Jakie są skutki podatkowe takiego przejęcia?

Transkrypt

1 Jakie są skutki podatkowe takiego przejęcia? W tytule IV ustawy z 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz.1037 ze zm.) dalej: KSH, zostały zawarte przepisy dotyczące połączenia, podziału i przekształceń spółek. Zgodnie z art. 492 ust. 1 KSH połączenie spółek może być dokonane przez: - przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na inną Spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które Spółka przejmująca wydaje wspólnikom Spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie) - tzw. inkorporacja, - zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki) - tzw. fuzja. Z kolei ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152 poz t. j.) dalej: URach, przewiduje dwie alternatywne metody rozliczania ww. połączeń: - metodę nabycia - polega ona na sumowaniu poszczególnych pozycji aktywów i pasywów spółki przejmującej, według ich wartości księgowej, z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejętej, według ich wartości godziwej ustalonej na dzień ich połączenia (art. 44b ust 1 URach), - metodę łączenia udziałów - polegającą na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń (art. 44c ust 1 URach). 1 / 24

2 Wybór metody rozliczenia połączenia spółek nie jest jednak dowolny. Metoda łączenia udziałów ma zastosowanie w razie łączenia się spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców, w szczególności dotyczy to łączenia się spółek zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominującej, jak również w razie połączenia jednostki dominującej niższego szczebla z jej jednostką zależną (art. 44a ust 2 URach). W przypadku wyboru sposobu łączenia w drodze metody nabycia udziałów, osoby decyzyjne w podmiocie gospodarczym powinny uwzględniać konsekwencje prawne, w tym podatkowe związane z tą metodą rozliczenia połączeń spółek. 1. Zasada sukcesji praw i obowiązków Spółka przejmująca staje się sukcesorem praw i obowiązków wynikających ze wszystkich kontraktów zawartych przez spółkę przejmowaną. Na gruncie art kksh została przyjęta konstrukcja prawna sukcesji uniwersalnej, która następuje z dniem połączenia. Dla zaistnienia skutków w postaci sukcesji nie są potrzebne żadne dodatkowe czynności poza tymi, których należy dokonać w postępowaniu 2 / 24

3 połączeniowym. Decydujące znaczenie dla sukcesji cywilnoprawnej ma wartość aktywów i pasywów na dzień połączenia i ich dotyczy sukcesja. Sukcesję uniwersalną charakteryzuje to, że nie jest konieczna zgoda wierzycieli łączących się spółek ani spółek przejmowanych (art. 519 k.c.) na przejęcie długu. Ponadto, na podstawie art KSH na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Sukcesja administracyjnoprawna w odróżnieniu od cywilnoprawnej, która zawsze jest pełna, ma ograniczony charakter w tym znaczeniu, iż z przepisów innej ustawy albo z decyzji o przyznaniu może wynikać zakaz dokonania takiej sukcesji generalnej. Dodatkowy aspekt ograniczenia sukcesji wiąże się z art. 618 KSH, zgodnie, z którym art KSH stosuje się tylko do koncesji, zezwoleń, ulg przyznanych po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, chyba że przepisy dotychczasowe akceptowały przejście takich uprawnień na sukcesorów. 2. Zasada sukcesji praw i obowiązków podatkowych 3 / 24

4 Zasadniczą konsekwencją podatkową w tym przypadku jest sukcesja podatkowa, czyli wstąpienie następcy prawnego we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika (art. 93 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 t. j. ze zm. - dalej: OrdPod). Wynika stąd, że mimo iż przepisy KSH przewidują następstwo prawne (art. 494 KSH) nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej, bowiem do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest podstawa w przepisach prawa podatkowego. Sukcesja podatkowa następuje z dniem połączenia, czyli z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (art. 493 ust 1 KSH). Następca prawny wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 93d OrdPod). Sukcesją podatkową objęte są więc wszelkie wynikające z takich decyzji prawa (do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji) jak i obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji). W takiej sytuacji sukcesja podatkowa dotyczy praw i obowiązków zarówno o charakterze materialno-prawnym, jak i proceduralnym. 3. Stosunki pracy Transfer praw i obowiązków określonych w umowach o pracę w sytuacji zmiany pracodawcy jest precyzyjnie uregulowany. Podstawowym celem tych unormowań jest zapewnienie 4 / 24

5 pracownikowi dalszego zatrudnienia. Zgodnie z art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U Nr 21 poz. 94 z póz. zm.) dalej: KP, dotychczasowi pracownicy spółki przejmowanej stają się pracownikami spółki przejmującej. Spółka przejmująca przejmuje wszystkie zobowiązania i uprawnienia spółki przejmowanej wobec jej pracowników, stając się tym samym nowym pracodawcą dla pracowników spółki przejętej. Zmiana pracodawcy oznacza przejęcie przez spółkę przejmującą wszystkich, zarówno majątkowych, jak i niemajątkowych praw i obowiązków ze stosunku pracy. Obejmuje to także obowiązek zaliczenia do stażu pracy u nowego pracodawcy okresu zatrudnienia w przejętym zakładzie pracy. Spółka przejmująca otrzymuje także akta pracownicze pracowników spółki przejmowanej. Jeszcze przed dokonaniem czynności związanych z procedurą połączeniową Spółka przejmowana zobowiązana jest pisemnie powiadomić pracowników o fakcie przejęcia i skutkach tego przejęcia dla pracowników (art KP). W ciągu dwóch miesięcy od otrzymania zawiadomienia pracownicy mogą za siedmiodniowym terminem, bez wypowiedzenia, rozwiązać umowę o pracę, co wywołuje dla nich skutki prawne takie, jak wypowiedzenie dokonane przez pracodawcę z zachowaniem terminu wypowiedzenia (art KP). Pracownikom świadczącym dotychczas pracę na podstawie umów innych niż umowa o pracę (m.in. na podstawie powołania i wyboru) w dniu przejęcia spółka przejmująca powinna zaproponować nowe warunki pracy i płacy i wyznaczyć co najmniej 7-dniowy termin na złożenie odpowiedzi. Nieuzgodnienie nowych warunków pracy i płacy powoduje, że umowy tych 5 / 24

6 pracowników rozwiązują się z upływem okresu równego okresowi wypowiedzenia liczonego jak dla umowy o pracę, od dnia, w którym pracownik złożył oświadczenie o odmowie przyjęcia warunków proponowanych przez spółkę przejmującą. Jeżeli pracownik nie złożył żadnego oświadczenia, termin wypowiedzenia liczy się od dnia, w którym osoba zatrudniona w normalnym trybie i bez nieuzasadnionego opóźnienia mogła to uczynić. Wypowiedzenie przez osobę zatrudnioną wywołuje takie skutki prawne jak wypowiedzenie umowy o pracę przez pracodawcę z zachowaniem terminu wypowiedzenia (art KP). Reasumując, w zakresie stosunków pracy w związku z połączeniem spółek należy wykonać następujące czynności: - Spółka przejmowana przed dokonaniem czynności związanych z połączeniem powinna pisemnie powiadomić swoich pracowników o fakcie przejęcia i skutkach tego przejęcia dla pracowników, - Spółka przejmująca w dniu przejęcia powinna zaproponować nowe warunki płacy i pracy pracownikom spółki przejętej, świadczącym dotychczas pracę na podstawie umów innych niż umowa o pracę oraz wyznaczyć minimum siedmiodniowy termin na złożenie odpowiedzi. 4. Aktualizacja numeru NIP oraz zgłoszenia rejestracyjnego na potrzeby podatku VAT Zgodnie z ustawą z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. 04 Nr 269 poz t.j.) dalej: UNIP, podatnicy obowiązani są do zgłoszenia identyfikacyjnego, którego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnicy obowiązani są do aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w terminie 14 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych, a zgłoszenie aktualizacyjne przekazują właściwemu miejscowo naczelnikowi urzędu skarbowego. 6 / 24

7 W związku z powyższym Spółka przejmująca powinna przeprowadzić następujące czynności: - złożyć we właściwym dla niej urzędzie skarbowym zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 dla Spółki przejmowanej z informacją o wykreśleniu spółki przejmowanej z rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez właściwy miejscowo Sąd Rejonowy KRS, - złożyć we właściwym miejscowo dla niej urzędzie skarbowym jej zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 (spółki przejmującej), jeśli dotyczą jej ewentualne zmiany danych podanych na druku NIP-2 np. w zakresie pełnej i skróconej nazwy (firmy), adresu siedziby, wykazu rachunków bankowych, adresu miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej, przedmiotu wykonywanej działalności określonej według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych. Jednocześnie jednak szczególna zasada obowiązuje w zakresie podatku od towarów i usług. Jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym (VAT-R) podatnika podatku od towarów i usług ulegną zmianie, podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę do urzędu skarbowego w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana. 5. Podatek dochodowy od osób prawnych 5.1. Rok podatkowy 7 / 24

8 Zgodnie z przepisami art. 8 ust. 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm), dalej: updop, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Wskazane wyżej odrębne przepisy określone są w ustawie o rachunkowości. Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4 URach, księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, w szczególności na dzień wpisu do rejestru tego połączenia, jednakże nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tego zdarzenia. Oznacza to, iż w wyniku połączenia się spółek, rok podatkowy spółki przejmowanej kończy się w dniu zamknięcia ksiąg rachunkowych, którym jest dzień przejęcia jednostki przez inną jednostkę (tj. w przypadku przejęcia księgi rachunkowe zamyka się na dzień przejęcia nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zdarzenia). Na dzień zamknięcia ksiąg spółki przejmowanej sporządza się sprawozdanie finansowe. W konsekwencji powstanie konieczność złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru CIT-8 w stosownych określonych przepisem terminach. 8 / 24

9 Jednocześnie, w myśl art. 27 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zaliczek za okres od początku roku Rozliczenie straty podatkowej Zgodnie z art. 7 ust. 3 punkt 4) updop, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się w razie łączenia przedsiębiorców także straty przedsiębiorców przejmowanych. W konsekwencji należy stwierdzić, iż w przypadku łączenia spółek kapitałowych w trybie łączenia przez przejęcie, strata podatkowa poniesiona przez spółkę przejmowaną w okresach poprzedzających moment połączenia nie będzie mogła zostać rozliczona przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Należy zauważyć, iż zgodnie z regulacjami KSH nie istnieją inne tryby łączenia spółek kapitałowych poza wskazanymi w art pkt 1) i pkt 2) ksh - łączenie przez przejęcie oraz łączenie przez zawiązanie nowej spółki. Ograniczenia zawarte we wskazanych przepisach dotyczą jedynie strat podatkowych spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. 9 / 24

10 Wynika z tego, że straty podatkowe spółki przejmującej mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania lub straty w kolejnych latach podatkowych po połączeniu. Zgodnie z art. 7 ust. 5 updop o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty Rozliczenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów po połączeniu spółek Metoda nabycia udziałów polega na tym, iż Spółka przejmowana kończy swoją działalność. Spółka ta jest więc zobowiązana do zamknięcia swoich ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. W związku z zamknięciem ksiąg rachunkowym w Spółce przejmowanej zmianie ulegnie rok podatkowy. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 6 updop w przypadku zamknięcia ksiąg rachunkowych przed zakończeniem roku podatkowego - za rok podatkowy uważa się okres od początku roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W związku z zakończeniem roku podatkowego powstanie obowiązek złożenia zeznania rocznego o wysokości dochodu/uzyskanej straty w roku podatkowym poprzedzającym dzień przejęcia. Zeznanie CIT-8, w imieniu Spółki przejmowanej powinna złożyć Spółka przejmująca, jako następca prawny podmiotu przejętego. 10 / 24

11 Jednocześnie, po stronie Spółki przejmującej nie istnieje obowiązek (uprawnienie) do wcześniejszego zamknięcia ksiąg rachunkowych, a w konsekwencji do szybszego zakończenia roku podatkowego. Spółka przejmująca może kontynuować bowiem swój rok podatkowy i zeznanie roczne złożyć po jego zakończeniu. Z uwagi na fakt, iż Spółka przejmowana dokonuje zamknięcia ksiąg rachunkowych, Spółka przejmująca inaczej niż w przypadku zastosowania metody łączenia udziałów nie ma możliwości rozliczenia w swoich księgach przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów przypisywanych do Spółki przejmowanej Wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po połączeniu Zgodnie z art. 16g ust. 9 updop, w przypadku łączenia podmiotów gospodarczych - dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów (KSH), z których wynika, iż podmiot gospodarczy powstały z łączenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu łączonego - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji podmiotu przejmowanego, przy czym kontynuuje się dotychczasowe zasady amortyzacji (metodę i stawki oraz kwotę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych). 11 / 24

12 W związku z powyższym Spółka przejmująca jest zobowiązana do uwzględniania w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych od Spółki przejmowanej według wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki przejmowanej. 6. Opodatkowanie udziałowców Spółki przejmowanej i akcjonariuszy Spółki przejmującej 6.1. Opodatkowanie udziałowców Spółki przejmowanej Zgodnie z art. 12 ust. 4 updop w przypadku połączenia spółek mających osobowość prawną, dochód (przychód) akcjonariusza Spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością udziałów (akcji) przydzielonych przez Spółkę przejmującą a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia spółek. Dopiero w momencie zbycia tych udziałów przez akcjonariusza ustala się dochód z odpłatnego zbycia akcji spółki przejmującej; akcjonariusz ustala KUP na podstawie art. 15 ust. 1k updop albo art. 16 ust. 1 pkt 8 updop w odniesieniu do nabycia (objęcia) akcji w spółce przejętej. 12 / 24

13 Niemniej jednak zasada neutralności opodatkowania w momencie połączenia nie ma zastosowania, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zgodnie z art. 10 ust. 4 updop, w przypadku zakwestionowania przez organy podatkowe ekonomicznej zasadności dokonanego połączenia spółek, nadwyżka pomiędzy wartością udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą a wydatkami na nabycie (objęcie) akcji w Spółce przejmowanej będzie podlegała opodatkowaniu już w momencie połączenia spółek. Jednakże w przypadku, gdy nie wystąpi nadwyżka pomiędzy wartością udziałów przydzielonych przez Spółkę przejmującą a wydatkami na nabycie (objęcie) akcji w Spółce przejmowanej, zakwestionowanie przez organy podatkowe ekonomicznego charakteru połączenia spółek nie będzie miało wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego dla akcjonariuszy Spółki przejmowanej, ponieważ przychód z tego tytułu w ogóle nie powstanie Opodatkowanie akcjonariuszy Spółki przejmującej Przepisy updop nie wprowadzają opodatkowania wspólników Spółki przejmującej w związku z przejęciem innej spółki. Wobec tego połączenie spółek pozostaje bez wpływu na zobowiązania podatkowe akcjonariusza Spółki przejmującej. 13 / 24

14 7. Opodatkowanie Spółki przejmującej Zgodnie z updop regułą jest, że nadwyżka wartości majątku Spółki przejmowanej otrzymanego przez Spółkę przejmującą ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej nie stanowi dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu. Opodatkowanie Spółki przejmującej pojawi się jednak w przypadku wystąpienia nadwyżki majątku Spółki przejmowanej przypadającego na akcje, udziały Spółki przejmującej w Spółce przejmowanej. W tej sytuacji wystąpi konieczność zapłaty podatku. Spółka przejmująca nie podlega opodatkowaniu od nadwyżki majątku Spółki przejmowanej przypadającego na udziały (akcje) Spółki przejmującej w Spółce przejmowanej, jeśli udział Spółki przejmującej w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej, określony na dzień wykreślenia Spółki przejmowanej z rejestru wynosi minimum 25% w przeliczeniu na prawa głosu. W tej sytuacji, mimo wystąpienia omawianej nadwyżki opodatkowanie nie występuje. Przedstawione powyżej zasady neutralności podatkowej połączenia spółek nie mają zastosowania, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W przypadku zakwestionowania przez organy podatkowe ekonomicznej zasadności dokonanego połączenia spółek, nadwyżka wartości majątku Spółki przejmowanej otrzymanego przez Spółkę przejmującą ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom Spółki przejmowanej będzie podlegała opodatkowaniu już w momencie połączenia spółek. 14 / 24

15 Jednakże w przypadku, gdy nie wystąpi nadwyżka wartości majątku Spółki przejmowanej otrzymanego przez Spółkę przejmującą ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom Spółki przejmowanej, zakwestionowanie przez organy podatkowe ekonomicznego charakteru połączenia spółek nie będzie miało wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego dla Spółki przejmującej, ponieważ przychód z tego tytułu w ogóle nie powstanie. Jednak zgodnie z art. 199a OrdPod, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. 8. Zasady rozliczania podatku od towarów i usług 8.1. Obowiązek podatkowy w VAT przy połączeniu 15 / 24

16 W wyniku połączenia spółek, na rzecz Spółki przejmującej przejdzie zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, czyli przedsiębiorstwo - Spółka przejmowana. Zgodnie z art. 6 pkt. 1) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04 Nr 54 poz.535), dalej: uptu, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem Spółka przejmowana nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku od wartości dodanej (dalej: podatek VAT) od wartości składników majątkowych będących przedmiotem przeniesienia na rzecz Spółki przejmującej. Jednocześnie więc nie powstanie po stronie Spółki przejmującej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedsiębiorstwa. 8.2.Zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem należnym Przytoczona powyżej zasada generalna sukcesji praw i obowiązków podatkowych w sytuacji połączenia spółek dotyczy także należności i zobowiązań wynikających z przepisów uptu. Zgodnie z powołaną zasadą sukcesji, dopuszczalny jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem VAT należnym na rzecz następcy prawnego - tj. Spółki przejmującej przy 16 / 24

17 połączeniu przez przejęcie. W omawianej sytuacji Spółka przejmująca powinna przeprowadzić następujące czynności: - złożyć w urzędzie skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiąc wpisania połączenia do rejestru, - złożyć zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (VAT-Z) o zaprzestaniu wykonywania przez Spółkę przejmowaną czynności opodatkowanych na dzień wykreślenia jej z rejestru Zasady postępowania z fakturami VAT otrzymanymi po wykreśleniu Spółki przejmowanej z KRS Ustalenia wymagają również zasady postępowania z fakturami VAT otrzymywanymi od kontrahentów, wystawionymi na Spółkę przejętą po wykreśleniu jej z rejestru przedsiębiorców krajowego rejestru sądowego - tzn. po dniu wpisania połączenia do rejestru. Wątpliwość pojawia się na gruncie możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną. W tej sytuacji należy odnieść się do regulacji dotyczących sukcesji uniwersalnej. 17 / 24

18 Przejęcie wszelkich praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oznacza również prawo do odliczenia VAT przez podmiot przejmujący z faktur wystawianych na podmiot przejęty. Następca prawny kontynuuje bowiem działalność swojego poprzednika, a ideą sukcesji uniwersalnej jest przejęcie wszystkich praw i obowiązków. Istnieje jednak ryzyko podatkowe, iż prawo do rozliczenia podatku VAT może być kwestionowane przez organy skarbowe ze względu na uchybienia formalne dotyczące faktury, np. odnośnie nazwy nabywcy i numeru NIP. W przypadku otrzymania takiej faktury stosowane jest niekiedy wystawienie noty korygującej, zgodnie z zasadami określonymi przepisami rozporządzenia w sprawie wykonania przepisów ustawy VAT. W myśl tych uregulowań, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się m.in. ze sprzedawcą lub nabywcą, może wystawić notę korygującą. Kopia noty korygującej potwierdzona przez wystawcę faktury VAT będzie stanowić podstawę rozliczenia podatku VAT lub korekty różnicy podatku VAT, wynikającą z otrzymanej faktury VAT. Taki sposób postępowania z fakturami VAT wystawionymi na spółkę przejętą ogranicza możliwość negatywnych konsekwencji podatkowych w tym zakresie, w wypadku ewentualnych zastrzeżeń Urzędów Skarbowych. Ponadto, by ograniczyć ryzyko wystawiania nieprawidłowych faktur w przyszłości, należy przesłać informacje do kontrahentów obu spółek o operacji połączenia i danych Spółki przejmującej, w tym pełnej nazwy Spółki przejmującej i jej numeru NIP Zasady postępowania z korektą deklaracji VAT 18 / 24

19 W przypadku zaistnienia potrzeby złożenia korekty deklaracji VAT za okresy, w których Spółka przejmowana wykonywała czynności opodatkowane, składaną deklarację będą podpisywać osoby uprawnione do reprezentowania Spółki przejmującej. W takiej deklaracji jako podatnika należy wpisać dane Spółki przejmowanej. Do składanej deklaracji korygującej należy załączyć pismo przewodnie, wyjaśniające dlaczego na deklaracji podpisują się osoby reprezentujące Spółkę przejmującą w sytuacji, gdy sprawa dotyczy czynności wykonywanych przez Spółkę przejmowaną. 9. Rozliczenie pracowników spółki przejętej w świetle podatku dochodowego od osób fizycznych W związku z tym, że Spółka przejmująca wstępuje w oparciu o sukcesję uniwersalną we wszelkie prawa i obowiązki Spółki przejętej, stając się tym samym nowym pracodawcą dla przejętych pracowników, Spółka przejmująca jako nowy pracodawca jest także nowym płatnikiem zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Taka interpretacja wynika z analizy art. 31, 38 i 39 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U Nr 14 poz. 176 z pózn. zm.), dalej: updof. Spółka przejmująca będąc następcą prawnym staje się również płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wypełniając funkcje płatnika, Spółka przejmująca będzie traktować przejętych pracowników jako swoich. 19 / 24

20 Przepis art. 39 updof definiuje obowiązki płatnika w zakresie konieczności sporządzenia imiennych informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11). Przepis ten stanowi, iż imienne informacje sporządza się w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym. Zgodnie z art. 39 ust 2 updof, jeżeli obowiązek poboru przez płatników zaliczek na podatek ustał w ciągu roku, płatnik na pisemny wniosek podatnika, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, informację PIT-11. Przepis ten został zmieniony ustawą z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, dalej: Zmiana updof. Na podstawie art. 11 OrdPod rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odrębnej definicji roku podatkowego, co oznacza, że rokiem podatkowym dla osób fizycznych (w tym pracowników) jest zawsze rok kalendarzowy. Przygotowując informację PIT-11 dotyczącą pracowników należy więc wziąć pod uwagę fakt, iż dla nich rok podatkowy kończy się 31 grudnia danego roku, a nie w dniu zamknięcia ksiąg rachunkowych pracodawcy (zakończenie roku podatkowego pracodawcy). Dodatkowo istotny jest fakt, iż zmiana pracodawcy tychże pracowników nastąpi na podstawie art KP, na podstawie którego, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. W związku z powyższym należy przyjąć, iż u przejętego pracownika ciągłość pracy zostaje zachowana. 20 / 24

21 Należy zwrócić uwagę, iż od momentu połączenia przez przejęcie Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą, Spółka przejmowana nie jest już pracodawcą, gdyż zgodnie z obowiązującym prawem podmiot taki nie istnieje już w obrocie prawnym. W przypadku przejęcia Spółki przejmowanej, to Spółka przejmująca (jako następca prawny) powinna sporządzić informacje PIT-11 za cały rok w swoim imieniu, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie dotyczące tego roku było w całości wypłacane przez Spółkę przejmowaną czy częściowo również przez Spółkę przejmującą. Podsumowując, w przypadku, gdy połączenie spółek nastąpi w trakcie roku kalendarzowego, Spółka przejmująca, jako następca prawny Spółki przejmowanej będzie zobligowana na wniosek podatnika do sporządzenia i przesłania w terminie 14 dni na wniosek byłych pracowników Spółki przejmowanej informacji PIT-11 oraz informacji PIT-11 dotyczącej całego roku, do końca lutego roku następnego. Analogiczne zasady dotyczyć będą składania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie. Deklarację PIT-4R za ten okres powinna złożyć Spółka przejmująca. W deklaracji tej Spółka przejmująca powinna ująć także wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę przejmowaną w tym roku, którego deklaracja dotyczy. 21 / 24

22 10. Ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych osób zatrudnionych dotychczas w spółce przejmowanej W wyniku przejęcia Spółka przejmująca stanie się płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych osób zatrudnionych dotychczas w Spółce przejmowanej. W związku z dokonanym połączeniem przez przejęcie (ustaje byt prawny dotychczasowego pracodawcy) na mocy ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. 07, Nr 11, poz. 74 j.t.), dalej: USUS, powstaną po stronie Spółki przejmującej następujące obowiązki rejestracyjne oraz obowiązki dotyczące obliczania i odprowadzania składek od osób zatrudnionych: - w ciągu 7 dni od dnia wygaśnięcia tytułu do ubezpieczenia, to znaczy od dnia ustania stosunku pracy z dotychczasowym płatnikiem - Spółką przejmowaną, Spółka przejmująca będzie zobowiązana do wyrejestrowania osób podlegających ubezpieczeniu (w imieniu Spółki przejmowanej), - w ciągu 7 dni od daty powstania obowiązku ubezpieczeniowego, to znaczy od daty nawiązania stosunku pracy z pracownikami spółki przejętej, nowy płatnik (Spółka przejmująca) zobowiązany będzie do zgłoszenia tych pracowników w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS), - w ciągu 14 dni od daty zaistnienia faktu połączenia, Spółka przejmująca powinna zawiadomić ZUS o wyrejestrowaniu Spółki przejmowanej jako płatnika składek, - w ciągu 14 dni od daty zaistnienia faktu połączenia, płatnik - Spółka przejmująca powinna zawiadomić ZUS o wszelkich zmianach w stosunku do pierwotnego zgłoszenia identyfikacyjnego płatnika, jeśli takie zmiany się pojawią (np. zmiana nazwy, adresu i inne). 22 / 24

23 Ponadto, w przypadku wygaśnięcia obowiązku ubezpieczenia łącznie z ustaniem bytu prawnego płatnika - Spółki przejmowanej (związanego z połączeniem przez przejęcie) Spółka przejmująca (następca prawny) zobowiązany będzie w ciągu miesiąca od dnia połączenia przekazać do ZUS imienny raport miesięczny za okres ubezpieczenia w danym miesiącu oraz zapłacić należne składki na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych osób zatrudnionych dotychczas w spółce przejmowanej. Terminem granicznym dla dokonania tych czynności, jak i dla wpłacenia składek z tytułu ubezpieczenia społecznego, jest 15. dzień następnego miesiąca po miesiącu, za który składki przysługują. 11. Podatek od czynności cywilnoprawnych - podwyższenie kapitału zakładowego Spółki przejmującej W przypadku łączenia spółek kapitałowych przez przejęcie, gdy Spółka przejmująca nie posiada udziałów lub akcji Spółki przejmowanej, w Spółce przejmującej powinien zostać odpowiednio podwyższony kapitał zakładowy - a contrario art KSH (połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli Spółka przejmująca ma udziały lub akcje Spółki przejmowanej). Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, dalej: upcc, w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 upcc, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki powodująca podwyższenie kapitału zakładowego. Moment powstania obowiązku podatkowego powstaje w chwili podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego (podjęcia uchwały o połączeniu). 23 / 24

24 Podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy spółki. Podatek od czynności cywilnoprawnych należy obliczyć przy zastosowaniu stawki 0,5%. Spółka, której kapitał zakładowy został podwyższony, jest obowiązana, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacją z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U r., Nr 209, poz. 1319) dalej: ustawa zmieniająca pcc, zostało wprowadzone wyłączenie do upcc. Na gruncie znowelizowanego art. 2 pkt 6) upcc nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z: - łączeniem spółek kapitałowych, - przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, - wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: - oddziału spółki kapitałowej, - udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Wobec powyższego, podwyższenie kapitału zakładowego przez Spółkę przejmującą nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ jest ono dokonywane w związku z łączeniem się spółek kapitałowych. 24 / 24