PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG W ORZECZNICTWIE TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO

Transkrypt

1 STUDIA IURIDICA XL/2002 Kinga Baran PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG W ORZECZNICTWIE TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO (ZARYS OGÓLNY)* WSTĘP Przedmiotem artykułu jest próba dokonania oceny dorobku dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, a także wpływ wyroków wydanych przez ten organ na stosowanie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług w praktyce oraz relacje Trybunału Konstytucyjnego z pozostałymi podmiotami orzekającymi w zakresie podatku od towarów i usług. Spróbujemy odpowiedzieć na pytanie, czy słuszne były kierunki interpretacji przepisów prawnych regulujących podatek od towarów i usług, dokonywanej przez Trybunał Konstytucyjny w toku rozpatrywania konstytucyjności badanych zagadnień. Niniejszy artykuł nie obejmuje aspektów dotyczących problematyki prawa konstytucyjnego, niemniej jednak znajdą się tutaj informacje dotyczące pozycji ustrojowej oraz zadań Trybunału Konstytucyjnego w zakresie niezbędnym do omówienia tematyki będącej przedmiotem artykułu. POZYCJA I ROLA TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO W ZAKRESIE DOTYCZĄCYM PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG Pozycja ustrojowa oraz funkcje Trybunału Konstytucyjnego Trybunał Konstytucyjny został utworzony w Polsce w 1985 r. Obecnie jego działalność unormowana jest w art Konstytucji RP oraz w ustawie z dnia 1 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym. * Skrócona wersja pracy magisterskiej napisanej w Zakładzie Prawa Finansowego pod kierunkiem prof. dr hab. Witolda Modzelewskiego. 1 Dz.U. z 1997 r., nr 102, poz. 643.

2 44 KINGA BARAN Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach o zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją, zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi oraz zgodności przepisów prawa wydawanych przez centralne organy państwowe z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami. Ponadto każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed 2 sądem. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Do dnia wejścia w życie Konstytucji RP, tj. do dnia 17 października 1997 r., orzeczenia stwierdzające niezgodność z Konstytucją aktu ustawodawczego rozpatrywane były przez Sejm. Trybunał Konstytucyjny jest organem władzy sądowniczej, choć nie jest sądem w rozumieniu art. 175 Konstytucji, gdyż jego działalność nie może być określana jako sprawowanie wymiaru sprawiedliwości. Podstawowym zadaniem Trybunału Konstytucyjnego, stanowiącym zarazem o jego odrębności w stosunku do innych organów państwowych, jest bowiem kontrola hierarchicznej zgodności norm prawnych, a więc rozstrzyganie o tym, czy normy prawne niższego rzędu są zgodne z normami prawnymi wyższego rzędu, a zwłaszcza z Konstytucją. Pozycję ustrojową Trybunału Konstytucyjnego charakteryzuje zasada niezależności. Jako organ władzy sądowniczej jest on niezależny od władzy ustawodawczej i władzy wykonawczej. W ramach władzy sądowniczej zajmuje pozycję odrębną zarówno wobec Trybunału Stanu, jak i sądów, z Sądem Najwyższym i sądami powszechnymi na czele. Kontrola konstytucyjności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług dokonywana przez Trybunał Konstytucyjny Kontrola konstytucyjności prawa sprawowana przez Trybunał Konstytucyjny może mieć charakter abstrakcyjny lub konkretny. Charakter abstrakcyjny tej kontroli oznacza, że określone podmioty występują z wnioskiem o stwierdzenie zgodności aktów ustawodawczych lub innych aktów normatywnych z Konstytucją i innymi aktami ustawodawczymi. Taki właśnie charakter (powszechnie obowiązujący) miała kontrola konstytucyjności przepisów prawnych dotyczących podatku od towarów i usług. Z wnioskiem o stwierdzenie braku zgodności z Konstytucją przepisów regulujących ten podatek występował najczęściej Rzecznik Praw Obywatelskich (w jednym przypadku z takim wnioskiem wystąpiła Naczelna Rada Aptekarska). 2 Przed wejściem w życie Konstytucji RP, tj. do dnia 17 października 1997 r., Trybunał Konstytucyjny ustalał także powszechnie obowiązującą wykładnię ustaw, w której określał wiążące rozumienie poddanego wykładni przepisu od dnia jego wejścia w życie przez cały czas jego obowiązywania. Uchwały dotyczące tej wykładni straciły jednak moc obowiązującą z dniem 17 października 1997 r. Ponadto nie odnosiły się one do podatku od towarów i usług.

3 PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG Kontrola sprawowana przez Trybunał Konstytucyjny może mieć także charakter konkretny w przypadku, gdy realizowana jest ona w formie udzielenia odpowiedzi na pytanie prawne. W zakresie podatku od towarów i usług tylko jedno z orzeczeń wydane zostało na podstawie pytania prawnego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego, a zatem odnosiło się do stanu faktycznego i prawnego indywidualnie oznaczonej sprawy. Kontrola dotycząca podatku od towarów i usług miała także charakter następczy, tzn. dotyczyła aktów normatywnych, które zostały już ustanowione. Odnośnie do podatku od towarów i usług Prezydent, jako jedyny podmiot uprawniony, nie zainicjował bowiem kontroli prewencyjnej, a więc nie zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie konstytucyjności danego aktu normatywnego przed jego podpisaniem. Kontrola Trybunału Konstytucyjnego dokonywana jest na podstawie trzech kryteriów: 1. Zgodności materialnej badana jest treściowa zgodność regulacji zawartej w akcie niższym z regulacjami zawartymi w aktach wyższych. 2. Zgodności proceduralnej badane jest dochowanie trybu wymaganego przepisami prawa do wydania aktu. 3. Zgodności kompetencyjnej Trybunał bada, czy organ wydający dany akt miał do tego kompetencje, zwłaszcza w przypadku rozporządzeń, które mogą być 3 wydawane tylko na podstawie upoważnień konstytucyjnych. Kontrola konstytucyjności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług była dokonywana przez Trybunał Konstytucyjny na podstawie kryterium zgodności materialnej oraz kompetencyjnej. Trybunał Konstytucyjny, dokonując wykładni przepisów prawnych dotyczących podatku od towarów i usług, powinien uwzględniać zasady interpretacji prawa podatkowego. Do zasad tych należy zaliczyć: nadrzędny charakter wykładni o charakterze formalno-dogmatycznym, stosowanie wykładni o charakterze celowościowym, w przypadku gdy wykładnia formalno-dogmatyczna nie daje możliwości ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, zakaz analogii w zakresie określania podmiotu, przedmiotu oraz stawek podatkowych, zakaz rozszerzającej interpretacji przepisów określających obowiązki podatników, płatników, inkasentów, ich następców prawnopodatkowych oraz osób trzecich, zakaz rozszerzającej interpretacji uprawnień podatkowych wyżej wskazanych podmiotów, kompletny i zupełny charakter interpretacji. W przypadku orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego podatku od towarów i usług, jak zostało to wykazane przy analizie poszczególnych wyroków 3 Zob. L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne, zarys wykładu, Liber, Warszawa 1999.

4 46 KINGA BARAN 4 Trybunału, organ ten zbyt często rezygnował z wykładni formalno-dogmatycznej na rzecz wykładni celowościowej. Negatywnym zjawiskiem było również to, że Trybunał kładł nacisk na pozafiskalne funkcje podatków i prawa podatkowego, dając pierwszeństwo innym celom, np. ochronie interesów podatnika, przy czym wielokrotnie okazywało się, że orzeczenie wydane przez Trybunał de facto nie było dla podatników korzystne. Relacje Trybunału z innymi podmiotami dokonującymi interpretacji prawa podatkowego Interpretacja jest nieodzownym elementem procesu stosowania prawa. W przypadku gałęzi prawa cechujących się administracyjnoprawną metodą regulacji pod pojęciem stosowania prawa rozumie się najczęściej podjęcie przez organ administracyjny decyzji skierowanej do indywidualnie oznaczonych adresatów, w której organ ten nakazuje, zakazuje lub zezwala na konkretne zachowanie odpowiadające brzmieniu wypowiedzi normatywnej lub też stwierdza określony stan faktyczny lub prawny. Podmiotami stosującymi prawo podatkowe są jednak nie tylko organy podatkowe i sądy, ale również podatnicy, płatnicy czy inkasenci. Związane jest to z dominującym w polskim prawie podatkowym sposobem powstawania zobowiązań podatkowych, tzw. metodą samoobliczania przez podatnika podatku, który powinien zostać przez niego odprowadzony do budżetu państwa. W związku z powyższym przyjmuje się, że podmiotami dokonującymi wykładni prawa mogą być m.in. ustawodawca, upoważniony organ państwowy, organy stosujące prawo, autorytety prawne oraz podmioty będące adresatami norm prawnych. Ze względu na podmiot jej dokonujący wykładnię prawa można więc podzielić na: wykładnię autentyczną, wykładnię legalną, wykładnię organów stosujących prawo (operatywną), wykładnię doktrynalną oraz wykładnię prywatną. Interpretacja sądowa prawa podatkowego, w tym przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dokonywana jest przede wszystkim przez Naczelny Sąd Administracyjny, a w toku rozpatrywania rewizji nadzwyczajnej także przez Sąd Najwyższy. Urzędowej interpretacji prawa podatkowego dokonują natomiast organy podatkowe oraz Minister Finansów. Wykładnia tego rodzaju nie ma charakteru powszechnie obowiązującego, ponieważ wiąże ona podmioty, których sprawa była rozpatrywana przez organ od chwili, gdy decyzja stała się ostateczna (organy stosujące prawo w danej sprawie związane są tą decyzją od momentu doręczenia jej adresatowi). Wykładnia tego rodzaju ma charakter wiążący wyłącznie w indywidualnej sprawie, niemniej jednak z konstytucyjnej zasady zaufania obywateli do organów państwowych oraz z zasady równości wobec prawa wywodzi się, że w sprawach analogicznych interpretacja prawa wydawana przez ten sam organ powinna być również analogiczna. Wykładnia organu odwoławczego, a więc organu 4 Rozdział pracy magisterskiej dotyczący analizy poszczególnych wyroków Trybunału Konstytucyjnego został w niniejszym artykule pominięty.

5 PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG wyższego stopnia, jest natomiast wiążąca dla organu niższego stopnia, ale tylko w danej sprawie. Jeżeli idzie o orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, to należy ono do sądowego nurtu wykładni prawa podatkowego i dotyczy rozpatrywania niezgodności ustawy podatkowej z treścią Konstytucji RP. Należy jednak zauważyć, że pozycję Trybunału Konstytucyjnego w systemie organów władzy państwowej cechuje niezależność zarówno od władzy ustawodawczej, jak i wykonawczej. Nie istnieją również żadne związki między Trybunałem Konstytucyjnym a Naczelnym Sądem Administracyjnym, Sądem Najwyższym i pozostałymi sądami. Z tego względu interpretacje prawa podatkowego, w tym przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dokonywane przez te organy są od siebie niezależne i w pełni autonomiczne. Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego ma zatem marginalny wpływ na praktykę stosowania przepisów prawa podatkowego w Polsce. Jedynym wyjątkiem jest uregulowanie zawarte w art pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Minister Finansów dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego urzędowej interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego. Z uwagi jednak na fakt, że orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dotyczące podatku od towarów i usług obejmuje niewiele wyroków, to przepis ten w tym zakresie ma niewielkie zastosowanie. Znaczenie orzecznictwa Trybunału dla praktyki stosowania przepisów dotyczących podatku od towarów i usług oraz funkcjonowania tego podatku w praktyce Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego powinny być rozpatrywane na dwóch podstawowych płaszczyznach: skutku orzeczenia dla dalszego losu kontrolowanego aktu normatywnego lub zawartej w nim normy oraz skutku orzeczenia dla decyzji, orzeczeń i rozstrzygnięć podjętych w przeszłości na podstawie takiego aktu. Wszystkie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Oznacza to, że nie istnieje żadna droga odwołania się od orzeczenia, a orzeczenie jest wiążące dla wszystkich adresatów. Jeżeli treścią orzeczenia jest uznanie zgodności badanego aktu czy normy z przepisami wyższego rzędu, to nie ma ono wpływu na dalsze obowiązywanie tego aktu. Jeżeli jednak treścią orzeczenia jest stwierdzenie jego niezgodności, to akt ten lub norma prawna w nim zawarta zostaje uchylona (przestaje obowiązywać) z dniem ogłoszenia przedmiotowego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W powyższym świetle należy rozważyć rolę orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego w zakresie stosowania przepisów dotyczących podatku od towarów i usług oraz funkcjonowania tego podatku w praktyce. Kwestii podatku od towarów i usług dotyczy sześć orzeczeń wydanych przez Trybunał Konstytucyjny. W dwóch przypadkach Trybunał orzekł, że dany przepis

6 48 KINGA BARAN 5 prawny jest niezgodny z Konstytucją (wyroki z dnia 5 stycznia 1998 r. oraz z dnia 6 29 kwietnia 1998 r. ), a zatem tylko w tych dwóch przypadkach można stwierdzić, że wydanie orzeczenia przez Trybunał skutkowało utratą mocy prawnej przepisu regulującego ten podatek. W pozostałym zakresie orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego nie miało żadnego wpływu na funkcjonowanie podatku od towarów i usług oraz na sposób interpretacji przepisów prawnych regulujących ten podatek. Należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny jest władny do rozstrzygania kwestii dotyczących podatku od towarów i usług wyłącznie w przedmiocie zgodności przepisów normujących ten podatek z prawem wyższego rzędu, a zwłaszcza z treścią Konstytucji RP. Wykładnia tych przepisów przez Trybunał Konstytucyjny, mimo że powszechnie obowiązująca, nie odgrywa natomiast większej roli. Jak zostało bowiem powyżej stwierdzone, nie istnieją proceduralne powiązania między Trybunałem Konstytucyjnym a pozostałymi organami władzy państwowej, które dokonując własnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, są niezależne i nie podlegają jurydycznej zwierzchności Trybunału Konstytucyjnego nawet w zakresie orzeczeń dotyczących zgodności (lub jej braku) danego aktu prawnego z Konstytucją. Zgodnie bowiem z art. 178 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. W art. 8 Konstytucji jest natomiast mowa o tym, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej, a jej przepisy stosuje się bezpośrednio. Z przytoczonych powyżej przepisów konstytucyjnych wynika ponadto, że stosowanie prawa przez sądy i inne organy musi odbywać się z zachowaniem wymogów dotyczących zgodności interpretowanych przepisów z Konstytucją. A zatem nie tylko Trybunał Konstytucyjny, ale przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny oraz organy podatkowe orzekające w indywidualnych sprawach podatkowych obowiązane są oceniać zgodność danego przepisu dotyczącego podatku od towarów i usług z Konstytucją. W tym świetle należałoby zastanowić się nad samą potrzebą istnienia dodatkowej instytucji, jaką jest Trybunał Konstytucyjny, badającej konstytucyjność przepisów prawnych, skoro w toku rozpatrywania spraw obowiązane są do tego również sądy i inne organy państwowe. PODSUMOWANIE DOTYCHCZASOWEGO ORZECZNICTWA TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO W ZAKRESIE PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG Przepisy konstytucyjne będące podstawą orzeczeń Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej; jej przepisy stosuje się bezpośrednio. Szczególna moc prawna Konstytucji polega na przyznaniu 5 6 Orzeczenie TK P. 2/97, OTK 1998/6/15. Orzeczenie TK K. 17/97, OTK 1998/3/30.

7 7 Dz.U. nr 133, poz PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG jej najwyższego miejsca w systemie prawa stanowionego, który zbudowany jest na zasadzie hierarchiczności poszczególnych typów aktów normatywnych, a Konstytucja hierarchię tę niejako wieńczy. Ma to doniosłe skutki dla relacji między Konstytucją a pozostałymi aktami prawnymi. Najwyższa moc prawna Konstytucji oznacza, że wszystkie akty prawne, w tym dotyczące podatku od towarów i usług, muszą być z nią zgodne. Przepisy dotyczące problematyki podatkowej pojawiły się po raz pierwszy w Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997 r. W art. 84 stwierdzono, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Artykuł 217 Konstytucji stanowi natomiast, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Naruszenie powołanego powyżej art. 217 Konstytucji oraz art. 2, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, było najczęstszą przyczyną zwracania się do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie zgodności z Konstytucją danego przepisu prawnego dotyczącego podatku od towarów i usług. Podstawą do wystąpienia z takim wnioskiem był także art. 92 Konstytucji, zgodnie z którym rozporządzenia wydawane są przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Orzeczone przez Trybunał Konstytucyjny naruszenie art. 217 Konstytucji (materia zastrzeżona do uregulowania w drodze ustawy) łączyło się zazwyczaj z jednoczesnym naruszeniem art. 92 Konstytucji (warunki wydawania rozporządzeń wykonawczych do ustawy) oraz z naruszeniem art. 87 Konstytucji, zgodnie z którym źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ratyfikowane ustawy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Jednoczesne naruszenie obu tych artykułów (art. 92 oraz 217 Konstytucji) wiązało się z tym, że delegacja zawarta w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. upoważniała Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia kwestii, które stanowiły materię ustawową. Minister Finansów, wydając dane rozporządzenie, przekraczał natomiast zakres przyznanego mu upoważnienia ustawowego. Trybunał Konstytucyjny w wyrokach dotyczących podatku od towarów i usług orzekł, że: ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym stawkę podatku 0% stosuje się do sprzedaży 7 towarów nabywanych przez osoby zagraniczne w rozumieniu prawa dewizowego, nie będące podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku gdy towary te przeznaczone są do przerobu, uszlachetnienia lub przetworzenia na terytorium

8 50 KINGA BARAN Rzeczypospolitej Polskiej, a następnie do wywozu za granicę, pod warunkiem, że podatnik: przekaże nabyty przez osobę zagraniczną towar do podmiotu, który dokonuje przerobu, uszlachetnienia lub przetworzenia, posiada dowód, iż należność za towar została zapłacona w dewizach i przekazana na rachunek bankowy podatnika w polskim banku, w części stanowiącej pod warunkiem, że podatnik: przekaże nabyty przez osobę zagraniczną towar do podmiotu, który dokonuje przerobu, uszlachetnienia lub przetworzenia, posiada dowód, iż należność za towar została zapłacona w dewizach i przekazana na rachunek bankowy podatnika w polskim banku jest niezgodny z art ust. 1 Konstytucji. 2. Przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od 9 towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane jest przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej Przepisy 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którymi w przypadku, gdy 11 nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie są niezgodne 12 z art. 92 ust. 1 oraz z art. 217 Konstytucji RP. 4. Artykuł 29 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., zgodnie z którym jeżeli z przyczyn niezależnych od podatnika nie może być prowadzona ewidencja obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, podatnik stosuje kasę rezerwową, a gdy zastosowanie takiej kasy jest niemożliwe podatnik nie może prowadzić sprzedaży towarów w zakresie, w jakim odnosi się do podatników prowadzących apteki nie jest niezgodny z art. 38, art. 68 ust. 1 oraz z art. 2 Konstytucji RP. W art. 38 Konstytucji mowa jest o tym, że Rzeczpospolita Polska zapewnia każdemu człowiekowi prawną ochronę życia. Prawo każdego do ochrony 13 zdrowia gwarantuje natomiast art. 68 ust. 1 Konstytucji. 5. Artykuł 7 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 13 pkt 3 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., który stanowi, że usługi pośrednictwa finansowego, Orzeczenie z dnia 5 stycznia 1998 r., TK P. 2/97, OTK 1998/6/15. Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm. Orzeczenie TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., TK K. 17/97, OTK 1998/3/30. Dz.U. nr 156, poz Orzeczenie TK z dnia 16 czerwca 1998 r., TK U. 9/97, OTK 1998/4/51. Orzeczenie TK z dnia 23 marca 1999 r., TK K. 2/98, OTK 1999/3/38.

9 PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG z wyłączeniem działalności lombardów (chyba że usługi te świadczone są przez banki), zwolnione są od podatku od towarów i usług jest zgodny z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP, zgodnie z którym wszyscy są wobec prawa równi, wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny Artykuł 2, art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 54 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. jest zgodny z art. 87 ust. 1 Konstytucji, który stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Przepisy te są także zgodne z art. 217 Konstytucji. Ponadto art. 54 ust. 3 tej ustawy jest zgodny z art. 7 Konstytucji, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zgodnie z zaskarżonym do Trybunału art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. przez towary i usługi, dla celów podatku od towarów i usług, rozumie się towary i usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Zgodnie natomiast z art. 54 ust. 1 tej ustawy, do dnia 31 grudnia 2002 r. towary i usługi nie wymienione w tych klasyfikacjach opodatkowane są stawką podstawową w wysokości 22%. W przypadku wprowadzenia nowych klasyfikacji Minister Finansów zobowiązany jest do ogłoszenia załączników do ustawy z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z nowych klasyfikacji (art. 54 ust. 3). Do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w okresie do dnia 31 grudnia 2002 r., na podstawie art. 54 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., stosuje się jednakże klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997 r. 15 Szczególna pozycja Trybunału Konstytucyjnego (uwarunkowania polityczne) Trybunał Konstytucyjny jako organ władzy sądowniczej charakteryzuje się tym, że na jego działalność ma wpływ polityczny proces sprawowania władzy. Znajduje to wyraz m.in. w odrębnościach trybu powoływania sędziów konstytucyjnych, w kadencyjności tego urzędu i w bliższym niż sądów powiązaniu Trybunału z parlamentem. Daje to podstawy do sformułowania twierdzenia, że Trybunał Konstytucyjny nie jest elementem władzy sądowniczej, a szczególną instytucją kontroli konstytucyjności prawa, nie mieszczącą się w tradycyjnym systemie trójpodziału władz. Argument ten znajduje potwierdzenie w tym, że skutkiem kontroli konstytucyjności prawa, prowadzącej ostatecznie do zakwestionowania danego aktu normatywnego, jest ukształtowanie przez Trybunał Konstytucyjny nowego stanu prawnego, a zatem Trybunał Konstytucyjny wydając dane orzeczenie, wkracza niejako w kompetencje władzy ustawodawczej, a tym samym naruszona zostaje konsty Orzeczenie TK z dnia 17 stycznia 2001 r., K. 5/2000. Orzeczenie TK z dnia 3 kwietnia 2001 r., K. 32/99.

10 52 KINGA BARAN tucyjna zasada trójpodziału władzy. W związku z powyższym Trybunałowi Konstytucyjnemu przysługują ogromne kompetencje, również w dziedzinie ustawodawstwa, co musi wzbudzać pewne kontrowersje, zwłaszcza że organ ten składa się z 15 sędziów podlegających tylko Konstytucji, a jego orzeczenia zapadają większością głosów. W tym świetle problemem staje się zagadnienie politycznego charakteru tego sądu, gdyż jego skład, o czym była mowa powyżej, jest wynikiem rekomendacji poszczególnych ugrupowań politycznych. Należy mieć bowiem na uwadze, ze warunkiem prawidłowości funkcjonowania prawa podatkowego jest ścisłe przestrzeganie zasady apolityczności organów podatkowych oraz innych organów orzekających w sprawach podatkowych, w tym zwłaszcza sądownictwa podatkowego. Wnioski Pozycję ustrojową Trybunału Konstytucyjnego charakteryzuje zasada niezależności. Jako organ władzy sądowniczej jest on niezależny od władzy ustawodawczej i władzy wykonawczej. Podstawowym zadaniem Trybunału jest kontrola hierarchicznej zgodności norm prawnych i w miarę potrzeby eliminowanie norm niezgodnych z systemu obowiązującego prawa. Wyłącznym punktem odniesienia do tych rozstrzygnięć jest Konstytucja. W związku z tym działalność Trybunału Konstytucyjnego określana jest czasem mianem negatywnego ustawodawcy. Z tego powodu Trybunał Konstytucyjny, wydając wyroki stwierdzające brak zgodności danego przepisu z Konstytucją, powinien zachować daleko idącą ostrożność, zwłaszcza że orzeczenia te mają definitywny charakter (są ostateczne i mają moc powszechnie obowiązującą). Ponadto orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego z prawem wyższego rzędu, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna (inne rozstrzygnięcie), stanowi podstawę do wznowienia postępowania lub uchylenia tej decyzji. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dotyczące przepisów regulujących podatek od towarów i usług, mimo że odnoszą się do zgodności tego prawa z Konstytucją, stanowią zarazem wykładnię tych przepisów, przy czym wykładnia dokonywana przez Trybunał ma charakter powszechnie obowiązujący. Dotychczas wydane orzeczenia w zakresie podatku od towarów i usług nie mają jednak wpływu na funkcjonowanie tego podatku w praktyce, o czym była mowa na wstępie niniejszego artykułu. Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego w zakresie podatku od towarów i usług charakteryzuje się ponadto brakiem całościowego spojrzenia na prawo podatkowe, w tym zwłaszcza na istotę tego prawa. Trybunał Konstytucyjny nie przywiązuje większej wagi do celu, w jakim prawo podatkowe jest stanowione: zapewnienia budżetowi państwa jak największych wpływów z podatków stawiając na pierwszym miejscu inne pozafiskalne aspekty tego prawa. Błędem jest także rozpatrywanie przepisów prawa podatkowego w świetle uregulowań prawa

11 PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG cywilnego (dokonywanie interpretacji prawa podatkowego pod kątem prawa cywilnego, które jest odrębną od prawa publicznego dziedziną prawa). Podstawą orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, czy dane uregulowanie dotyczące podatku od towarów i usług jest zgodne z Konstytucją, jest bardzo często art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Należy jednak zauważyć, że art. 2 Konstytucji jest klauzulą generalną, o szerokim zakresie pojęciowym, gdyż demokratyczne państwo to takie, w którym prawo odzwierciedla akceptowany społecznie system wartości (nie jest on przy tym łatwy do skatalogowania, a wartości te utożsamiane są często z prawem naturalnym). Wynika z tego, że Trybunał Konstytucyjny, na podstawie tego właśnie przepisu Konstytucji, ma duży zakres swobody w orzekaniu, czy dany przepis jest zgodny (bądź nie) z Konstytucją. Stanowi to pole do potencjalnych nadużyć. Podstawą rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego coraz częściej jest również art. 217 Konstytucji, który zastrzega wyłączność ustawy do określania podstawy i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych oraz przyznawania zwolnień i umorzeń podatkowych. Kwestie te mają kluczowe znaczenie dla podatku od towarów i usług. Podatki natomiast są istotnym aspektem polityki gospodarczej państwa. Istnieje więc możliwość, że coraz częściej będzie rodziła się pokusa, aby dokonywać zmian w prawie podatkowym przy wykorzystaniu instytucji Trybunału Konstytucyjnego pod pozorem badania konstytucyjności rozwiązań dotyczących podatku od towarów i usług. Prognoza ta jest oczywiście negatywna i stanowi jeszcze jeden argument kwestionujący prawo Trybunału Konstytucyjnego do wydawania powszechnie obowiązujących rozstrzygnięć. Zwłaszcza, że dokonywana przez Trybunał Konstytucyjny wykładnia przepisów dotyczących podatku od towarów i usług zamiast wyjaśniać istniejące wcześniej wątpliwości, w niektórych przypadkach przyczynia się jeszcze do ich pogłębienia. Interpretacją prawa podatkowego powinny zajmować się organy podatkowe, a przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż tylko w tym przypadku wykładnia danego przepisu będzie miała zastosowanie do konkretnej, indywidualnie oznaczonej sprawy. Stosowanie prawa powinno bowiem dotyczyć zidentyfikowanych co do tożsamości osób i zawierać wskazanie określonego, jednostkowego zachowania się tych osób. Wyroki Trybunału Konstytucyjnego nie mają natomiast wpływu na indywidualne działania podatników (płatników, inkasentów) podatku od towarów i usług. Trybunał Konstytucyjny nie jest także władny skutecznie oddziaływać na orzecznictwo innych sądów, w tym zwłaszcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz organów wydających decyzje w sprawach podatkowych. Można zatem stwierdzić, że dokonywana przez Trybunał Konstytucyjny interpretacja przepisów prawa podatkowego jest interpretacją martwą, która nie wywiera żadnego wpływu na kształtowanie się stosunków na płaszczyźnie organ podatkowy (sąd) adresat normy prawnej. W związku z tym wątpliwości budzi sam sens istnienia Trybunału Konstytucyjnego w systemie organów władzy państwowej w Rzeczypospolitej Polskiej. Zwłaszcza, że Trybunał Konstytucyjny będąc władzą sądowniczą bardzo

12 54 KINGA BARAN często wkracza w domenę władzy ustawodawczej, a zatem, będąc powołanym do badania konstytucyjności przepisów prawnych, jest organem, którego samo istnienie narusza wynikającą z Konstytucji RP zasadę trójpodziału władz.