Ocena wykorzystania regulacji prawnych dotyczących rachunku kosztów w zakładach opieki zdrowotnej

Transkrypt

1 ZESZYTY TEORETYCZNE RACHUNKOWOŚCI, tom (1), Warszawa 20 Ocena wykorzystania regulacji prawnych dotyczących rachunku kosztów w zakładach opieki zdrowotnej Wioletta Baran Wprowadzenie Współcześnie rachunek kosztów jest wykorzystywany nie tylko do oceny kosztów w przedsiębiorstwie, ale także efektywności, planowania, kontroli oraz generowania informacji dla potrzeb zarządzania. W systemie rachunkowości zarządczej stanowi ważne narzędzie i podobnie, jak przed rachunkowością zarządczą, również przed rachunkiem kosztów są stawiane liczne zadania. Wskazano je w założeniach koncepcyjnych Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) jako koncepcje związane z funkcją rachunkowości zarządczej w organizacji, użytecznością, techniką i umiejętnościami koniecznymi do wykonywania prac z dziedziny rachunkowości zarządczej (Jaruga, Nowak, Szychta, 17, s. ; Jaruga, Nowak, Szychta, 2001, s. 72; Szychta, 200, s. 144). Jednym z zadań, które można przypisać również rachunkowi kosztów do realizacji, jest zapewnienie efektywnego wykorzystania zasobów, które mieści się w realizacji celów, w tym ekonomicznego, zakładów opieki zdrowotnej, sprowadzającego się do gospodarowania mieniem i środkami finansowymi, z zachowaniem efektywności ich wykorzystania (Ustawa, 11, art. 0; Ustawa, 200, art. 44) 1. Dr Wioletta Baran, Szkoła Główna Handlowa, Katedra Rachunkowości Menedżerskiej. 1 Efektywność wykorzystania mienia i środków finansowych przez zakłady opieki zdrowotnej określa art. 44 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którym wydatki publiczne powinny być dokonywane w sposób celowy i oszczędny, z zachowanie zasad: uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów oraz optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów itp.

2 Oczekiwano, że wdrożenie w publicznych zakładach opieki zdrowotnej regulacji dotyczących szczególnych zasad rachunku kosztów (Rozporządzenie, 1) zostanie wykorzystane do przeprowadzenia zmian organizacyjnych w zakładach opieki zdrowotnej, a także w systemie opieki zdrowotnej, wyeliminowania w procesie usamodzielniania się tych jednostek, które nie spełniają warunków wymaganych do przekształceń oraz zawierania umów o finansowanie świadczeń opieki zdrowotnej z wykorzystaniem rachunku ekonomicznego. Wprowadzając wspomniane regulacje ustawodawca zamierzał ujednolicić sposób wyceny świadczeń opieki zdrowotnej, co dodatkowo ujął w rozporządzeniach (Rozporządzenie, 1; Rozporządzenie, 200; Ustawa 2004). Jednocześnie zaproponował zarządzającym narzędzie, które można wykorzystać do generowania informacji zarządczej, a tym samym do podejmowania optymalnych decyzji, zapewniających racjonalne wykorzystanie zasobów. Ostatecznie jednak efektywność wykorzystania rachunku kosztów zależy od indywidualnych potrzeb informacyjnych zarządzających zakładem opieki zdrowotnej. Celem artykułu jest ocena wykorzystania regulacji prawnych dotyczących rachunku kosztów w zakładach opieki zdrowotnej, zwłaszcza w aspekcie możliwości tworzenia i podejmowania decyzji zarządczych. Artykuł zawiera wyniki badań ankietowych w zakresie oceny zastosowania szczegółowych zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej, w tym ustalenia stopnia ich zastosowania oraz wykorzystania w tworzeniu informacji zarządczej. Wyniki ankiety miały służyć Ministerstwu Zdrowia za podstawę podjęcia decyzji o konieczności zmiany obowiązującego rozporządzenia na nowe, umożliwiające przygotowanie takich informacji, które pozwolą na ocenę efektywności funkcjonowania zakładów publicznych oraz ułatwią wycenę świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych 2. Ankietę, zawierającą 1 pytań, Ministerstwo Zdrowia skierowało do publicznych zakładów opieki zdrowotnej, dla których jest organem założycielskim. Badane jednostki, w liczbie 47 zakładów, należały do zakładów świadczących m.in. wysoko specjalistyczne usługi medyczne, w tym stacjonarną opiekę zdrowotną należącą do działalności kosztochłonnej, wymagającej znacznego zaangażowania zasobów. Zakłady te prowadzą dodatkowo działalność naukowo-badawczą. Zastosowanie w tego rodzaju podmiotach wewnętrznych systemów zarządzania, w tym systemu rachunkowości zarządczej, wydaje się zasadne. 2 Przeprowadzone badania stanowiły wstęp do projektu zmiany rozporządzenia m.in. w sprawie szczególnych zasad rachunku kosztów w zakładach opieki zdrowotnej realizowanego przez zespół, któremu przewodniczy Profesor G.K. Świderska powołany przez Ministra Zdrowia zarządzeniem z dnia 2 marca 200 r.

3 1. Szczegółowe zasady rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej ocena stosowania Wdrożenie w publicznych zakładach opieki zdrowotnej rachunku kosztów, zgodnie z rozporządzeniem, zadeklarowało 72,3% badanych podmiotów. Wybrane elementy rachunku kosztów stosuje 27,7% zakładów. W celu uzyskania potwierdzenia złożonych deklaracji podano w tabelach 1 odpowiedzi na kolejno zadane pytania dotyczące rozwiązań określonych w rozporządzeniu (Rozporządzenie, 1); a mianowicie: wskazania sposobu ewidencji kosztów w zakładzie, determinującego dodatkowo strukturę organizacyjną jednostki z punktu widzenia możliwości tworzenia i wykorzystania informacji zarządczej, przyjęcia nośników kosztów właściwych dla wyodrębnionych ośrodków kosztów działalności podstawowej i pomocniczej zakładu, kalkulacji kosztów przypadających na pacjenta, z uwzględnieniem odpowiednio średniego kosztu hospitalizacji na oddziale, procedur medycznych lub innych nośników, sporządzenia wykazu procedur medycznych dla każdego ośrodka kosztów działalności podstawowej, określenia zasobów niezbędnych do wykonania typowych procedur medycznych. Tabela 1 zawiera zestawienie informacji dotyczących sposobu ewidencji kosztów w zakładzie opieki zdrowotnej, uwzględniające deklarowaną realizację rozporządzenia w całości oraz wybranych jego elementów. Zgodnie z obowiązującym rozporządzeniem w sprawie szczegółowych zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej, w zakładzie powinny funkcjonować wyodrębnione miejsca powstawania kosztów oraz ośrodki kosztów. Ewidencja kosztów natomiast powinna być prowadzona z uwzględnieniem rodzajów kosztów oraz ośrodków kosztów. Wyniki uzyskane w związku z badaniem zależności opisanej w tabeli 1 wskazują, iż spośród podmiotów, które zadeklarowały stosowanie rozporządzenia w całości, wszystkie podmioty ewidencjonują koszty w układzie rodzajowym. Nie wszystkie jednak dokonały wyodrębnienia miejsc powstawania kosztów oraz ośrodków kosztów. Ewidencję kosztów w układzie podmiotowo-przedmiotowym spośród tych zakładów, które stosują rachunek kosztów zgodnie z rozporządzeniem, wskazało 70,% badanych jednostek. Spośród zakładów, które wskazały, iż stosują tylko wybrane elementy rachunku kosztów, miejsca powstawania kosztów wyodrębniło 2,3%, natomiast ośrodki kosztów 1,%. 7

4 Liczba zakładów / % Ewidencja kosztów według miejsc powstawania kosztów Ewidencja kosztów według ośrodków kosztów Ewidencja kosztów tylko według ich rodzajowego układu Tabela 1. Prezentacja zależności między deklaracją stosowania zasad obowiązującego rachunku kosztów a rodzajem ewidencji kosztów prowadzonej w zakładach opieki zdrowotnej Wyszczególnienie Zakład prowadzi rachunek kosztów zgodnie z rozporządzeniem Zakład wykorzystuje wybrane elementy rachunku kosztów określone w rozporządzeniu 34 72,3% 70,% 70,%,% 27,7% 2,3% 1,% 0,0% Źródło: opracowanie na podstawie wyników badań ankietowych przeprowadzonych przez Ministerstwo Zdrowia w zakresie stosowania przez publiczne zakłady opieki zdrowotnej rachunku kosztów, kwiecień 200. Tabele 2 i 3 prezentują nośniki charakterystyczne dla ośrodków kosztów działalności podstawowej będących oddziałami szpitalnymi, pozostałych ośrodków kosztów działalności podstawowej i działalności pomocniczej 3. 3 Nośniki kosztów w literaturze z zakresu rachunkowości zarządczej są różnie definiowane. G.K. Świderska (20, s. 33 i 00) podaje w zakresie nowoczesnego zarządzania kosztami definicję: ( ) parametry pozwalające przypisać koszty proste do obiektów kosztowych oraz koszty jednych obiektów do innych. Parametry te służą za klucz rozliczeniowy kosztów. A. Jaruga (2001, s. 3, 12) przedstawiając zarys koncepcji dotyczącej kosztów i efektów podaje definicję: ( ) każdy czynnik, który ma wpływ na zmianę sumy kosztów, danego obiektu (działania), ponieważ zmiana tego czynnika pociąga za sobą zmianę w poziomie kosztów całkowitych tego obiektu (działania). A. Szychta (2001, s. 1 i 232) opisując pomiar, grupowanie i rozliczanie kosztów w części dotyczącej przekrojów ewidencyjnych kosztów podaje definicję: ( efekty prowadzonej działalności, np. wyroby, usługi, zlecenia produkcyjne lub usługowe, funkcje stanowiące przedmiot ustalenia kosztów jednostkowych; jest to podstawowa kategoria przedmiotowego rachunku kosztów). Z zapisów rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej wynika, iż nośnik kosztów odpowiada definicji prezentowanej przez A. Szychtę.

5 Liczba zakładów / % Procedura medyczna Liczba wykonanych świadczeń Liczba punktów uwzględniająca zużycie zasobów rzeczowych i osobowych Liczba zakładów / % Osobodzień opieki Pacjent z przypisanymi lekami Procedura medyczna Inny nośnik Tabela 2. Prezentacja zależności między deklaracją stosowania zasad obowiązującego rachunku kosztów a rodzajem wybranych nośników kosztów w ośrodkach kosztów działalności podstawowej Wyszczególnienie Zakład prowadzi rachunek kosztów zgodnie z rozporządzeniem Zakład wykorzystuje wybrane elementy rachunku kosztów określone w rozporządzeniu 34 72,3% 7,% 2,4% 2,4% 20,% 27,7% 4,% 23,1% 30,% 30,% Źródło: opracowanie własne na podstawie wyników badań ankietowych przeprowadzonych przez Ministerstwo Zdrowia w zakresie stosowania przez publiczne zakłady opieki zdrowotnej rachunku kosztów, kwiecień 200. Tabela 3. Prezentacja zależności między deklaracją stosowania zasad obowiązującego rachunku kosztów a rodzajem wybranych nośników kosztów w pozostałych ośrodkach kosztów działalności podstawowej Wyszczególnienie Zakład prowadzi rachunek kosztów zgodnie z rozporządzeniem Zakład wykorzystuje wybrane elementy rachunku kosztów określone w rozporządzeniu 34 72,3% 4,7% 7,% 20,% 27,7% 4,2% 4,% 3,% Źródło: opracowanie własne na podstawie wyników badań ankietowych przeprowadzonych przez Ministerstwo Zdrowia w zakresie stosowania przez publiczne zakłady opieki zdrowotnej rachunku kosztów, kwiecień 200.

6 Jak wynika z danych tabeli 2, najczęściej wybieranym nośnikiem kosztów przedmiotem ustalenia kosztów jednostkowych (Szychta, 2001, s. 1 i 232) w ośrodkach kosztów działalności podstawowej będącej oddziałami szpitalnymi jest osobodzień opieki. Wskazało go 7,% zakładów deklarujących zastosowanie rachunku kosztów zgodnie z rozporządzeniem. Stosowanie nośnika pacjent z przypisanymi lekami i procedurę medyczną wybrało 2,4%. Zakłady stosujące tylko elementy rachunku kosztów, dla ośrodków kosztów działalności podstawowej będących oddziałami szpitalnymi 4,% wskazało osobodzień opieki, 23,1% pacjenta z przypisanymi lekami i 30,% procedurę medyczną. Analizując opisane wyniki należy stwierdzić, iż składane przez badane zakłady deklaracje są niezgodne z zapisami rozporządzenia. Z zapisów tych wynika, iż nośnikami kosztów w ośrodku kosztów działalności podstawowej będącej oddziałem szpitalnym powinien być osobodzień opieki oraz pacjent z przypisanymi lekami i procedurami medycznymi. Odpowiedzi udzielone przez badane zakłady wskazują, iż nie we wszystkich podmiotach są kalkulowane tak rozumiane koszty jednostkowe wskazanych nośników. Wyniki zestawione w tabeli 3 odzwierciedlają deklaracje podmiotów odnośnie do wyboru nośników kosztów dla pozostałych ośrodków kosztów działalności podstawowej i pomocniczej. Zgodnie z zapisami rozporządzenia, w pozostałych ośrodkach kosztów działalności podstawowej nośnikiem kosztów przedmiotem ustalenia kosztów jednostkowych powinny być procedury medyczne, a w ośrodkach kosztów działalności pomocniczej usługi świadczone przez te ośrodki. Udzielone przez ankietowane zakłady odpowiedzi dotyczyły pozostałych ośrodków działalności podstawowej. Spośród zakładów deklarujących prowadzenie rachunku kosztów zgodnie z rozporządzeniem, 4,7% przyjmuje za nośnik procedurę medyczną, natomiast 7,% liczbę wybranych świadczeń. Zakłady stosujące wybrane elementy rozporządzenia przyjmują za nośnik w pozostałych ośrodkach działalności podstawowej: 4,2% procedurę medyczną, 4,% liczbę wykonanych świadczeń. Nośnik liczba wykonanych świadczeń został wprowadzony jako możliwa do udzielenia odpowiedź, co wynikało z obserwowanych w zakładach praktyk o sposobie kalkulacji kosztów. Uzyskane wyniki wskazują, iż mimo braku takiej możliwości w rozporządzeniu, jest to odpowiedź najczęściej wybierana, co świadczy o nieprawidłowym podejściu do kalkulacji kosztów. Jako dodatkowy nośnik, odzwierciedlający kombinację zużycia zasobów rzeczowych i osobowych, wprowadzono liczbę punktów. Odpowiedzi wykazały, iż jest on wykorzystywany w praktyce przez 20,% zakładów prowadzących rachunek kosztów zgodnie z rozporządzeniem i 3,% deklarujących stosowanie jego wybranych elementów. Wskazane przez zakłady podejście jest rozwiązaniem pośrednim w stosunku do wyboru jako nośnika procedury medycznej. Jego wybór oznacza, że badane zakłady opieki albo nie zdecydowały się na kalkulację kosztów procedur medycznych, albo uszczegóławiają informację o nośniku w ośrodku kosztów pozostałej działalności medycznej, ukazując zużycie określonych zaso-

7 bów dla realizowanych usług. Rozwiązanie w pierwszym przypadku należy uznać za niezgodne z zapisami rozporządzenia, rozwiązanie drugie za przejaw racjonalizacji działań podejmowanych przez zarządzających. Według zapisów rozporządzenia, dla każdego ośrodka kosztów działalności podstawowej innego niż oddział szpitalny, kierownik zakładu powinien sporządzić wykaz wykonywanych procedur medycznych. Tabela 4 prezentuje realizację tego obowiązku, który w przypadku podmiotów deklarujących prowadzenie rachunku kosztów zgodnie z rozporządzeniem realizuje 7,%, a w przypadku zakładów stosujących tylko elementy rachunku kosztów 3,%. Kolejny obowiązek, wynikający z zapisów rozporządzenia, dotyczy sporządzenia, przez kierownika zakładu lub osobę przez niego wyznaczoną, dla każdej z procedur umieszczonej w wykazie ośrodka kosztów, ilościowego zestawienie zasobów zużywanych podczas typowego jej wykonania, z podziałem na zużyte materiały i czas pracy bezpośredniej personelu biorącego udział w wytworzeniu procedury, według określonego wzoru 4. Uzyskane w tym zakresie wyniki oznaczają, iż nie wszystkie podmioty, deklarujące stosowanie rachunku kosztów zgodnie z rozporządzeniem, realizują opisywany obowiązek, bo tylko 70,% badanych podmiotów. Deklaracje podmiotów o stosowaniu tylko elementów rachunku kosztów uzasadniają opinię o niedostosowaniu się do obowiązujących regulacji. Uzupełnienie informacji dotyczącej realizacji obowiązku kalkulacji kosztu procedury medycznej stanowią zestawienia zasobów niezbędnych do jej wykonania. Ilościowego zestawienia zasobów rzeczowych dokonuje 1,7% spośród stosujących rachunek kosztów zgodnie z rozporządzeniem, zestawienia czasu pracy personelu medycznego zaś,% podmiotów. Tymczasem według pierwotnej deklaracji zakładów stosujących rachunek kosztów zgodnie z rozporządzeniem, wszystkie badane podmioty powinny były udzielić jednej z sugerowane odpowiedzi. Mając na uwadze całą badaną populację, w tym m.in. ocenę dokonywania kalkulacji kosztów na pacjenta, wraz ze wskazaniem podstawy kalkulacji, oraz wycenę procedur medycznych i podstaw ich kalkulacji, uzyskane wyniki zaprezentowano w tabeli. Spośród wszystkich 47 badanych zakładów, kalkulację kosztów na pacjenta deklaruje 7,7% respondentów, wskazując jednak jako podstawę kalkulacji średni koszt hospitalizacji w oddziale (,2%), podczas gdy zaledwie 1,2% z tej grupy uwzględnia procedury medyczne. Wykaz procedur medycznych dla każdego ośrodka kosztów działalności podstawowej sporządza,% badanych zakładów. Do kalkulacji procedur z uwzględnieniem zasobów zużywanych do jej wykonania przyznaje się natomiast 72,3% badanych. W większości uwzględniają one w kalkulacji kosztu wytworzenia procedury ich ilościowe zużycie (,2%), wartościowe zużycie zasobów rzeczowych (4,1%), czas pracy personelu medycznego (1,2%) oraz wartościowe zużycie zasobów osobowych (7,4%). 4 Wzór kalkulacji kosztów procedury zawiera załącznik do Rozporządzenia MZiOS (1).

8 Tabela. Prezentacja deklaracji dotyczących sposobu kalkulacji kosztów na pacjenta oraz procedur medycznych przez wszystkie badane zakłady 32 4,1% 31 1,2% 27 7,4% Źródło: opracowanie własne na podstawie wyników badań ankietowych przeprowadzonych przez Ministerstwo Zdrowia w zakresie stosowania przez publiczne zakłady opieki zdrowotnej rachunku kosztów, kwiecień Tabela 4. Prezentacja zależności między deklaracją stosowania zasad obowiązującego rachunku kosztów a określeniem zasobów niezbędnych do wykonania typowych procedur medycznych według sporządzonych wykazów Wyszczególnienie Liczba zakładów / % Sporządzające wykaz procedur Określające zużycie zasobów dla procedur Podstawa kalkulacji kosztu procedury Ilościowe zużycie zasobów rzeczowych Wartościowe zużycie zasobów Czas pracy personelu medycznego Wartościowe zużycie zasobów osobowych Zakład prowadzi rachunek kosztów zgodnie z rozporządzeniem Zakład wykorzystuje wybrane elementy rachunku kosztów określone w rozporządzeniu 34 72,3% 7,% 70,% 1,7%,% 7,% 27,7% 3,% 7,% 0,0% 0,0% 0,0% 0,0% Źródło: opracowanie własne na podstawie wyników badań ankietowych przeprowadzonych przez Ministerstwo Zdrowia w zakresie stosowania przez publiczne zakłady opieki zdrowotnej rachunku kosztów, kwiecień 200. Wyszczególnienie Liczba zakładów / % Kalkulujące koszty na pacjenta Podstawa kalkulacji Średni koszt hospitalizacji Procedura medyczna Sporządzające wykaz procedur Określające zużycie zasobów dla procedur Ilościowe zużycie zasobów Podstawa kalkulacji procedury Wartościowe zużycie zasobów rzeczowych Czas pracy personelu Wartościowe zużycie zasobów osobowych Wszystkie zakłady 47 0,0% 37 7,0% 33,2% 1,2% 2,% 34 72,3% 30,2%

9 Opisane w tej części opracowania wyniki, w tym analiza odpowiedzi na pytania dotyczące oceny zastosowania szczegółowych zasad rachunku kosztów, miała służyć ustaleniu stopnia ich zastosowania w praktyce. Na podstawie sformułowanych pytań była m.in. możliwa ocena sposobu kalkulacji kosztów nośników kosztów w ośrodkach działalności podstawowej. Szczególną uwagę zwrócono na kalkulację kosztów procedur medycznych (tabela 3 ). Informacja o koszcie jednostkowym tego nośnika kosztów zdaje się bowiem istotna w podejmowaniu decyzji zarządczych (zob. tabela ). Sposób kalkulacji określony w rozporządzeniu wskazuje na przyjęcie do kalkulacji procedury medycznej przeciętnych ilości zużywanych materiałów i czasu pracy bezpośredniej personelu biorącego udział w wytwarzaniu podczas typowego wykonania. Zastosowanie się zakładów do takich rozwiązań powinno, według rozporządzenia, dostarczać informacji o normatywnych jednostkowych kosztach bezpośrednich wykonania poszczególnych procedur (Rozporządzenie, 1). Informacje takie natomiast mogłyby służyć ocenie i wykorzystaniu zasobów, co w efekcie umożliwiałoby racjonalne nimi gospodarowanie. Wyniki zaprezentowane w tabeli wskazują jednak, iż w praktyce takie podejście znajduje zastosowanie zaledwie w badanych zakładach, co stanowi 1,2% populacji i nie pozwala na pozytywną ocenę podejścia stosowanego w pozostałych zakładach opieki zdrowotnej. 2. Wykorzystanie rachunku kosztów w podejmowaniu decyzji zarządczych planowanie i kontrola w publicznych zakładach opieki zdrowotnej Opisywane w rozporządzeniu zasady rachunku kosztów, poza ich ostateczną konstrukcją stosownie do potrzeb kalkulacji jednostkowego kosztu pełnego, są charakterystyczne dla decyzyjnych modeli rachunku kosztów, których odpowiednie wykorzystanie w praktyce umożliwia generowanie informacji użytecznej w podejmowaniu decyzji zarządczych. Za takimi rozwiązaniami przemawiają zapisy rozporządzenia dotyczące m.in.: wyodrębnienia miejsc powstawania kosztów i tzw. ośrodków kosztów stanowiących określony zakres działalności medycznej i pomocniczej; sposobu kalkulacji kosztów nośników przypisanych ośrodkom kosztów, w tym w szczególności procedur medycznych, oraz ustalenia normatywów ilościowego i wartościowego zużycia zasobów zużywanych podczas typowego wykonania procedury (Rozporządzenie, 1, ; Baran, 200, s. 1). Mając na uwadze wskazania wynikające z zapisów rozporządzenia, zwłaszcza w części dotyczącej kalkulacji procedury medycznej stanowiącej nośnik kosztów dla ośrodków kosztów działalności medycznej, ocenie poddano sposób wykorzystania tej informacji (zob. tabela ).

10 14 Tabela. Prezentacja deklaracji dotyczących ustalenia kosztu procedury medycznej oraz sposobu wykorzystania informacji o koszcie procedury Wyszczególnienie Liczba zakładów / % Wykorzystanie informacji o jednostkowym koszcie procedury medycznej Negocjacja kontraktu z płatnikiem Porównanie uzyskanej ceny z ustalonym kosztem procedury Planowanie kosztów działalności Ocena efektywności wykorzystania zasobów Nie wylicza się kosztów procedury Zakłady, w których określono zużycie zasobów dla procedur medycznych, w tym: Ilościowe zużycie zasobów rzeczowych Wartościowe zużycie zasobów Czas pracy personelu medycznego Wartościowe zużycie zasobów osobowych 30,2% 32 4,1% 31 1,2% 27 7,4% 43,3% 40,% 41,% 12 44,4% 34 72,3% ,7% 0,0% 2 1 7,1%,4% ,% 4,% 22 1,% 3,0% 30,0% 2,1% 2,0% 33,3% 2,7% 2,3% 2,% 2 7,4% Źródło: opracowanie własne na podstawie wyników badań ankietowych przeprowadzonych przez Ministerstwo Zdrowia w zakresie stosowania przez publiczne zakłady opieki zdrowotnej rachunku kosztów, kwiecień 200.

11 Wyniki ujęte w tabeli wskazują, iż najczęstszym sposobem wykorzystania informacji o jednostkowym koszcie procedury jest porównanie uzyskanej ceny sprzedaży z kosztem jej wytworzenia. W następnej kolejności informacje te są wykorzystywane do planowania kosztów działalności i negocjacji kontraktu z płatnikiem, a najrzadziej do oceny efektywności wykorzystania zasobów. Tylko zakładów spośród deklarujących określanie zużycia zasobów na wytworzenie procedur medycznych wskazało na dokonywanie tego rodzaju analiz. Uzyskane wyniki potwierdzają obserwację przedstawioną w tabeli o niewielkim odsetku podmiotów przyjmujących za podstawę kalkulacji kosztów pacjenta procedury medyczne, a w ślad za tym przywiązywanie niewielkiej wagi do efektywności zużywanych zasobów. Poza ustaleniem sposobów wykorzystania informacji o jednostkowym koszcie procedury medycznej, ocenie poddano potrzeby zarządzających w zakresie planowania i kontroli. Występowanie w zakładach tych elementów zarządzania może świadczyć o funkcjonowaniu lub ewentualnych próbach tworzenia systemu rachunkowości zarządczej. Oceny działań podejmowanych w badanych zakładach opieki zdrowotnej w zakresie planowania i kontroli dokonano na poziomie wyodrębnionych jednostek organizacyjnych oraz całego zakładu. Potrzeby zarządzających, zaliczane do jednego z parametrów decydujących o efektywności systemu rachunkowości zarządzających oceniono przez pryzmat planów oraz budżetów cząstkowych przygotowywanych w ramach budżetu jednostki. Za procedury kontrolne systemu informacyjnego rachunkowości przyjęto deklaracje zakładów opieki zdrowotnej dotyczące raportowania, tj. informacji o rodzajach i częstotliwości przygotowywanych raportów (Baran, 200, s. ). Tabela 7 i zawierają wyniki badań dotyczące deklaracji zakładów opieki zdrowotnej w zakresie rodzajów przygotowywanych planów w jednostkach organizacyjnych oraz budżetów sporządzanych na poziomie całego zakładu, w konfrontacji ze sporządzanymi raportami i częstotliwością raportowania. Rachunkowość zarządcza stanowi podsystem systemu informacyjnego rachunkowości i ma wiele definicji, z których większość nawiązuje do procesu zarządzania lub jego elementów, jakimi są planowanie i kontrola. Jest bardzo blisko związana z systemem informacyjnym zarządzania przedsiębiorstwem. Jej istotę stanowi dostarczenie informacji wspierających realizację procesu zarządzania (Nowak, 2003, s. ). Służy generowaniu informacji finansowych i niefinansowych odpowiednio do potrzeb zarządzania przedsiębiorstwem, a szczególnie w celu podejmowania decyzji operacyjnych i strategicznych przez pracowników i menedżerów przedsiębiorstwa (Jarugowa i in., 2001, s. 23; Lucey, 12, s. 1). Jako systemem dostarcza informacji wspomagających menedżerów w planowaniu i kontroli działalności. Obejmuje gromadzenie, klasyfikowanie, przetwarzanie, analizowanie i dostarczanie informacji zarządzającym, wspierając kierownictwo w pełnym osiąganiu celów jednostki organizacyjnej. Ukierunkowana jest na wewnętrzne potrzeby zarządzających (Kaplan, Atkinson, 1, s. 1; 1, s. 732). 1

12 Rodzaje raportów Częstotliwość raportowania Tabela 7. Prezentacja deklaracji dotyczących procesu planowania i kontroli w zakładach opieki zdrowotnej na poziomie jednostek organizacyjnych Wyszczególnienie Liczba zakładów / % Informacje o realizacji budżetu kosztowego Informacje ilościowe (statystyczno-medyczne) Informacje o odchyleniach ilościowo-wartościowych Inne Raz na miesiąc Raz na kwartał Raz na mies. Raz w roku Inny okres 1 Plan kosztów Plan przychodów Plan materiałów medycznych Plan wynagrodzeń Plan badań diagnostycznych Plan środków pieniężnych 41 7,2% 43 1,% 30 3,% 32,1% 3,2% 21 44,7% 37 0,2% 3 0,7% 2 3,3% 30 3,% 1,2% ,7% 40 3,0% ,1% 1 37,2% 14 4,7% 14 43,% 4,7% 2,4% 20 4,% 21 4,% 1 3,3% 1 0,0%,% 47,% 3 2,7% 40 3,0% 2,7% 31,% 1 4,1% 20,2% 1 3,0% 1 37,2% 3,7% 34,4% 47,1% 2,% 24,4% 23,3% 2,7% 3 2,0% 7 41,2% 2,% 2,% 2,% 30,0% 2,1% 7 41,2% 7 33,3% 1,% 1,% 7 23,3% 7 21,% 2,4% 2,% Źródło: opracowanie własne na podstawie wyników badań ankietowych przeprowadzonych przez Ministerstwo Zdrowia w zakresie stosowania przez publiczne zakłady opieki zdrowotnej rachunku kosztów, kwiecień 200.

13 Tabela. Prezentacja deklaracji dotyczących procesu planowania i kontroli w zakładach opieki zdrowotnej na poziomie całego zakładu Wyszczególnienie Budżet sprzedaży Budżet kosztów bezpośrednich Budżet kosztów pośrednich Budżet kosztów ogólnego zarządu Budżet zakupu materiałów medycznych Budżet nakładu pracy bezpośredniej Budżet środków pieniężnych Budżet nakładów kapitałowych Planowany bilans Planowany rachunek zysków i strat Planowany rachunek środków pieniężnych Liczba zakładów / % 30 3,% 27 7,4% 21 44,7% 3,2% 21 44,7% 27,7% 1 3,3% 3,2% 1 34,0% 37 7,7%,0% Informacje o realizacji budżetu kosztowego 2,7% ,2% 3 4,% Rodzaje raportów Częstotliwość raportowania Informacje ilościowe (statystycznomedyczne) ,3% Informacje o odchyleniach ilościowo-wartościowych 14 4,7% 14 1,% 47,% 2,% 12 7,1% 4,%,%,% 37,% 1 40,% 7,0% Inne 1 0,0% 14 1,% 2,4% 2,% 2,4% 4,2% 0,0%,% 4 2,0% 1 43,2% 4 0,0% Raz na miesiąc 2,7% 2,3% 20,2% 1 4,1% 20,2% 12 2,3% 4,4% 1 4,1% 14 7,% 33,2% Raz na kwartał 30,0% 33,3% 7 33,3% 3,3% 3,1% 4 30,% 27,% 3,3% 3 1,% 1 40,% 3 37,% Raz na mies. 1,7% 22,2% 2,% 2,4% 23,% 3 23,1% 27,% 4 23,% 1,3% 27,0% 3 37,% Raz w roku 1,7% 22,2% 2,% 2,4% 23,% 3 23,1% 27,% 4 23,% 1,3% 2,7% 3 37,% Inny okres 20,0% 2 22,2% 23,% 2,4% 23,% 3 23,1% 27,% 3,3% 2 12,% 21,% 3 37,% Źródło: opracowanie własne na podstawie wyników badań ankietowych przeprowadzonych przez Ministerstwo Zdrowia w zakresie stosowania przez publiczne zakłady opieki zdrowotnej rachunku kosztów, kwiecień 200.

14 Z udzielonych odpowiedzi wynika (tabela 7), iż w 7,2% podmiotach na poziomie jednostek organizacyjnych są przygotowywane plany kosztów, w 1,% plany przychodów, w 3,% plany zużycia materiałów medycznych, w,1% plany kosztów wynagrodzeń, w 3,2% plany badań diagnostycznych, w 44,7% plany środków pieniężnych. Największy odsetek wynikający z deklaracji sporządzania planów przychodów można uzasadniać koniecznością przygotowania kontraktu na finansowanie świadczeń opieki zdrowotnej, czego wymaga płatnik. Wśród zakładów, które wskazały poszczególne rodzaje przygotowywanych planów, poddano ocenie deklaracje sporządzania różnego rodzaju raportów z określoną częstotliwością. W zależności od rodzaju planu, największą sprawozdawczość w zakresie raportów statystyczno-medycznych deklaruje od 2,7% do zakładów. Następnie w zakresie informacji z realizacji budżetu kosztowego od 0,2% do, a w zakresie innych sprawozdań stanowiących uszczegółowienie raportów ilościowych i kosztowych od 47,% do,% zakładów. W przypadku raportów o odchyleniach, największe zaangażowanie wykazują podmioty, które przygotowują plany badań diagnostycznych (4,7%), środków pieniężnych (2,4%) i materiałów medycznych (4,7%). Sprawozdanie o odchyleniach stanowi jednak najmniejszy odsetek przygotowywanych raportów. Dane o rodzajach raportów sporządzanych niezależnie od rodzaju planu zawiera tabela, której wyniki potwierdzają opisane zależności. W zakresie częstotliwości przygotowywania, od 2,7% do,% zakładów deklaruje sporządzanie różnych planów raz w miesiącu. Największym udziałem raportów sporządzanych w tym terminie wykazały się podmioty w zakresie planów wynagrodzeń, następnie planów materiałów medycznych i środków pieniężnych. Zdecydowanie mniej zakładów opieki zdrowotnej sporządza raporty w okresach kwartalnych od 2,% do 47,1%, półrocznych od 23,3% do 41,2%, rocznych od 2,% do 41,2%. W innym okresie, w zależności od potrzeb, raporty przygotowuje od 1,% do 2,4% zakładów plany przychodów, kosztów, wynagrodzeń, materiałów medycznych, środków pieniężnych i badań diagnostycznych. W tabeli zawarto wyniki badań dotyczących rodzajów przygotowywanych budżetów cząstkowych, w tym również planów finansowych, sporządzanych raportów i częstotliwości raportowania na poziomie całego zakładu. Informacje dotyczące deklaracji rodzajów budżetów cząstkowych przygotowywanych przez badane zakłady (tabela ) wskazują, iż w 7,4% podmiotach sporządza się budżety kosztów bezpośrednich, w 44,7% kosztów pośrednich, w 3,2% budżetów kosztów ogólnego zarządu, w 44,7% budżetów zakupu materiałów, w 2,3% budżetów nakładów pracy bezpośredniej, w 3,3% budżetów środków pieniężnych i w 3,2% budżetów nakładów kapitałowych. 1

15 Wyniki badań ankietowych nie dają możliwości wskazania przyczyn przygotowania lub jego braku odpowiednich budżetów cząstkowych. Podstawowa działalność zakładów opieki zdrowotnej, w tym głównie specjalistycznych i opieki stacjonarnej, wymaga ponoszenia kosztów działalności pomocniczej oraz ponoszenia znacznych nakładów kapitałowych z powodu zapewniania dostępu do wysokospecjalistycznej aparatury, a także utrzymania całej infrastruktury, w tym także bazy łóżkowej. Z opisanych działań wynika konieczność ponoszenia znacznych kosztów pośrednich, których budżetowaniem nie wykazały się wszystkie badane jednostki. Działalność inwestycyjna natomiast, jeśli występuje w badanych podmiotach, również nie znajduje odzwierciedlenia w większości planów zakładów. Informacje o realizacji budżetu kosztowego oraz informacje ilościowe statystyczno-medyczne, zadeklarowały w podmioty sporządzające budżet sprzedaży, kosztów bezpośrednich i pośrednich, ogólnego zarządu, zakupu materiałów medycznych, nakładu pracy bezpośredniej, środków pieniężnych i nakładów kapitałowych. Wyjątek stanowi,7% zakładów deklarujących przygotowanie budżetu sprzedaży i raportu o realizacji budżetu kosztowego. W zakresie omawianych rodzajów raportów, również w deklarują ich sporządzanie zakłady przygotowujące planowany rachunek przepływów pieniężnych. Przygotowanie informacji statystyczno-medycznej, wskazuje także podmiotów planujących bilans. Zakłady deklarujące przygotowanie planowanego rachunku zysków i strat, raporty z wykonania budżetu kosztowego i statystyczno-medycznego sporządzają je odpowiednio w 4,% i 7,3%. Mniejszą częstotliwością występowania odznaczają się raporty dotyczące odchyleń. Największy udział w ich sporządzaniu deklarują zakłady sporządzające odpowiednio budżet nakładu pracy bezpośredniej (4,%), planowany rachunek środków pieniężnych (7%), budżet nakładów kapitałowych (,%), materiałów medycznych (7,1%). Częstotliwość raportowania 7,% do badanych zakładów jest deklarowana raz w miesiącu, od 1,% do 40,% raz na kwartał, od,3% do 37,% raz na pół roku i raz w roku. Uzyskane wyniki, zwłaszcza w zakresie zaangażowania zakładów w proces kontroli, zestawiono raz jeszcze w tabelach i. Ocena efektywności bowiem, poza procesem planowania, wymaga, aby były prowadzone działania kontrolne, co można utożsamiać z systemem raportowania o wynikach podejmowanych działań z określoną częstotliwością (Baran, 200, s. ). Z tabeli wynika, że zaledwie zakładów (3,2%) deklaruje, że sporządza raporty o odchyleniach ilościowo-wartościowych, co oznacza, że zakłady nie przywiązują wagi do tego rodzaju analiz, m.in. też przyczyn powstawania ewentualnych odchyleń. 1

16 Tabela. Prezentacja deklaracji dotyczących zaangażowania badanych zakładów opieki zdrowotnej w proces kontroli częstotliwość raportowania 20 Tabela. Prezentacja deklaracji dotyczących zaangażowania badanych zakładów opieki zdrowotnej w proces kontroli rodzaje raportów Wyszczególnienie Liczba zakładów / % Informacje o realizacji budżetu kosztowego 42,4% Informacje ilościowe (statystyczno-medyczne) 44 3,% Informacje o odchyleniach ilościowo-wartościowych 3,2% Inne 22 4,% Źródło: opracowanie własne na podstawie wyników badań ankietowych przeprowadzonych przez Ministerstwo Zdrowia w zakresie stosowania przez publiczne zakłady opieki zdrowotnej rachunku kosztów, kwiecień 200. Wyszczególnienie Liczba zakładów / % Raz w miesiącu 43 1,% Raz na kwartał 3,2% Raz na mies. 21,3% Raz w roku 23,4% Inny okres Źródło: opracowanie własne na podstawie wyników badań ankietowych przeprowadzonych przez Ministerstwo Zdrowia w zakresie stosowania przez publiczne zakłady opieki zdrowotnej rachunku kosztów, kwiecień ,2%

17 Wyniki badań zaprezentowane w tabeli wskazują, iż najczęściej przygotowywanymi raportami są raporty miesięczne. Częstotliwość ta, w połączeniu z raportowaniem o ilości i wartości powstających w zakładach opieki zdrowotnej odchyleń, mogłaby decydować o poprawie efektywności ich funkcjonowania. Świadomość w tym zakresie okazuje się jednak niewystarczająca, co potwierdzają wyniki badań. Spośród 47 badanych zakładów tylko 2 zakłady (4,2%) wskazały na przygotowywanie innych raportów i z inną częstotliwością. Odpowiedzi były charakterystyczne dla warunków funkcjonowania systemu rachunkowości zarządczej. Sformułowano je jako uzależnione od potrzeb, zależnie od potrzeb. Potrzeby zarządzających, od których zależy efektywne funkcjonowanie systemów rachunkowości zarządczej, są jak sugerują uzyskane wyniki, formułowane zaledwie w 2 zakładach, co stanowi 4,2% badanej populacji. Uzyskane wyniki uniemożliwiają wydanie pozytywnej oceny o procesie tworzenia i wykorzystania informacji zarządczej w badanych zakładach opieki zdrowotnej. Podsumowanie Nadzieja, że stosowanie przez publiczne zakłady opieki zdrowotnej rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad rachunku kosztów zapewni jednolity sposób wyceny świadczeń opieki zdrowotnej oraz przyczyni się do wyzwolenia procesów proefektywnościowych, wydaje się płonna. Podstawą dla takiej opinii są wyniki badań przedstawione w opracowaniu. Nie wszystkie bowiem badane zakłady opieki zdrowotnej prowadzą rachunek kosztów zgodnie z obowiązującymi rozporządzeniami. Jako przedmiot kalkulacji kosztów w ośrodkach działalności podstawowej zaledwie 2% zakładów wskazuje pacjenta z przypisanymi lekami i procedurami medycznymi. Zużycie zasobów dla wykonania procedury medycznej określa 70,% badanych podmiotów deklarujących prowadzenie rachunku kosztów zgodnie z rozporządzeniami. Z tej grupy podmiotów koszty na pacjenta kalkuluje 7% zakładów, jednak większość (,2%) jako podstawę kalkulacji przyjmuje średni koszt hospitalizacji, a zaledwie 1,2% procedurę medyczną. Zaprezentowane wyniki poddają w wątpliwość odpowiedzi w zakresie złożonych przez zakłady opieki zdrowotne deklaracji odnośnie do stosowania rachunku kosztów zgodnie z obowiązującymi rozporządzeniami. W zakresie kalkulacji kosztów określonego przedmiotu sprzedaży trudno ponadto o zachowanie porównywalności danych, co nie sprzyja wiarygodnej wycenie świadczeń opieki zdrowotnej. O braku wykorzystania stosowanego rachunku kosztów, którego jednym z zadań powinno być generowanie informacji zarządczej do tworzenia i wykorzystania użytecznych w podejmowaniu optymalnych decyzji, świadczą 21

18 wyniki badań opisane w drugiej części opracowania. Realizację istotnych funkcji zarządzania wyznacza sposób planowania i kontroli w publicznych zakładach opieki zdrowotnej. Planowanie odbywa się m.in. na poziomie bieżącej działalności zakładu i przybiera charakter krótkookresowy. Kontrola sprowadza się natomiast do bieżącej analizy wykonania budżetu sprzedaży i kosztów oraz analiz statystyczno-medycznych. Marginalizuje się natomiast informacje o odchyleniach ilościowo-wartościowych. Gdzie zatem upatrywać przyczyn opisanego stanu rzeczy, tj. odmiennego stosowania, trudności w stosowaniu lub niestosowania obowiązujących zasad dotyczących rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej, w wyniku czego brak jest możliwości dokonania i porównania kosztów świadczeń opieki zdrowotnej oraz uruchomienia procesów proefektywnościowych? Odpowiedź zdają się stanowić prace zespołu powołanego do przygotowania nowego projektu rozporządzenia w sprawie rachunku kosztów w zakładach opieki zdrowotnej, dla którego uzasadnienia można znaleźć przykłady w praktyce krajów europejskich w zakresie ustalania cen świadczeń zdrowotnych. Wskazują one, iż podstawę wyceny powinna stanowić kalkulacja ponoszonych kosztów na wytworzenie świadczeń zdrowotnych prowadzona z wykorzystaniem rachunku kosztów działań (Świderska, Raulinajtys, 200, s. 22 i dalsze). Dodatkowe potwierdzenie dotyczące niedoskonałości rozwiązań polskich może stanowić realizacja, przez Ministerstwo Zdrowia, w partnerstwie ze Szkoła Główną Handlową, projektu pt. Nowoczesne zarządzanie w zakładach opieki zdrowotnej szkolenia z zakresu rachunku kosztów i informacji zarządczej oraz narzędzi restrukturyzacji i konsolidacji ZOZ. Głównym celem projektu jest szkolenie osób zaliczających się do kadry zarządzającej zakładów w zakresie możliwości wykorzystania narzędzi rachunkowości zarządczej oraz w metodologii zbierania, przetwarzania i raportowania informacji o kosztach świadczeń zdrowotnych. Realizacja celu projektu szkoleniowego wymaga uprzedniego wypracowania modelu rachunku kosztów, co jest przedmiotem warsztatów służących wypracowaniu optymalnych rozwiązań w metodologii rachunku kosztów w zakładach opieki zdrowotnej, w czym biorą udział przedstawiciele świadczeniodawców i kadra naukowo-dydaktyczna, pod merytorycznym nadzorem prof. G. K. Świderskiej. Fundusze strukturalne dla sektora ochrony zdrowia (20), informacja nt. rozpoczęcia realizacji projektu Nowoczesne zarządzanie w zakładach opieki zdrowotnej szkolenia z zakresu rachunku kosztów i informacji zarządczej oraz narzędzi restrukturyzacji i konsolidacji ZOZ (20), Fundusze Europejskie, Realizowane projekty (20), 22

19 Literatura Baran W. (200), Planowanie i kontrola w systemie rachunkowości zarządczej w publicznych zakładach opieki zdrowotnej, [w:] Systemy zarządzania kosztami i wynikami, pod red. E. Nowaka, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, Wrocław. Baran W. (200), Rachunkowość odpowiedzialności w publicznym zakładzie opieki zdrowotnej, Szkoła Główna Handlowa, [w:] Kierunki rozwoju systemu ochrony zdrowia w Polsce, pod red. E. Nojszewskiej, Szkoła Główna Handlowa w Warszawie, Warszawa. Fundusze strukturalne dla sektora ochrony zdrowia (20), Fundusze Europejskie, Realizowane projekty (20), Jarugowa A., Nowak W.A., Szychta A. (17), Zarządzanie kosztami w praktyce światowej, ODDK, Gdańsk. Jaruga A., Nowak W.A., Szychta A. (2001), Rachunkowość zarządcza. Koncepcje i zastosowanie, Społeczna Wyższa Szkoła Przedsiębiorczości i Zarządzania w Łodzi, Łódź. Kaplan R., Atkinson A. (1), Advanced Management Accounting, Prentice Hall, New Jersey. Lucey T. (12), Management Accounting, DP Publication LTD, Aldin Place, London. Nowak E. (2003), Zaawansowana rachunkowość zarządcza, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa. Rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 22 grudnia 1 r. w sprawie szczególnych zasad rachunku kosztów w samodzielnych publicznych zakładach opieki zdrowotnej, Dz.U. Nr 14, poz. 4. Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia maja 200 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, Dz.U. Nr 1, poz. 44. Szychta A. (200), Etapy ewolucji i kierunki integracji metod rachunkowości zarządczej, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź. Szychta A. (2001), Rozdział 4, [w:] Jaruga A., Nowak W.A., Szychta A., Rachunkowość Zarządcza. Koncepcje i Zastosowania, Społeczna Wyższa Szkoła Przedsiębiorczości i Zarządzania w Łodzi, Łódź. Świderska G.K. (red.) (20), Controlling kosztów i rachunkowość zarządcza, MAC/Difin, Warszawa. Świderska G.K., Raulinajtys M. 200, Rachunek kosztów działań jako podstawa wyceny usług, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, tom 4(), SKwP, Warszawa. Ustawa z 30 czerwca 200 r. o finansach publicznych, Dz.U. z 200 r. Nr 24, poz. 24, z późn. zm. Ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, Dz.U. Nr 2, poz. 2, z późn. zm. Ustawa z dnia 30 sierpnia 11 r. o zakładach opieki zdrowotnej, Dz.U. 11, Nr 1 poz. 40, z późn. zm. 23

20 Streszczenie Celem artykułu była ocena wykorzystania regulacji prawnych dotyczących rachunku kosztów w zakładach opieki zdrowotnej. Zostały zaprezentowane wyniki badań ankietowych przeprowadzonych w 47 publicznych zakładach opieki zdrowotnej, dla których Ministerstwo Zdrowia stanowi organ właścicielski. Badania dotyczyły stosowania określonych rozporządzeniem zasad w sprawie rachunku kosztów. Ocenie poddano również możliwości generowania informacji zarządczej w zakładach. Sformułowano pytania dotyczące wykorzystania regulacji obowiązujących w zakresie rachunku kosztów oraz rodzaju i częstotliwości przygotowywania dla potrzeb zarządzających planów i raportów z ich wykonania, z uwzględnieniem częstotliwości dokonywanych analiz. Summary Assessment of the application of legal regulations concerning cost accounting in health care institutions The aim of this article is focused on evaluation of the use of laws regulating cost accounting in health care institutions. The article presents the results of surveys conducted in 47 public health care institutions, owned by the Ministry of Health. The surveys were undertaken to provide information on the nature and scope of management accounting information systems in health care facilities. The studies were concerned with the use of specific regulations setting out the principles of cost accounting. Also the possibilities of generation of management information were evaluated. To this end, questions were formulated about the use of the existing cost accounting regulations and about the type and frequency of management plans and implementation reports preparation. In addition, the frequency of analysis was tested. 24