Ryczałty. w prawie podatkowym. Stefan Babiarz Stanisław Bogucki Anna Dumas Ryszard Pęk Sławomir Presnarowicz Jowita Pustuł.

Transkrypt

1

2 Ryczałty w prawie podatkowym Stefan Babiarz Stanisław Bogucki Anna Dumas Ryszard Pęk Sławomir Presnarowicz Jowita Pustuł Wydanie 1 Warszawa 2012

3 Redaktor prowadzący: Anna Popławska Opracowanie redakcyjne: Zespół Redakcja techniczna: Małgorzata Duda Projekt okładki i stron tytułowych: Agnieszka Tchórznicka Copyright by LexisNexis Polska Sp. z o.o Wszelkie prawa zastrzeżone. Żadna część tej książki nie może być powielana ani rozpowszechniana za pomocą urządzeń elektronicznych, mechanicznych, kopiujących, nagrywających i innych bez pisemnej zgody Autorów i wydawcy. ISBN LexisNexis Polska Sp. z o.o. Ochota Office Park 1, Al. Jerozolimskie 181, Warszawa tel , faks Infolinia: Redakcja: tel , , , faks biuro@lexisnexis.pl Księgarnia Internetowa: dostępna ze strony

4 Spis treści Wykaz skrótów Wprowadzenie Rozdział I. Zagadnienia wstępne Rys historyczny Istota i charakter ryczałtów podatkowych Cele i funkcje ryczałtu Rodzaje ryczałtów podatkowych Ryczałty historyczne Klasyfikacja ryczałtów podatkowych. Podobieństwa i różnice Rozdział II. Ogólne zasady regulacji procesowych ryczałtów podatkowych Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych Karta podatkowa Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów osób duchownych Ryczałt procesowy w podatku tonażowym Ryczałt w podatku od towarów i usług Rolnik ryczałtowy Podatnicy świadczący usługi taksówek osobowych Rozdział III. Przepisy o ryczałtach podatkowych Ryczałt podatkowy a Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Przepisy szczegółowe o ryczałtach podatkowych, procesowych i materialnoprawnych Rozdział IV. Zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych A. Zakres podmiotowy opodatkowania ryczałtem Osoby fizyczne Osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych Uwagi ogólne Wspólnicy spółki cywilnej Wspólnicy spółki jawnej

5 Spis treści 3. Warunki opodatkowania Limit przychodów Podatnicy rozpoczynający działalność w trakcie roku podatkowego Rozpoczęcie działalności i oświadczenie o wyborze opodatkowania ryczałtem Wyłączenia od opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych Uwagi ogólne Podatnicy opodatkowani kartą podatkową Podatnicy korzystający z okresowych zwolnień od podatku dochodowego Podatnicy osiągający przychody z niektórych rodzajów działalności Uwagi wstępne Klasyfikacja działalności, których prowadzenie i osiąganie z nich przychodów wyłącza z opodatkowania ryczałtem Podatnicy osiągający przychody z tytułu prowadzenia aptek Podatnicy osiągający przychody z tytułu udzielania pożyczek pod zastaw (prowadzenie lombardów) Podatnicy osiągający przychody z tytułu prowadzenia działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych Podatnicy osiągający przychody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie wolnych zawodów Podatnicy osiągający przychody z tytułu świadczenia usług Podatnicy osiągający przychody z tytułu działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych Podatnicy wytwarzający wyroby akcyzowe Podatnicy lub ich małżonkowie podejmujący naprzemiennie wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności Podatnicy podejmujący działalność dla swoich pracodawców B. Przedmiot opodatkowania Uwagi wstępne Pozarolnicza działalność gospodarcza jako przedmiot opodatkowania Umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub inne umowy o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej Najem Podnajem Dzierżawa Poddzierżawa Umowy podobne do najmu, podnajmu, dzierżawy oraz poddzierżawy C. Przychód jako podstawa wymiaru ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych Uwagi ogólne Przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej Przychody z umów Przychody z najmu i podnajmu Przychody z dzierżawy i poddzierżawy D. Zwolnienia od ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych Uwagi ogólne Zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f Zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a i 47c u.p.d.o.f

6 Spis treści 4. Zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 111 u.p.d.o.f Zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.o.f Zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 122 u.p.d.o.f Zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f Zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f Zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 i 137 u.p.d.o.f Kredyt podatkowy E. Odliczenia dotyczące podatników opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych Odliczenia od przychodu Uwagi ogólne Odliczanie straty Odliczanie ulg podatkowych Odliczenia od ryczałtu Odliczanie składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne Odliczanie ulgi abolicyjnej Przekazywanie 1% podatku dla organizacji pożytku publicznego Doliczenia do ryczałtu F. Wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych Uwagi ogólne Opodatkowanie przychodów ryczałtem w zależności od rodzaju usług lub prowadzonej działalności Stawka 20-proc Stawka 17-proc Stawka 8,5-proc Stawka 5,5-proc Stawka 3-proc Podział przychodów osiąganych w spółce oraz przez małżonków, w tym z uwzględnieniem ulg podatkowych Opodatkowanie 10-proc. stawką ryczałtu uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych lub nieruchomości Opodatkowanie przychodów ze zbycia nieruchomości mieszkalnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej 19-proc. stawką liniową na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych G. Obowiązki ewidencyjne i dokumentacyjne Brak obowiązku prowadzenia ksiąg przez podatników opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych Ewidencje u podatników opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych Dowody zakupu Wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Ewidencja wyposażenia Ewidencja przychodów Obowiązek sporządzania spisu z natury oraz wykazu składników majątku Spis z natury Podatnicy zobowiązani do dokonania spisu z natury Przypadki, w których sporządzany jest spis z natury

7 Spis treści Niezbędne dane, które powinien zawierać spis z natury Wycena składników majątku objętego spisem z natury Wykaz składników majątku H. Sankcje podatkowe Uwagi ogólne Przesłanki opodatkowania stawką sankcyjną Nieprowadzenie bądź nierzetelność ewidencji Istnienie związków gospodarczych podatnika z podmiotami zagranicznymi i krajowymi Określenie przychodu przez organ podatkowy Oszacowanie przychodu jako jedna z metod ustalania przychodu Decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody transakcyjnej między podmiotami powiązanymi Charakter sankcyjnego zobowiązania w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych I. Obowiązki sprawozdawcze i terminy płatności ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych Obowiązek comiesięcznego obliczania i płatności ryczałtu Możliwość kwartalnego obliczania i płatności ryczałtu Skutki podatkowe zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej Obowiązek złożenia zeznania rocznego o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu Rozdział V. Zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej Podmioty podatku dochodowego w formie karty podatkowej Uwagi ogólne Osoba fizyczna jako podatnik karty podatkowej Organy podatkowe uprawnione w sprawach karty podatkowej Uwagi ogólne Naczelnik urzędu skarbowego jako organ właściwy w sprawie wymiaru karty podatkowej Naczelnik urzędu skarbowego oraz przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego jako organy współdecydujące w sprawach stosowania ulg w karcie podatkowej Zakres przedmiotowy podatku dochodowego w formie karty podatkowej Uwagi ogólne Działalność usługowa lub wytwórczo-usługowa określona w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Działalność handlowa Działalność gastronomiczna Działalność w zakresie usług transportowych Działalność w zakresie usług rozrywkowych Działalność w zakresie posiłków domowych Działalność w zakresie wolnych zawodów Działalność w zakresie opieki domowej Działalność w zakresie usług edukacyjnych Działalność osób fizycznych (w tym rolników)

8 Spis treści 3. Wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Stawki podatku dochodowego w formie karty podatkowej Uwagi ogólne Stawki kwotowe miesięczne obowiązujące na rok 2012 dla podatników uzyskujących przychody z poszczególnych rodzajów działalności Działalność usługowa oraz wytwórczo-usługowa (Część I) Usługi parkingowe (Część V) Usługi rozrywkowe (Część VI) Sprzedaż posiłków domowych w mieszkaniach (Część VII) Wolne zawody świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego (Część VIII) Wolne zawody świadczenie usług weterynaryjnych (Część IX) Opieka domowa nad dziećmi i osobami chorymi (Część X) Usługi edukacyjne w zakresie udzielania lekcji na godziny (Część XI) Stawki kwotowe miesięczne określone w przedziałach (od do), obowiązujące na rok 2012 dla podatników uzyskujących przychody z poszczególnych rodzajów działalności Usługi inne, gdzie indziej w załączniku niewymienione Usługi w zakresie handlu detalicznego żywnością, napojami, wyrobami tytoniowymi oraz kwiatami (Część II) Usługi w zakresie handlu detalicznego artykułami nieżywnościowymi (Część III) Usługi osób fizycznych, o których mowa w art. 23 ust. 1a ustawy (Część XII) Obniżenie lub podwyższenie stawek karty podatkowej Warunki opodatkowania podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej (wniosek). Decyzja w sprawie karty podatkowej Uwagi ogólne Wniosek w sprawie karty podatkowej Decyzja w sprawie karty podatkowej Zrzeczenie się i utrata opodatkowania podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej Zrzeczenie się opodatkowania podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej Utrata prawa do opodatkowania podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej Rozdział VI. Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów osób duchownych Podmioty podatku dochodowego od przychodów osób duchownych Uwagi ogólne Osoba duchowna (osoba fizyczna) jako podatnik zryczałtowanego podatku dochodowego Organ podatkowy uprawniony w sprawach podatku dochodowego od przychodów osób duchownych Uwagi ogólne Naczelnik urzędu skarbowego jako organ właściwy w sprawach podatku dochodowego od przychodów osób duchownych Zakres przedmiotowy podatku dochodowego od przychodów osób duchownych

9 Spis treści 2.1. Uwagi ogólne Przychód z opłat osoby duchownej jako przedmiot opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym osób duchownych Wysokość i stawki podatku dochodowego od przychodów osób duchownych Uwagi ogólne Ogólne zasady przyjmowania kwartalnych stawek od przychodów proboszczów i od przychodów wikariuszy Kwartalne stawki od przychodów proboszczów Kwartalne stawki od przychodów wikariuszy Obniżenie z mocy ustawy stawki ryczałtu dla osoby duchownej. Obniżenie stawki ryczałtu dla osoby duchownej na wniosek Warunki opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów osób duchownych. Decyzja w sprawie ryczałtu dla osoby duchownej Uwagi ogólne Decyzja w sprawie ryczałtu dla osoby duchownej. Płatność ryczałtu dla osoby duchownej Zrzeczenie się ryczałtu od przychodów osób duchownych Uwagi ogólne Zrzeczenie się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów osób duchownych Rozdział VII. Ryczałt w podatku od towarów i usług Uwagi ogólne Istota podatku od towarów i usług i jego konstrukcja Podmiot podatku od towarów i usług Mały podatnik jako podmiot podatku od towarów usług Podmioty zwolnione od podatku od towarów i usług Przedmiot podatku od towarów i usług czynności podlegające opodatkowaniu Zwolnienia przedmiotowe w podatku od towarów i usług Podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług Stawki podatku od towarów i usług Rolnik ryczałtowy jako podmiot podatku od towarów i usług Podstawowe pojęcia związane z instytucją rolnika ryczałtowego Pojęcie rolnika ryczałtowego Zryczałtowany zwrot podatku Podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego obowiązki szczególne Sprzedaż majątku przez rolnika ryczałtowego Podatnicy świadczący usługi taksówek osobowych Rozdział VIII. Ryczałty w podatku tonażowym Uwagi ogólne Ogólna charakterystyka podatku tonażowego. Podatek tonażowy a podatki dochodowe Podatnik podatku tonażowego w ryczałcie procesowym Osoby fizyczne i osoby prawne jako podatnicy podatku tonażowego w ryczałcie procesowym. Przedsiębiorcy zagraniczni Wspólnicy spółki cywilnej oraz wspólnicy osobowych spółek handlowych jako podatnicy podatku tonażowego w ryczałcie procesowym

10 Spis treści 3.3. Uprawianie żeglugi, zarządzanie statkiem. Dokument Zgodności Właściciel statku nieuprawiający żeglugi we własnym imieniu jako podatnik podatku tonażowego w ryczałcie procesowym Zarządca cudzym statkiem jako podatnik podatku tonażowego w ryczałcie procesowym Przedmiot opodatkowania w ryczałcie tonażowym procesowym Uwagi ogólne Ujęcie ustawowe przedmiotu opodatkowania w ryczałcie procesowym Wybór formy opodatkowania w podatku tonażowym w ryczałcie procesowym Przedłużenie wyboru opodatkowania i jego zakończenie Przekształcenia prawne a ryczałtowe opodatkowanie podatkiem tonażowym Podstawa opodatkowania podatkiem tonażowym Uwagi ogólne Podstawa opodatkowania w ryczałcie tonażowym procesowym Obniżenia i odliczenia od podstawy opodatkowania w ryczałcie procesowym Sposób, formy i termin zapłaty podatku tonażowego Uwagi ogólne Sposób, formy i termin zapłaty podatku tonażowego w ryczałcie procesowym Stawka podatkowa w ryczałcie tonażowym procesowym Uwagi ogólne Stawka podatkowa w ryczałcie procesowym podatku tonażowego Obowiązki instrumentalne w ryczałcie procesowym podatku tonażowego Uwagi ogólne Obowiązki instrumentalne w ryczałcie procesowym podatku tonażowego Sposób powstania zobowiązania podatkowego w ryczałcie procesowym podatku tonażowego Uwagi ogólne Zobowiązanie podatkowe w ryczałcie procesowym podatku tonażowego Właściwości organu podatkowego Uwagi ogólne Właściwość organów podatkowych w sprawach opodatkowania ryczałtem procesowym podatku tonażowego Ryczałt materialnoprawny w podatku tonażowym Uwagi ogólne Opodatkowanie ryczałtowe przychodu w podatku tonażowym Rozdział IX. Ryczałt od przychodów (dochodów) w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych Uwagi ogólne Opodatkowanie przychodów podatników podlegających w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 29 u.p.d.o.f.) Podmiot podatkowy Przedmiot opodatkowania, podstawa opodatkowania. Stawki podatkowe Sposób i termin zapłaty podatku Unikanie podwójnego opodatkowania przychodów określonych w art. 29 u.p.d.o.f

11 Spis treści 2.5. Uwzględnienie prawa Unii Europejskiej przy opodatkowaniu przychodów z art. 29 u.p.d.o.f Opodatkowanie przychodów wymienionych w art. 30 u.p.d.o.f Uwagi wstępne Przychód z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową (art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) Przychody z tytułu świadczeń od byłych zakładów pracy na rzecz emerytów i rencistów (art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) Przychody z tytułu świadczeń pieniężnych otrzymanych po zwolnieniu ze służby przez funkcjonariuszy służb mundurowych oraz żołnierzy (art. 30 ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.f.) Przychody z tytułu wynagrodzenia za udzielanie pomocy organom państwowym (art. 30 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.) Przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście (art. 30 ust. 1 pkt 5a u.p.d.o.f.) Jednorazowe odszkodowania dla żołnierzy (art. 30a ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f.) Sposób i termin poboru podatku Opodatkowanie dochodu ze sprzedaży nieruchomości (art. 30e u.p.d.o.f.) Podmiot i przedmiot opodatkowania Zwolnienia przedmiotowe Sposób i termin zapłaty podatku Unikanie podwójnego opodatkowania Opodatkowanie przychodów (dochodów) kapitałowych (art. 30a u.p.d.o.f.) Uwagi wstępne Przychody z odsetek od pożyczek (art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.) Przychód z tytułu odsetek i dyskonta od papierów wartościowych (art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) Przychód z tytułu odsetek lub przychód od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania (art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) Przychód z tytułu dywidend i z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) Dochód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.) Przychód z tytułu kwot wypłacanych po śmierci członka OFE (art. 30a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) Dochody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunku ilościowym do aktywów tego funduszu (art. 30a ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) Przychód z tytułu zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu (art. 30a ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) Przychód z tytułu kwot wypłacanych jednorazowo przez otwarty fundusz emerytalny członkowi funduszu, któremu rachunek funduszu otwarto w związku ze śmiercią jego małżonka (art. 30a ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) Dochody z tytułu kwot jednorazowo wypłacanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych z subkonta, o którym mowa w art. 40a ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku ze śmiercią współmałżonka ubezpieczonego (art. 30a ust. 1 pkt 9a u.p.d.o.f.)

12 Spis treści Dochody z tytułu oszczędzania na indywidualnym koncie emerytalnym (art. 30a ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.) Dochody uczestnika pracowniczego programu emerytalnego (art. 30a ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.) Przychody z tytułu wypłat gwarantowanych z funduszy emerytur kapitałowych (art. 30a ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.f.) Unikanie podwójnego opodatkowania przychodów (dochodów) kapitałowych Unikanie podwójnego opodatkowania dochodów z oszczędności uzyskiwanych w państwach stosujących system przejściowy Opodatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych, udziałów w spółkach mających osobowość prawną (art. 30b u.p.d.o.f.) Uwagi wstępne Podmiot podatkowy, przedmiot opodatkowania, podstawa opodatkowania, stawka podatkowa Sposób i termin zapłaty podatku Zwolnienie przedmiotowe (art. 52 u.p.d.o.f.) Unikanie podwójnego opodatkowania Rozdział X. Ryczałt w podatku dochodowym od osób prawnych Ryczałt w podatku dochodowym od osób prawnych uwagi ogólne Zakres przedmiotowy Należności wymienione w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p Odsetki Należności licencyjne Uwagi ogólne Prawa autorskie i prawa pokrewne Programy komputerowe Prawa do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych Użytkowanie urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego Udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego oraz know-how Usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej Usługi niematerialne Zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi morskiej i powietrznej Dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych Uwagi ogólne Dywidendy Dochody z umorzenia udziałów (akcji) Dochody z likwidacji Podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych spółki Podział i połączenie spółek Zapłata przy wymianie udziałów Niepodzielone zyski przy przekształceniu Podstawa opodatkowania podatkiem ryczałtowym Stawka podatku

13 Spis treści 4.1. Przepisy krajowe a postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Certyfikat rezydencji Zwolnienie od opodatkowania ryczałtowego Zwolnienie wynikające z implementacji przepisów wspólnotowych Zwolnienie dla odsetek i należności licencyjnych Zwolnienie dla dywidend Zwolnienie od opodatkowania ryczałtowego warunki formalne Zwolnienie przy przeznaczeniu dochodów na cele statutowe Zwolnienie podmiotowe art. 6 u.p.d.o.p Opodatkowanie zakładu Obowiązki płatnika podatku ryczałtowego Uwagi ogólne Pojęcie płatnika Termin poboru i wpłaty podatku ryczałtowego Obowiązki sprawozdawcze Rozdział XI. Ryczałt w podatku od gier hazardowych Uwagi ogólne Ryczałt materialnoprawny w podatku od gier Rozdział XII. Ocena rozwiązań w ryczałcie Uwagi ogólne Zakładane funkcje ryczałtów podatkowych Zrealizowane funkcje ryczałtów podatkowych Bibliografia

14 Wykaz skrótów Biul. SN Biuletyn Sądu Najwyższego CBOSA Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych dyrektywa dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspól- 2006/112/WE Rady nego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE 2006 L 347/1 ze zm.) k.c. ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) k.m. ustawa z 18 września 2001 r. Kodeks morski (tekst jedn. Dz.U. z 2009 r. Nr 217, poz ze zm.) k.p. ustawa z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) k.k.s. ustawa z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.) k.s.h. ustawa z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz ze zm.) Konstytucja RP Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze sprost. i zm.). Lex system informacji prawnej Wydawnictwa Wolters Kluwer LexPolonica Serwis Prawniczy LexisNexis Posla Sp. z o.o. M.P. Monitor Polski Mon. Pod. Monitor Podatkowy NSA Naczelny Sąd Administracyjny ONSA Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ONSAiWSA Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych ord.pod. ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) OSNC Orzecznictwo Sądu Najwyższego. Izba Cywilna (od 1995 r.) OSNCP Orzecznictwo Sądu Najwyższego. Izba Cywilna Pracy i Ubezpieczeń Społecznych OSNKW Orzecznictwo Sądu Najwyższego. Izba Karna i Wojskowa OSNP Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych OSP Orzecznictwo Sądów Polskich OTK Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego OTK-A Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego; Zbiór Urzędowy, Seria A PiP Państwo i Prawo PPH Przegląd Prawa Handlowego 15

15 Wykaz skrótów SN Sąd Najwyższy TK Trybunał Konstytucyjny u.d.j.s.t. ustawa z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 ze zm.) u.g.h. ustawa z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz ze zm.) u. rach. ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz ze zm.) u.p.a. ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) u.p.cz.c. ustawa z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) u.p.d.o.f. ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) u.p.d.o.p. ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) u.p.o.l. ustawa z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) u.p.s.d. ustawa z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) u.p.t. ustawa z 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz.U. Nr 183, poz ze zm.) u.s.dz.g. ustawa z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz ze zm.) u.z.p. ustawa z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jedn. Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) nieobowiązująca u.z.p.d.o.f. ustawa z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) ustawa o VAT ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz ze zm.) WSA wojewódzki sąd administracyjny Zb.Orz Zbiór Orzeczeń

16 Wprowadzenie Instytucja prawna zryczałtowanej formy opodatkowania nie ma jednolitego charakteru. Przepisy o ryczałcie są rozproszone po prawie wszystkich ustawach podatkowych. Nie występuje ona w podatku akcyzowym oraz w podatkach i opłatach lokalnych, podatku leśnym i rolnym, aczkolwiek w piśmiennictwie wyrażony jest pogląd, że do ryczałtowych form opodatkowania należy zaliczyć także te uproszczone formy opodatkowania, w których w celu obliczenia wysokości podatku ustala się podstawę opodatkowania, jednakże w sposób uproszczony, bądź oszacowany (potencjalny) dochód. Stąd też wyrażane jest stanowisko, że do uproszczonych form opodatkowania należy zaliczyć także podatek rolny. Autorzy tej publikacji nie podzielają tego stanowiska. Niniejsza monografia jest chyba pierwszą próbą zebrania w jedną całość instytucji zryczałtowanych form opodatkowania zarówno dotyczących tzw. ryczałtu procesowego, rozumianego jako instytucja postępowania podatkowego, jak i ryczałtu materialnoprawnego. Istotą ryczałtu procesowego jest to, że w tej formie obliczanie należności podatkowych dokonywane jest bez ustalania podstawy opodatkowania zgodnie z jej konstrukcją ustawową, ale w oparciu o przyjętą w tej konstrukcji podstawę obliczania podatku. Z kolei istota ryczałtu materialnoprawnego polega na tym, że ryczałt ten nie odchodzi od realizacji prawa materialnego przy wymiarze podatku, ale wręcz jest elementem, składową częścią tego prawa materialnego. Ponieważ zryczałtowaniu może podlegać każdy w zasadzie element konstrukcji wymiaru podatku, Autorzy stanęli przed dylematem granicy, do której dane rozwiązanie należy zaliczyć do ryczałtu szczególnie materialnoprawnego. W związku z tym pominęli takie rozwiązania, które dotyczą zryczałtowania stawek podatkowych, ulg czy odliczeń, a nawet kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej publikacji Autorzy przedstawili najpierw ogólne informacje o ryczałcie podatkowym (rozdziały I III), następnie instytucje, które zalicza się do ryczałtów procesowych (rozdziały IV VIII pkt 1 10), a po nich przypadki ryczałtu materialnoprawnego (rozdziały VIII pkt 11 XI). Monografia kończy się oceną instytucji ryczałtu podatkowego. 17

17 Wprowadzenie Podstawowym celem niniejszej monografii jest przedstawienie w jednym, kompleksowo opracowanym zbiorze problematyki ryczałtu podatkowego, w tym także w celu przybliżenia jej różnorodności dla lepszego zrozumienia jej złożonych problemów. W toku prowadzonych rozważań Autorzy podjęli próbę rozstrzygnięcia najistotniejszych problemów prawnych związanych z poszczególnymi instytucjami ryczałtów podatkowych związanych z ich charakterem, zasadami funkcjonowania oraz kryteriami rozgraniczenia instytucji ryczałtu procesowego i materialnoprawnego.

18 Rozdział I Zagadnienia wstępne 1. Rys historyczny Ustawa z 15 marca 1934 r. Ordynacja podatkowa (tekst pierwotny: Dz.U. Nr 39, poz. 346 ze zm.; tekst jedn. Dz.U. z 1936 r. Nr 14, poz. 134 ze zm.) nie używała pojęcia ryczałt podatkowy ani nie wprowadzała zryczałtowanego sposobu ustalania i pobierania podatków. Nie oznaczało to, że pod rządami tej ustawy nie było to dopuszczalne. Zryczałtowanie podatków i ich scalanie przewidywały inne ustawy podatkowe z tego okresu, np. art. 76 ustawy z 15 lipca 1925 r. o państwowym podatku przemysłowym (tekst pierwotny: Dz.U. Nr 79, poz. 550 ze zm.) dopuszczał ustalanie i pobieranie przez Ministra Skarbu podatku przemysłowego od drobnych przedsiębiorstw na podstawie przeciętnych norm obrotu bez ustalania sum obrotu w każdym poszczególnym przypadku. Sposób zryczałtowania podatku, przepisy wymiarowe, poborowe oraz terminy płatności Minister Skarbu ustalał w rozporządzeniu wydanym w porozumieniu z Ministrem Przemysłu i Handlu po wysłuchaniu opinii izb przemysłowo-handlowych i rzemieślniczych. W wykorzystaniu tego upoważnienia Minister Skarbu 4 lutego 1932 r. wydał w porozumieniu z Ministrem Przemysłu i Handlu rozporządzenie w sprawie zryczałtowania podatku przemysłowego od obrotu dla drobnych przedsiębiorstw (Dz.U. Nr 14, poz. 86). Rozporządzenie to przewidywało zarówno scalenie podatków (podatku na rzecz Skarbu i 10-proc. dodatku nadzwyczajnego pobieranego zgodnie z ustawą z 12 lutego 1931 r. o poborze 10% dodatku do niektórych podatków i opłat stemplowych, Dz.U. Nr 16, poz. 82 ze zm.), jak i zryczałtowanie, polegające na zaliczeniu przedsiębiorstw do określonych grup, ustalonych na podstawie kryterium przeciętnego obrotu w latach , i ustaleniu określonej stawki zryczałtowanego podatku (kwotowej). Zryczałtowany podatek przewidziała powyższa ustawa także dla podatku wyrównawczego (należnego od przedsiębiorstw niepłacących podatku przemysłowego), pobieranego od fabrykatów 19

19 Rozdział I. Zagadnienia wstępne i półfabrykatów przeznaczonych do dalszej sprzedaży, przeróbki lub użytku własnego. Opłacał go jednak odbiorca lub nabywca towaru, i to bez względu na to, czy płacił podatek przemysłowy czy nie. Ustawa w tym zakresie (art ) postanowiła, że będzie on pobierany od zryczałtowanej wartości fabrykatów i półfabrykatów, ustalonej z przeliczeniem na wagę lub od sztuki. Te dane także miało ustalić rozporządzenie Ministra Skarbu. Charakterystyczne jest to, że przepisy rozporządzeń przewidywały nie tylko formę prawną wymiaru tego podatku (nakaz zapłaty), ale także procedurę i tryb odwoływania się płatników 1. Ryczałt przewidywała też ustawa z 18 marca 1925 r. o państwowym podatku dochodowym (tekst jedn. Dz.U. z 1936 r. Nr 2, poz. 6 ze zm.), która w art. 23a upoważniała Ministra Skarbu do zarządzania poboru podatku dochodowego w formie ryczałtu od drobnych płatników w drodze ugody, bez ustalania sum dochodu w każdym poszczególnym przypadku. Rozporządzenie Ministra Skarbu miało okreś lić zasady zryczałtowania podatku, prawa i obowiązki władz skarbowych i płatników oraz postępowanie. Wydane w tym zakresie 24 lutego 1939 r. rozporządzenie Ministra Skarbu o poborze podatku dochodowego w formie ryczałtu na lata podatkowe 1939 i 1940 (Dz.U. Nr 17, poz. 103) przewidywało, że ryczałtem objęte będą dochody uzyskiwane przez osoby fizyczne z niektórych przedsiębiorstw przemysłowych, z budynków o określonej ilości izb, z nieruchomości gruntowych o łącznym obszarze nieprzekraczającym 50 ha. Podatek ten ustalono w jednakowych kwotach na każdy rok i płatnych w trzech ratach. Organ skarbowy miał obowiązek zawiadomienia także płatnika tego podatku o objęciu go tą formą opodatkowania, a przepisy rozporządzenia zwalniały płatników z obowiązku składania zeznań podatkowych. Przewidywały one również procedurę wyłączenia płatnika z ryczałtu (w przypadku zwiększenia dochodu lub ilości źródeł dochodu), uchylenia wymiaru ryczałtowego (w przypadku nieobjęcia ryczałtem wszystkich źródeł opodatkowania ryczałtem), a także procedurę odwoławczą. Późniejsze akty prawne wprowadzające przepisy ogólne prawa podatkowego (dekret z 16 maja 1946 r. o zobowiązaniach podatkowych; Dz.U. Nr 27, poz. 173 ze zm.) również nie przewidywały ryczałtu jako formy ustalania i pobierania podatków. Dopiero dekret z 26 października 1950 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. Nr 49, poz. 452 ze zm.) przewidywał ryczałt jako formę ustalania i pobierania podatku. W art. 11 postanawiał on, że Minister Finansów może w drodze rozporządzenia zryczałtować pobór podatków od niektórych grup podatników bez ustalania wysokości podstawy opodatkowania w każdym poszczególnym przypadku oraz określać zasady, warunki i sposoby zryczałtowania. Na tej podstawie Minister Finansów wydał w latach około 75 rozporządzeń, które wprowadzały ryczałtową formę opodatkowania, a także scalania podatków obrotowego, dochodowego, od wynagrodzeń, wyrównawczego, opłaty skarbowej, specja- 1 Ówczesne przepisy mianem płatnika określały podatnika, na którym ciążył obowiązek podatkowy. 20

20 1. Rys historyczny listycznych działów produkcji rolnej. Formę tego opodatkowania wprowadzano dla najróżnorodniejszych grup podatników, szczególnie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, w tym wykonujących usługi, a także dla rzemieślników czy rzemieślniczych spółdzielni zaopatrzenia i zbytu, rolniczych spółdzielni produkcyjnych, czy tzw. pomocniczych spółdzielni produkcyjnych. Uwzględniając liczbę wydanych w tym zakresie aktów prawnych, a także liczbę grup podatników, których dotyczyła ta forma opodatkowania, można powiedzieć, że była ona bardzo popularnym sposobem pobierania podatków. Wprowadzanie tej formy uproszczonego opodatkowania było jednak wykorzystywane do wymierzania nadmiernie wysokich podatków 2. Dopiero od 1957 r. polityka podatkowa doprowadziła do rozszerzenia ryczałtu podatkowego przez ograniczenie obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych nie tylko dla podatników prowadzących działalność w najmniejszych rozmiarach, ale i dla prowadzących inne rodzaje działalności gospodarczej, których rozwojem państwo było zainteresowane. Wiązało się to w szczególności z objęciem tą formą opodatkowania spółdzielczości i rzemiosła, których produkcja i usługi miały być uzupełnieniem produkcji przemysłowej. Mimo to forma tego opodatkowania była w dalszym ciągu wykorzystywana do niszczenia szczególnie zakładów rzemieślniczych 3. Z teoretycznego punktu widzenia najistotniejsze jest to, że z wykładni językowej art. 11 dekretu o zobowiązaniach podatkowych wynikało, że ryczałt podatkowy był ówcześnie sposobem opodatkowania: 1) w którym nie ustalano podstawy opodatkowania w każdym przypadku, 2) stanowiącym odrębną instytucję prawną, 3) niesamoistnym (nie był odrębnym podatkiem), gdyż związany był z już istniejącymi podatkami 4. Podobne rozwiązanie w zakresie wprowadzenia ryczałtowej formy opodatkowania jak art. 11 dekretu o zobowiązaniach podatkowych, przewidywał art. 9 pkt 1 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jedn. Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Poza tym z treści powyższych rozwiązań wynikało, że historycznie rzecz ujmując, ryczałt podatkowy był wyjątkiem od ogólnych zasad opodatkowania polegających na szczegółowym i dokładnym ustalaniu przychodów (obrotów), nakładów, wydatków i odliczeń przy ustalaniu wysokości należnego zobowiązania podatkowego i, co więcej, związany był ze szczegółowym prowadzeniem ksiąg podatko- 2 I. Lubowicki, Polityka podatkowa w Polsce Ludowej, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Łódzkiego, seria I, 1962, nr 26, s. 46; R. Mastalski, Ustalanie podstawy wymiaru w polskim postępowaniu podatkowym, Wrocław 1973, s R. Mastalski, Ustalanie, s T. Dębowska-Romanowska, Ryczałt jako instytucja formalnego i materialnego prawa podatkowego, w: System podatkowy. Zagadnienia teoretycznoprawne, Łódź 1992, s

21 Rozdział I. Zagadnienia wstępne wych oraz dokumentowaniem zdarzeń gospodarczych. Ryczałt był więc wyjątkiem od zasady ustalania faktycznych wpływów i nakładów. Charakterystyczne jest to, że o zastosowaniu tego sposobu opodatkowania decydowała władza podatkowa (Minister Skarbu, Minister Finansów), jednak działając z upoważnienia ustawowego ogólnego lub szczegółowego prawa podatkowego. Podatnik z reguły (poza ugodową lub umowną formą opodatkowania) nie miał wpływu na wprowadzenie ryczałtu, aczkolwiek przepisy były wprowadzane przez Ministra Skarbu (Finansów) w porozumieniu z innymi organami państwowymi (Minister Przemysłu i Handlu, Przewodniczący Komisji Planowania) albo izbami przemysłowo-handlowymi jako reprezentacjami podmiotów gospodarczych. Z chwilą podjęcia prac nad unowocześnieniem polskiego systemu podatkowego wprowadzanie ryczałtu podatkowego odbywało się niejako dwutorowo: w drodze wykorzystania upoważnienia ustawowego zawartego w art. 9 pkt 1 u.z.p. (np. rozporządzenie Ministra Finansów z 21 grudnia 1990 r. w sprawie karty podatkowej, Dz.U. Nr 92, poz. 545 ze zm.) albo z wykorzystaniem nowych upoważnień ustawowych zawartych w nowych ustawach normujących szczegółowe podatki (np. rozporządzenie Ministra Finansów z 10 sierpnia 1992 r. w sprawie zryczałtowania podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz.U. Nr 63, poz. 318 ze zm.). Przykładem wykorzystania upoważnienia zawartego w ustawie normującej szczegółowy podatek jest art. 30 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), która wprowadziła w szerokim zakresie opodatkowanie w formie ryczałtowej (tzw. ryczałt materialnoprawny i procesowy). Tę formę opodatkowania ustawodawca rozszerzał tak, że w latach liczyła ona kilkanaście pozycji. Artykułem 30 ust. 1 pkt 6 i ust. 4 u.p.d.o.f. wprowadzono do ustawy rozwiązanie uprzednio nieistniejące w ryczałcie, a mianowicie uprawniające podatnika opodatkowanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych 5 do zrzeczenia się tej formy opodatkowania. Równocześnie Minister Finansów został upoważniony do obniżania stawki podatku, różnicowania jej dla poszczególnych rodzajów działalności, ograniczania zakresu podmiotowego, warunków, zasad i trybu poboru tego podatku, a także do określenia terminów i sposobu zrzeczenia się przez podatnika opodatkowania w tej formie. Nieprowadzenie lub nierzetelne prowadzenie ewidencji przychodu powodowało ten skutek, że organ podatkowy określał wartość niezewidencjonowanego 5 Nazwa ta pochodzi od faktu nałożenia na podatnika opodatkowanego w tej formie podatkowej obowiązku ewidencjonowania przychodów, gdyż podatek w tej formie pobierany był według określonej stawki podatkowej od przychodu i bez pomniejszania go o koszty uzyskania przychodu, a możliwe było zastosowanie niektórych odliczeń. Poza tym opodatkowanie w tej formie było ograniczone tylko do podatników będących osobami fizycznymi uzyskującymi przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu udziału w spółce w wysokości nieprzekraczającej w 1995 r zł. 22

22 1. Rys historyczny przychodu, w tym w drodze oszacowania i ustalania podatku według sankcyjnej stawki 20%. Uregulowanie to powodowało różne problemy interpretacyjne związane z formą owego zrzeczenia się opodatkowania, charakteru terminu do zrzeczenia się opodatkowania, obowiązku zachowania urzędowego formularza do zrzeczenia się opodatkowania, charakteru prawnego tej czynności, a w końcu także przesłanek materialnoprawnych ustalenia sankcyjnej stawki podatku. Rozwiązując te kwestie, wyrażono poglądy, że: 1) zrzeczenie się opodatkowania w formie ryczałtu innego rodzaju zawiadomieniem, np. zgłoszeniem NIP-1, zawiadomieniem o rozpoczęciu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, czy nawet złożenia deklaracji na zaliczkę miesięczną, jak też deklaracji NIP-2 było niedopuszczalne, a to oznaczało, że nie można było go złożyć w formie dorozumianej 6 ; 2) oświadczenie o zrzeczeniu się powinno mieć formę pisemną. W dokumencie prywatnym podatnik powinien dostatecznie jasno wyrazić swoją wolę zrzeczenia się opodatkowania w tej formie 7, dokument powinien być sporządzony przez podatnika 8, uprawniał on naczelnika urzędu skarbowego do przyjęcia oświadczenia pełnomocnika o dokonaniu za podatnika czynności wyboru opodatkowania, jak i kompetencji podatnika do udzielenia pełnomocnictwa, 3) termin zgłoszenia zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu był terminem prawa materialnego 9 ; 4) brak oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu powodował powstanie fikcji prawnej, na podstawie której należało przyjmować, że nadal prowadzi on działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych 10 ; 5) złożenie oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu na urzędowym druku nawet z wadami powodowało niedopuszczalność interpretacji tej czynności materialnotechnicznej na niekorzyść podatnika 11 ; 6) wszyscy wspólnicy spółki składali jedno wspólne oświadczenie, ale odrębnie dla każdego właściwego naczelnika urzędu skarbowego; 6 Wyroki NSA: z 9 grudnia 2003 r., I SA/Ka 2747/02 (niepubl.); z 14 września 1999 r., I SA/Wr 783/98 (niepubl.); wyrok WSA w Poznaniu z 27 marca 2008 r., I SA/Po 15/08 (LexPolonica nr ). 7 Wyroki NSA: z 5 stycznia 2000 r., I SA/Wr 1161/99 (niepubl.); z 14 września 1999 r., I SA/Wr 783/98 (niepubl.); z 31 marca 2000 r., III SA 911/99 (LexPolonica nr ). 8 P. Borszowski, Instytucja procesowego uprawnienia na przykładzie opodatkowania niektórych przychodów osób fizycznych artykuł dyskusyjny, Doradca Podatnika 2004, nr 3, s Wyrok WSA w Warszawie z 2 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1295/09 (LexPolonica nr ); wyrok NSA z 12 stycznia 2010 r., II FSK 1249/08 (LexPolonica nr ). 10 Wyrok WSA w Poznaniu z 27 marca 2008 r., I SA/Po 15/08 (LexPolonica nr ); wyrok WSA w Szczecinie z 4 października 2007 r., I SA/Sz 797/06 (LexPolonica nr ); wyrok NSA z 9 maja 2007 r., II FSK 616/06 (Mon. Pod. 2007, nr 8, poz. 34). 11 Wyroki NSA: z 28 czerwca 2006 r., II FSK 860/05 (LexPolonica nr ); z 18 lipca 2001 r., SA/Sz 832/00 (LexPolonica nr ). 23