Opodatkowanie zagranicznego zakładu a rekomendacje OECD (Działanie 7 BEPS) Adam Soska WARSZTATY RADY PODATKOWEJ WIOSNA 2017

Transkrypt

1 Opodatkowanie zagranicznego zakładu a rekomendacje OECD (Działanie 7 BEPS) Adam Soska WARSZTATY RADY PODATKOWEJ WIOSNA 2017

2 Opodatkowanie zagranicznego zakładu a rekomendacje OECD (Działanie 7 BEPS) Adam Soska Agenda: Rozszerzenie definicji zagranicznego zakładu Alokacja zysku do zakładu według rekomendacji OECD Wdrożenie zmian w drodze Wielostronnego Instrumentu 2

3 Przegląd rekomendacji Działania 7 BEPS (Raport końcowy wrzesień 2015) Zapobieganie sztucznemu unikaniu statusu zakładu (PE) Rozszerzenie definicji zależnego przedstawiciela jako PE tak aby obejmowała również struktury komisowe and innych blisko powiązanych pośredników Zawężenie wyjątków dla szczególnych rodzajów działalności / zapobieganie sztucznemu dzieleniu operacji gospodarczych (reguła antyfragmentacyjna) Zapobieganie dzieleniu kontraktów na części w przypadku zakładów dot. budowy lub instalacji. Dodatkowe wytyczne dot. przypisania zysku do zakładu Obniżony próg wymogów dla przypisania statusu Zakładu Właściwa alokacja zysku oraz sprawne procedury arbitrażu istotne dla uniknięcia podwójnego opodatkowania w przypadku sporów. 3

4 Rozszerzenie definicji Zakładu 4

5 Zagraniczny zakład / Stała placówka (Permanent Establishment) Skonkretyzowane geograficznie miejsce stale wykorzystywane za pośrednictwem którego realizowana jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. oraz zależny agent (dependent agent PE) 5

6 Przedstawiciel zależny jako Zakład Zmiany w Art. 5 (5) i (6) Konwencji Modelowej OECD (Art. 12 Instrumentu Wielostronnego) Obecnie Rekomendacja OECD Skutki Osoba posiadająca i zwyczajowo wykonująca pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa Nie będąca niezależnym przedstawicielem, działającym w ramach swojej zwykłej działalności Osoba zwyczajowo zawierająca umowy albo zwyczajowo odgrywająca główną rolę, wiodącą do zawarcia umów zwykle bez ich modyfikacji ze strony przedsiębiorstwa. w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa lub we własnym imieniu, ale w odniesieniu do dostaw towarów lub usług wykonywanych przez to przedsiębiorstwo Nie będąca niezależnym przedstawicielem, działającym w ramach swojej zwykłej działalności Osoba działająca wyłącznie lub prawie wyłącznie dla jednej albo wielu blisko powiązanych przedsiębiorstw (t.j. jeśli jedno kontroluje drugie albo oba są pod kontrolą tego samego podmiotu) Faktyczne negocjacje lub zawieranie umów (jeśli następnie akceptowane bez materialnych zmian) mogą kreować DAPE. Komisanci (pośrednicy działający we własnym imieniu ale na rzecz komitenta) są objęci definicją DAPE. Podmioty powiązane uważa się za zależne jeśli >90% działają wyłącznie dla blisko powiązanych podmiotów (sprawowanie >50% kontroli wg Art. 15 IW) Agenci ubezpieczeniowi / PE w przypadku sprzedaży usług ubezpieczeniowych transgranicznie? 6

7 Praktyczne zastosowanie rekomendacji Zakład w strukturach sprzedażowych Nierezydent Prowizja Usługi wsparcia sprzedaży / marketingowe Sprzedaż produktów Komisant Spółka wsparcia sprzedaży / marketingowa Klient Zbieranie zamówień lub udział w negocjowaniu umów ale bez pełnomocnictwa do ich zawierania W obydwu przypadkach może powstać PE zgodnie z nowym Art. 5(5) jeśli podmiot krajowy zwyczajowo zawiera umowy na dostawę towarów lub usług przez zagraniczne przedsiębiorstwo, albo zwyczajowo odgrywa główną rolę w zawarciu umowy przez zagraniczne przedsiębiorstwo, oraz jeśli uznane za podmioty zależne (np. jako blisko powiązane podmioty). Nierezydent Sprzedaż produktów Dystrybutor Sprzedaż produktów Klient Dystrybutor w modelu zakupu i sprzedaży przez takiego dystrybutora nie powinien skutkować powstaniem PE, jeśli sprzedaje produkty we własnym imieniu i na własną rzecz. Dystrybutor o ograniczonym ryzyku? Czy można uznać, że działa na rzecz nierezydenta? 7

8 Zawężenie zakresu wyjątków Zmiany w Art. 5(4), nowy (4.1) MK OECD; Art. 13 IW Obecnie brak PE w przypadkach: Użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa lub w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo Utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa Rekomendacja OECD / Skutki Brak PE, jeśli składowanie towarów, obsługa zamówień, zbieranie informacji lub inne czynności na rzecz przedsiębiorstwa, lub ich kombinacja, postrzegane całościowo nadają działalności stałej placówki charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Doprecyzowanie obecnych zapisów (w zależności od tego jak interpretować dotychczas Art. 5 (4) MK OECD) Utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym Lub jeśli całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z połączenia powyższych rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Bardziej problematyczna jest nowa reguła anty-fragmentacyjna (stanowiąca odrębny test lub część testu dot. głównego celu - Principal Purposes Test zgodnie z Działaniem 6 BEPS): Nie będzie wyłączenia z zakresu PE, jeśli operacje gospodarcze prowadzone przez dwa przedsiębiorstwa w tym samym miejscu, albo przez to samo przedsiębiorstwo lub blisko powiązane przedsiębiorstwa w dwóch miejscach, stanowią uzupełniające się funkcje będące częścią jednolitej transakcji gospodarczej. 8

9 Praktyczne zastosowanie rekomendacji Zakład w strukturach sprzedażowych Zawieranie lub akceptacja umowy sprzedaży Nierezydent Non-resident enterprise Zawieranie lub akceptacja umowy sprzedaży Usługi wsparcia sprzedaży / marketingow e Sprzedaż produktów Magazyn Spółka wsparcia sprzedaży / marketingowa Biuro reprezentacyjne Magazyn Zbieranie informacji rynkowych Klient Customer Utrzymywanie zapasów i dostawa produktu do klienta Sprzedaż produktów Status PE, jeśli działalność nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego. Również jeśli stanowią część jednolitej operacji biznesowej prowadzonej przez ten sam lub różne podmioty (Art ) Interakcja między nową regułą antyfragmentacyjną (art ) a art. 5(5)? Np. czy istnienie DAPE Komisanta powoduje, że Magazyn również jest PE, jeśli stanowią część spójnej operacji? 9

10 Zapobieganie sztucznemu dzieleniu projektów Zmiany w Art. 5(3) MK OECD, Art. 14 IW Zapobieganie sztucznemu dzieleniu kontraktów w celu uniknięcia limitu czasowego (12 miesięcy) dla powstania zakładu w przypadku prac budowlanych lub instalacyjnych. W oparciu o Test Podstawowego Celu (Principal Purposes Test - PPT) dodany do MK OECD jako rezultat Działania 6 (Zapobieganie przyznawaniu korzyści umownych w niewłaściwych okolicznościach) Państwa mogą też wprowadzić ograniczenia do umów bilateralnych Obecnie Rekomendacja OECD Skutki Plac budowy albo prace konstrukcyjne, montażowe lub Instalacyjne stanowią zakład tylko wówczas, gdy trwają dłużej niż 12 miesięcy. Sumuje się okresy wykonywania (>30 dni) powiązanych czynności w tym samym miejscu przez blisko powiązane ze sobą podmioty Ocena faktyczna działalności podmiotów powiązanych w tej samej lokalizacji i sumowanie czasu wykonanych przez nie prac. 10

11 Przypisanie zysku do Zakładu 11

12 Przypisanie zysku do zakładu Przepisy krajowe Ograniczony obowiązek podatkowy od dochodów osiąganych na terytorium Polski, w tym dochodów ze wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (art. 3 ust. 3 CIT). Fikcja odrębności zagranicznego zakładu od przedsiębiorstwa Punkt wyjścia: Wynik finansowy wynikający z ewidencji rachunkowej zakładu (ryzyko szacowania dochodu na bazie ryczałtu, w przypadku braku takiej ewidencji, art. 9 CITU) Zastosowanie reguł lokalnych CIT do ujmowania poszczególnych transakcji (np. kursy walut, NKUP) Odpowiednie stosowanie przepisów o cenach transferowych (art. 11 ust. 8d CITU) Ew. korekty (+/-) wyniku podatkowego o transakcje wewnętrzne oraz weryfikacja, czy przypisany zysk/strata zakładu na poziomie rynkowym? 12

13 Alokacja zysku do zakładu Oficjalne podejście OECD (Authorized OECD Approach - AOA) Przypisanie zysków do Zakładu bazuje na zasadzie niezależnych przedsiębiorstw oraz zasadzie dystansu (at arm s length). Odejście od metody jednego podmiotu (podziału całkowitych zysków przedsiębiorstwa na poszczególne części / wg historycznych kosztów poniesionych w wyniku relacji z zewnętrznymi kontrahentami) na rzecz metody odrębnego podmiotu (przypisania zysku do pełnionych funkcji wg zasady arm s lenght). Konwencja Modelowa OECD 2008 (podobnie większość umów bilateralnych zawartych przez Polskę) Art. 7 ust. 2 Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie, wykorzystując położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ust. 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. ust. 3. Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu (włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi) niezależnie od tego, czy powstały w tym państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej. Konwencja Modelowa OECD 2010 Art. 7 (2) 2010 OECD MC W rozumieniu tego artykułu i artykułów [23A] [23B], zyski, jakie można przypisać w każdym umawiającym się państwie zakładowi, o którym mowa w ustępie 1, są zyskami, jakie mógłby osiągnąć zakład, w szczególności w jego transakcjach wewnętrznych z innymi częściami przedsiębiorstwa, gdyby był oddzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem prowadzącym taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach, uwzględniając wykonywane funkcje, wykorzystywane aktywa oraz ryzyka ponoszone przez przedsiębiorstwo za pośrednictwem zakładu oraz pozostałych części przedsiębiorstwa. 13

14 Alokacja zysku do zakładu Oficjalne podejście OECD (Authorized OECD Approach - AOA) Dwustopniowe podejście AOA: 1. Analiza faktyczna i funkcjonalna w celu identyfikacji Istotnych Funkcji Ludzkich i innych funkcji determinujących przypisanie aktywów, ryzyk oraz kapitału do PE 2. Wycena transakcji przypisanych do Zakładu oraz wewnętrznych operacji z innymi częściami przedsiębiorstwa macierzystego na zasadzie arm s length zgodnie z wytycznymi OECD dot. cen transferowych. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę, a częściowo też regulacje CITU nie odzwierciedlają jeszcze AoA wyrażonego w 2010 Konwencji Modelowej OECD 14

15 Alokacja zysku do zakładu Art. 7 MK OECD / New discussion draft guidance Wg OECD Działanie 7 BEPS nie wymaga istotnych zmian do obecnych zasad przypisywania zysku do zakładu wynikających z Art. 7 MK OECD i AOA. Dodatkowe wyjaśnienia (obecny projekt po konsultacjach publicznych) dotyczą przede wszystkim zastosowania Art. 7 MK OECD do przypadku przypisania zysku do PE dot. zależnego przedstawiciela. Robocze założenie w projekcie raportu: w zakresie w jakim analiza funkcjonalna (identyfikacja Istotnych Funkcji Ludzkich, aktywów, ryzyk i kapitału) przedstawiciela zależnego oraz przedsiębiorstwa są identyczne na gruncie Art. 9 (TP) i Art. 7 (PE), nie ma potrzeby przypisywania dodatkowego zysku do PE (DAPE) ponad rynkowe wynagrodzenie osiągane przez przedsiębiorstwo zależnego agenta. 15

16 Przypisanie zysku do Zakładu Przykład Nierezydent Prowizja Sprzedaż produktów Istotne Funkcje Ludzkie Komisant (DAPE) Klient Jeśli prowizja Komisanta jest rynkowa, a nie pełni on dodatkowych funkcji (np. monitorowania magazynu lub płatności) które uzasadniałyby z uwagi na faktyczne kontrolowanie ryzyka przypisanie dodatkowych ryzyk (np. ryzyka zapasów lub kredytowego) do DAPE, zysk DAPE = 0. W przeciwnym razie należy przypisać DAPE wynagrodzenie odpowiadające wartości rynkowej funkcji, ryzyk przypisanych do DAPE w zakresie w jakim DAPE kontroluje lub ma zdolność ekonomiczną poniesienia takich ryzyk. 16

17 Należy wskazać że [rekomendowane] zmiany odnoszą skutek na przyszłość i jako takie nie wpływają na interpretację wcześniejszych postanowień Modelowej Konwencji OECD oraz konwencji, w których postanowienia te są ujęte, w szczególności nie wpływają na zakres interpretacji istniejących ustępów 4 i 5 artykułu 5. Raport końcowy dot. Działania 7, str. 14 Wdrożenie Działania 7 BEPS poprzez: - Zmiany w umowach bilateralnych - Instrument Wielostronny 17

18 Instrument wielostronny Projekt Wielostronnej Konwencja ( Multilateral Convention to implement tax treaty related measures to prevent base erosion and profit shifting uzgodniony 24 listopada 2016 r. Część IV Unikanie statusu zagranicznego zakładu Art IW. Planowane podpisanie IW przez ponad 100 państw 5 czerwca 2017 r. IW zmienia jednocześnie postanowienia wybranych umów bilateralnych (potencjalnie > 2000) miedzy stronami konwencji, jeśli strony te ratyfikowały IW oraz dokonały jednolitego wyboru opcji umownych wskazanych w IW. Wejście w życie, oznaczające zmianę umowy bilateralnej, między dwoma stronami 3 miesiące po ratyfikacji przez drugą stronę. Zmiany dla danej umowy bilateralnej stosują się w zakresie WHT od początku kolejnego roku kalendarzowego w zakresie podatków nakładanych w okresach rozliczeniowych (lat podatkowych), dla okresów rozliczeniowych rozpoczynających się po 6 miesiącach od wejścia w życie. Pierwsze zmiany mogą być skuteczne już od 1 stycznia 2018 r. 18

19 Adam Soska Country Tax Leader - Poland GE M adam.soska@ge.com 19