Rachunek kosztów w Zakładzie Opieki Zdrowotnej. Podręcznik

Transkrypt

1 Projekt Nowoczesne zarządzanie w zakładach opieki zdrowotnej szkolenia z zakresu rachunku kosztów i informacji zarządczej oraz narzędzi restrukturyzacji i konsolidacji ZOZ Rachunek kosztów w Zakładzie Opieki Zdrowotnej Podręcznik opracowany pod kierunkiem prof. dr hab. Gertrudy Krystyny Świderskiej przez zespół w składzie: Marcin Pielaszek Monika Raulinajtys-Grzybek Gertruda Krystyna Świderska Paweł Warowny Projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego Warszawa 2013

2 Projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego Projekt partnerski Szkoły Głównej Handlowej w Warszawie i Ministerstwa Zdrowia pt.: Nowoczesne zarządzanie w zakładach opieki zdrowotnej szkolenia z zakresu rachunku kosztów i informacji zarządczej oraz narzędzi restrukturyzacji i konsolidacji ZOZ Koordynacja projektu Mariusz Karwowski Redakcja naukowa Gertruda Krystyna Świderska Redakcja merytoryczna Monika Raulinajtys-Grzybek Ministerstwo Zdrowia Departament Ubezpieczenia Zdrowotnego ul. Miodowa 15, Warszawa tel.: (22) , fax: (22) Szkoła Główna Handlowa w Warszawie Katedra Rachunkowości Menedżerskiej ul. Rakowiecka 24, budynek A, pok. 329, Warszawa tel.: (22) , , fax: (22) Copyright by Szkoła Główna Handlowa w Warszawie, Warszawa 2011 Wszelkie prawa zastrzeżone. Kopiowanie, przedrukowywanie i rozpowszechnianie całości lub fragmentów niniejszej publikacji bez zgody wydawcy zabronione. Wydanie II ISBN Szkoła Główna Handlowa w Warszawie Oficyna Wydawnicza Warszawa, al. Niepodległości Koncepcja graficzna i projekt okładki Małgorzata Przestrzelska, Martyna Kozieł Skład i łamanie GAMP Aktualizacja składu Łukasz Gągulski Druk i oprawa EXPOL P. Rybiński, J. Dąbek Spółka Jawna Zamówienie 137/VII/13

3 Spis treści 1. ISTOTA I ZAKRES RACHUNKU KOSZTÓW ZAKŁADU OPIEKI ZDROWOTNEJ Koszty w zakładzie opieki zdrowotnej Istota i zakres rachunku kosztów Sprawozdawczy rachunek kosztów Rachunek kosztów do zarządzania i wyceny świadczeń opieki zdrowotnej Koncepcja rachunku kosztów zakładu opieki zdrowotnej Informacja medyczna o pacjentach (część medyczna) System finansowo-księgowy Moduł kontrolingowy Powiązania między poszczególnymi elementami systemu rachunku kosztów zakładów opieki zdrowotnej KALKULACJA PLANOWANYCH KOSZTÓW ZASOBÓW EKONOMICZNYCH W OŚRODKACH KOSZTÓW DZIAŁALNOŚCI PODSTAWOWEJ Wprowadzenie Wyodrębnianie ośrodków kosztów działalności podstawowej Planowanie kosztów w module kontrolingowym Gromadzenie informacji o planowanych kosztach prostych w module kontrolingowym Kryteria wyodrębniania zasobów ekonomicznych Zasoby elastyczne i zasoby zaangażowane Przypisanie planowanych kosztów prostych danej kategorii do zasobów ekonomicznych Przypisanie planowanych kosztów prostych danej kategorii do zasobu pracownik Przypisanie planowanych kosztów prostych danej kategorii do zasobu pomieszczenie Przypisanie planowanych kosztów prostych danej kategorii do zasobu urządzenie Nośniki kosztów zasobów Dostępność zasobów Ustalanie teoretycznej i praktycznej dostępności zasobu pracownik podrecznik.indd :17:26

4 Ustalanie teoretycznej i praktycznej dostępności zasobu pomieszczenie Ustalanie teoretycznej i praktycznej zdolności zasobu urządzenie Koszt jednostki nośnika zasobów Gotowość ośrodka do udzielania świadczeń opieki zdrowotnej Zasoby niewykorzystane KALKULACJA PLANOWANYCH KOSZTÓW WYKONANIA ŚWIADCZEŃ OPIEKI ZDROWOTNEJ W MODULE KONTROLINGOWYM Wprowadzenie Kryteria wyodrębniania obiektów kosztowych opisujacych scieżkę pacjenta Produkty lecznicze i wyroby medyczne ewidencjonowane bezpośrednio na pacjenta Uwzględnienie w kosztach produktów leczniczych i wyrobów medycznych rozliczonych kosztów apteki i magazynu Procedury medyczne Hospitalizacja Definiowanie zapotrzebowania na zasoby dla obiektów kosztów opisujących ścieżkę pacjenta Opis ścieżki pacjenta oraz dodatkowe założenia dla przykładu wiodącego Cholecystectomia Wyodrębnienie obiektów kosztów dla przykładu wiodącego Cholecystectomia Kalkulacja w module kontrolingowym kosztów procedury medycznej Kalkulacja kosztów procedur medycznych dla przykładu wiodącego Cholecystectomia Kalkulacja w module kontrolingowym kosztów osobodnia hospitalizacji Sposób przypisania w module kontrolingowym kosztów produktów leczniczych i wyrobów medycznych Kalkulacja w module kontrolingowym kosztów gotowości Kalkulacja planowanego kosztu wykonania świadczeń opieki zdrowotnej oraz planowanego kosztu niezakończonych świadczeń opieki zdrowotnej Kalkulacja planowanego kosztu świadczenia opieki zdrowotnej (zawiera koszt gotowości) podrecznik.indd :17:26

5 4. KALKULACJA KOSZTÓW WYTWORZENIA USŁUG NIEMEDYCZNYCH W MODULE KONTROLINGOWYM Wprowadzenie Gromadzenie danych o planowanych kosztach w ośrodkach kosztów działalności wspomagającej Zasady wyodrębniania ośrodków kosztów działalności pomocniczej Kalkulacja kosztów usług niemedycznych Kalkulacja kosztów usług niemedycznych jednorodnych Kalkulacja kosztów usług niemedycznych różnorodnych Metody rozliczania usług działalności pomocniczej na rzecz ośrodków działalności podstawowej i zarządu GROMADZENIE KOSZTÓW ZARZĄDU W SYSTEMIE FINANSOWO-KSIĘGOWYM Wprowadzenie Identyfikacja i gromadzenie prostych kosztów zarządu w systemie finansowo-księgowym Zasady wyodrębniania ośrodków kosztów zarządu KALKULACJA KOSZTU SPRZEDANYCH ŚWIADCZEŃ OPIEKI ZDROWOTNEJ I KOSZTÓW SPRZEDANYCH USŁUG NIEMEDYCZNYCH Wprowadzenie Rozliczenie odchyleń od kosztów planowanych świadczeń opieki zdrowotnej dla pacjenta Rozliczenie faktycznie poniesionych kosztów zarządu zarejestrowanych w systemie finansowo-księgowym Ustalenie kosztów sprzedanych świadczeń opieki zdrowotnej Ustalenie kosztów sprzedanych usług niemedycznych INFORMACJA KOSZTOWA W ZARZĄDZANIU ZAKŁADAMI OPIEKI ZDROWOTNEJ Wprowadzenie Wsparcie procesu efektywnego zarządzania zasobami poprzez wykorzystanie informacji z rachunku kosztów Raporty z wykorzystania zasobów zakładu opieki zdrowotnej Podnoszenie efektywności wykorzystania posiadanych zasobów oraz realizowanych procedur medycznych w zakładzie opieki zdrowotnej podrecznik.indd :17:26

6 Wpływ braku właściwej informacji o niewykorzystanym potencjale i jego koszcie na zarządzanie zakładem opieki zdrowotnej, optymalizacja posiadanego potencjału wytwórczego Wsparcie procesu zarządzania rentownością świadczeń opieki zdrowotnej poprzez wykorzystanie informacji z rachunku kosztów Raport kosztów wykonania świadczeń opieki zdrowotnej dla pojedynczego pacjenta Raport kosztów sprzedanych świadczeń opieki zdrowotnej dla pojedynczego pacjenta Raport o przychodach i kosztach zakładu opieki zdrowotnej Raport kosztów procedury medycznej oraz osobodnia hospitalizacji Jak wykorzystać informację o rentowności w zarządzaniu zakładem opieki zdrowotnej Planowanie i kontrola kosztów w zakładzie opieki zdrowotnej Ocena projektów inwestycyjnych oraz ocena opłacalności wdrożenia nowych świadczeń opieki zdrowotnej KARDIOLOGIA PRZYKŁAD DO SAMODZIELNEGO ROZWIĄZANIA ZAŁĄCZNIK 1 ROLA I ZNACZENIE STANDARDÓW ZUŻYCIA ILOŚCI NOŚNIKÓW DLA PRAWIDŁOWEJ BUDOWY MODELU RACHUNKU KOSZTÓW ZAŁĄCZNIK 2 WYKAZ PRODUKTÓW LECZNICZYCH I WYROBÓW MEDYCZNYCH ZAEWIDENCJONOWANYCH BEZPOŚREDNIO NA PACJENTA DLA PRZYKŁADU CHOLECYSTECTOMIA ZAŁĄCZNIK 3 WYKAZ BADAŃ DIAGNOSTYCZNYCH I LABORATORYJNYCH WYKONANYCH NA RZECZ PACJENTA DLA PRZYKŁADU CHOLECYSTECTOMIA ZAŁĄCZNIK 4 PODSTAWOWE TERMINY Bibliografia Spis rysunków Spis tabel Spis przykładów Spis zadań podrecznik.indd :17:26

7 1. ISTOTA I ZAKRES RACHUNKU KOSZTÓW ZAKŁADU OPIEKI ZDROWOTNEJ 1.1. Koszty w zakładzie opieki zdrowotnej Zakład opieki zdrowotnej (ZOZ) to wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń opieki zdrowotnej i promocji zdrowia oraz innych, np. prowadzenia badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych oraz realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń i promocją zdrowia (Art. 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej Dz.U. 2007r. Nr 14 poz. 89, z późn. zm.). Zakład opieki zdrowotnej prowadzi działalność we właściwych dla niego warunkach, takich jak lokalizacja, wyposażenie, kwalifikacje pracowników, technologia i organizacja udzielania świadczeń opieki zdrowotnej itd. Działalność ZOZ prowadzona jest w ramach określonej struktury organizacyjnej, a więc struktury, w której wyodrębnione jednostki organizacyjne zajmują się realizacją określonych funkcji. Funkcje realizowane przez ZOZ można podzielić generalnie na: 1. funkcje podstawowe, 2. funkcje wspomagające, 3. funkcje związane z zarządzaniem zakładem jako całością. Realizacja poszczególnych funkcji jest związana z posiadaniem i zużywaniem zasobów. Na przykład dla potrzeb realizacji leczenia na oddziale chirurgicznym niezbędny jest zasób w postaci lekarzy chirurgów, dla potrzeb przeprowadzenia sterylizacji niezbędny jest zasób w postaci urządzenia do sterylizacji. Przez zasób 1 będziemy rozumieć czynnik ekonomiczny, który jest wykorzystywany w ZOZ w ramach prowadzonej działalności. Obecność i wykorzystanie zasobów ekonomicznych powinno zależeć od celu i zakresu tej działalności. Zasoby, a więc na przykład produkty lecznicze, wyroby medyczne, urządzenia, budynki i pomieszczenia które się w nich znajdują, wykwalifikowani pracownicy, nowe technologie, są nabywane i angażowane w dłuższym czasie lub nabywane i zużywane w miarę potrzeb. 1 J.A. Miller podaje następującą definicję zasobu: Określenie zasób jest definiowane jako składnik ekonomiczny wykorzystywany lub zużywany w trakcie realizacji działań.. Por. J.A. Miller, Zarządzanie kosztami działań, WIG-Press, Warszawa 2000, s podrecznik.indd :17:26

8 Ze względu na sposób nabycia zasoby można podzielić na zasoby elastyczne i zasoby zaangażowane. 2 Zasoby elastyczne to zasoby nabywane w miarę potrzeb, ich rodzaj i ilość mogą być elastycznie dopasowane do realizowanych zadań. Zasoby zaangażowane to zasoby nabywane (angażowane) przez ZOZ z pewnym wyprzedzeniem w stosunku do ich wykorzystania. Zaangażowanie tych zasobów powinno zapewnić zakładowi określony potencjał, czyli zdolność do udzielania świadczeń opieki zdrowotnej, promocji zdrowia oraz realizacji innych zadań w powiązaniu z udzielaniem świadczeń i promocją zdrowia. Koszty powstają jako efekt celowego wykorzystania dostępnych w zakładzie opieki zdrowotnej zasobów. Celowe wykorzystanie zasobów oznacza przekonanie, że przyniosą one określone korzyści pacjent zostanie wyleczony, postawiona zostanie diagnoza lub świadczone usługi zostaną sprzedane po cenach przewyższających koszty. Koszt powstaje w momencie zużycia całego zasobu lub jego części, na przykład w momencie podania pacjentowi leku lub wykorzystania urządzenia przy wykonywaniu badania diagnostycznego. W literaturze przedmiotu koszt definiuje się jako wyrażone w pieniądzu lub jego ekwiwalentach wykorzystanie (zużycie) zasobów (środków), związanych z prowadzoną w określonych warunkach działalnością, w celu osiągnięcia w bieżącym okresie, lub w przyszłości korzyści dla organizacji 3. Aby ustalić wartość zużytych (wykorzystanych) zasobów ekonomicznych należy dokonać pomiaru jednorodnych elementów składających się na tę wartość, które będziemy określać mianem kosztów prostych. Na przykład koszt zasobu w postaci grupy lekarzy chirurgów będzie składał się z takich elementów (kosztów prostych) jak wynagrodzenia brutto tej grupy, narzuty na wynagrodzenia, odzież robocza chirurgów, limit telefoniczny czy koszt szkoleń. Zakład opieki zdrowotnej prowadząc działalność i realizując określone funkcje, zużywa zasoby i ponosi koszty. Do kosztów funkcji podstawowych zaliczamy koszty związane z realizacją podstawowego celu działalności ZOZ, a więc świadczeń opieki zdrowotnej w postaci na przykład hospitalizacji na oddziale lub wykonywania badań diagnostycznych. Do funkcji podstawowych zaliczone są także świadczenia związane z przeprowadzeniem zabiegów operacyjnych zarówno na bloku operacyjnym jak i w gabinetach zabiegowych. Do kosztów funkcji wspomagających zaliczymy koszty tych komórek organizacyjnych, które nie zajmują się bezpośrednio realizacją podstawowych funkcji przedsiębiorstwa, natomiast wykonują zadania wspomagające funkcje podstawowe lub 2 Szerzej na ten temat w rozdziale drugim 3 G.K. Świderska (red), Controlling kosztów i rachunkowość zarządcza, Mac Consulting/Difin, Warszawa 2010, s podrecznik.indd :17:26

9 inne funkcje wspomagające. W szczególności wyróżnimy tu koszty działalności pomocniczej. Przykładem działalności pomocniczej może być sterylizatornia, apteka szpitalna, pralnia, spalarnia czy wydział remontowy, wykonujący remonty, naprawy i instalacje urządzeń na rzecz oddziałów i administracji. Usługi działalności pomocniczej są sprzedawane na zewnątrz sporadycznie, najczęściej w przypadku występowania nadwyżek lub wolnych mocy po zaspokojeniu potrzeb własnych. Do kosztów funkcji związanych z zarządzaniem zakładem jako całością zaliczymy koszty związane z ogólnym zarządzaniem, administracją, kadrami i finansami. Funkcja ogólnego zarządzania polega na planowaniu, organizowaniu, kierowaniu i kontrolowaniu działalności organizacji. Sprawowana jest zwykle przez jedno lub kilkuosobowy zarząd. Realizacja poszczególnych funkcji następuje w jednostkach organizacyjnych, które dysponują odpowiednimi zasobami elastycznymi i zaangażowanymi. Suma kosztów zużytych (wykorzystanych) zasobów w danej wyodrębnionej jednostce organizacyjnej (ośrodku) jest kosztem tej jednostki (tego ośrodka). Podział na ośrodki kosztów jest zazwyczaj zgodny ze strukturą organizacyjną szpitala. Ośrodek kosztów to wyodrębniona komórka organizacyjna, kilka komórek organizacyjnych, część komórki organizacyjnej lub wyodrębniony zakres działalności świadczeniodawcy, o którym mowa w art. 5 pkt. 41 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. 2004r. Nr 210, poz. 2135). Ośrodki kosztów w ZOZ dzielą się na: 1. ośrodki kosztów związane z udzielaniem świadczeń opieki zdrowotnej, w tym procedur medycznych, zwane ośrodkami kosztów działalności podstawowej, 2. ośrodki kosztów związane z wykonywaniem działalności wspomagającej działalność podstawową, zwane ośrodkami kosztów działalności pomocniczej, 3. ośrodki kosztów związane z zarządzaniem zakładem jako całością, zwane ośrodkami kosztów zarządu. Szczegółowy wykaz ośrodków kosztów ustala świadczeniodawca. Przy ustalaniu wykazu ośrodków kosztów działalności podstawowej zakłady opieki zdrowotnej powinny wziąć pod uwagę rozporządzenie Ministra Zdrowia w sprawie systemu resortowych kodów identyfikacyjnych (Dz. U. 2004r. Nr 170, poz. 1797, z późn. zm.) Istota i zakres rachunku kosztów Racjonalne kierowanie zakładem opieki zdrowotnej wymaga odpowiedniej, czyli oczekiwanej przez odbiorcę, wiedzy o kosztach. Zakres otrzymanych przez 9 podrecznik.indd :17:26

10 odbiorcę informacji zależy od prawidłowej identyfikacji i gromadzenia oraz odpowiedniego przetworzenia danych o kosztach. Służy temu rachunek kosztów, który można zdefiniować jako proces identyfikowania, gromadzenia, przetwarzania, prezentowania i interpretowania informacji o kosztach dla dokonywania ocen i podejmowania decyzji przez użytkowników tych informacji. Przebieg procesu identyfikacji, gromadzenia i przetwarzania informacji o kosztach zależy w dużym stopniu od zdefiniowanych przez użytkowników potrzeb. Generalnie można wyróżnić następujące grupy użytkowników: 1. odbiorców w postaci organów założycielskich, kontrahentów, Urzędów Skarbowych i innych instytucji, dla których przygotowywane jest sprawozdanie finansowe, 2. zarządzających zakładem opieki zdrowotnej, zainteresowanych finansowymi i niefinansowymi aspektami funkcjonowania jednostki, płatników, w tym m.in. NFZ, prywatne firmy ubezpieczeniowe, indywidualnych świadczeniobiorców, którzy nabywają świadczenia, i (w przypadku NFZ) ustalają ich ceny, 3. inne instytucje zainteresowane informacją kosztową, na przykład Agencja Oceny Technologii Medycznych dokonująca oceny świadczeń opieki zdrowotnej lub Ministerstwo Zdrowia zainteresowane całokształtem funkcjonowania systemu opieki zdrowotnej Sprawozdawczy rachunek kosztów Celem sprawozdawczego rachunku kosztów jest regularne dostarczanie informacji o kosztach w sposób zapewniający sporządzenie sprawozdania finansowego (bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej). Sprawozdania finansowe są przygotowywane w stałych odstępach czasowych (sprawozdania roczne i śródroczne), dlatego też informacje o kosztach powinny być dostarczane regularnie. Proces identyfikowania, gromadzenia, przetwarzania i prezentowania informacji o kosztach powinien się powtarzać. Można mówić wówczas o systematycznym rachunku kosztów. Przedstawiony w załączniku nr 1 Ustawy o rachunkowości (Dz.U 1994 r. Nr 121 poz. 591, z póź. zm.) format rachunku zysków i strat przewiduje prezentację wyniku finansowego na czterech poziomach, z których w każdym występują charakterystyczne dla niego przychody i koszty oraz wyniki, tj.: 1. przychody i koszty podstawowej działalności operacyjnej, 2. pozostałe przychody i koszty operacyjne, 3. przychody i koszty finansowe, 4. wynik zdarzeń nadzwyczajnych. 10 podrecznik.indd :17:26

11 Działalność podstawowa, określana często mianem statutowej działalności przedsiębiorstwa, obejmuje wykonywanie tych zadań, dla których zostało ono utworzone. Ustawa o rachunkowości daje możliwość wyboru formy prezentacji przychodów i kosztów podstawowej działalności operacyjnej 4. Jednostka musi określić w swojej polityce rachunkowości, jaki wariant rachunku zysków i strat chce zastosować. Zakłady opieki zdrowotnej mogą prezentować rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym lub wariancie porównawczym 5. Grupowanie kosztów w wariancie kalkulacyjnym ma na celu ustalenie kosztu produktu finalnego, na przykład świadczenia opieki zdrowotnej na rzecz pacjenta. W sprawozdawczym rachunku kosztów wyróżnia się koszty, które można bezpośrednio powiązać z produktem (bezpośrednie) oraz koszty, których nie można bezpośrednio powiązać z wyrobem czy usługą (pośrednie). Koszty pośrednie gromadzi się najpierw w komórce organizacyjnej, w której powstały (ośrodku kosztów), a następnie rozlicza się je na produkty przy pomocy kluczy odzwierciedlających ich powiązanie z produktem. W rachunku zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym w pierwszych pozycjach prezentowane są osiągnięte przychody ze sprzedaży produktów (wyrobów i usług), towarów, materiałów oraz koszty wytworzenia wyrobów i usług, nabycia towarów czy materiałów. Na wartość tej pozycji kosztów wpływ ma ilość sprzedanych produktów, towarów i materiałów oraz ich jednostkowy koszt wytworzenia, lub cena nabycia (zakupu). W dalszej części rachunku prezentowane są koszty sprzedaży i koszty ogólnego zarządu. Tabela 1.1. Prezentacja rachunku zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym (do poziomu wyniku ze sprzedaży) A. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów Przychody netto ze sprzedaży produktów Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów 1. Koszt wytworzenia sprzedanych produktów 2. Wartość sprzedanych towarów i materiałów C. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (A-B) D. Koszty sprzedaży E. Koszty ogólnego zarządu F. Zysk (strata) ze sprzedaży (C D E) Źródło: Ustawa o rachunkowości, załącznik nr 1. 4 Niektóre jednostki na podstawie odrębnych przepisów prawa mają narzucony sposób prezentacji rachunku zysków i strat i tak np. jednostki, których akcje notowane są na giełdzie mogą sporządzać rachunek zysków i strat tylko w wariancie kalkulacyjnym. 5 Ustawa o rachunkowości, art. 47 ust podrecznik.indd :17:26

12 Jednostki prezentujące rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym, zgodnie z ustawą o rachunkowości są zobowiązane w informacji dodatkowej podać także dane dotyczące kosztów rodzajowych. Jednostki sporządzające rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym prezentują koszty działalności podstawowej w układzie rodzajowym. Tabela 1.2 Prezentacja rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym (do poziomu wyniku ze sprzedaży) A. Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi Przychody netto ze sprzedaży produktów Zmiana stanu produktów (zwiększenie wartość dodatnia, zmniejszenie wartość ujemna) Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów B. Koszty działalności operacyjnej Amortyzacja Zużycie materiałów i energii Usługi obce Podatki i opłaty, w tym: podatek akcyzowy Wynagrodzenia Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia Pozostałe koszty rodzajowe Wartość sprzedanych towarów i materiałów C. Zysk (strata) ze sprzedaży (A B) Źródło: Ustawa o rachunkowości, załącznik nr 1, Koszty rodzajowe ewidencjonuje się na kontach w momencie ich poniesienia. Amortyzację stanowią odpisy pokazujące zmniejszenie wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wyniku normalnego zużywania tych zasobów w działalności operacyjnej. Do kosztów zużycia materiałów i energii zalicza się w szczególności materiały podstawowe, takie jak na przykład produkty lecznicze, wyroby medyczne, materiały opatrunkowe i diagnostyczne, bielizna operacyjna, środki dezynfekcyjne, narzędzia i przyrządy zaliczane do materiałów (tzw. przedmioty niskocenne), których wartość jest odpisywana w koszty w momencie wydania do używania, materiały biurowe, reklamowe, gospodarcze, paliwa, książki, czasopisma, druki, wydawnictwa, energia elektryczna, cieplna, gaz czy woda. Koszty usług obcych obejmują koszty robót i usług wyświadczonych przez obce jednostki, a w szczególności usługi transportowe i składowania, usługi obróbki obcej, usługi budowlane, usługi remontowe i konserwacyjne, usługi telekomunikacyjne, internetowe, kurierskie, pocztowe, usługi z zakresu prowadzenia 12 podrecznik.indd :17:27

13 księgowości poza jednostką, usługi z zakresu doradztwa podatkowego, prawnego, rekrutacji, usługi badań i ekspertyz, badanie sprawozdania finansowego, badania marketingowe, badania naukowe, ekspertyzy techniczne, usługi wydawnicze, usługi biurowe (kserograficzne, tłumaczenia, oprawianie dokumentów itp.), usługi najmu, dzierżawy i leasingu, usługi bankowe związane z prowadzeniem rachunku bankowego (w formie opłat i prowizji), czy usługi dozoru mienia. Do kosztów z tytułu podatków i opłat zalicza się podatek akcyzowy od sprzedaży wyrobów akcyzowych, opłaty roczne za wieczyste użytkowanie gruntów, podatek od nieruchomości, urzędowe opłaty administracyjne i manipulacyjne, cło, podatek od środków transportu, podatek od towarów i usług (naliczony nie podlegający odliczeniu lub zwrotowi, jak i należny od zużycia materiałów i towarów przeznaczonych na cele reklamy i reprezentacji), różne opłaty, takie jak opłaty skarbowe, sądowe i notarialne, opłaty za korzystanie ze środowiska, wpłaty na PFRON i inne centralne fundusze tworzone na podstawie przepisów prawa, opłaty koncesyjne. Koszty wynagrodzeń stanowią wynagrodzenia pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalentu. Do ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń na rzecz pracowników zalicza się składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, odpisy na zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, szkolenia pracowników, świadczenia rzeczowe związane z BHP, odzież ochronną i roboczą, wydatki związane z ochroną zdrowia oraz ubezpieczenia osobowe pracowników. Pozostałe koszty rodzajowe obejmują te koszty, które nie zostały zakwalifikowane do wcześniej wymienionych kosztów, a w szczególności koszty podróży służbowych krajowych i zagranicznych, wypłaty ryczałtów za używanie samochodu przez pracownika do celów służbowych, ubezpieczenia majątkowe, składki członkowskie, odsetki, prowizje oraz różnice kursowe od zobowiązań służących sfinansowaniu wytworzenia produktów. W tabeli 1.3 przedstawiono przykładowy sposób ujęcia kosztów według rodzaju w ewidencji księgowej 6. 6 Szerzej w: G. K. Świderska (red.), Wzorcowy plan kont z komentarzem do ustawy do rachunkowości i Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., Warszawa 2009, s i 428; G. K. Świderska, W. Więcław (red.), Sprawozdanie finansowe według Polskich i Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, MAC / Difin S.A., Warszawa 2009, s podrecznik.indd :17:27

14 Tabela 1.3 Ujęcie w systemie finansowo-księgowym poniesionych kosztów według rodzaju Koszty według rodzaju w systemie finansowo księgowym na kontach syntetycznych Uszczegółowienie informacji o kosztach według rodzaju (przykłady) 1. Amortyzacja 1.1. amortyzacja środków trwałych o cenie nabycia od zł do zł dokonywana w miesiącu przyjęcia środka trwałego do używania 1.2. amortyzacja środków trwałych o cenie nabycia wyższej od zł dokonywana zgodnie z planem amortyzacji co miesiąc, w tym budynków, lokali, urządzeń technicznych, środków transportu i innych środków trwałych 1.3. amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych o cenie nabycia od zł do zł dokonywana w miesiącu przyjęcia do używania 1.4. amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych o cenie nabycia wyższej od zł dokonywana zgodnie z planem amortyzacji co miesiąc 2. Zużycie materiałów i energii 2.1. zużycie materiałów bezpośrednich do realizacji świadczeń opieki zdrowotnej, takich jak leki, materiały diagnostyczne, opatrunkowe, szewne, sprzęt jednorazowy, gazy medyczne, wyroby medyczne 2.2. zużycie materiałów pomocniczych, takich jak: bielizna operacyjna, pościel, odzież robocza 2.3. zużycie środków dezynfekcyjnych, środków czystości 2.4. zużycie materiałów i części zamiennych na cele konserwacji, napraw i remontów 2.5. zużycie materiałów biurowych 2.6. zużycie energii elektrycznej, cieplnej, wody 2.7 zużycie paliwa 2.8. zużycie narzędzi i przyrządów zaliczanych do materiałów 2.9 niezawinione niedobory, straty i ubytki materiałów, mieszczące się w granicach norm zużycia 3. Usługi obce 3.1. usługi wykonawców zewnętrznych w zakresie procedur medycznych i innych, w tym gastronomicznych, utylizacji odpadów, wywozu nieczystości, sterylizacji, transportu sanitarnego 3.2. usługi wykonawców zewnętrznych dotyczące utrzymania budynków i pomieszczeń, w tym remontowe, najmu, dzierżawy, komunalne, telekomunikacyjne, ochrony mienia 3.3. pozostałe usługi obce, w tym usługi bankowe, doradztwa 4. Podatki i opłaty 4.1. podatek od nieruchomości 4.2. podatki i opłaty lokalne 4.3. opłaty skarbowe, sądowe, notarialne 4.4. urzędowe opłaty administracyjne i manipulacyjne 4.5. opłaty za korzystanie ze środowiska 4.6. wpłaty na PFRON i inne centralne fundusze tworzone na podstawie przepisów prawa 5. Wynagrodzenia 5.1. wynagrodzenia ze stosunku pracy 5.2. wynagrodzenia z tytułu umów cywilno prawnych 5.3. nagrody, odprawy, gratyfikacje 5.4. wynagrodzenia w naturze 14 podrecznik.indd :17:27

15 6. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia 6.1. składki ubezpieczenia społecznego, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych 6.2. odpisy na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych 6.3. realizowane na rzecz pracowników wydatki związane z BHP, szkoleniami, ubezpieczeniem osobowym, usługami medycznymi, posiłkami profilaktycznymi 7. Pozostałe koszty rodzajowe 7.1. ubezpieczenia majątkowe i komunikacyjne 7.2. podróże służbowe 7.3. reprezentacja, reklama publiczna i niepubliczna 7.4. składki członkowskie z tytułu przynależności do organizacji Pozostałe przychody i koszty operacyjne są pośrednio związane z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności zaliczane do nich są przychody i koszty dotyczące działalności socjalnej, zbycia środków trwałych, odpisania należności i zobowiązań przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych, utworzenia i rozwiązania rezerw, odszkodowań i kar, przekazania lub otrzymania nieodpłatnie (również w drodze darowizny) aktywów. W tabeli 1.4 przedstawiono przykładowy sposób ujęcia pozostałych kosztów operacyjnych w ewidencji księgowej na kontach 7. Tabela 1.4 Ujęcie poniesionych pozostałych kosztów operacyjnych w systemie finansowo-księgowym Pozostałe koszty operacyjne w systemie finansowo księgowym na kontach syntetycznych Pozostałe koszty operacyjne Uszczegółowienie informacji o pozostałych kosztach operacyjnych (przykłady) 1. Koszty z tytułu likwidacji środków trwałych 2. Koszty z tytułu odpisów aktualizujących należności 3. Koszty z tytułu odpisów aktualizujących środki trwałe 4. Koszty z tytułu odpisów aktualizujących wartości niematerialne i prawne 5. Koszty z tytułu odpisów aktualizujących zapasy 6. Koszty z tytułu nałożonych odszkodowań, kar i grzywien 7. Koszty z tytułu utworzonych rezerw na pewne lub prawdopodobne straty z tytułu operacji gospodarczych 8. Koszty z tytułu utworzonych rezerw na koszty postępowania spornego 9. Koszty działalności socjalnej Przychody i koszty finansowe dotyczą działalności inwestycyjnej i finansowej przedsiębiorstwa. Działalność inwestycyjna może polegać na zakupie lub zbyciu inwestycji (np. akcji) oraz na czerpaniu korzyści z posiadanych inwestycji w postaci dywidend i udziałów w zyskach. Działalność finansowa obejmuje pozyskiwanie (lub 7 Szerzej w: G. K. Świderska (red.), Wzorcowy plan kont z komentarzem do ustawy do rachunkowości i Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., Warszawa 2009, s i 428; G. K. Świderska, W. Więcław (red.), Sprawozdanie finansowe według Polskich i Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, MAC / Difin S.A., Warszawa 2009, s podrecznik.indd :17:27

16 utratę) źródeł finansowania oraz związane z tym koszty. Koszty i przychody finansowe obejmują także na przykład różnice kursowe związane z transakcjami wyrażonymi w walucie obcej, jak i z wyceną na dzień bilansowy składników aktywów. W tabeli 1.5 przedstawiono przykładowy sposób ujęcia kosztów finansowych w ewidencji księgowej 8. Tabela 1.5. Ujęcie poniesionych kosztów finansowych w systemie finansowo-księgowym Koszty finansowe w systemie finansowo księgowym na kontach syntetycznych Koszty finansowe Koszty z tytułu inwestycji Uszczegółowienie informacji o kosztach finansowych (przykłady) 1. Koszty z tytułu odsetek od kredytów 2. Koszty z tytułu różnic kursowych 3. Inne koszty finansowe 4. Koszty z tytułu odsetek od zobowiązań finansowych 5. Koszty z tytułu aktualizacji inwestycji Straty i zyski nadzwyczajne powstają na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki i nie są związane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia. Rachunek kosztów powinien dostarczać informacji regularnie, w sposób zapewniający sporządzenie sprawozdania finansowego, zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach o rachunkowości Rachunek kosztów do zarządzania i wyceny świadczeń opieki zdrowotnej Zawarte w sprawozdaniu finansowym informacje są dostosowane przede wszystkim do potrzeb użytkowników zewnętrznych organizacji i nie są wystarczające dla podejmowania decyzji przez zarządzających. Pokazują one zmiany w przychodach i kosztach w kolejnych latach obrotowych, ale nie wskazują na przyczyny tych zmian. Na przykład dysponując zawartą w rachunku zysków i strat informacją o wzroście przychodów ze sprzedaży nie wiemy, czy ten wzrost był spowodowany zmianą struktury świadczonych usług, obniżeniem cen, czy innymi czynnikami. Informacja o kosztach wynagrodzeń w okresie sprawozdawczym jest niewystarczająca do zarządzania zasobami ludzkimi. Koszt jest iloczynem ilości zużytego zasobu oraz ceny jego nabycia. Nie jest możliwe sensowne zredukowanie kosztów wynagrodzeń bez informacji o, na przykład, ilości pracowników wykonujących określone czynności, wykorzystaniu dostępnego czasu pracy, stawek wynagrodzeń tych pracowników, ich kwalifikacji itd. W skutecznym zarządzaniu organizacją duże znaczenie ma korzystanie z informacji niefinansowej, której nie dostarcza system rachunkowości finansowej. 8 Szerzej tamże. 16 podrecznik.indd :17:27

17 Menedżerowie zarządzając organizacją muszą brać pod uwagę informacje dotyczące różnych aspektów działalności przedsiębiorstwa: finansowe i niefinansowe, strategiczne i operacyjne. Nie mają czasu na samodzielne generowanie informacji i ich analizę, tym bardziej, że zazwyczaj podjęcie decyzji musi nastąpić szybko, a informacji do analizy jest zazwyczaj zbyt dużo. Dlatego potrzebują narzędzia w postaci rachunku kosztów, który dostarczy im istotne informacje na czas. Rachunek kosztów do zarządzania powinien dostarczyć informacji umożliwiających: poznanie przyczyn powstawania kosztów w zakładzie opieki zdrowotnej, właściwy pomiar rentowności świadczonych usług opieki zdrowotnej, sprawne zarządzanie potencjałem zakładu, planowanie i kontrolę kosztów. Duże znaczenie ma także ustalenie realnego kosztu realizacji świadczeń opieki zdrowotnej. Prawidłowo skalkulowany koszt świadczenia opieki zdrowotnej może stanowić podstawę wyceny kosztów leczenia poszczególnych jednostek chorobowych, za które płaci NFZ lub inny płatnik. Wiarygodne dane o kosztach mogą stać się podstawą do taryfikacji usług zdrowotnych i benchmarkingu oraz budowy wiarygodnej bazy badawczej dla analiz efektywności klinicznej i kosztów (raportów HTA) w Agencji Oceny Technologii Medycznych. Nowoczesny rachunek kosztów spełniający potrzeby informacyjne różnych odbiorców powinien charakteryzować się elastycznością i wielowymiarowością pozwalającą na powiązanie kosztów z dowolnym obiektem zainteresowania użytkowników (który staje się obiektem kosztów). Wykorzystanie podejścia obiektowego pozwala na stworzenie w zakładzie opieki zdrowotnej takiego modelu kosztów, który będzie stanowił zbiór wzajemnie powiązanych obiektów kosztowych o określonej charakterystyce (atrybutach). Obiekt kosztów jest definiowany w rachunku kosztów jako dowolny przedmiot odniesienia, grupowania i kalkulacji kosztów. Przez obiekt kosztów w ZOZach rozumiemy każdy przedmiot kalkulacji kosztów. Możemy wyodrębnić zasoby ekonomiczne i inne obiekty, takie jak procedura medyczna, osobodzień hospitalizacji, zapewnienie gotowości do udzielania świadczeń opieki zdrowotnej, ośrodek kosztów, pacjenta, jednorodną grupę pacjentów czy inną usługę. Pozyskiwanie informacji o kosztach obiektów odbywa się poprzez: 1. Identyfikację i gromadzenie danych o kosztach prostych. 2. Przyporządkowanie kosztów prostych do zasobów ekonomicznych i innych obiektów stanowiących przedmiot zainteresowania użytkowników. 3. Odzwierciedlenie powiązań pomiędzy poszczególnymi obiektami kosztów. 17 podrecznik.indd :17:27

18 1.3. Koncepcja rachunku kosztów zakładu opieki zdrowotnej Koncepcja rachunku kosztów dla zakładów opieki zdrowotnej zakłada, że kompletny system rachunku kosztów składa się z trzech elementów: 1. informacji medycznych o pacjentach, 2. systemu finansowo-księgowego, 3. modułu kontrolingowego. Powiązania między poszczególnymi elementami systemu rachunku kosztów zakładu opieki zdrowotnej prezentuje rysunek 1.1. Rysunek 1.1. System rachunku kosztów dla zakładów opieki zdrowotnej Źródło: Opracowanie własne Informacja medyczna o pacjentach (część medyczna) Podstawą do kalkulacji kosztów świadczeń opieki zdrowotnej są informacje medyczne związane z przebiegiem leczenia każdego pacjenta od chwili jego pojawienia się w zakładzie opieki zdrowotnej aż do zakończenia leczenia, czyli indywidualne ścieżki leczenia pacjentów. Szczegółowa informacja o przebiegu leczenia pacjentów powinna między innymi składać się z: Informacji o zużyciu produktów leczniczych i wyrobów medycznych na poszczególnych pacjentów. Gromadzenie danych o zużyciu produktów leczniczych i wyrobów medycznych na konkretnego pacjenta jest niezbędne dla prawidłowej kalkulacji kosztów. Może jednak dotyczyć zarówno produktów leczniczych 18 podrecznik.indd :17:27

19 i wyrobów medycznych o wysokiej wartości, jak i drobnych o wartości bardzo niskiej. Zakłada się obowiązek gromadzenia dla każdego pacjenta informacji o zużyciu tylko tych produktów leczniczych i wyrobów medycznych, które istotnie różnicują koszt jego leczenia. Wyłącza się ze szczegółowej ewidencji leki i wyroby medyczne o niskiej wartości, zużywane w podobnej ilości na przeciętnego pacjenta danej jednostki organizacyjnej, na przykład waciki, strzykawki itp. Takie podejście pozwala na uzyskanie nie tylko prawidłowej informacji o kosztach, które należy przypisać bezpośrednio do pacjenta, ale także na wyłączenie z kosztów procedur medycznych oraz osobodni tych produktów leczniczych i wyrobów medycznych, których zastosowanie wynika z indywidualnego stanu pacjenta i nie jest powtarzalne w innych przypadkach medycznych. Zapobiega to sztucznemu zawyżaniu kosztów typowej procedury medycznej i typowego osobodnia. Informacji o liczbie osobodni na pacjenta z podziałem na pobyt na różnych oddziałach. Koszt osobodnia Oddziału Internistycznego będzie inny niż koszt osobodnia Oddziału Hematologii. W przypadku pobytu na oddziałach, w których pobyt może być krótszy niż jeden dzień, odpowiednią jednostką dla opisu długości pobytu będzie osobogodzina (dotyczy to na przykład Oddziału Anestezjologii i Intensywnej Terapii). Informacji o procedurach medycznych zrealizowanych na rzecz pacjenta. Informacje te obejmują wykaz procedur medycznych dotyczących procesu leczenia, procedur diagnostycznych (na przykład badań laboratoryjnych i diagnostyki obrazowej) oraz konsultacji lekarzy specjalistów. Zakłada się obowiązek gromadzenia dla każdego pacjenta informacji o procedurach medycznych, których koszt jest wysoki lub też istotnie różnicujący koszt leczenia pacjentów (podobnie jak w przypadku produktów leczniczych i wyrobów medycznych). Na przykład, koszt procedury medycznej założenie wenflonu jest niski i nie różnicuje kosztów pacjenta, gdyż wenflon może być zakładany każdemu przyjmowanemu pacjentowi. Prawidłowo przygotowane informacje o przebiegu leczenia pacjenta stanowią podstawę do skalkulowania kosztów pacjenta oraz pozwalają na identyfikację obiektów kosztów i ich wzajemnych powiązań, czyli określenie co ma być przedmiotem kalkulacji System finansowo-księgowy Identyfikacja i gromadzenie kosztów faktycznie poniesionych odbywa się w systemie finansowo-księgowym (systemie f-k) w ZOZ. Podstawą stwierdzenia zaistnienia kosztu (jego identyfikacji) są dokumenty księgowe, zewnętrzne i wewnętrzne. Gromadzenie (rejestracja) kosztów faktycznie poniesionych następuje w urządzeniach 19 podrecznik.indd :17:27

20 ewidencyjnych systemu finansowo-księgowego na kontach syntetycznych i kontach analitycznych 9. System finansowo-księgowy powinien przede wszystkim zapewnić możliwość sporządzenia sprawozdania finansowego 10. Oznacza to, że na kontach syntetycznych prowadzona jest ewidencja kosztów według rodzajów, pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych, kosztów działalności podstawowej, kosztów działalności pomocniczej, kosztów zarządu. Uszczegółowienie zapisów dokonanych na kontach syntetycznych następuje na kontach analitycznych. Rozbudowa ewidencji kosztów faktycznie poniesionych daje możliwość wygenerowania informacji o dużym stopniu szczegółowości. Taka informacja jest niezbędna, aby rachunek kosztów mógł spełnić potrzeby informacyjne różnych odbiorców. Należy jednak pamiętać, że im większa szczegółowość, tym większa ilość kont księgowych i wyższe koszty prowadzenia ksiąg. Optymalnym rozwiązaniem jest więc nieznacznie zwiększenie poziomu szczegółowości informacji rejestrowanej w systemie finansowo-księgowym przy jednoczesnym zapewnieniu informacji gromadzonej w innych podsystemach. Przykładem jest ewidencja kosztów wynagrodzeń. Koszty wynagrodzeń są najczęściej księgowane w systemie f-k w jednej kwocie bez podziału na grupy pracowników. Szczegółowa informacja o wynagrodzeniach poszczególnych pracowników będzie dostępna najczęściej w systemie kadrowo-płacowym. Istotnym elementem rachunku kosztów zakładów opieki zdrowotnej jest uzyskanie informacji o zasobach wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności i ich kosztach 11. Stąd potrzeba rozbudowy ewidencji kosztów działalności podstawowej 12 o dodatkowy poziom analityki w postaci kategorii kosztów. Dla każdego ośrodka kosztów działalności podstawowej wydziela się osiem kategorii kosztów prostych: Kategoria nr 1 - Produkty lecznicze. Do tej kategorii zostaną zaliczone wszystkie koszty produktów leczniczych poniesione w tym ośrodku kosztów. Produktem leczniczym jest substancja lub mieszanina substancji, której przypisuje się właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi ( ) lub podawana człowiekowi ( ) w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia czy modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu ludzkiego ( ); zgodnie z art. 2, pkt.32 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz.U. 2001r. Nr 126, poz. 1381) Przykłady produktów leczniczych: leki, 9 Szerzej na ten temat we Wzorcowym planie kont dla Zakładów Opieki Zdrowotnej zawierającym usystematyzowany plan kont kosztów z komentarzem. 10 Por. p Por. p Istniej także możliwość rozbudowy ewidencji kosztów działalność pomocniczej i zarządu. 20 podrecznik.indd :17:27

21 krew, preparaty krwiopochodne i krwiozastępcze, gazy medyczne, spirytus vini, mieszanki do żywienia pozajelitowego i dojelitowego, kontrasty do badań diagnostycznych. Kategoria nr 2 - Wyroby medyczne i inne materiały zużywane jednorazowo. Do tej kategorii zaliczane są wyroby medyczne oraz inne materiały niemedyczne charakteryzujące się jednorazowym zużyciem. Przez jednorazowe zużycie należy rozumieć sytuację, w której po wykorzystaniu danego wyrobu medycznego lub innego materiału nie da się go ponownie wykorzystać. Na przykład raz wykorzystana strzykawka nie może zostać ponownie użyta. Wyroby medyczne to wszelkie narzędzia, przyrządy, aparaty, sprzęt, materiały i inne artykuły stosowane samodzielnie lub w połączeniu z niezbędnym wyposażeniem i oprogramowaniem, przeznaczone przez wytwórców do stosowania u ludzi w celu: diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu chorób, diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia skutków urazów lub upośledzeń, prowadzenia badań, korygowania budowy anatomicznej lub procesów fizjologicznych, regulacji poczęć. Warto jest tu zwrócić uwagę na fakt, że nie wszystkie wyroby medyczne oraz inne materiały zostaną zakwalifikowane do tej kategorii. Wyroby medyczne mogą mieć charakter zasobów zużywanych jednorazowo, ale także używanych wielorazowo (najczęściej będą to wyroby medyczne mające charakter niskocennych środków trwałych) oraz środków trwałych. Podobna sytuacja występuje w przypadku innych materiałów, które też w określonych sytuacjach spełniają definicję niskocennych środków trwałych. Do wyrobów medycznych i innych materiałów zużywanych jednorazowo zostaną zaliczone na przykład następujące pozycje: bandaże, opatrunki, strzykawki, implanty, nici, stendy, staplery, materiały biurowe, podstawowe środki czystości. Kategoria nr 3 - Wyroby medyczne i inne materiały używane wielorazowo niebędące środkami trwałymi. Do tej kategorii zaliczane są wyroby medyczne i inne materiały charakteryzujące się wielokrotnym użyciem, nieamortyzowane, gdyż ich wartość jednostkowa jest niska, stąd w księgach rachunkowych znajdują odzwierciedlenie w kosztach w momencie ich wydania do użytkowania. Do tej kategorii zalicza się na przykład: 21 podrecznik.indd :17:27

22 narzędzia operacyjne, bieliznę pościelową, kule. Kategoria nr 4 - Środki trwałe (w tym wyroby medyczne) i wartości niematerialne i prawne. Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zaliczane do tej kategorii kosztów mają na tyle dużą wartość początkową, że są najczęściej amortyzowane. Do kategorii tej zalicza się wyroby medyczne spełniające definicję środków trwałych oraz wartości niematerialne i prawne np.: środki transportu, aparaturę medyczną, urządzenia biurowe, oprogramowanie komputerowe, zakupione licencje. Kategoria nr 5 - Zasoby ludzkie. Do kategorii tej zalicza się koszty związane z personelem medycznym i niemedycznym ZOZu np.: wynagrodzenia (umowa o pracę, umowa cywilno-prawna, bez względu na to czy usługa obejmuje wyposażenie czy nie), fundusz socjalny, szkolenia, ubezpieczenia OC personelu. Kategoria nr 6 Pomieszczenia. Do kategorii tej zalicza się koszty związane z utrzymaniem pomieszczeń, takie jak: amortyzacja, naprawy i konserwacja wykonywane przez firmy zewnętrzne, wynajem i dzierżawa, ubezpieczenie, media, podatek od nieruchomości, opłata za wieczyste użytkowanie gruntów. Kategoria nr 7 - Usługi zewnętrzne nabywane na rzecz pacjenta. Do tej kategorii zostaną zaliczone koszty usług obcych świadczonych bezpośrednio na rzecz pacjenta przebywającego w danym ośrodku kosztów, na przykład nabyte usługi diagnostyczne związane z pacjentem. Kategoria nr 8 - Usługi z innych ośrodków kosztów działalności podstawowej i pomocniczej. Do kategorii tej zostaną zaliczone koszty usług ośrodków działalności pomocniczej świadczone na rzecz ośrodka kosztów działalności podstawowej oraz usług innych ośrodków działalności podstawowej (np. laboratorium). Takie podejście pozwala na szybką identyfikację kosztów związanych z zasobami, na przykład z pracownikami (kategoria zasoby ludzkie). System finansowo-księgowy dostarcza informacji o faktycznie poniesionych (rzeczywistych) kosztach: 22 podrecznik.indd :17:27

23 ośrodków kosztów działalności podstawowej z podziałem na kategorie kosztów, ośrodków kosztów produkcji pomocniczej, środków kosztów zarządu Moduł kontrolingowy Moduł kontrolingowy służy do kalkulacji planowanych kosztów obiektów, które zostały uznane przez zarządzających ZOZem za istotne przy podejmowaniu decyzji zarządczych, przy sporządzaniu sprawozdań, wycenie kosztów leczenia i w innych sytuacjach. Wśród tych obiektów duże znaczenie mają zasoby ekonomiczne, procedury medyczne, osobodni hospitalizacji pacjenta, gotowość do świadczenia usług oraz pacjenci. W module kontrolingowym gromadzona jest informacja o planowanych kosztach danego ośrodka kosztów działalności podstawowej. Ustalenie kosztów planowanych odbywa się na podstawie kosztów faktycznie poniesionych w poprzednich okresach uaktualnionych do warunków bieżącego okresu, uzupełnionych o inne informacje umożliwiające uzyskanie prawidłowej informacji planowanej. Zapewnienie wysokiej jakości kalkulacji kosztów w module kontrolingowym narzuca stosunkowo duży poziom szczegółowości informacji o kosztach planowanych. Znaczącym ułatwieniem w planowaniu tej informacji jest posiadanie informacji o faktycznie poniesionych kosztach prostych zarejestrowanych według ośmiu kategorii w systemie finansowo-księgowym. W module tym kalkulowane są planowane koszty zasobów ekonomicznych, planowane koszty procedur medycznych i ich składowych, planowane koszty hospitalizacji wraz z elementami składowymi, koszty produktów leczniczych, koszty gotowości do udzielania świadczeń, koszty leczenia pacjenta i koszty niewykorzystanego potencjału (patrz rysunek 1.1). W module kontrolingowym następuje połączenie informacji niefinansowej o przebiegu leczenia pacjenta (informacji medycznej) z odpowiadającą jej informacją finansową (z systemu finansowo-księgowego) o kosztach poszczególnych składników procesu leczenia, prowadząc do wyliczenia kosztów leczenia każdego pojedynczego pacjenta Powiązania między poszczególnymi elementami systemu rachunku kosztów zakładów opieki zdrowotnej Koncepcja rachunku kosztów dla zakładów opieki zdrowotnej zakłada, że: a) Informacja o ilości zużytych produktów leczniczych i wyrobów medycznych pochodząca z części medycznej (1 na rys. 1.1) połączona z informacją o koszcie tych leków zgromadzoną w module kontrolingowym (3 na rys. 1.1) pozwoli 23 podrecznik.indd :17:27