od ich zakupu. Użyczenie jako nieodpłatne świadczenie usług Użyczenia i to wszelkiego rodzaju należą do kategorii nieodpłatnego świadczenia usług. Umowę użyczenia regulują przepisy kodeksu cywilnego (art k.c.). Przedmiotem użyczenia mogą być tylko rzeczy, czyli przedmioty materialne stanowiące własność (mienie) użyczającego (art. 45 kc). Użyczenie może obejmować zarówno ruchomości (maszyny, urządzenia, środki transportu), jak i nieruchomości (grunty, budynki, lokale). 14 / 20

15 Zawierając umowę użyczenia, użyczający składnik swojego majątku zobowiązuje się zezwolić biorącemu w używanie ten składnik, aby przez czas oznaczony lub nieoznaczony bezpłatnie używał oddanego mu w tym celu składnika majątku (rzecz). Z kolei biorący rzecz w używanie zobowiązuje się jej używać w sposób odpowiadający jej właściwościom i przeznaczeniu, a także bez zgody użyczającego nie oddawać jej do używania osobie trzeciej. Biorący rzecz do używania ponosi zwykłe koszty jej utrzymania, a także jest odpowiedzialny za przypadkową jej utratę lub uszkodzenie. Jeżeli umowa użyczenia została zawarta na czas nieoznaczony, użyczenie kończy się, gdy biorący uczynił z rzeczy użytek odpowiadający umowie albo gdy upłynął czas, w którym mógł ten użytek uczynić. Po zakończeniu użyczenia biorący rzecz do używania obowiązany jest zwrócić ją użyczającemu w stanie niepogorszonym. Jednakże nie ponosi on odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania. Na podstawie umowy użyczenia dokonuje się oddania rzeczy będących własnością użyczającego w bezpłatne używanie innej osobie (innemu podmiotowi, tzw. biorącemu). Oznacza to, że użyczenie to przekazanie swojego majątku do bezpłatnego używania biorącemu, bez pozbywania się jego własności. W świetle charakterystyki umowy użyczenia dokonanej wyżej na podstawie kodeksu cywilnego nie następuje w jej ramach przeniesienie prawa do rozporządzania użyczanym składnikiem majątku jak właściciel. A właśnie tego rodzaju przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jest charakterystyczną cechą każdej dostawy towarów. Warto przy tym zaznaczyć, że do ustawowo wymienionych pięciu wyjątków, gdzie nie musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, abyśmy mieli jednak do czynienia z dostawą towarów", użyczenie nie należy (zobacz treść art. 7 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o VAT). Oznacza to, że użyczenie majątku nie jest nieodpłatną dostawą towarów. Rozróżnienie to jest bardzo istotne, bowiem każda nieodpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu w szerszym zakresie, niż w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, aby nieodpłatna dostawa towarów była przedmiotem opodatkowania wystarczy spełnić jeden warunek: podatnikowi ma przysługiwać prawo do obniżenia (w całości lub w części) kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych z tymi towarami. 15 / 20

16 Natomiast nie jest konieczne, by nieodpłatnie przekazywane (dostarczane) towary nie były związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Także przekazywane nieodpłatnie towary związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa są bowiem przedmiotem opodatkowania, jeśli służyło przy ich nabyciu prawo do odliczenia podatku, i gdy jednocześnie nie są one prezentami o małej wartości, próbkami czy też drukowanymi materiałami reklamowymi lub informacyjnymi. Dlatego, aby czynności dostawy towarów bez wynagrodzenia były przedmiotem opodatkowania, musiałoby nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Zaś czasowe bądź na czas nieokreślony oddanie rzeczy do bezpłatnego używania (czyli ich użyczenie) nie spełnia tego kryterium. W związku z tym oddanie rzeczy do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia musi zostać jednoznacznie zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenie usług. Użyczenie - czynnością głównie niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT W podstawowym katalogu przedmiotowym podatku VAT (tj. w art. 5 ustawy o VAT) nieodpłatne świadczenie usług, podobnie jak darowizna towarów, nie zostało wymienione. Oznacza to, że obecnie, co do zasady, nie jest ono przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT. Przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT jest bowiem wszelkie odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym odpłatne świadczenie usług przez podatników polskiego podatku VAT na rzecz podmiotów mających siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium kraju jest opodatkowane tylko wówczas, jeśli przepisy usługi te umiejscawiają jako wykonane na terytorium kraju (wskazują terytorium kraju jako miejsce ich świadczenia). Także odpłatne świadczenie usług przez podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium kraju na rzecz podatników polskiego podatku VAT, jest opodatkowane na zasadach importu usług (podatek VAT w takim przypadku rozlicza zwykle nabywca usług). Użyczenie, które jest typowym nieodpłatnym świadczeniem usług, co do zasady nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Regułą bowiem jest opodatkowanie wyłącznie świadczeń, które mają charakter odpłatny, o czym szczegółowo była mowa przy darowiznach towarów. Jednak występują przypadki, iż także nieodpłatne świadczenie usług traktuje się jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Ma to miejsce w sytuacji gdy: 16 / 20

17 - świadczone usługi nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a ponadto - podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych z tymi usługami, w całości lub w części. Brak spełnienia chociażby jednego z wyżej wymienionych warunków powoduje, że czynność użyczenia jako nieodpłatne świadczenie usług nie będzie w ogóle podlegać przepisom ustawy o VAT. Przykład 1 Podatnik będący producentem urządzeń medycznych nabył maszyny i urządzenia, które następnie przekazał swoim kooperantom do nieodpłatnego używania w ramach umowy użyczenia. Od nabycia tych maszyn i urządzeń przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nabycie było bowiem związane z działalnością opodatkowaną VAT (produkcja i zbycie urządzeń medycznych jest objęte stawką VAT w wysokości 7%). Tym samym fakt, iż użyczenie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa będzie wystarczającym powodem dla stwierdzenia, iż w przedmiotowej sprawie nieodpłatne przekazanie maszyn i urządzeń swoim kontrahentom (kooperantom) na podstawie umowy użyczenia nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższy przykład wskazuje, że jeden z dwóch warunków opodatkowania podatkiem VAT użyczenia (w tym przypadku maszyn i urządzeń) nie został spełniony, tj. nieodpłatnie świadczone usługi były związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, gdy dla nieopodatkowania ich podatkiem VAT konieczny jest wymóg braku ich związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Przykład 2 Podatnik świadczący usługi pośrednictwa finansowego nabył laptop z zamiarem przekazania go fundacji zajmującej się ochroną środowiska do nieodpłatnego używania w ramach umowy użyczenia. Od nabycia tego przenośnego komputera nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nabycie było związane z działalnością podatnika zwolnioną od podatku VAT (pośrednictwo finansowe należy do grona tych usług). Tym samym fakt, iż od nabytego przedmiotu użyczenia podatnikowi-nabywcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony będzie wystarczającym powodem dla stwierdzenia, iż w przedmiotowej sprawie nieodpłatne przekazanie fundacji laptopa na podstawie umowy użyczenia nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższy przykład wskazuje, że jeden z dwóch warunków opodatkowania podatkiem VAT użyczenia fundacji laptopa nie został spełniony, tj. od nabytego przedmiotu użyczenia podatnikowi-nabywcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek 17 / 20

18 naliczony, podczas gdy dla nieopodatkowania ich podatkiem VAT jest wymóg przysługiwania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przykład 3 Gmina przekazała w formie użyczenia obiekty infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu (sieć wodociągów i kanalizacji) własnemu zakładowi budżetowemu. Od budowy tej sieci gminie nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego, gdyż dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków mieści się w ramach zadań własnych gminy, czyli jest związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Ponadto przekazanie to jest związane z charakterem działalności (prowadzonym przedsiębiorstwem). Tym samym obydwa warunki opodatkowania podatkiem VAT użyczenia sieci wodociągów i kanalizacji nie zostały spełnione, tj. od budowy przedmiotu użyczenia podatnikowi-nabywcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podczas gdy dla nieopodatkowania ich podatkiem VAT jest wymóg przysługiwania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Poza tym świadczone usługi były związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, podczas gdy dla nieopodatkowania ich podatkiem VAT jest wymóg braku ich związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Przykład 4 Przedsiębiorstwo budowlane nieodpłatnie wykonało roboty budowlane na rzecz szpitala. Od wykonanych robót przedsiębiorstwu budowlanemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż wszelkie roboty budowlane należą do kręgu czynności przedmiotowo opodatkowanych podatkiem VAT określonymi stawkami. Zasadniczo jest to stawka podstawowa VAT 22%, zaś wyjątkiem są tu roboty budowlane związane z budownictwem mieszkaniowym, które także są opodatkowane, tylko że stawką 7%. Tym samym obydwa warunki opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnie wykonanych robót budowlanych na rzecz szpitala zostały spełnione, tj. od nieodpłatnie przekazanych usług podatnikowi-nabywcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (dla opodatkowania ich podatkiem VAT jest wymóg przysługiwania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony) oraz nieodpłatnie świadczone usługi nie były związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (dla opodatkowania ich podatkiem VAT jest wymóg braku ich związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa, czyli z potencjalnymi obrotami firmy). Nieodpłatnie wykonane roboty budowlane na rzecz szpitala nie mieszczą się bowiem w ramach przedmiotu działalności, podobnie jak każda inna działalność charytatywna. Użyczenie przedmiotem aportu 18 / 20

19 Jeszcze raz powtórzmy, że użyczenie rzeczy, będące nieodpłatnym świadczeniem usług, nie mieści się w katalogu przedmiotowym opodatkowania podatkiem VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) i jako takie nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Jedyny wyjątek w tej sprawie wprowadza przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że czynność nieodpłatnego użyczenia podlega VAT, w sytuacji gdy przedmiot użyczenia nie jest związany z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a ponadto podatnikowi przysługuje w całości lub części prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tym użyczeniem. Co więcej, obydwa te warunki muszą być spełnione łącznie. Jeśli którykolwiek z nich nie wystąpi, użyczenie nie będzie objęte VAT. Także wówczas, gdy przedmiot użyczenia stanowić będzie przedmiot aportu, a podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczeń. W przypadku natomiast, gdy od przedmiotu użyczenia stanowiącego przedmiot aportu służyło prawo do odliczeń, podatnik ma - na mocy 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania ustawy o VAT - prawo do zwolnienia od VAT przedmiotu aportu. Przykład Przedsiębiorstwo przekazało jako wkład niepieniężny (aport) na czas określony budynki i grunty do bezpłatnego używania spółce, w której zostało udziałowcem. Od przedmiotu aportu będącego jednocześnie przedmiotem użyczenia, związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa, przedsiębiorstwu przysługiwało odliczenie. W związku z powyższym usługa ta polegająca na nieodpłatnym użyczeniu budynków i gruntów nie będzie objęta VAT, gdyż jeden z dwóch warunków dla celów opodatkowania tego użyczenia (tj. brak związku z prowadzonym przedsiębiorstwem) nie został spełniony. Poza tym przedmiot aportu na podstawie wyraźnego brzmienia 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania ustawy o VAT traktowany jest jako zwolniony od VAT. Warte podkreślenia w tym miejscu jest także i to, iż użyczenie będące wkładem (czy to z prawem do odliczeń, czy bez niego) uznaje się często za niemieszczące się w katalogu czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. I to mimo wymienienia przedmiotu aportu jako zwolnionego od VAT, traktuje się go jako niepodlegający VAT. Tak w tej sprawie wypowiadają się już od kilku lat polskie sądy WSA i NSA, a także ETS. Tak też wynika z Dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie VAT. Jednakże, jeśli przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo lub jego część samodzielnie sporządzająca bilans, to taki aport bezspornie nie będzie przedmiotem opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 3 ustawy o VAT. Wnioski Jeżeli / 20

20 ...podatnik VAT nabędzie lub wytworzy towar o wartości ponad 100 zł (ale rzecz ta nie będzie ani próbką, ani też drukowanym materiałem reklamowym bądź informacyjnym), odliczy VAT od wydatków związanych z jego nabyciem lub wytworzeniem, to z pewnością w momencie jego da rowania (będącego nieodpłatną dostawą towaru) urząd skarbowy zobowiąże podatnika do wykazania podatku należnego VAT w wysokości odliczonego podatku naliczonego, tj. w wysokości liczonej od ceny nabycia (wytworzenia) darowanego towaru. I (uwaga!!!) będzie to niezależne od tego, na czyją rzecz darowizna takiego towaru zostanie dokonana: czy na rzecz podmiotu gospodarczego (kontrahenta, kooperanta itp.) czy na rzecz osoby fizycznej lub prawnej nie prowadzącej działalności gospodarczej, czy też na rzecz organizacji charytatywnej, pożytku publicznego itp. Natomiast zdaniem sądów administracyjnych, jeśli darowizna zostanie dokonana na rzecz podmiotu gospodarczego (kontrahenta, kooperanta itp.) oznacza to, że jest dokonywana na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, stąd po 1 czerwca 2005 r. nie powinna ona podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Organy podatkowe reprezentują jednak w tej sprawie przeciwne stanowisko (sic!!!). Jeśli......podatnik VAT nabędzie towary i usługi, odliczy VAT od wydatków związanych z ich nabyciem, to w momencie użyczenia towaru (będącego nieodpłatnym świadczeniem usług) urząd skarbowy zobowiąże podatnika do wykazania podatku należnego VAT w wysokości odliczonego podatku naliczonego, tj. w wysokości liczonej od ceny nabycia (wytworzenia) użyczanego towaru, ale tylko wówczas, gdy użyczenie towaru zostanie dokonane na rzecz osoby fizycznej lub prawnej nie prowadzącej działalności gospodarczej, czy też na rzecz organizacji charytatywnej, pożytku publicznego itp. Jeśli jednak użyczenie towaru zostanie dokonane na rzecz podmiotu gospodarczego (kontrahenta, kooperanta itp.), to oznacza to, że jest dokonywane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, stąd nie powinno ono w takim przypadku w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Z całego przedstawionego powyżej opracowania można wysnuć taki oto wniosek, iż: użyczenie towarów będące nieodpłatnym świadczeniem usług opodatkowane jest w dużo węższym zakresie niż darowizna towaru będąca nieodpłatną dostawą tego towaru, czyli rozporządzeniem prawem do tego towaru jak właściciel. Po pierwsze: przy użyczeniu towaru, gdzie rozporządzanie prawem do tego towaru jak właściciel nie ma miejsca, nie liczy się wartość tego użyczenia (co ma istotne znaczenie przy prezentach). Ponadto, po drugie: wszelkie użyczenia na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlegają VAT (bez względu na odliczenie), natomiast darowizny towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegają VAT, jeśli służyło prawo do odliczeń. I choć WSA mają odmienne zdanie na ten temat, na co wyżej została zwrócona uwaga, to organy podatkowe jeszcze nie przyjęły tego stanowiska i nie uznały go za swoje. 20 / 20