Marian Jankowski. Odpłatna i nieodpłatna działalność pożytku publicznego

Transkrypt

1 E K O N O M I A S P O Ł E C Z N A T E K S T Y Marian Jankowski Odpłatna i nieodpłatna działalność pożytku publicznego 7/2008

2

3 Spis treści 1. WSTĘP 4 2. Rachunkowość fundacji, stowarzyszeń 6 Dualny charakter księgowości 7 Terminy przechowywania dokumentacji 7 3. Działalność statutowa 9 4. Koszty i przychody Sprawozdawczość finansowa 13 Przepływy finansowe i rzeczowe między działalnością gospodarczą a statutową Dochody przeznaczane na cele statutowe 15 Działalność odpłatna i nieodpłatna pożytku publicznego Opodatkowanie organizacji podatkiem dochodowym od osób prawnych Organizacja a podatek od towarów i usług 21 Sponsoring 22 Przekazanie żywności 23 Otrzymane darowizny i dotacje a VAT Podstawa prawna Literatura Załączniki 26

4 7/2008 Odpłatna i nieodpłatna działalność pożytku publicznego 1. WSTĘP Prawna definicja organizacji pozarządowej pojawiła się wraz z wejściem w życie Ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. nr 96, poz. 873 ze zm.). Zgodnie z tą ustawą (art. 3, ust. 2) za organizacje pozarządowe uznaje się osoby prawne lub jednostki bez osobowości prawnej, które nie są jednostką sektora finansów publicznych (w rozumieniu przepisów o finansach publicznych) i nie działają w celu osiągnięcia zysku, a zatem są to fundacje i stowarzyszenia (dalej nazywane organizacjami), a także związki zawodowe, organizacje samorządu gospodarczego i zawodowego. Sektor organizacji pozarządowych jest młodą i ciągle kształtującą się sferą życia społecznego w Polsce, zarówno pod względem prawnym, instytucjonalnym, jak i infrastrukturalnym. Prawo do dobrowolnego zrzeszania się należy do fundamentalnych praw człowieka, a swoboda działania i zaangażowanie obywateli w życie społeczne są podstawą prawdziwej demokracji. Wśród inicjatyw i instytucji, których nie można zaliczyć ani do struktur państwowych i samorządowych, ani do działalności gospodarczej, można wyodrębnić organizacje pozarządowe, czyli takie, których podstawową działalnością jest woluntarystyczne zaangażowanie i które finansowane są z darowizn, subwencji i dotacji. Są to organizacje niedążące do uzyskania zysku lub zdobycia władzy. (Ksenia Czubakowska, Kazimiera Winiarska Rachunkowość fundacji, stowarzyszeń i innych jednostek nieprowadzących działalności gospodarczej. PWE, wydanie II, Warszawa 2008). W Polsce jest zarejestrowanych 45 tys. organizacji pozarządowych skupiających się głównie na działaniach na rzecz ochrony zdrowia i rehabilitacji, pomocy społecznej i charytatywnej, działalności edukacyjnej i oświatowej, ochronie zabytków, szeroko rozumianej działalności kulturalnej. Ustawa o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, definiując działalność odpłatną i nieodpłatną organizacji, nie podaje gotowych rozwiązań stosowanych w rachunkowości tych organizacji. Organizacja rachunkowości w organizacji ma zapewnić przestrzeganie wszystkich zasad określonych ustawą o rachunkowości i sprostać potrzebom informacyjnym zarządu oraz członków organizacji. Organizacje nieprowadzące działalności gospodarczej wykazują wynik finansowy w następujący sposób: nadwyżkę przychodów nad kosztami zalicza się do przychodów następnego roku obrotowego (lub przeznacza się ją na fundusz statutowy), nadwyżka kosztów nad przychodami zwiększa koszty następnego okresu. Organizacja może prowadzić działalność gospodarczą według ogólnych zasad określonych w przepisach. Dochód z działalności gospodarczej organizacji ma służyć realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jej członków. Działalność statutowa odpłatna może być prowadzona tylko w zakresie realizacji celów statutowych potwierdzonych wpisem do KRS. Organizacje prowadzące działalność gospodarczą w celu finansowania działalności statutowej rozliczają wynik finansowy według ustawy o rachunkowości w podziale na działalność statutową i działalność gospodarczą. Podział kosztów na statutowe i administracyjne jest ich piętą achillesową nie ma jednoznacznych określeń, jak taki podział przeprowadzić. W praktyce jest on dokonywany według różnych kluczy, jeden z możliwych zostanie zaprezentowany w niniejszym opracowaniu. Wskażemy również, jak uniknąć obciążeń podatkowych, które wynikają z prowadzonej przez organizację działalności gospodarczej i statutowej. Odliczyć od dochodu można darowizny przekazywane na cele określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie organizacjom prowadzącym działalność pożytku publicznego. Nie muszą one jednak posiadać statusu organizacji pożytku publicznego. Taki status musi mieć jednak fundacja (lub inna organizacja), której przekazujemy 1 proc. podatku. Może więc się zdarzyć, że w grudniu wpłaciliśmy pieniądze na fundację (darowizna) i skorzystamy z ulgi polegającej na pomniejszeniu dochodu, a dodatkowo w zeznaniu rocznym wskażemy tę organizację jako uprawnioną do otrzymania 1 proc. podatku. 4

5 WSTĘP 7/2008 Osoby fizyczne mogą odliczyć darowizny do wysokości 6 proc. swojego dochodu. Odliczenie darowizny od dochodu to zupełnie co innego niż podzielenie się 1 proc. podatku, można zrobić i jedno, i drugie. Przepisy pozwalają urzędom skarbowym obniżyć przekazywane kwoty o koszty przelewu. Mimo to w 2008 r. do organizacji pożytku publicznego będzie trafiać cały przekazany 1 proc. podatku. Dzięki porozumieniu, jakie Ministerstwo Finansów podpisało z NBP, od przekazywanych kwot nie będzie pobierana prowizja. Ze względu na szeroki zakres niniejszego opracowania nie wszystkie zagadnienia zostały w pełni wyjaśnione, a niektóre są pominięte. Mam jednak nadzieję, że nie tylko pracownicy organizacji znajdą odpowiedzi na nurtujące ich pytania i wątpliwości dotyczące prowadzenia rachunkowości, odpłatnej i nieodpłatnej działalności pożytku publicznego, w tym sponsoringu oraz podatków według stanu prawnego na r. 5

6 7/2008 Odpłatna i nieodpłatna działalność pożytku publicznego 2. Rachunkowość fundacji, stowarzyszeń Organizacje pozarządowe są zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem odrębności i uproszczeń przewidzianych w rozporządzeniu ministra finansów z dnia 15 listopada 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej. Posiadanie przez organizacje pozarządowe osobowości prawnej nakłada na nie wiele obowiązków. 3. według rodzajów na kontach zespołu 4 i równocześnie na kontach zespołu 5. Przyjmując sposób pierwszy lub trzeci, należy dostosować układ rodzajowy kosztów do specyfiki działalności organizacji, zachowując co najmniej podział kosztów na koszty rodzajowe, administracyjne oraz statutowe. Gdy organizacja realizuje coraz więcej projektów, może być wskazane uszczegółowienie układu rodzajowego kosztów Każda organizacja powinna mieć dokumentację opisującą przyjęte przez nią zasady politykę rachunkowości (art. 10 ustawy o rachunkowości). Opracowując politykę rachunkowości, należy pamiętać o następujących założeniach: Za politykę rachunkowości organizacji odpowiedzialność ponosi zarząd. Polityka rachunkowości musi uwzględniać specyfikę organizacji. Opracowana polityka rachunkowości musi zostać spisana oraz przyjęta przez zarząd uchwałą. Od polityki rachunkowości zależy także wiarygodność organizacji. Zakładowy plan kont organizacji jest podstawowym elementem polityki rachunkowości, w którym organizacja wykazuje konta księgi głównej, przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń, sposób prowadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi głównej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o rachunkowości. Celowe jest, aby w planie kont określić zasady ewidencji i rozliczania kosztów. Można przyjąć jeden spośród trzech sposobów ujmowania i rozliczania kosztów działalności, gromadząc je: tylko według rodzajów na kontach zespołu 4; tylko według typów, rodzajów działalności, tzn. według funkcji na odpowiednich kontach zespołu 5, z ewentualnym ich podziałem w ramach każdego konta według rodzajów; Ewidencja i rozliczanie kosztów przy zastosowaniu kont zespołu 5 jest najbardziej wskazana, gdy charakter i rozmiary danej organizacji wymagają podziału kosztów według rodzajów i typów działalności, w tym oddziałów. Od tego, jaka polityka rachunkowości i zasady finansowe w danej organizacji są przyjęte i jak jest ułożony zakładowy plan kont, jak są kwalifikowane wydatki statutowe i administracyjne, zależy ostateczny wynik finansowy organizacji. Zakładowy plan kont ustala i aktualizuje kierownik jednostki, czyli zarząd organizacji. Za szczególnie istotne uważa się wykazanie w tym planie kont zbioru kont syntetycznych, treści ekonomicznej poszczególnych kont syntetycznych oraz zasad budowy ewidencji analitycznej. Dobrą rekomendacją danej organizacji jest przejrzysty, konsekwentny i rzetelny sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych. Dopracowany plan kont i system księgowy ułatwiają rozliczanie się z budżetem państwa, sponsorami oraz z otrzymanych dotacji. Pozwala również na szybkie wygenerowanie informacji na temat kosztów danego programu i kosztów administracyjnych oraz usprawnia pracę organizacji. Ustawa o działalności pożytku publicznego nakłada obowiązek rachunkowego wyodrębnienia: działalności odpłatnej; 6

7 Rachunkowość fundacji, stowarzyszeń 7/2008 działalności nieodpłatnej organizacji pozarządowej w stopniu umożliwiającym określenie przychodów, kosztów i wyników tych działalności. Rodzaje działalności organizacji pozarządowych przedstawia poniższy schemat. SCHEMAT 1. ORGANIZACJE POZARZĄDOWE Działalność statutowa Działalność nieodpłatna Rodzaje działalności Działalność odpłatna Działalność gospodarcza Statutowa działalność organizacji może być prowadzona jako działalność Fundacja, nieodpłatna stowarzyszenie i odpłatna. Za nieodpłatną działalność pożytku publicznego można uznać taką sytuację, w której organizacja pożytku publicznego Nie za prowadzi świadczone przez siebie Prowadzi usługi nie pobiera działalności gospodarczej działalność gospodarczą jakiegokolwiek wynagrodzenia. Pobieranie wynagrodzenia powoduje bowiem, że działalność pożytku publicznego staje się działalnością odpłatną (art. 8 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie), zaś pobieranie Obowiązki sprawozdawcze są Obowiązki sprawozdawcze są wynagrodzenia określone w rozporządzeniu wyższego od tego, określone jakie w wynika rozdziale z 5 kalkulacji ustawy bezpośrednich ministra finansów kosztów tej działalności o rachunkowości czyni z niej działalność w sprawie gospodarczą szczególnych zasad (art. 9 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy). z 15 listopada 2001 r. rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności Dualny charakter księgowości gospodarczej Rozpoczęcie działalności gospodarczej przez organizację spowodowuje konieczność rozszerzenia zakładowego planu kont, szczególnie w zakresie ewidencji kosztów i przychodów, jak również rozrachunków i zapasów, a także kasy i rachunków bankowych. Przepisy nie określają wprost, na czym ma polegać Unia rachunkowe Rzeczpospolita wyodrębnienie działalności odpłatnej Europejska i nieodpłatnej. Polska Organizacja wykonująca działalność gospodarczą nie przestaje być nadal fundacją czy stowarzyszeniem. W takim Węwnątrzwsp. dostawa towarów Import towarów przypadku Węwnątrzwsp. rzeczywisty nabycie obraz towarów działalności organizacji Eksport towarów nie może być wykazany bez szczegółowej księgowości działalność statutowa oraz gospodarcza o charakterze dualnym. Za takim charakterem księgowości przemawia m.in. treść rozporządzenia ministra sprawiedliwości z 8 maja 2001 r. w sprawie ramowego zakresu sprawozdań z działalności fundacji (Dz. U. z 2001 r. Nr 50, poz. 529) gdzie w 2 wymaga się: podania informacji o wyniku finansowym działalności gospodarczej fundacji; procentowym stosunku przychodu z działalności gospodarczej do przychodu z pozostałych źródeł; informacji o wysokości kosztów poniesionych na działalność gospodarczą; o liczbie osób zatrudnionych wyłącznie w działalności gospodarczej z podziałem według zajmowanych stanowisk; o łącznej kwocie wynagrodzeń wypłaconych przez fundację tym osobom z podziałem na wynagrodzenia, nagrody, premie i inne świadczenia; o wysokości rocznego lub przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia wypłaconego łącznie członkom zarządu i innych organów fundacji oraz osobom kierującym wyłącznie działalnością gospodarczą fundacji z podziałem na: * wynagrodzenia, premie i inne świadczenia; * dane o przychodach uzyskanych przez fundację z odpłatnych świadczeń realizowanych w ramach celów statutowych, z uwzględnieniem kosztów statutowych tych świadczeń. Najwłaściwszym rozwiązaniem księgowym dla organizacji prowadzącej działalność gospodarczą będzie stosowanie uproszczonych zasad księgowości, z wyodrębnieniem w trakcie roku pełnej księgowości dla działalności gospodarczej. Oba rodzaje działalności organizacji wymagają określenia zasad rachunkowości ujmujących odrębność księgową obu rodzajów działalności, oddzielnych zakładowych planów kont, odrębnych kont syntetycznych i analitycznych, a także po sklasyfikowaniu zdarzenia odrębnych technik księgowych w zależności od rodzaju zdarzenia. Sporządzenie sprawozdania z działalności gospodarczej oraz przejściowego sprawozdania z działalności statutowej pozwoli porównać, a następnie połączyć odpowiednie pozycje bilansowe i wynikowe w jeden, wspólny bilans i rachunek wyników organizacji. Zasady łączenia danych w ostateczny roczny bilans i rachunek powinny być precyzyjnie opisane w informacji dodatkowej. Terminy przechowywania dokumentacji Rachunkowość to również archiwizacja dokumentów księgowych. Dowody księgowe i dokumenty inwentaryzacyjne przechowuje się w siedzibie organizacji lub oddziału w oryginalnej postaci. Terminy przechowywania dokumentacji są następujące: księgi rachunkowe 5 lat; karty wynagrodzeń pracowników bądź ich odpowiedniki przez okres wymaganego dostępu do tych informacji 7

8 7/2008 Odpłatna i nieodpłatna działalność pożytku publicznego wynikający z przepisów emerytalnych, rentowych oraz podatkowych, nie krócej jednak niż 5 lat; dowody księgowe dotyczące wpływów ze sprzedaży detalicznej do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy, nie krócej jednak niż do dnia rozliczenia osób, którym powierzono składniki aktywów objęte sprzedażą detaliczną; dowody księgowe dotyczące wieloletnich inwestycji rozpoczętych, pożyczek, kredytów oraz umów handlowych, roszczeń dochodzonych w postępowaniu cywilnym lub objętych postępowaniem karnym albo podatkowym przez 5 lat od początku roku następującego po roku obrotowym, w którym operacje, transakcje i postępowanie zostały ostatecznie zakończone, spłacone, rozliczone lub przedawnione; dokumentację przyjętego sposobu prowadzenia rachunkowości przez okres nie krótszy niż 5 lat od upływu jej ważności; dokumenty dotyczące rękojmi i reklamacji 1 rok po terminie upływu rękojmi lub rozliczeniu reklamacji; dokumenty inwentaryzacyjne 5 lat; pozostałe dowody księgowe i dokumenty 5 lat. Ustalone okresy przechowywania dokumentów należy liczyć od początku roku następującego po roku obrotowym, którego dane zbiory dotyczą. 8

9 Działalność statutowa 7/ Działalność statutowa Prowadzenie statutowej nieodpłatnej i odpłatnej działalności wymaga rachunkowego wyodrębnienia tych form działalności w stopniu umożliwiającym określenie przychodów, kosztów i wyników. W poniższej tabeli podano przykładowo jeden z podstawowych sposobów ewidencjonowania przychodów statutowych w organizacji wraz z podstawą prawną. działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Ustawa z 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz.U. z 1991 r. Nr 46, poz. 206 z późn. zm.) zezwala na prowadzenie działalności gospodarczej, ale ogranicza ją do charakteru pomocniczego. W art. 5 ust. 5 zapisano: Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Tabela 1. Ewidencjonowanie przychodów statutowych Rodzaj Ewidencja w KH Podstawa prawna 1 Dotacje, subwencje kasowo 2 Składki członkowskie kasowo 3 4 Nieodpłatnie otrzymane składniki majątku Darowizny, spadki, zapisy kasowo kasowo 5 Zbiórki publiczne kasowo 6 Nawiązki i inne wpłaty sądowe i komornicze kasowo 7 Odpis 1% z PDOF kasowo 8 Odpłatna działalność pożytku publicznego kasowo Ustawa o finansach publicznych Ustawa o stowarzyszeniach Kodeks cywilny Kodeks cywilny Ustawa o zbiórkach publicznych Kodeks karny Ustawa o OPP i wolontariacie Ustawa o OPP i wolontariacie Należy tak rozbudować plan kont, by znalazły w nim odzwierciedlenie różne kategorie przychodów. Natomiast odpowiednio rozbudowana analityka w planie kont pozwala zarządowi organizacji na bieżąco kontrolować np. środki z pozyskanej dotacji. Prowadzenie działalności gospodarczej przez organizacje może być realizowane następująco: bez wyodrębnienia organizacyjnego; w formie zakładu na ograniczonym rozrachunku; w formie zakładu na pełnym rozrachunku. Wtedy konieczne jest wyodrębnienie księgowe dwóch rodzajów działalności statutowej i gospodarczej dla każdego wymienionego wyżej typu. Działalność gospodarcza w formie zakładu na ograniczonym rozrachunku umożliwia rozdzielenie działalności statutowej i gospodarczej. Zakład powinien mieć własną nazwę, przykładowo Szkoła Przedsiębiorczości. Zadaniem takiego zakładu jest organizacja i prowadzenie szkoleń. Taki zakład na ograniczonym rozrachunku nie ma oddzielnej księgowości. Natomiast prowadzenie zakładu na pełnym rozrachunku umożliwia całkowite oddzielenie działalności statutowej od działalności gospodarczej. Zakład taki będzie jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Powinien mieć swój numer REGON, rachunek bankowy i prowadzić oddzielną księgowość. Działalność gospodarcza jest zdefiniowana w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej następująco (art. 2): Działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także Fakt podjęcia działalności gospodarczej musi być odnotowany w rejestrze sądowym. Wpisu dokonuje się w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Za wykonywanie działań w zakresie działalności statutowej nieodpłatnej organizacja nie może pobierać opłat od bene- 9

10 7/2008 Odpłatna i nieodpłatna działalność pożytku publicznego ficjentów, na rzecz których działa, ich rodzin, ani też innych osób związanych z beneficjentami. Przed każdorazowym podjęciem nowego działania odpłatnego należy: sprawdzić, czy podejmowane działania mieszczą się w zakresie odpłatnej działalności określonej w statucie; sporządzić kalkulację podejmowanego działania, ograniczając się do kosztów bezpośrednich, w której zapewniona będzie równowaga przychodów i kosztów; należy sprawdzić, czy wynagrodzenie osób fizycznych z tytułu zatrudnienia przy wykonywaniu statutowej działalności odpłatnej nieodpłatnej (nie ma znaczenia rodzaj zawartej umowy) nie przekracza 1,5-krotności przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w sektorze przedsiębiorstw ogłaszanego przez prezesa GUS za rok poprzedni. Przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw wynosiło np.: y listopad 2007 r. (Dz. Urz. GUS nr 12, poz. 76) 3092,01 zł Przez wynagrodzenie rozumie się wynagrodzenie z tytułu świadczenia pracy lub usług, niezależnie od sposobu nawiązania stosunku pracy lub rodzaju i treści umowy cywilnoprawnej z osobą fizyczną. 2. Przez wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 pkt. 2, rozumie się wynagrodzenie z tytułu świadczenia pracy lub usług, niezależnie od sposobu nawiązania stosunku pracy lub rodzaju i treści umowy cywilnoprawnej z osobą fizyczną. 3. Nie można prowadzić odpłatnej działalności pożytku publicznego i działalności gospodarczej w odniesieniu do tego samego przedmiotu działalności. Koszty bezpośrednie ujmowane w kalkulacji obejmują, zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. W przypadku: braku kalkulacji działania podejmowanego w ramach odpłatnej działalności statutowej; uwzględnienia w kalkulacji kosztów pośrednich lub marży zysku; przekroczenia wskaźników wynagrodzenia dla osób zatrudnionych w organizacji, podjęte działania będą traktowane jako działalność gospodarcza, a nie działalność statutowa. Do obliczenia średniego wynagrodzenia przyjmuje się wszystkie wypłacone wynagrodzenia według wartości brutto i dzieli się przez liczbę miesięcy pracy danej osoby. Decydując się na działalność odpłatną trzeba pamiętać o dwóch ważnych ograniczeniach nałożonych przez ustawodawcę: nie można przekroczyć kosztów bezpośrednich wyceniając sprzedawane produkty bądź usługi, limit wynagrodzeń dla pracowników organizacji. Złamanie tych ograniczeń powoduje konieczność rejestracji działalności gospodarczej. 1. W art. 9. ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, czytamy: Działalność odpłatna pożytku publicznego organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 stanowi działalność gospodarczą, jeżeli: 1. wynagrodzenie, o którym mowa w art. 8 ust. 1, jest w odniesieniu do działalności danego rodzaju wyższe od tego, jakie wynika z kalkulacji bezpośrednich kosztów tej działalności, lub 2. wynagrodzenie osób fizycznych z tytułu zatrudnienia przy wykonywaniu statutowej działalności nieodpłatnej oraz działalności odpłatnej przekracza 1,5-krotność przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w sektorze przedsiębiorstw ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za rok poprzedni. 10

11 Koszty i przychody 7/ Koszty i przychody Podział kosztów na statutowe i administracyjne jest arbitralnym wyborem każdej organizacji, ale powinien być racjonalny i przejrzysty (Zagrodzka T., Bruski T., Zarządzanie finansami w organizacjach pozarządowych nieprowadzących działalności gospodarczej, Stowarzyszenie Klon/Jawor, Warszawa 2004, s. 9). darowizny rzeczowe; spadki; zapisy; nawiązki; inne przychody określone statutem, niepowiązane z pobieraniem wynagrodzenia ani działalnością gospodarczą. Za koszty statutowe można uważać koszty związane z realizacją danego programu, którego cel jest zgodny z celami statutowymi danej organizacji. Są to koszty, bez których dany program nie mógłby funkcjonować. Przykładowo, jeżeli organizacja organizuje szkolenia, to kosztami statutowymi mogą być: koszty organizacji szkoleń (wynajem sal, wynagrodzenie wykładowców, wyżywienie uczestników, materiały szkoleniowe); materiały biurowe, opłaty telefoniczne, opłaty pocztowe i bankowe ściśle związane z przygotowaniem i realizacją szkolenia. Za koszty administracyjne można uważać wtedy inne koszty, które nie zostały zakwalifikowane jako koszty statutowe. Mogą być nimi np. materiały biurowe, koszty remontów, koszty sprzątania biura. Jednak część kosztów będzie wspólna dla działalności statutowej i administracyjnej, np. czynsz za biuro, opłaty bankowe, wynagrodzenia, wtedy powinny być rozliczone umownym wskaźnikiem procentowym na źródła finansowania odpłatne i nieodpłatne. Przychodami organizacji są m.in. darowizny. Otrzymanie darowizny potwierdza się zwykle przez deklarację samych darczyńców na wpłacie bankowej lub przez zawarcie umowy między darczyńcą i organizacją. W niektórych przypadkach organizacja wystawia dokument potwierdzający konkretne zdarzenie, np. potwierdzenie przyjęcia opłaty za działanie związane z odpłatną działalnością pożytku publicznego. Organizacja może być dofinansowywana przez jednostki samorządu terytorialnego, ministerstwa, inne organizacje lub osoby prywatne. Zwykle organizacja otrzymuje środki na konkretny program. Z realizacji tego programu zarząd organizacji musi się rozliczać. Dla ułatwienia rozliczeń ze sponsorami należy odpowiednio zmodyfikować zakładowy plan kont, powinien on mieć kilka poziomów analityki, szczególnie w zakresie ewidencji kosztów i przychodów. Jeśli dana organizacja ma kilku sponsorów, to do ewidencji kosztów i przychodów działalności statutowej należy założyć następujące poziomy analityki: I poziom program, II poziom finansujący program, a do ewidencji kosztów przydatny będzie III poziom rodzaje kosztów. Do źródeł przychodów ze statutowej działalności nieodpłatnej zalicza się: przychody z tytułu 1% odpisu podatku dochodowego od osób fizycznych; przychody ze składek członkowskich; zbiórki publiczne z wyłączeniem sprzedaży przedmiotów darowizn; dotacje, subwencje; W tym celu należy zrezygnować z ewidencji kosztów na kontach zespołu 4 i księgować je na kontach zespołu 5, odpowiednio uzupełnionego o rodzaje kosztów. Jeżeli finansujący będzie miał ten sam numer na kontach kosztów i przychodów, łatwo będzie sporządzić zestawienie poniesionych kosztów, które pokrywa dany sponsor. 11

12 7/2008 Odpłatna i nieodpłatna działalność pożytku publicznego Taki sposób ewidencji analitycznej kosztów i przychodów ułatwia rozliczenie kosztów i przychodów każdego programu. Sporządzając sprawozdanie dla finansującego, wystarczy wykonać wydruki sumujące koszty programu od dnia jego rozpoczęcia. Do prowadzenia przez fundatora wewnętrznej działalności gospodarczej bez zakładu konieczne jest przynajmniej przygotowanie nowego, dualnego zakładowego planu kont, tj. z wyodrębnieniem dodatkowych kont dla działalności gospodarczej. Koszty administracyjne mają również trzy poziomy analityki koszty rodzajowe są na III poziomie, co ułatwia sumowanie kosztów według rodzajów. Przykładowo, są to następujące poziomy: I poziom ośrodek odpowiedzialności, np. biuro, II poziom finansujący, III poziom rodzaje kosztów. Jeśli zakład jest wewnętrzną jednostką organizacyjną fundacji czy stowarzyszenia powołaną na podstawie statutu odrębną uchwałą do wykonywania działalności gospodarczej, to ten fakt należy zgłosić w sądzie rejestrowym. Zakład powinien otrzymać własną nazwę, np. Szkoła Przedsiębiorczości. Finansujący może pokrywać koszty bezpośrednie programu lub koszty administracyjne, które nie są przypisane do konkretnych programów. Zaproponowany model ewidencji kosztów i przychodów działalności statutowej można zastosować również do działalności statutowej odpłatnej. Finansującym będzie osoba prawna lub fizyczna, która zamówiła usługę. W przypadku działalności gospodarczej również wskazane jest zachowanie trzech poziomów analityki dla kosztów i przychodów działalności operacyjnej: I poziom rodzaj usługi, II poziom odbiorca usługi, III poziom rodzaje kosztów. Jeżeli dla działalności gospodarczej wydzielono koszty administracyjne, to można zastosować analitykę zaproponowaną dla kosztów administracyjnych działalności statutowej. Wybór odpowiedniej formy działalności gospodarczej uzależniony jest faktycznie od kilku czynników indywidualnych, charakterystycznych dla danej organizacji, np. rodzaju prowadzonej działalności statutowej, rodzaju działalności gospodarczej, zdolności organizacyjnej i finansowej. Działalność gospodarcza wewnątrz struktury organizacyjnej fundacji lub stowarzyszenia może być prowadzona w trzech formach: bez wyodrębniania, wewnątrz struktury organizacyjnej fundacji, stowarzyszenia; z wyodrębnieniem w postaci zakładu na ograniczonym rozrachunku; z wyodrębnieniem w postaci zakładu na pełnym rozrachunku. Wymieniony dla przykładu zakład nie posiada osobowości prawnej, w związku z czym, za zobowiązania zakładu odpowiada bezpośrednio zarząd organizacji. Zadaniem zakładu określonym w uchwale może być organizacja i prowadzenie założonej przez fundację działalności gospodarczej. Dla zakładu na ograniczonym rozrachunku nie prowadzi się odrębnej księgowości, lecz jest to księgowość oparta na zakładowym planie kont poszerzonym o konta dla działalności gospodarczej. Takie poszerzenie kont w księgowości organizacji umożliwia zarządowi rozdzielenie w prosty sposób działalności statutowej i działalności gospodarczej. Na czele zakładu stoi kierownik powołany i upoważniony przez zarząd fundacji do jego prowadzenia. Osoba ta powinna mieć pełnomocnictwa zarządu do podejmowania decyzji gospodarczych, w tym do zaciągania zobowiązań. Sporządza się tylko jedno roczne sprawozdanie finansowe. Inaczej jest w przypadku zakładu organizacji na pełnym rozrachunku. Wtedy działalność gospodarcza organizacji z wyodrębnionym zakładem na pełnym rozrachunku prowadzona jest w całkowitym oddzieleniu od działalności statutowej. Powołany zakład staje się jednostką organizacyjną fundacji, nieposiadającą osobowości prawnej, uzyskuje swój numer REGON, posiada rachunek bankowy i prowadzi oddzielną księgowość oraz kasę. Kierownik zakładu ma pełnomocnictwa do nabywania praw i zaciągania zobowiązań w imieniu fundacji, gdyż fundacja nadal odpowiada bezpośrednio za zobowiązania zakładu. Wewnętrzna działalność gospodarcza bez wyodrębniania zakładu prowadzona jest w formie projektu programu. Jest to forma przydatna do prowadzenia niewielkiej działalności gospodarczej, bez zatrudniania lub przy zatrudnieniu niewielkiej liczby pracowników. Jest stosowana najczęściej wtedy, gdy przedmiot działalności statutowej i gospodarczej fundacji pokrywają się. 12

13 Sprawozdawczość finansowa 7/ Sprawozdawczość finansowa Rodzaje działalności Zakres rocznej Działalność sprawozdawczości statutowa Działalność finansowej gospodarcza organizacji pozarządowych zależy od tego, czy jednostka prowadzi działalność gospodarczą. Regulacje prawne w tym zakresie określa schemat 2. Działalność nieodpłatna Działalność odpłatna SCHEMAT 2. OBOWIĄZKI SPRAWOZDAWCZE ORGANIZACJI POZARZĄDOWYCH Fundacja, stowarzyszenie działalności stosuje przepisy ustawy o rachunkowości odnoszące się do jednostek prowadzących działalność gospodarczą. Sprawozdanie finansowe jednostki niepodlegajacej obowiązkowi corocznego badania przez biegłego rewidenta składa się z (art. 45 ust. 2 ustawy): bilansu, rachunku zysków i strat, informacji dodatkowej obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia. Nie prowadzi działalności gospodarczej Prowadzi działalność gospodarczą Sprawozdanie finansowe jednostki podlegające corocznemu badaniu przez biegłego rewidenta obejmuje ponadto zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunek przepływów pieniężnych (art. 45 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Obowiązki sprawozdawcze są określone w rozporządzeniu ministra finansów z 15 listopada 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej Organizacja pozarządowa nieprowadząca działalności gospodarczej może sporządzać sprawozdanie finansowe, które składa się z: Unia bilansu, Europejska rachunku wyników, informacji dodatkowej. Węwnątrzwsp. dostawa towarów Obowiązki sprawozdawcze są określone w rozdziale 5 ustawy o rachunkowości Rzeczpospolita Polska Import towarów Zawartość merytoryczna elementów sprawozdania finansowego jest określona w treści rozporządzenia i w załączni- Węwnątrzwsp. nabycie towarów kach do rozporządzenia. Eksport towarów Jeżeli organizacja podejmuje działalność gospodarczą w ciągu roku obrotowego, wówczas z dniem podjęcia tej Jeżeli organizacja spełniała w poprzedzającym roku finansowym (obrotowym) co najmniej dwa z poniższych warunków: 1. zatrudniała średniorocznie w przeliczeniu na pełne etaty co najmniej 50 osób, 2. osiągnęła sumę aktywów bilansu na koniec roku obrotowego równowartość w walucie polskiej co najmniej euro, 3. osiągnęła przychody netto o równowartości w walucie polskiej, co najmniej euro, to roczne sprawozdanie finansowe podlegać będzie badaniu przez biegłego rewidenta i późniejszym jego ogłoszeniu w Monitorze Polskim B. Jeżeli organizacja posiada status pożytku publicznego, to warunki badania sprawozdania finansowego są bardziej rygorystyczne. Spełniając wszystkie poniższe warunki: realizacja zadania publicznego zleconego jako powierzone do wykonywania lub do wspierania zadania publicznego, otrzymanie w roku obrotowym łącznej kwoty dotacji na realizację wyżej wymienionych zadań co najmniej zł, 13

14 7/2008 Odpłatna i nieodpłatna działalność pożytku publicznego osiągnięcie w roku obrotowym przychodów w wysokości co najmniej zł, musi przeprowadzić badanie rocznego sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta. Terminy sporządzania, zatwierdzania i publikacji sprawozdania finansowego organizacji pozarządowej.- patrz : Załącznik 1. Terminy wykonywania obowiązków w zakresie rachunkowości Jednostka, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy nie osiągnęła dwóch z następujących trzech wielkości (art. 50 ust. 2 ustawy o rachunkowości): średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło nie więcej niż 50 osób, suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego w walucie polskiej nie przekroczyła równowartości euro, przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz operacji finansowych w walucie polskiej nie przekroczyły równowartości euro może sporządzić sprawozdanie finansowe w formie uproszczonej, wykazując informacje w zakresie ustalonym w załączniku nr 1 literami i cyframi rzymskimi. Informację dodatkową sporządza się w odpowiednio uproszczonej formie. W przypadku, gdy informacje dotyczące poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego nie wystąpiły w jednostce zarówno w roku obrotowym, jak i za rok poprzedzający rok obrotowy, to przy sporządzaniu sprawozdania finansowego pozycje te pomija się. Jednostki prowadzące działalność gospodarczą mogą posiadać jednostki organizacyjne sporządzające samodzielnie sprawozdania finansowe. Jednostki te mogą mieć siedzibę w kraju lub za granicą. Jednostka, w skład której wchodzą jednostki organizacyjne sporządzające samodzielnie sprawozdania finansowe, sporządza łączne sprawozdanie finansowe będące sumą sprawozdania finansowego jednostki i wszystkich jej oddziałów, wyłączając odpowiednio: aktywa i fundusze wydzielone, wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze, przychody i koszty z tytułu operacji dokonywanych między jednostką a jej oddziałami lub między jej oddziałami, wynik finansowy operacji gospodarczych dokonywanych wewnątrz jednostki zawarty w aktywach jednostki lub jej oddziałów. Można nie dokonywać wyłączeń określonych w art. 51 ustawy o rachunkowości, jeżeli nie wpłynie to ujemnie na przedstawienie rzetelnie i jasno sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. 14

15 Dochody przeznaczane na cele statutowe 7/ Dochody przeznaczane na cele statutowe Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego w części przeznaczonej na te cele. Aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego, dochody muszą zostać przeznaczone na cele statutowe. W orzecznictwie stwierdzono, że nie można utożsamiać samego funkcjonowania podmiotu (i działań zmierzających do poprawy tego funkcjonowania) z jego celami statutowymi. Zatem na przykład wydatki na szkolenia i konferencje dla członków Rady Fundatorów nie są wydatkami na cele statutowe podmiotu sentencja wyroku z 26 października 2005 r., III SA/Wa 2262/05. Jak stwierdził NSA w wyroku z 8 lutego 1994 r., SA/Lu 1321/93: Cele fundacji, będące jednym z warunków do wyłączenia dochodu fundacji od podatku dochodowego od osób prawnych, (...) muszą wynikać wprost ze statutu fundacji. W tym samym wyroku podkreślono, że cele statutowe nie mogą być ustalane przez organy podatkowe w drodze wykładni, do której organy te nie są uprawnione. Wiele problemów w praktyce sprawia interpretacja sformułowania dochodów przeznaczonych na te cele. Przeznaczenie nie jest bowiem równoznaczne wydatkowaniu, a przynajmniej nie musi następować równocześnie. Jak podkreślano w piśmiennictwie, do zwolnienia uprawnia tylko samo zadeklarowanie chęci wydatkowania dochodu na cele statutowe. Samo przeznaczenie księgowe (czyli zapis w księgach rachunkowych) albo mówiąc inaczej sama deklaracja przeznaczenia dochodu na określony cel pociąga za sobą jego zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Efektywne wydatkowanie nie jest ograniczone żadnym terminem. Niemniej jednak, jeśli zadeklarowany dochód nie zostanie wydatkowany na cele statutowe, to wówczas powstanie obowiązek zapłaty od niego podatku. Zwolnienie podatkowe przysługuje tylko podatnikom, których celem statutowym jest działalność. Jednakże nie oznacza to wymogu samodzielnego i bezpośredniego prowadzenia danego rodzaju działalności. Jak stwierdzono bowiem w piśmie Ministerstwa Finansów z 27 marca 1995 r. (komunikat bez sygnatury): przez pojęcie których celem statutowym jest działalność należy rozumieć nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez daną jednostkę organizacyjną np. placówki oświatowej czy kulturalnej, lecz także wspieranie takiej działalności, o ile wynika to wprost z zatwierdzonego statutu. Przepływy finansowe i rzeczowe między działalnością gospodarczą a statutową W przeszłości najwięcej problemów związanych było z kwestią, czy do zwolnienia podatkowego uprawnia tylko bezpośrednie wydatkowanie dochodów na działalność statutową, czy również przeznaczenie dochodów na inwestycje pomnażające dochód, który następnie będzie przeznaczony na cele statutowe. 15

16 7/2008 Odpłatna i nieodpłatna działalność pożytku publicznego Zwolennicy tego drugiego stanowiska krytykując punkt widzenia organów podatkowych i niektórych sądów, który był zbieżny z pierwszym poglądem zasadnie podkreślali, że nie można utożsamiać przeznaczenia z bezpośrednim wydatkowaniem. Wskazywano również, że: W przypadku fundacji i innych organizacji działających na zasadach non-profit, których zadaniem jest wspieranie i finansowanie określonych, społecznie użytecznych działań, a nie ich bezpośrednia realizacja lokowanie środków finansowych w papiery wartościowe lub na lokatach terminowych, a następnie przeznaczanie tak pomnożonych pieniędzy na cele statutowe tych organizacji jest de facto jednym działaniem (tj. ciągiem czynności faktycznych i prawnych), zmierzającym do wypełnienia (realizacji) celu statutowego. Istniejące wątpliwości w praktyce przesądziła uchwała Sądu Najwyższego z 13 marca 2002 r., III ZP 21/01, w której SN stwierdził, że: Dochód fundacji, której cel statutowy stanowi wspieranie działalności naukowej, jest w części wykorzystanej na lokatę kapitału przez nabycie papierów wartościowych, wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1a pkt 2 i art. 17 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Dochodami objętymi zwolnieniem mogą być także nieodpłatne świadczenia, jeśli zostały one wykorzystane w działalności, bądź przekazane na działalność statutową (tak też NSA w wyroku z dnia 30 czerwca 2004 r., FSK 188/04, ONSAiWSA 2004 r., nr 3, s. 65). Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. zwolnienie podatkowe dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i bez względu na termin wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Działalność odpłatna i nieodpłatna pożytku publicznego Typowym działaniem dla organizacji pożytku publicznego jest organizowanie działalności statutowej w sposób nieodpłatny i/lub odpłatny. Działalnością nieodpłatną pożytku publicznego jest działalność statutowa organizacji (w części obejmującej działalność pożytku publicznego), za którą nie jest pobierane wynagrodzenie. Działalnością odpłatną pożytku publicznego jest działalność w zakresie wykonywania zadań należących do sfery zadań publicznych prowadzona w ramach realizacji przez organizację pozarządową swoich celów statutowych, za którą organizacja pobiera opłatę lub wynagrodzenie. Otrzymane opłaty, wynagrodzenie za świadczone usługi, nie mogą być wyższe od tego, jakie wynikają z kalkulacji bezpośrednich kosztów tej działalności. Należy zwrócić uwagę, że w ustawie mowa jest o kalkulacji bezpośrednich kosztów, a zatem o wyliczeniu prawdopodobnej wysokości tych kosztów. Jeżeli się okaże, że rzeczywista wysokość kosztów była niższa od kalkulowanej, to mamy do czynienia z dochodem. Aby działalność nie straciła statusu odpłatnej działalności pożytku publicznego, dochód ten może zostać przeznaczony wyłącznie na realizację celów statutowych w sferze działalności pożytku publicznego organizacji. Tylko w takim przypadku nie powstanie konieczność zgłaszania przez organizację prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie działalność odpłatna pożytku publicznego organizacji pozarządowych stanowi działalność gospodarczą, jeżeli wynagrodzenie z odpłatnej działalności pożytku publicznego jest w odniesieniu do działalności danego rodzaju wyższe od tego, jakie wynika z kalkulacji bezpośrednich kosztów tej działalności. W art. 8 ust. 2 ustawy mowa jest o dochodzie z działalności pożytku publicznego. Natomiast w art. 9 wskazuje się, że odpłatność nie może przekraczać kalkulacji bezpośrednich kosztów tej działalności, aby nie wystąpił zysk. Jest to niekonsekwencja ustawodawcy, raz wprowadza pojęcie dochodu, a następnie kalkulację bezpośrednich kosztów. Ponieważ ustawa wprowadza pojęcie dochody z odpłatnej działalności pożytku publicznego, to moim zdaniem nieplanowany dochód chociażby wynikający z niedokładnej kalkulacji kosztów bezpośrednich jest dopuszczalny. Na podstawie art. 20 pkt 4 ww. ustawy organizacją pożytku publicznego może być organizacja pozarządowa spełniająca m.in. wymóg nieprowadzenia działalności gospodarczej albo prowadzenia działalności gospodarczej w rozmiarach służących realizacji celów statutowych. Warunkiem jest, aby prowadzona działalność gospodarcza służyła realizacji celów statutowych oraz była zachowana odpowiednia proporcja pomiędzy tymi dwoma sferami działalności. Jeśli od- 16

17 Dochody przeznaczane na cele statutowe 7/2008 płatna działalność pożytku publicznego, która została uznana za działalność gospodarczą, będzie jedynie marginalną działalnością organizacji nie powinno być kłopotów związanych ze statusem pożytku publicznego. Jeżeli natomiast odpłatna działalność pożytku publicznego byłaby głównym przedmiotem działalności organizacji i została zakwalifikowana do prowadzonej działalności gospodarczej, to mielibyśmy do czynienia z zachwianiem proporcji, co byłoby sprzeczne z ideą statusu organizacji pożytku publicznego. Stąd, jeżeli działalność odpłatna zostanie uznana za działalność gospodarczą oraz dochód będzie przeznaczony na nieodpłatną działalność statutową, wtedy osiągnięty dochód będzie mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Jeżeli dochód ten byłby przeznaczony np. na odpłatną działalność pożytku publicznego za wynagrodzeniem, to taki dochód nie mógłby korzystać z tego zwolnienia. Kiedy dochody otrzymane przez podatnika od organizacji międzynarodowej są wolne od podatku dochodowego? Jeżeli otrzymane przez podatnika dochody nie pochodzą od rządu państwa obcego, organizacji międzynarodowej ani od międzynarodowej instytucji finansowej, to do tych dochodów nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidujący zwolnienie od podatku takich dochodów orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 213/07). Bezzwrotna pomoc może być zatem udzielona jedynie przez podmioty prawa międzynarodowego, a więc podmioty, które posiadają prawa i obowiązki wynikające bezpośrednio z prawa międzynarodowego. 17

18 7/2008 Odpłatna i nieodpłatna działalność pożytku publicznego 7. Opodatkowanie organizacji podatkiem dochodowym od osób prawnych Otrzymane przez fundacje pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, a także inne świadczenia, które zostały wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., a które nie zostały wyłączone z grupy przychodów przez ustawodawcę, tj. wymienione w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., stanowią jej przychód. Na podstawie przychodu obliczany jest dochód fundacji. Zgodnie bowiem z dyspozycją przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem co do zasady jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. W przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Fundacja może korzystać m.in. z pewnych uproszczeń, zwolnień, jednak nie są to przywileje stricte podmiotowe, bo fundacja musi spełnić dodatkowe warunki, o czym poniżej. Dla przykładu zwolnienie, z którego zazwyczaj korzystają fundacje, ma swoje źródło w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego w części przeznaczonej na te cele. wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Istotne jest to, że dochód przeznaczony na cele statutowe nie musi być wydatkowany w określonym terminie ustawodawca nie wprowadził żadnego ograniczenia czasowego. Fundacja, nawet jeżeli całość jej dochodów jest objęta zwolnieniem od podatku, musi ustalać dochód, tzn. określać przychód oraz koszty jego uzyskania i tak obliczony dochód podlega zwolnieniu. Jeżeli fundacja uzyskuje zarówno dochody zwolnione, jak i niekorzystające z takiego przywileju, musi oddzielić dochody zwolnione od opodatkowanych oddzielane są również przychody i koszty, które oraz służą ustaleniu dochodu opodatkowanego i zwolnionego. W przypadku gdy dochód (jego część) zostanie przeznaczony przez fundację na inny cel niż statutowy, traci ona prawo do zwolnienia. Wraz z utratą zwolnienia fundacja zobowiązana jest do wpłacenia bez wezwania podatku dochodowego (do 20 dnia miesiąca następnego). Szczególną uwagę na celowość wydatków musi zwrócić fundacja, która w całości przeznacza dochód na cele statutowe, bowiem nawet najmniejszy wydatek na cele inne niż statutowe rodzi obowiązek zapłaty podatku. O wydatkowaniu dochodu na inny cel niż statutowy można mówić m.in. w przypadku, gdy fundacja zobowiązana jest do zapłaty odsetek od nieterminowego zapłacenia podatku, np. od umów zleceń, dodatkowego zobowiązania podatkowego. Należy w tym miejscu przypomnieć, że uznaje się, iż dochód przeznaczony jest na cele statutowe również wówczas, gdy dochód jest przeznaczony i bez względu na termin wydatkowany na cele określone w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., na nabycie środków trwałych oraz Pytanie 1 Czy amortyzacja środków trwałych darowanych lub zakupionych oraz używanych przez fundację na cele statutowe jest kosztem uzyskania przychodów? 18

19 Opodatkowanie organizacji podatkiem dochodowym od osób prawnych 7/2008 Przychody oraz koszty ich uzyskania należy traktować zgodnie z przepisami u.p.d.o.p., a zatem przychodem podatkowym będzie między innymi wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.). Jeżeli wartość otrzymanych nieodpłatnie środków trwałych zostanie wykazana jako przychód, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p. odpisy amortyzacyjne od ich wartości początkowej będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bez względu na to, czy są używane dla celów działalności statutowej, czy gospodarczej. Dopiero różnica między przychodami a kosztami ich uzyskania, czyli dochód, podlegać będzie zwolnieniu z podatku dochodowego w części przeznaczonej na działalność statutową. Art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Stąd możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji środków trwałych zakupionych przez organizację zależy od tego, z jakich środków dokonano zakupu. Jeśli zakup środka trwałego był dokonany z dochodu, który został przeznaczony na cele statutowe (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.) i korzystał ze zwolnienia, to amortyzacja też nie będzie mogła obciążyć kosztów uzyskania przychodów organizacji. Pytanie 2 W nagrodę za dobrą pracę wolontariuszy zarząd fundacji postanowił opłacić czesne za ich studia. Czy kwota zapłaty za studia będzie kosztem uzyskania przychodu dla fundacji? Czy po stronie wolontariuszy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia? Jaki PIT wystawić i w jakim terminie należy odprowadzić podatek i na kim ciąży ten obowiązek? W mojej ocenie wydatki powyższe nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu fundacji. Świadczenie polegające na opłaceniu przez fundację czesnego za studia wolontariuszy generuje u tych wolontariuszy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychód z innych źródeł (por. art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychód ten nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 113 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji wolontariusze obowiązani będą uwzględnić ten przychód w ramach zeznania rocznego za rok, w którym uzyskali przedmiotowe świadczenie, a więc za rok, w którym fundacja opłaciła za nich czesne za studia. Przychód ten zostanie faktycznie opodatkowany, jeśli dochód wolontariuszy uzyskany w ciągu całego roku przekroczy kwotę wolną od podatku. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty ponoszone przez podatników w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (por. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Kosztami ponoszonymi w celu osiągnięcia przychodu są takie koszty, które bezpośrednio lub pośrednio służą osiąganiu przez podatnika przychodów, względnie, od 1 stycznia 2007 r., mają na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Pytanie 3 Fundacja mająca status organizacji pożytku publicznego otrzymała w 2007 r. z Wydawnictwa X darowiznę książek ekonomicznych o wartości zł z przeznaczeniem ich sprzedaży na aukcji organizowanej przez fundację w styczniu 2008 r. W księgach rachunkowych darowiznę ujęto po stronie ma na koncie Przychody przyszłych okresów. Czy w deklaracji CIT-8 za 2007 r. powyższą darowiznę należy uwzględnić w przychodach do opodatkowania? Zwolnienie od podatku dochodów uzyskiwanych przez fundacje nie wyłącza obowiązku wykazywania uzyskiwanych przez nich przychodów w zeznaniu CIT-8. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) wolne od podatku są dochody, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego w części przeznaczonej na te cele (zakładam, że fundacja korzysta z powyższego zwolnienia). 19

20 7/2008 Odpłatna i nieodpłatna działalność pożytku publicznego Przywołany przepis zwalnia od podatku dochody fundacji, a nie ich przychody. W konsekwencji darowizna generuje przychód z otrzymanych nieodpłatnie rzeczy por. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który nie jest wolny od podatku. Przychód ten w kwocie zł winien być wykazany w deklaracji rocznej CIT-8 za 2007 r. W 2008 r. powstanie również przychód na skutek sprzedaży tych książek na aukcji przychód wynosi zł. Kosztem uzyskania tego przychodu będzie przychód z tytułu nieodpłatnie otrzymanych książek ( zł), o którym mowa powyżej (por. art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p.). Również ten przychód winien być wykazany w deklaracji rocznej CIT-8/2008. Wszystkie powyższe kwoty winny zostać uwzględnione przy ustalaniu dochodu w deklaracji CIT-8. Przychody zostały uzyskane w różnych latach, w jednym roku otrzymano nieodpłatnie darowiznę książek o wartości zł, a w następnym, tj r. przychodów w kwocie zł z tytułu sprzedaży tych książek na aukcji. Przychód z tytułu nieodpłatnie otrzymanej książek wykazany winien zostać w zeznaniu CIT-8 za 2007 rok, zaś przychód ze sprzedaży w kwocie zł oraz koszt jego uzyskania w wysokości przychodu z tytułu nieodpłatnie otrzymanych książek o wartości zł w zeznaniu CIT-8 za 2008 rok. Dopiero dochód w kwocie 5000 zł ( ) będzie korzystał ze zwolnienia od podatku, jeśli zostanie przeznaczony na cele uprawniające do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Właściwy urząd skarbowy jest powiadamiany o decyzji zarządu fundacji poprzez wykazanie stosownych kwot w załącznika CIT-8/0 oraz deklaracji rocznej CIT-8/2008 r. składanych w odpowiednim czasie wraz z innymi dokumentami. Fundacja, która zgodnie ze statutem zajmuje się działalnością naukową, naukowo-techniczną, oświatową, w tym również polegającą na kształceniu studentów, kulturalną, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego. 20