Nowa ulga B + R jak wykorzystać wyższe limity odliczeń Łukasz Karpiesiuk WARSZTATY RADY PODATKOWEJ WIOSNA 2017

Transkrypt

1 Nowa ulga B + R jak wykorzystać wyższe limity odliczeń Łukasz Karpiesiuk WARSZTATY RADY PODATKOWEJ WIOSNA 2017

2 Ulga na działalność badawczo - rozwojową Łukasz Karpiesiuk 2

3 Ulga na działalność badawczo rozwojową (B+R) ogólne zasady stosowania Ulga B+R: możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania określonej części wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika na działalność badawczo rozwojową (koszty kwalifikowane). Podwójne odliczenie: Raz jako koszt podatkowy wg. zasad ogólnych; Ponownie z tytułu skorzystania z ulgi B+R. Ulga B+R nie przysługuje w stosunku do kosztów kwalifikowanych zwróconych podatnikowi w jakiejkolwiek formie (np. dotacji UE). Z ulgi B+R nie mogą skorzystać podatnicy, którzy w danym roku prowadzili działalność na terenie Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z ulgi B+R, są obowiązani w ewidencji rachunkowej wyodrębnić koszty działalności badawczorozwojowej. 3

4 Ulga na działalność badawczo - rozwojową regulacje Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Z dniem 1 stycznia 2017 r. weszły w życie nowe regulacje w zakresie ulgi na działalność badawczo rozwojową. W porównaniu do regulacji obowiązujących w tym zakresie od 1 stycznia 2016 r., zaszły następujące zmiany: Wzrost stawek ulgi na działalność B+R; Wprowadzenie mechanizmu refundacji (bezpośredni zwrot kwoty ulgi); Wydłużenie okresu rozliczenia ulgi B+R z trzech do sześciu lat; Rozszerzenie listy kosztów kwalifikowanych o koszty uzyskania i utrzymania patentu. 4

5 Ulga B+R Uzasadnienie Celem projektu jest uruchomienie instrumentów, które przyczynią się do wzrostu innowacyjności polskiej gospodarki, a co za tym idzie do wzrostu dochodu narodowego i podniesienia poziomu dobrobytu w Polsce. Przedmiotowy projekt ustawy zawiera rozwiązania najczęściej postulowane przez środowisko związane z działalnością innowacyjną i odpowiada na najlepiej zidentyfikowane problemy. Aby przyspieszyć przemianę polskiej gospodarki, niezbędne jest zaprojektowanie mechanizmów wzmacniających pozytywne trendy widoczne w ostatnich latach, w szczególności pojawienie się wzrostu wydatków prywatnych na B+R, ponoszonych przez przedsiębiorstwa. Potrzeba wprowadzenia zmian wynika także z konieczności przestawienia schematów pomocowych ze strumieni dotacyjnych na szersze wsparcie w postaci ulg podatkowych. Wiąże się to ze zmianą w zakresie finansowania działań innowacyjnych, jaka nastąpi po 2020 r., po zakończeniu aktualnej perspektywy w ramach funduszy europejskich. 5

6 Zakres stosowania ulgi definicja działalności B+R Działalność twórcza, obejmująca: Badania naukowe Prace rozwojowe podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. 6

7 Zakres stosowania ulgi definicja działalności B+R badania naukowe Badania naukowe Badania podstawowe: - Nowa wiedza o podstawach zjawisk (bez zastosowań komercyjnych) Badania stosowane: - Nowa wiedza zorientowana na zastosowania Badania przemysłowe: - Badania w celu opracowania nowych produktów, procesów, usług lub znaczących ulepszeń Koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych mogą być objęte ulgą B+R wyłącznie jeżeli są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową. 7

8 Zakres stosowania ulgi definicja działalności B+R prace rozwojowe Nabywanie Łączenie nowej wiedzy, w celu tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług. Kształtowanie Z wyłączeniem rutynowych i okresowych zmian produktów, linii, procesów, usług. 8

9 Zakres stosowania ulgi definicja działalności B+R prace rozwojowe W szczególności: opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony, opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna 9

10 Lista kosztów kwalifikowanych (1) Do kosztów kwalifikowanych (objętych ulgą B+R) zalicza się: należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej; nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej; odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem; 10

11 Lista kosztów kwalifikowanych (2) Do kosztów kwalifikowanych (objętych ulgą B+R) zalicza się (nowość): koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na: przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy, prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego, odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie, opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego. 11

12 Lista kosztów kwalifikowanych (3) Do kosztów kwalifikowanych (objętych ulgą B+R) zalicza się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (podwójna amortyzacja). 12

13 Lista kosztów kwalifikowanych wydatki pracownicze (1) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej IBPB-1-2/ /16/KP z 12 lipca 2016 uznał iż można kwalifikować 100% wynagrodzenia pracownika z narzutami w celu realizacji działalności B+R bez uwzględnienia na to ile czasu poświecił działalności B+R jak również wynagrodzenie za czas urlopu i choroby pracownika. Jak wynikało z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego: W skrajnym przypadku może się zdarzyć, że pracownik zatrudniony w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, przez cały miesiąc nie będzie wykonywał prac związanych działalnością badawczo-rozwojową. Konstrukcja przepisu wskazuje również, że w przypadku urlopu lub choroby pracownika, wynagrodzenie za ten okres powinno stanowić koszt kwalifikowany na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d ustawy CIT. 13

14 Lista kosztów kwalifikowanych wydatki pracownicze (2) Zaostrzenie wymogów wobec kwalifikowania kosztów pracowniczych jako koszów kwalifikowanych: Konieczność określenia w umowie o pracę, że dany pracownik wykonuje czynności należące do działalności B+R: Z literalnego brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że podatnik nie może skorzystać z ulgi na wynagrodzenia i składki pracowników, którzy wprawdzie wykonują czynności związane z działalnością badawczo-rozwojową, ale nie zostali zatrudnieni w tym celu (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z o sygn IBPB MS) Ten sam Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji z 21 listopada 2016 r. (sygn. IBPB BG) uznał, że gdy w zakres obowiązków określonego pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej będą wchodzić czynności związane nie tylko z tą działalnością, Spółka może odliczyć od kwoty ulgi koszty wynagrodzeń tych pracowników proporcjonalnie (tj. tylko część kosztów przypadających na czas, w którym pracownicy ci wykonywali czynności związane z działalnością badawczo-rozwojową). Konieczność ewidencjonowania czasu pracy pracownika z wydzieleniem czasu poświęcanego na wykonywanie czynności B+R w stosunku do łącznej ilości przepracowanych godzin. 14

15 Lista kosztów kwalifikowanych - ekspertyzy, opinie, usługi doradcze Za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (art. 18d ust. 2 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) Za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 stycznia 2017 r. o sygn ILPB AO). 15

16 Wzrost stawek ulgi na działalność B+R MIKRO PRZEDSIĘBIORCA, MAŁY LUB ŚREDNI PRZEDSIĘBIORCA (W NAWIASACH WARTOŚCI DLA 2016 R.) POZOSTALI PODATNICY - DUZI PRZEDSIĘBIORCY (W NAWIASACH WARTOŚCI DLA 2016 R.) WYDATKI PRACOWNICZE 50 % (30%) 50 % (30%) MATERIAŁY I SUROWCE BEZPOŚREDNIO ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ B+R EKSPERTYZY, OPINIE, USŁUGI DORADCZE I NABYCIE WYNIKÓW BADAŃ NAUKOWYCH OD JEDNOSTKI NAUKOWEJ ODPŁATNE KORZYSTANIE Z APARATURY NAUKOWO- BADAWCZEJ 50 % (20%) 30 % (10%) 50 % (20%) 30 % (10%) 50 % (20%) 30 % (10%) PATENTY 50 % (0%) - ODPISY AMORTYZACYJNE 50 % (20%) 30 % (10%) 16

17 Definicja mikroprzedsiębiorcy, małego lub średniego przedsiębiorcy W zakresie zdefiniowania wielkości przedsiębiorcy, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odsyła do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej Zgodnie z treścią przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mikroprzedsiębiorca, mały przedsiębiorca oraz średni przedsiębiorca zostali zdefiniowani w sposób następujący: Mikroprzedsiębiorca przedsiębiorca, który w co najmniej jednym z dwóch ostatnich lat obrotowych zatrudniał średniorocznie mniej niż 10 pracowników oraz osiągnął roczny obrót netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz operacji finansowych nieprzekraczający równowartości w złotych 2 milionów euro, lub sumy aktywów jego bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych lat nie przekroczyły równowartości w złotych 2 milionów euro. Mały przedsiębiorca zatrudniał średniorocznie mniej niż 50 pracowników oraz osiągnął roczny obrót/sumę aktywów nieprzekraczającą równowartości w złotych 10 milionów euro, Średni przedsiębiorca zatrudniał średniorocznie mniej niż 250 pracowników oraz osiągnął roczny obrót nieprzekraczający równowartości w złotych 50 milionów euro, lub sumy aktywów jego bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych lat nie przekroczyły równowartości w złotych 43 milionów euro. 17

18 Definicja mikroprzedsiębiorcy, małego lub średniego przedsiębiorcy podmioty powiązane (1) Sposób uwzględnienia powiązań kapitałowych przy badaniu, czy dany przedsiębiorca spełnia kryteria ekonomiczne z definicji średniego przedsiębiorcy zawierają bezpośrednio obowiązujące w Polsce rozporządzenia unijne. Zgodnie z załącznikiem do Rozporządzenia Komisji (WE) 70/2001, w celu określenia, czy dany przedsiębiorca spełnia przesłanki uznania go za mikro, małego czy średniego przedsiębiorcę, należy uwzględnić nie tylko wyniki finansowego tego przedsiębiorcy, ale także przedsiębiorstwa powiązanego i przedsiębiorstwa partnerskiego. Przedsiębiorstwa powiązane są to przedsiębiorstwa, które pozostają w jednej z wymienionych relacji: przedsiębiorstwo ma większość praw głosu w innym przedsiębiorstwie w roli udziałowca/akcjonariusza; przedsiębiorstwo ma prawo powoływać i odwoływać większość członków organów innego przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwo ma prawo wywierać dominujący wpływ na inne przedsiębiorstwo na podstawie umowy zawartej z tym przedsiębiorstwem, lub postanowień w jego statucie lub w umowie spółki; przedsiębiorstwo będące udziałowcem/akcjonariuszem innego przedsiębiorstwa kontroluje samodzielnie na mocy umowy z innymi udziałowcami/akcjonariuszami tego przedsiębiorstwa większość praw głosu udziałowców/akcjonariuszy w tym przedsiębiorstwie 18

19 Definicja mikroprzedsiębiorcy, małego lub średniego przedsiębiorcy podmioty powiązane (2) Z kolei przez przedsiębiorstwa partnerskie należy rozumieć wszystkie inne przedsiębiorstwa, które nie spełniają kryteriów przedsiębiorstwa powiązanego, a jednocześnie występują następujące relacje przedsiębiorstwo działające na rynku wyższego szczebla (typu upstream) posiada samodzielnie lub wspólnie z co najmniej jednym przedsiębiorstwem powiązanym, co najmniej 25% kapitału innego przedsiębiorstwa działającego na rynku niższego szczebla (typu downstream) lub praw głosu w takim przedsiębiorstwie. W interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 listopada 2016 r. (o sygn IBPB BG) potwierdzono prawidłowość stanowiska podatnika, który twierdził, że: Wnioskodawca jako osoba prawna powinien brać pod uwagę jedynie swoje średnioroczne zatrudnienie oraz swój roczny obrót netto i sumę aktywów bilansu wymienione w powołanych przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Fakt, że większościowym udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka, która nie jest mikroprzedsiębiorcą ani małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla stosowania przez Wnioskodawcę przepisu art. 18d ust. 7 pkt 2 lit. a updop, o odliczeniu kosztów kwalifikowanych. Zatem Wnioskodawca jeżeli spełnia kryteria mikroprzedsiębiorcy, małego przedsiębiorcy lub średniego przedsiębiorcy zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej może odliczyć 20% kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2-4 i w ust. 3 updop. 19

20 Wprowadzenie mechanizmu refundacji (1) Możliwość otrzymania zwrotu gotówkowego od organu podatkowego w przypadku, gdy wysokość dochodów (ponoszone straty) nie pozwalają na pełne skorzystanie z odliczenia wynikającego ze skorzystania z ulgi B+R. Warunki skorzystania ze zwrotu gotówkowego: W pierwszym roku prowadzenia działalności zwrot przysługuje wszystkim podatnikom; W drugim roku prowadzenia działalności przysługuje tylko mikroprzedsiębiorcom, małym oraz średnim przedsiębiorcom; W kolejnych latach prowadzenia działalności zwrot gotówkowy nie przysługuje. Kwota zwrotu gotówkowego wykazana w zeznaniu przez podatnika stanowi pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. 20

21 Wprowadzenie mechanizmu refundacji (2) - ograniczenia Wyłączenie możliwości zastosowania mechanizmu refundacji dla podatników, którzy de facto nie są nowymi podatnikami (np. powstali w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału). Obowiązek zwrotu otrzymanej pomocy, jeżeli przed upływem trzech lat podatkowych (licząc od końca roku podatkowego, za który składane jest zeznanie w którym podatnik korzysta z refundacji) podatnik zostanie postawiony w stan upadłości lub likwidacji. 21

22 Wydłużenie okresu rozliczenia ulgi B+R Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (wydłużenie okresu rozliczenia ulgi B+R z trech do sześciu lat). Możliwość odliczenia ulgi w kolejnych latach jest wyłączona, jeżeli podatnik skorzysta ze zwrotu gotówkowego. 22

23 Sposób rozliczenia ulgi B+R (1) Wątpliwości co do terminu skorzystania z ulgi: Odliczeniu w ramach ulgi podlegają koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność B+R (art. 18d ust. 1 Updop); Koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4a Updop): w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości niematerialnych i prawnych. Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 8 Updop, odliczenia ulgi dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. 23

24 Sposób rozliczenia ulgi B+R (2) Ministerstwo Finansów w trakcie nieformalnych konsultacji twierdzi, że możliwość odliczenia odnosi się wyłącznie do tek kategorii wydatków, które są już kosztem podatkowym i odsyła w tym zakresie do art. 15 ust. 4a Updop. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 września 2016 r. (sygn. IPPB5/ /16-2/MR) uznająca stanowisko podatnika za nieprawidłowe: Zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika więc, że odliczenia kosztów kwalifikowanych dokonuje w zeznaniu za rok podatkowy, w którym je poniesiono. Zatem w kwestii rozliczenia kosztów kwalifikowanych, na potrzeby tzw. ulgi badawczo-rozwojowej bez znaczenia jest kiedy wydatki te będą mogą zostać potrącone jako koszty uzyskania przychodu. Wskazać należy, że art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, nie kwalifikuje wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ale określa moment jego potrącenia. Przepis ten nie będzie miał zatem zastosowania w będącej przedmiotem zapytania kwestii. 24

25 Sposób rozliczenia ulgi B+R w zeznaniu rocznym Ulga rozliczana jest w zeznaniu CIT-8. Koszty poniesione na działalność B+R są wykazywane w formularzu CIT-BR, który jest załącznikiem do zeznania rocznego. W załączniku CIT-BR podatnik oblicza kwotę odliczenia przysługującego mu z tytułu poniesienia kosztów kwalifikowanych w danym roku podatkowym, którą następnie przenosi do odpowiedniej rubryki zeznania CIT-8 (lub innego zeznania rocznego). 25

26 Przykładowa kalkulacja podatku z uwzględnieniem ulgi B+R Podatnik (niespełniający przesłanek do uznania go za MŚP) w roku 2017 wykazał przychód w kwocie 1,8 mln zł oraz koszty podatkowe w kwocie 800 tys. zł. W tej kwocie podatnik poniósł następujące koszty kwalifikowane: Koszty pracowników 200 tys. zł, Ekspertyzy 100 tys. zł i amortyzacja 100 tys. zł Rozliczenie bez ulgi B+R: Dochód 1 mln (1.8 mln 800 tys. zł), Podatek dochodowy 190 tys. zł (19% x 1 mln zł) Rozliczenie z ulgą B+R: Pomniejszenie podstawy opodatkowania o wydatki kwalifikowane: 50% kosztów pracowników 100 tys. zł 30% kosztów ekspertyz i amortyzacji 60 tys. zł Podatek dochodowy ok 160 tys. zł (19% x 840 tys.) (oszczędność podatkowa 30 tys. zł). W przypadku MŚP podatek wyniósłby 152 tys. zł, a oszczędność podatkowa 38 tys. zł. 26

27 Dziękuję za uwagę Łukasz Karpiesiuk Doradca podatkowy, Partner w kancelarii SSW Spaczyński, Szczepaniak i Wspólnicy sp.k. lukasz.karpiesiuk@ssw.pl Zastrzeżenie: Niniejsza prezentacja ma na celu podkreślenie pewnych kwestii. Z założenia nie jest kompleksowa i nie jest poradą prawną. 27