i PODATKI PRAWO KOMENTARZE l INFORMACJE l ANALIZY LISTOPAD 2014 ISSN Rok X, nr 109 Wspólne wyjazdy nie zawsze kreują przychód u pracownika

Transkrypt

1 LISTOPAD 2014 ISSN Rok X, nr 109 PRAWO i PODATKI KOMENTARZE l INFORMACJE l ANALIZY Wspólne wyjazdy nie zawsze kreują przychód u pracownika Reklamy w Internecie generują dochody z najmu Organy podatkowe zakazują odliczania strat na opcjach Wspólnik cichy zapłaci podatek dochodowy Państwa UE same ustalają niższą stawkę VAT na e-booki

2 PRENUMERATA 2015 Prawo i Podatki to prawo podatkowe w praktyce pogłębione analizy i komentarze wybitnego grona autorów SKORZYSTAJ Z OFERTY SPECJALNEJ! 15% ZNIŻKI NA PRENUMERATĘ ROCZNĄ Tym samym za 12 numerów zapłacisz aż o 117 zł mniej PRAKTYCZNA PUBLIKACJA BIBLIOTEKA FINANSOWO-KSIĘGOWA NR 7/2013 PKWIU 2013/2014 aktualna klasyfikacja z 2008 r. z właściwymi st k PKWiU 2013/2014 Aktualna klasyfikacja z 2008 r. z właściwymi stawkami VAT BIBLIOTEKA FINANSOWO-KSIĘGOWA NR 7/2013 Dla wszystkich Prenumeratorów książka w prezencie UNIKATOWA BRANSOLETKA Z KAMIENI NATURALNYCH W celu ustalenia kolorystyki, skontaktujemy się z Państwem osobiście. Wartość prezentu to 150 zł. DOŁĄCZ DO GRONA ZADOWOLONYCH PRENUMERATORÓW. DODATKOWE KORZYŚCI: JEDNA FAKTURA W ROKU GWARANCJA STAŁEJ CENY I OSZCZĘDNOŚĆ CZASU PRAKTYCZNE PORADY I WSKAZÓWKI EKSPERTÓW CO MIESIĄC WPROST NA TWOJE BIURKO MOŻLIWOŚĆ INDYWIDUALNYCH KONSULTACJI Z EKSPERTAMI ZAMÓW PRENUMERATĘ JUŻ DZIŚ! tel , cok@wip.pl Zadzwoń lub napisz do Centrum Obsługi Klienta: i skorzystaj z oferty specjalnej.

3 SPIS TREŚCI Spis treści Przychód ze stosunku pracy Wspólne wyjazdy nie zawsze kreują przychód u pracownika Jarosław Sekita Przymusowe ściąganie należności Niesłusznie pobrane koszty egzekucji można odzyskać Jarosław Augustyn Źródła przychodów Reklamy w Internecie generują dochody z najmu Łukasz Markowski Sposób opodatkowania Wygrana przedsiębiorcy może być objęta stawką 10% Mateusz Siepielski Zwolnienia przedmiotowe Mały generator nie wytwarza energii opodatkowanej akcyzą Anna Wibig Koszty uzyskania przychodów Organy podatkowe zakazują odliczania strat na opcjach Dariusz Wółkiewicz Transgraniczna spółka cicha Wspólnik cichy zapłaci podatek dochodowy Agnieszka Morska Unikanie podwójnego opodatkowania Spółka komandytowa wspiera optymalizację podatkową Jakub Jankowski Prawo UE Unia Europejska zmieni zasady opodatkowania dostaw Roman Namysłowski, Kamil Olczykowski Wyłudzenia VAT Fiskus zaostrza walkę z oszustami podatkowymi Orzecznictwo Państwa UE same ustalają niższą stawkę VAT na e-booki Jakub Gołębiewski Interpretacje Rabaty pośrednie dokumentuje nota księgowa Tomasz Seweryn, Paulina Skonieczna Aktualności Nowe regulacje, stanowiska i proces legislacyjny Podatki na świecie Oficyna Prawa Polskiego Wydawnictwo WiP ul. Łotewska 9A, Warszawa NIP: KRS: Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy, Sąd Gospodarczy XIII Wydział Gospodarczy Rejestrowy Wysokość kapitału zakładowego: zł Prawo i Podatki Rada programowa: prof. dr hab. Hanna Litwińczuk (przewodnicząca) prof. dr hab. Bogumił Brzeziński prof. dr hab. Leonard Etel prof. dr hab. Jolanta Gliniecka prof. dr hab. Andrzej Gomułowicz prof. dr hab. Antoni Hanusz prof. dr hab. Ryszard Mastalski prof. dr hab. Włodzimierz Nykiel Redaktor naczelny: doc. dr Witold Konieczny prawoipodatki@opp.com.pl Redaktor: Bogdan Świąder Wydawca: Norbert Pawlikowski Koordynacja produkcji: Mariusz Jezierski Skład i łamanie: Ireneusz Gawliński Drukarnia: Miller Nakład: 500 egz. Informacja dla autor w: Prosimy o dołączanie do przesyłanych materiałów krótkiej informacji o autorze oraz numerów telefonów. Sugerowana objętość artykułów to 20 tys. znaków (około 10 stron). Prawo i Podatki chronione są prawem autorskim. Przedruk materiałów bez zgody wydawcy jest zabroniony. Zakaz nie dotyczy cytowania publikacji z powołaniem się na źródło. Fragmenty tekstu oznaczone skrótem red. pochodzą od redakcji. Informacje o prenumeracie: tel.: faks: cok@opp.com.pl PRAWO I PODATKI 141 LISTOPAD 2014

4 PRAWO I PODATKI PRZYCHÓD ZE STOSUNKU PRACY Wspólne wyjazdy nie zawsze kreują przychód u pracownika Trybunał Konstytucyjny odniósł się do problemu zgodności z ustawą zasadniczą przepisów podatkowych definiujących przychód z nieodpłatnych świadczeń (wyrok z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13). Trybunał uznał art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 i 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych 1 za przepisy zgodne z konstytucją. W stosunku do obecnej praktyki skarbowej stosowania przepisów o nieodpłatnych świadczeniach treść uzasadnienia w znaczący sposób ogranicza możliwość przypisywania pracownikom przychodów podatkowych. Wyrok odnosi się m.in. do problematyki wyjazdów integracyjnych. Przedmiotem artykułu jest omówienie tez zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz zastosowanie ich w celu ustalenia, czy (a jeżeli tak, to kiedy) udział w wyjeździe integracyjnym rodzi przychód uczestnika. W artykule wskazane zostaną także zasady potrącania kosztów organizatora wyjazdu. Wpływ na praktykę skarbową Trybunał zaznaczył, że w stosunkach pracodawca pracownik występuje dualizm świadczeń: zmierzających do zapewnienia możliwości (efektywnego) świadczenia pracy oraz stanowiących gratyfikację pracownika. Trybunał stwierdził, że: zarówno dokształcanie pracowników, jak i organizowanie spotkań (wyjazdów) integracyjnych, ubezpieczanie pracowników czy organizowanie ich dowozu do pracy leży przede wszystkim w interesie pracodawców. Z ich punktu widzenia tego rodzaju działania zwiększają atrakcyjność zatrudnienia i tym samym służą przyciągnięciu i rekrutacji najlepszych kandydatów, podnoszą kwalifikacje zawodowe osób zatrudnionych, zmniejszają absencję, a także tworzą dobrą atmosferę w zespole. W konse- 1 Tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: ustawa o PIT. JAROSŁAW SEKITA doradca podatkowy Meritum Doradcy Podatkowi Sp. z o.o. kwencji nie sposób zaprzeczyć, że świadczenia oferowane przez pracodawców pracownikom, będące przedmiotem oceny w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, najczęściej służą podniesieniu jakości pracy i jej wydajności, a w ostatecznym rachunku tworzeniu zysku pracodawcy. Natomiast z punktu widzenia indywidualnych pracowników korzystanie ze świadczeń oferowanych przez pracodawcę może się przedstawiać jako uciążliwy obowiązek, nieobjęty zakresem zadań, który trzeba podjąć w godzinach nadliczbowych. Trybunał stwierdził także, że warunkiem uzyskania przychodu z nieodpłatnych świadczeń jest faktyczne skorzystanie przez pracownika ze świadczenia: ustalenie tej okoliczności [czy świadczenie pozwoliło pracownikowi uniknąć wydatków przyp. aut.] zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Trybunał zwraca uwagę, że sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy, pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako stanowiący część dochodu element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem trybunału kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Element korzyści pracownika (uniknięcia wydatku) został dodatkowo opisany w następujący sposób: Obiektywne kryterium wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) nie jest natomiast spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szko- PRAWO I PODATKI 142 LISTOPAD 2014

5 NIEODPŁATNE ŚWIADCZENIA leniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie kursokonferencja organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania. W obecnym stanie prawnym Trybunałowi Konstytucyjnemu nie przysługuje kompetencja dokonywania powszechnie obowiązującej wykładni prawa. Postulowany przez trybunał sposób wykładni przepisów (zapewniający ich konstytucyjność ) nie jest umocowany w systemie prawa jako wykładnia wiążąca organy skarbowe w postępowaniach podatkowych, procesie wydawania interpretacji itp. Można jednak założyć, iż waga organu oraz dokumentu skutkować będzie stosowaniem powołanych powyżej tez w praktyce podatkowej 2. Rodzaje wspólnych imprez Omówienie zasad rozpoznawania przychodów przez uczestników oraz zaliczania do kosztów podatkowych wydatków organizatorów imprez integracyjnych wymaga wskazania podstawowych przykładów tego rodzaju zdarzeń w formie wyjazdów: 1) pracowników o charakterze integracyjnym (program wyjazdu składający się z elementów wypoczynku, rekreacji, rozrywki itp.), 2) pracowników o charakterze integracyjnym oraz zawodowym (program wyjazdu składający się również z części związanej z istotą wykonywanej pracy: szkolenia, spotkania robocze, prezentacja wyników i planów firmy itp.), 3) pracowników o charakterze zawodowym, 4) zleceniobiorców, członków organów i innych osób nie będących pracownikami, ale pozostających w formach zatrudnienia wewnętrznego o charakterze integracyjnym, 5) zleceniobiorców, członków organów i innych osób nie będących pracownikami, ale pozostających w formach zatrudnienia wewnętrznego o charakterze integracyjnym oraz zawodowym, 6) zleceniobiorców, członków organów i innych osób niebędących pracownikami o charakterze zawodowym, 7) współpracujących z firmą przedsiębiorców o charakterze rekreacyjnym 3, 2 Za takim założeniem przemawia treść wyroku WSA we Wrocławiu z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1674/14, w którym sąd, powołując się na wyrok TK, orzekł zgodnie z treścią jego uzasadnienia. 3 W przypadku podmiotów zewnętrznych nie można mówić o integracji. 8) współpracujących z firmą przedsiębiorców o charakterze rekreacyjnym oraz zawodowym, 9) współpracujących z firmą przedsiębiorców o charakterze zawodowym. Przychody uczestników wyjazdów W dotychczasowej praktyce skarbowej wskazywano w sposób jednolity, że uczestnictwo w imprezie integracyjnej rodzi przychód uczestników. Tak m.in. stwierdził dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 16 października 2013 r. (nr ITPB2/ /13/MM): ( ) w rozpatrywanej sprawie pracownik otrzyma świadczenie o określonej wartości w związku z przyjściem na imprezę integracyjną, bez względu na to czy następnie będzie i ewentualnie w jakim stopniu konsumował posiłki, napoje lub korzystał z atrakcji zagwarantowanych podczas tej imprezy. Okoliczność, że podczas imprezy integracyjnej pracownik np. nie zjadł całego dania, nie wypił całego napoju lub nie skorzystał ze wszystkich atrakcji, które były oferowane podczas tej imprezy, nie zmienia faktu, że je otrzymał i pozostaje bez wpływu na cenę, jaką zapłacił pracodawca. Nie ma więc uzasadnienia do rozpatrywania stopnia skonsumowania (wykorzystania) przez pracowników i członków ich rodzin poszczególnych posiłków, napojów, czy atrakcji w trakcie imprezy integracyjnej. Samo skorzystanie z danego świadczenia przez uprawnioną osobę wzięcie udziału w zorganizowanej imprezie przez pracownika i członka (członków) jego rodziny skutkuje powstaniem u pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Również w praktyce sądowej zapadały wyroki niekorzystne dla podatników i płatników. W wyroku NSA z 12 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1428/11) stwierdzono, że: nie ma wątpliwości, że ponoszone przez pracodawcę koszty związane z takimi wyjazdami stanowią dla pracownika realną korzyść i konkretne przysporzenie o wymiarze finansowym, którego ciężaru sam pracownik ponosić nie musi. ( ). Przedmiotem zakupu przez pracodawcę jest więc pakiet poszczególnych usług w ramach wyjazdu na rzecz poszczególnych pracowników i zapewnienie realizacji tych usług dla pracowników spółki oraz ich konsumpcji. Chociaż zapadały również wyroki korzystne dla podatni- Integracja kadr może być wyłącznym zamiarem pracodawcy organizującego wyjazd PRAWO I PODATKI 143 LISTOPAD 2014

6 PRAWO I PODATKI PRZYCHÓD ZE STOSUNKU PRACY ków (wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1064/11), wydaje się, że przeważała teza o przychodotwórczym charakterze wyjazdu integracyjnego. W stosunku do wyjazdów integracyjnych aprobowano jednak zastosowanie zwolnienia właściwego w razie sfinansowania świadczenia ze środków ZFŚS (o zastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o PIT wypowiedział się dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 12 czerwca 2013 r., nr ITPB1/ /13/HD). Treść uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego pozwala na stwierdzenie, że udział w wyjazdach określonych w pkt 2 i 3 nie rodzi przychodu uczestnika (pracownika). Jeżeli program wyjazdu zawiera elementy służbowe, należy domniemywać, iż wyjazd odbywa się w dniach świadczenia pracy, a udział w nim jest obowiązkiem pracownika. Przesłanka wyrażenia zgody przez pracownika na uczestnictwo w wyjeździe pozostaje bezprzedmiotowa. Wykonywanie obowiązków pracowniczych również w opisywanej nietypowej formie nie rodzi przychodu pracownika. W przypadku gdy wyjazd ma na celu jedynie integrację zespołu, również udział w nim może stanowić obowiązek pracowniczy. Integracja kadr może być wyłącznym zamiarem pracodawcy organizującego wyjazd. Oznacza to brak przypisania przychodu uczestnikom wyjazdu. Wyrok wprowadza zatem w tym zakresie nową jakość. Ww. teza nie była bowiem dotychczas aprobowana w praktyce skarbowej. Za neutralną podatkowo uznawano jedynie zawodową część imprezy integracyjnej (m.in. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 maja 2013 r., nr IPPB2/ /13 2/EL). Nawet jeżeli w pkt 1 3 wyjazdów formuła udziału pracowników przewiduje (wobec wyjazdowego charakteru) zgodę pracowników (brak zgody oznacza pozostanie w miejscu zwykłego świadczenia pracy), w świetle wyroku trybunału pracownicy nie uzyskują przychodu. Jak słusznie wskazał trybunał, definicja przychodu wymaga uzyskania przez pracownika osobistej korzyści. Korzyść powinna uzasadniać domniemanie, iż udział w wyjeździe pozwala pracownikowi zaoszczędzić własne środki pieniężne (które pracownik skłonny byłby wydać na analogiczny wyjazd własnych zasobów). Jest to wykładnia odpowiadająca definicji przychodów ze stosunku pracy obejmujących m.in.: świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika. Niepracownicze formy zatrudnienia Trybunał, zgodnie z zasadą orzekania na podstawie doświadczenia życiowego, prawidłowo wskazał wadliwość uznania, iż pracownik skłonny byłby wydatkować własne środki pieniężne na nabycie usługi o treści odpowiadającej uczestnictwu w wyjeździe integracyjnym (zgodnie z powszechnym rozumieniem tego pojęcia). Aby sfinansowanie wyjazdu przez pracodawcę rodziło przychód pracownika, powinien mieć on de facto charakter wczasów lub innych form indywidualnego wypoczynku (nawet jeżeli odbywa się w grupie pracowników i ich rodzin). Przypadek taki pozostaje jednak poza zakresem pojęcia wyjazdu integracyjnego. Trybunał Konstytucyjny odniósł się wprost jedynie do znaczenia przepisu o nieodpłatnych świadczeniach uzyskanych w ramach stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Tezy wyroku znajdują jednak odpowiednie zastosowanie do przypadków określonych w pkt 4 6 listy wyjazdów. W przypadku niepracowniczych form zatrudnienia brak jest przynajmniej formalnie stosunku podporządkowania. Pojęcie zgody uczestnika nadal pozostaje warunkiem uzyskania przychodu. Samo zaproszenie do udziału w imprezie nie rodzi przychodu. Jednakże w przypadku osób niepodlegających podporządkowaniu pracowniczemu (tj. samodzielnie decydujących o zakresie podejmowanych czynności), wobec braku możliwości powołania się na wykonywanie obowiązku prawnego (pracowniczego), samo uczestniczenie w imprezie należy uznać za poprzedzony wyrażeniem stosownej zgody przez podatnika (zleceniobiorcę, członka organu). Uzyskanie korzyści z wyjazdu Sporne pozostaje zastosowanie w tym przypadku tez zawartych w wyroku w zakresie elementu korzyści podatnika. Definicja zawarta w art. 12 ustawy o PIT nie znajduje tu zastosowania (w tym zapis o świadczeniach pieniężnych ponoszonych za pracownika/podatnika). Jednakże samo pojęcie przychodu z nieodpłatnego świadczenia ma charakter uniwersalny i dotyczy wszystkich źródeł przychodów. Element korzyści osobistej podatnika jest warunkiem uzyskania przychodu (z nieodpłatnych świadczeń) w przypadku każdego rodzaju źródła przychodów. Przypadki zapewnienia przez zleceniodawcę warunków realizacji umowy (m.in. poprzez przedstawienie zasad i warunków współpracy również w trakcie wyjazdu) oraz innych świadczeń niebędących jednak formami wynagradzania nie powinny być uznawane za rodzące przychód. Pozwala to na uznanie przypadku nr 6 za zdarzenie nie rodzące przychodu. Natomiast w przypadku wyjazdu nr 4 (i 5 w części integracyjnej) przypisanie uczestnikom przychodu znajduje uzasadnienie prawne. Brak podporządkowania oznacza, iż uczestnictwo w wyjeździe wynika z decyzji podatnika i ma charakter dobrowolny. Skoro dana osoba podejmuje decyzję o uczestnictwie w wyjeździe, który nie ma służbowego charakteru, można domniemać, iż sam wyjazd realizuje określone potrzeby osobiste uczestnika. Ponieważ wyrok trybunału dotyczy wprost jedynie przychodów ze stosunku pracy, nie można wykluczyć, iż w stosunku do innych źródeł przychodów organy skarbowe będą przypisywać przychody uczestnikom wyjazdów integracyjnych (w części pozazawodowej). Podobne zasady opodatkowania należy przedstawić w stosunku do udziału w wyjazdach integracyjnych przedsiębiorców. Aktualne pozostają tezy o braku podporządkowania przedsiębiorcy (co oznacza bezprzedmiotowość odwoływania się do przesłanki wyrażenia zgody ). Nadal jako warunek przypisania uczestnikowi przychodu należy zbadać uzyskanie przez ten podmiot osobistej korzyści. Podobnie jak w przypadku zleceniobiorców (członków organów) autor postuluje uznanie, iż w przypadku wyjazdu mają- PRAWO I PODATKI 14 LISTOPAD 2014

7 NIEODPŁATNE ŚWIADCZENIA Spotkania nie mogą mieć jedynie charakteru konsumpcyjnego czy rozrywkowego cego na celu usprawnienie zasad współpracy uczestniczący w nim przedsiębiorca nie uzyskuje przychodu. Udział w wyjeździe rekreacyjnym uzasadnia jednak przypisanie uczestnikom przychodu. Koszty podatkowe organizatorów Wyrok oraz zasady przypisywania uczestnikom wyjazdów przychodów nie wywołują bezpośredniego wpływu na uznanie kosztów ich organizacji za koszty uzyskania przychodów. Kwalifikacja podatkowa wydatków organizatora zależy wyłącznie od spełnienia definicji kosztu podatkowego. W przypadku wyjazdów pracowników, niezależnie od celu wyjazdu, koszt organizatora (zarówno w przypadku samodzielnej organizacji wyjazdu, jak i zakupu usługi od organizatora zewnętrznego) stanowi w całości koszt podatkowy. Nawet w przypadku, gdy celem wyjazdu jest wyłącznie integracja zespołu pracowniczego, cel wyjazdu w postaci dbałości o atmosferę pracy, więzi pracowników z firmą, relacje interpersonalne itp. spełnia wymóg kosztu poniesionego w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów 4. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 7 maja 2013 r. (nr IPPB5/ /13 2/MK) również uznał koszty integracji pracowniczej (w części rekreacyjno- -rozrywkowej) za koszt podatkowy pracodawcy. Pewne ograniczenie tej tezy przedstawił dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 11 czerwca 2014 r. (nr IBPBI/1/ ,577/14/ESZ): w przypadku, gdy wydatki poniesione zostały na zorganizowanie spotkania integracyjnego mającego na celu poprawę komunikacji wewnętrznej i motywacji do pracy poprzez zintegrowanie pracowników z firmą, budowanie zespołu, poprawy atmosfery pracy oraz ułatwienie ułożenia wzajemnych relacji między pracownikami i w efekcie poprawę efektywności pracy, a przez to zwiększenie przychodów osiąganych przez podatnika, to wówczas wydatki te spełniają warunki, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT i mogą zostać zakwalifikowane do kosztów podatkowych. Jeśli jednak spotkanie nie służy takiemu celowi, a przebywanie pracowników ze sobą czy konsumpcja są celem 4 Art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), dalej: ustawa o CIT. samym w sobie, to w takim przypadku nie można uznać, że wydatki poniesione na organizację takiego spotkania mają związek z przychodem, wobec czego nie stanowią one kosztu uzyskania przychodów. Należy więc mieć na uwadze, że spotkania nie mogą mieć jedynie charakteru konsumpcyjnego czy rozrywkowego, a wydatki nie powinny wykraczać poza główny cel spotkania, jakim jest integracja. Analogicznie stwierdził dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 września 2012 r. (nr IPPB5/ /12 4/JC). Zastrzeżenie to nie ogranicza jednak znacząco możliwości potrącenia kosztów, gdyż organizacja imprezy pracowniczej pozbawionej elementu integracji ma charakter w dużej mierze teoretyczny. Wyjazdy zleceniobiorców W ocenie autora podobną tezę należy przedstawić w przypadku kosztów wyjazdów zleceniobiorców oraz członków organów. Pomimo niepracowniczych form zatrudnienia osoby te mają charakter wewnętrzny w stosunku do zleceniodawcy. Również w przypadku zaproszenia na wyjazd ww. osób teza o zasadności poniesienia kosztów wyjazdów (pkt 4 6) jest uzasadniona. Moim zdaniem w ww. przypadkach (pkt 1 6) brak jest ryzyka prawnego uznania kosztów wyjazdu za koszt reprezentacji 5. Reprezentacja ma bowiem charakter zewnętrzny i jest adresowana do kontrahentów (potencjalnych kontrahentów), a nie osób wykonujących prace (również na podstawie umów prawa cywilnego lub aktów prawa handlowego) wewnątrz struktur organizacyjnych podatnika. Podobnie nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT 6. W przypadku sfinansowania wyjazdów współpracujących z podatnikiem przedsiębiorców, przedmiot sfinansowanego świadczenia determinuje zasady potrącania kosztów. W razie sfinansowania wyjazdu o charakterze biznesowym (lub części wyjazdu przypadającego na ten cel) podatnik ponosi koszt podatkowy. Ustalenie zasad współpracy, prezentacja oczekiwań i inne działania zmierzające do zapewnienia optymalnej formy współpracy gospodarczej mieszczą się w zakresie definicji kosztów podatkowych. Jeżeli zaś dany wydatek pokrywa koszt organizacji wyjazdu (w całości lub części) służącego rozrywce uczestników, mamy do czynienia z formą reprezentacji. Tego rodzaju wydatek nie jest zatem kosztem podatkowym (tak m.in. dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 kwietnia 2012 r. nr IPPB5/423 22/12 2/JC). W praktyce skarbowej można wyróżnić również drugi sposób uzasadnienia tezy o wyłączeniu ww. kosztu z rachunku dochodu. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 11 czerwca 2014 r. (nr IBPBI/1/ ,577/14/ ESZ) przedstawił pogląd, iż ww. wydatek w ogóle nie spełnia definicji kosztu podatkowego. Chociaż skutek podatkowy jest tu analogiczny, w ocenie autora właściwszy jest pierwszy ze sposobów argumentacji. 5 Art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT. 6 Przepis ten dotyczy wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki komandytowo-akcyjnej, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Opisywane wydatki są jednak ponoszone w interesie spółki. PRAWO I PODATKI 145 LISTOPAD 2014

8 PRAWO I PODATKI PRZYMUSOWE ŚCIĄGANIE NALEŻNOŚCI Niesłusznie pobrane koszty egzekucji można odzyskać Wrelacjach z organami podatkowymi często występuje sytuacja, gdy w związku z brakiem możliwości jednorazowego uregulowania całości zobowiązania wynikającego z wydanych decyzji składana jest prośba o zastosowanie ulgi. Podatnik może złożyć, jeszcze przed upływem terminu do złożenia odwołania od decyzji, wniosek o rozłożenie na raty zaległej należności. Postępowanie dotyczące takiego wniosku powinno się zakończyć w terminie miesiąca, a w sprawach skomplikowanych w ciągu dwóch miesięcy 1. Naganne praktyki urzędników Formalnie samo złożenie wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowych nie stanowi przesłanki do niewszczynania lub zawieszenia postępowania egzekucyjnego. W rezultacie częste są przypadki wszczynania postępowania egzekucyjnego, podejmowania czynności egzekucyjnych i powstawania z tego tytułu kosztów egzekucyjnych. Koszty takie są bezwzględnie ściągane, nawet w przypadku wydania pozytywnej decyzji w przedmiocie rozłożenia zaległości podatkowych na raty i sumiennego spłacania tych rat przez podatnika. Działania takie są podejmowane ze wskazaniem, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewidują wyłączenia możliwości wszczęcia i prowadzenia egzekucji z samego tylko powodu złożenia wniosku o raty. Postępowanie tego rodzaju ze strony organów podatkowych (działających w charakterze wierzyciela i organu egzekucyjnego) budzi zrozumiały sprzeciw ze strony podatników, pozostaje w przekonaniu tych podatników sprzeczne z zasadą sprawiedliwości. Orzecznictwo sądów administracyjnych przyniosło w ostatnim czasie rozstrzygnięcia wskazujące na możliwość skutecznego kwestionowania takich nagannych praktyk działania organów 2. 1 Art. 139 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). 2 Wyroki WSA w Łodzi z 9 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Łd JAROSŁAW AUGUSTYN doradca podatkowy prowadzi własną praktykę w kancelarii w Szamotułach Podstawą prawną dochodzenia zwrotu niesłusznie pobranych kosztów egzekucyjnych jest przepis ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nakazujący zwrot zobowiązanemu pobranych od niego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami, w sytuacji, gdy okazuje się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem 3. Rozstrzygnięcie o zwrot kosztów egzekucyjnych powinno nastąpić w formie postanowienia. Kluczowe znaczenie dla uzasadnienia wniosku o zwrot takich kosztów ma zasada, zgodnie z którą jeżeli przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stanowią inaczej, to w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego 4. W konsekwencji, w pełni uzasadnione jest odwoływanie się do zasad ogólnych postępowania administracyjnego, które muszą determinować sposób działania organu podatkowego działającego w charakterze organu egzekucyjnego. Kodeksowe zasady postępowania W rozdziale 2 Kodeksu postępowania administracyjnego zawarte są ogólne zasady postępowania organów administracji. W zakresie dotyczącym domagania się zwrotu pobranych niesłusznie kosztów egzekucyjnych istotne znaczenie ma zasada praworządności (w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes strony) 5 oraz zasada 1141/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1722/12, w którym oddalono skargę kasacyjną dyrektora Izby Skarbowej od powyższego wyroku WSA. 3 Art. 64c 3 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz ze zm.), dalej: Ustawa. 4 Wynika to z art. 18 Ustawy. 5 Art. 7 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.), dalej: k.p.a. PRAWO I PODATKI 146 LISTOPAD 2014

9 ZWROT WYDATKÓW prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej 6. Jak już wskazano wyżej, podstawę żądania zwrotu kosztów egzekucyjnych stanowi przepis nakazujący zwrot zobowiązanemu pobranych od niego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami, jeżeli okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. W razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych 7. Oznacza to, że organ podatkowy działający jako wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku. Nie budzi wątpliwości, że zastosowany zwrot powinien oznacza ma obowiązek, a uchylanie się od wykonania obowiązku to niepodjęcie przez zobowiązanego działań zmierzających do jego wykonania; w przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym niewywiązanie się z niego w terminie płatności 8. Wierzyciel jest jednak obowiązany do odstąpienia od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych wtedy, gdy stwierdzi istnienie okoliczności uzasadniających umorzenie lub zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Wierzyciel może natomiast odstąpić od podjęcia omawianych czynności, gdy przemawiają za tym ważne względy dotyczące zobowiązanego, a nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny 9. Do tej ostatniej kategorii, zdaniem sądów administracyjnych, można zakwalifikować sytuację wszczęcia, w następstwie złożenia wniosku przez podatnika, postępowania w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej. Innymi słowy, w razie wszczęcia postępowania w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych organ powinien ze szczególną wnikliwością ocenić, czy nie zachodzą podstawy do odstąpienia od podjęcia czynności egzekucyjnych do czasu wydania decyzji rozstrzygającej sprawę wniosku o rozłożenie zaległości podatkowych na raty. Ocena ta powinna być dokonana z uwzględnieniem zasad ogólnych rządzących postępowaniem prowadzonym przez organ administracji publicznej, w szczególności znajdującej tu w pełni zastosowanie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Niezwłoczne załatwienie sprawy Zarówno przepisy Ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji 10, jak i Ordynacji podatkowej 11 zobowiązują organ do załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki. Nie- 6 Art. 8 k.p.a. 7 Art. 6 1 Ustawy. 8 Tak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 452/00. 9 P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2009, s Art k.p.a. 11 Art. 139 Ordynacji podatkowej. zwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone w oparciu o dowody przedstawione przez stronę, łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub w oparciu o fakty i dowody powszechnie znane albo znane z urzędu organowi, przed którym toczy się postępowanie. Zdaniem sądów administracyjnych do naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywateli do władzy publicznej może dojść wtedy, gdy jedynym celem wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie jest wyegzekwowanie obowiązku, ale naliczenie opłat składających się na koszty egzekucyjne 12. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny: wykonanie przez wierzyciela obowiązku wynikającego z art. 6 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji: po pierwsze aktualizuje się wówczas, gdy zobowiązany nie wywiązuje się z nałożonych na niego obowiązków, po drugie musi odpowiadać celowi postępowania egzekucyjnego, a więc zmierzać do przymusowego wyegzekwowania obowiązku i po trzecie nie może stać w sprzeczności z zasadą pogłębiania zaufania obywatela do organów państwa. Zachowanie wierzyciela uchybiające tym wymogom będzie nosiło znamiona działania niezgodnego z prawem, co z kolei będzie determinowało przewidziany w art. 64c 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji rozkład ciężaru kosztów egzekucyjnych i nakaz ich zwrotu zobowiązanemu 13. Zasada zaufania W orzecznictwie obecny jest pogląd, zgodnie z którym wszczęcie postępowania egzekucyjnego po złożeniu przez podatnika wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wymaga oceny respektowania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz nie może doprowadzić do tego, iż jedynym celem tego postępowania stanie się naliczenie kosztów egzekucyjnych 14. Powyższe argumenty pozostaną aktualne, gdy wniosek o raty podatnik złożył przed upływem terminu do złożenia odwołania od decyzji, wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło po upływie miesiąca od złożenia wniosku o rozłożenia na raty zaległości (czyli po upływie podstawowego okresu, w którym zgodnie z Ordynacją podatkową powinna zostać wydana decyzja w przedmiocie przyznania lub odmowy układu ratalnego), a organ wydał ostatecznie pozytywną decyzję o rozłożeniu na raty już po upływie tego miesięcznego terminu i po wszczęciu egzekucji. W takim przypadku wszczęcie postępowania egzekucyjnego można ocenić jako dokonane nie w celu wyegzekwowania obowiązku, lecz w celu naliczenia kosztów, a takie wszczęcie i prowadzenie egzekucji zostało określone w przywołanych wyrokach jako niezgodne z prawem Tak przyjęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2135/ Uzasadnienie wyroku NSA z 12 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1722/1. 14 Wyrok NSA z 6 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2135/ Wskazane już wcześniej wyroki WSA w Łodzi z 9 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 1141/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1722/12. PRAWO I PODATKI 147 LISTOPAD 2014

10 PRAWO I PODATKI ŹRÓDŁA PRZYCHODÓW Reklamy w Internecie generują dochody z najmu Głównym celem firm działających w zakresie marketingu internetowego jest rozpowszechnianie reklam na zlecenie podmiotów zewnętrznych w ramach konkretnego programu afiliacyjnego (także: program partnerski). Działając jako tzw. dystrybutor reklam firmy te korzystają z pomocy osób fizycznych posiadających własne strony internetowe (dalej: Partnerzy). Współpraca najczęściej odbywa się poprzez udostępnianie powierzchni reklamowych na własnych stronach internetowych, za warunkową odpłatnością (uzależnioną od efektywności reklamy, np. liczba wyświetleń strony reklamodawcy). Partnerami reklamodawcy mogą być zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą i korzystające z własnych stron internetowych w jej ramach. Ustalenie źródła Zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez osoby fizyczne wyrażone zostały w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT). Opodatkowaniu podlega każde osiągnięcie przychodu (bez względu na formę), chyba że ustawa wyraźnie wskazuje inaczej (np. przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn art. 2 ust. 1 ustawy o PIT). Przychody z tytułu udziału w programach partnerskich nie zostały wyłączone bądź zwolnione z zakresu ustawy o PIT. Zakwalifikowanie przychodu do konkretnego źródła musi zostać poprzedzone indywidualną analizą aspektów prawnych i technicznych osiągniętego przysporzenia majątkowego. Logicznie wydaje się więc, że odpłatne wykorzystywanie przez firmy marketingowe części strony internetowej Partnera wypełnia znamiona przychodu z tytułu najmu/dzierżawy (i umów podobnych). ŁUKASZ MARKOWSKI doradca podatkowy Niestety odmiennego zdania do tej pory były organy podatkowe, które w takich sytuacjach rozpoznawały przychód z tzw. innych źródeł. W przypadku gdy osoby fizyczne będące Partnerami firm marketingowych nie działają poprzez jednoosobową działalność gospodarczą ich przychód teoretycznie może zostać zaliczony do trzech źródeł przychodu, tj. działalności wykonywanej osobiście, tzw. innych źródeł oraz przychodów z najmu/ dzierżawy. Działalność osobista Zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście uznaje się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie do potrzeb związanych z tą nieruchomością, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem w przypadku gdy zasady (regulamin) danego programu partnerskiego wypełniają znamiona umowy zlecenia bądź umowy o dzieło, to przychód Partnera może zostać zakwalifikowany do tego źródła przychodów. Pierwotnie organy podatkowe widziały w tego typu transakcjach właśnie źródło przychodu z działalności wykonywanej osobiście (zob. dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 marca 2008 r., nr ITPB1/ /07/PS). Przychody z innych źródeł W wydawanych do tej pory interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego przeważało stanowisko, że przychody z tytułu udziału w pro- PRAWO I PODATKI 148 LISTOPAD 2014

11 ROZLICZENIA gramach afiliacyjnych uzyskiwane przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej są tzw. przychodami z innych źródeł. Rozliczanie przed wydaniem interpretacji ogólnej Firma marketingowa nie miała obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które uzyskują od niej należności, Firma marketingowa była zobowiązana do wystawienia formularza PIT-8C dla osób fizycznych niedziałających w ramach działalności gospodarczej, które uzyskały od niej w danym roku podatkowym wynagrodzenie (zaliczane do przychodów z tzw. innych źródeł) oraz przekazania podatnikowi i urzędowi skarbowemu właściwemu dla miejsca zamieszkania podatnika do końca lutego roku następującego po roku w którym dokonała wypłaty należności bądź świadczeń. Partner nie był zobowiązany do wpłat zaliczek na podatek dochodowy. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2013 r. (nr IBPBII/1/415 97/13/AA), wskazał, że ( ) przychód z tytułu udostępniania powierzchni reklamowej na stronie internetowej oraz powiększania ruchu na stronach ofert reklamodawcy przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy, a nie do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, ściśle przez ustawodawcę określonej w art. 13 cyt. ustawy. W konsekwencji podatnik, który osiągnął omawiany przychód, jest zobligowany do wykazania go w zeznaniu podatkowym (oznaczonym symbolem PIT-36) składanym za dany rok podatkowy i obliczenia podatku należnego od sumy uzyskanych dochodów według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2014 r. (nr ITPB1/ /14/KW), podsumował: w konsekwencji należy przyjąć, że przychód z tytułu udostępniania na stronach internetowych miejsca pod reklamę jeżeli czynności te nie wypełniają przesłanek działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika bowiem, że umowę stanowiącą podstawę do udostępnienia powierzchni reklamowej na stronie internetowej należy zaliczyć do umów nienazwanych. Stosunki prawne przez nią regulowane są bowiem kreowane przez strony w sposób dowolny oraz odpowiadający stronom i nie można jej jednoznacznie przypisać cech umowy najmu lub dzierżawy czy umowy o dzieło lub umowy zlecenia. Zyski uzyskane z najmu W celu ujednolicenia zasad rozliczania minister finansów wydał 5 września 2014 r. interpretację ogólną (nr DD2/033/55/KBF/14/RD-75000). Było to podyktowane rozbieżnością w rozpoznawaniu źródła przychodu w przypadku uzyskiwania przez osoby fizyczne przychodów z reklamy na stronie internetowej (udziału w programie partnerskim). Organy podatkowe od kilku lat stały na stanowisku, że przychód taki powinniśmy zaliczyć do tzw. innych źródeł, natomiast sądy administracyjne rozpoznawały ten przychód z najmu/dzierżawy. Minister finansów w celu ujednolicenia stosowania przepisów wypowiedział się w sposób następujący: w dotychczas prezentowanym stanowisku Ministerstwa Finansów wskazywano, że umowa stanowiąca podstawę do udostępniania za wynagrodzeniem powierzchni na stronie internetowej, w celach reklamowych, jest umową nienazwaną, której nie można jednoznacznie przypisać cech umowy najmu lub dzierżawy. Cechą konstytutywną umowy najmu jest wydanie rzeczy do używania, a umowy dzierżawy wydanie rzeczy lub prawa do używania i pobierania pożytków. Strona internetowa nie jest przedmiotem materialnym, a zatem nie jest rzeczą. Trudno jest również jednoznacznie stwierdzić, że jest to prawo. W konsekwencji, przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne, poza działalnością gospodarczą, z tytułu takiej umowy, były kwalifikowane do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT. Minister wyjaśnił ponadto, że w chwili obecnej zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przychody z tego tytułu należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, pod warunkiem że nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej. Przychody z firmy Działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 9 ustawy o PIT. Zakwalifikowanie danej osoby jako przedsiębiorcy może być spowodowane m.in. tym, że dana osoba jako przedmiot działalności gospodarczej wybrała wynajem/dzierżawę miejsc na cele reklamowe, usługi związane z marketingiem internetowym, bądź też wykorzystywane do świadczenia usług strony internetowe zostały przez nią rozpoznane jako wartość niematerialna i prawna prowadzonego przedsiębiorstwa. Ponadto wskazać należy, że formalna rejestracja konkretnej osoby w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej nie jest podstawą do uznania za przedsiębiorcę w rozumieniu ustawy o PIT i kwalifikowania przychodów jako PRAWO I PODATKI 149 LISTOPAD 2014

12 PRAWO I PODATKI ŹRÓDŁA PRZYCHODÓW przychodów z działalności gospodarczej (zgodnie z ustawą działalność gospodarczą mogą prowadzić także osoby, które formalnie jej nie zarejestrowały). Wpis w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej ma bowiem jedynie charakter deklaratoryjny, nie jest decydujący na gruncie ustawy o PIT i stanowi tylko oficjalne potwierdzenie, iż dana osoba prowadzi działalność gospodarczą. Organy podatkowe potwierdzały wielokrotnie, że dla rozpoznania źródła przychodu w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć, czy postępowanie danej osoby fizycznej spełnia przesłanki działalności gospodarczej (zob. dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2014 r. nr ITPB1/ /14/KW, minister finansów w interpretacji ogólnej z 5 września 2014 r., nr DD2/033/55/KBF/14/RD-75000). Rozliczanie zysków z reklam internetowych Zmiana stanowiska przez ministra finansów spowodowała zmiany wobec przychodów z reklam osiąganych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. W wyniku nowej identyfikacji źródła przychodów będą one obowiązane do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a następnie do rozliczenia podatku dochodowego do 30 kwietnia roku następującego po roku jego osiągnięcia. Firmy marketingowe, które wypłacają przedmiotowe zostaną dzięki temu odbiurokratyzowane nie będą musiały przygotowywać i przekazywać Partnerowi (i urzędowi skarbowemu) informacji o osiągniętych przychodach. Następstwa niewłaściwej klasyfikacji były do tej pory bardziej doniosłe dla firm marketingowych niż dla samych Partnerów programów afiliacyjnych. W przypadku kwalifikacji przychodu jako z tzw. innego źródła na firmie marketingowej ciążył obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C, a następnie przekazania jej Partnerowi i właściwemu dla niego urzędowi skarbowemu do końca lutego roku następującego po roku w którym Partner osiągnął przychód. Partner rozliczał przychód najpóźniej 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym go osiągnął. Inaczej kształtowała się sytuacja wówczas, gdy Partner występował w relacji jako przedsiębiorca. W takim przypadku rozliczanie podatku należało wyłącznie do niego na podstawie wystawianych firmie marketingowej rachunków/faktur. Obowiązki płatnika przy rozliczaniu PIT Sposób rozliczania po wydaniu ministerialnej interpretacji Firma marketingowa nie ma obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które uzyskują od niej wypłatę należności. Firma marketingowa nie jest zobowiązana do wystawienia formularza PIT-8C dla osób fizycznych niedziałających w ramach działalności gospodarczej, które uzyskały od niej w danym roku wynagrodzenie (zaliczane do przychodów z najmu/dzierżawy) oraz przekazania podatnikowi i urzędowi skarbowemu do końca lutego roku następującego po roku, w którym dokonała wypłaty należności bądź świadczeń. Partner jest zobowiązany do wpłat zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązki płatnika obowiązywałyby firmę marketingową wyłącznie w przypadku zidentyfikowania jej jako zakładu pracy bądź też przychody Partnerów zaliczono do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które wypłacają należności z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło (art. 13 pkt 8 ustawy o PIT) osobom fizycznym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy. Natomiast stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o PIT płatnicy nie mają takiego obowiązku, jeżeli podatnik (kontrahent) złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Zatem w przypadku wypłaty należności osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą i współpracującym w jej ramach ze firmą marketingową po odebraniu stosownego oświadczenia firma marketingowa nie jest w ogóle obowiązana do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W przypadku wypłaty należności osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej uznanie przychodu jako przychodu z tytułu najmu/dzierżawy również skutkuje wyłączeniem spod obowiązku pobierania jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy tych osób. Wystawianie informacji podatkowej PIT-8C Zgodnie z art. 42a ustawy o PIT osoby prawne, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń z tzw. innych źródeł, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C). Do 5 września 2014 r. organy podatkowe uznawały osiągane przychody przez Partnerów programów partnerskich jako przychody z tzw. innych źródeł. W konsekwencji po stronie firmy marketingowej leżał obowiązek do sporządzanie informacji PIT-8C. Zgodnie z nowo przyjętym stanowiskiem ministra finansów przychodów Partnerów nie należy jednak utożsamiać z tzw. innymi źródłami, a przychodami z najmu/ dzierżawy. PRAWO I PODATKI LISTOPAD 2014

13 ROZLICZENIA Wygrana przedsiębiorcy może być objęta stawką 10% Kwestia opodatkowania wygranej w konkursie lub grze losowej osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą jest interpretowana niejednolicie i jest przedmiotem sporów podatników z fiskusem. Wynika to z niejednoznaczności przepisów ustawy o PIT. Sposób opodatkowania Podstawę do opodatkowania nagród uzyskanych przez osobę fizyczną w konkursie lub grze losowej stanowi art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT. Przewiduje on, że z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% wygranej lub nagrody. Ustawa o PIT przewiduje zwolnienie od podatku, jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych nie przekracza zł. W przypadku wygranych w konkursach i grach organizowanych i ogłaszanych przez środki masowego przekazu oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu zwolnienie z PIT obowiązuje, gdy jednorazowa ich wartość nie przekracza kwoty 760 zł. Opodatkowanie zryczałtowane jest wygodniejsze, ponieważ to organizator konkursu jest płatnikiem podatku, a więc osoba wygrywająca nie musi sama rozliczać PIT. Ponadto stawka zryczałtowana jest niższa niż opodatkowanie wygranej na zasadach ogólnych. Problem pojawia się, gdy uzyskującym nagrodę podatnikiem jest osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą, a od wygranej pobierany jest zryczałtowany podatek w wysokości 10% wartości nagrody lub wygranej. Zdarza się, że organy podatkowe uważają, że art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT nie ma zastosowania do wygranej przedsiębiorcy w konkursie lub grze, w których wziął udział w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. MATEUSZ SIEPIELSKI prawnik konsultant podatkowy Galt Tax Stanowisko wskazujące na opodatkowanie nagród uzyskanych przez osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą w konkursach i loteriach związanych z prowadzoną działalnością stawką zryczałtowaną 10% wartości wygranej potwierdzają choć niejednolicie interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydawane przez ministra finansów oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Zastosowanie ryczałtu Ujęcie rozliczenia podatkowego z tytułu wygranych w konkursach i loteriach było przedmiotem wielu interpretacji i orzeczeń sądów administracyjnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach indywidualnych przeważa stanowisko, że osoby fizyczne prowadzące firmy, które uzyskają nagrody w ramach konkursu lub loterii w których uczestniczą w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą będą opodatkowane stawką zryczałtowaną na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT. Oznacza, to że organizator konkursu lub loterii jako płatnik powinien pobrać zryczałtowany podatek według stawki 10 %. Fakt, że uczestnikami konkursu lub loterii są osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, nie wpływa na sposób opodatkowania otrzymanych przez nie nagród. Potwierdzają takie stanowisko orzeczenia sądów administracyjnych (np. wyroki WSA w Warszawie z: 21 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 169/10, 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2988/11 oraz 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3381/12). W wyrokach tych wskazuje się, że nagrody uzyskiwane przez osoby fizyczne, które są przedsiębiorcami (np. w ramach konkursu organizowanego przez kontrahenta), mimo że stanowią przychód z działalności gospodarczej, to opodatkowane są 10% stawką. Podatek ten, pobierany na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, jest traktowany jako unormowanie szczególne wobec art. 27 i art. 30c ustawy o PIT, które określają opodatkowanie według skali i liniowo od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zryczałtowany PRAWO I PODATKI LISTOPAD 2014