Arkadiusz Januszewski

Transkrypt

1 WARUNKI KONIECZNE POMYŚLNEGO WDROśENIA SYSTEMU BUDśETOWANIA Arkadiusz Januszewski 1. Wprowadzenie WdroŜenie systemu kontroli zarządczej, który obejmuje planowanie wyników i kontrolę ich wykonania, naleŝy do priorytetowych działań kadry zarządzającej. Potwierdzają to badania firmy doradczej Arthur Andersen przeprowadzone na grupie 118 spośród największych polskich przedsiębiorstw. Wśród 10 najwaŝniejszych priorytetów dla dyrektorów finansowych znalazły się m.in.: poprawienie jakości i dostępności informacji zarządczej 91% badanych (40% - najwyŝszy priorytet), wprowadzenie w Ŝycie mechanizmu umoŝliwiającego jednoznaczne przypisanie odpowiedzialności za koszty i wyniki 87% badanych (34% - najwyŝszy priorytet), wdroŝenie lub ulepszenie systemu kontroli kosztów 84% badanych (35% -najwyŝszy priorytet), usprawnienie planowania działalności i tworzenie budŝetów 83% badanych (34% - najwyŝszy priorytet) 1. Priorytety te składają się na wdroŝenie systemu całościowej kontroli wyników przedsiębiorstwa i są komplementarne. ZbliŜony procent odpowiedzi badanych odnośnie poszczególnych priorytetów wskazuje, Ŝe są one rozumiane podobnie. W praktyce są one utoŝsamiane z wdro- Ŝeniem systemu controllingu operacyjnego, budŝetowania lub kontroli budŝetowej 2. Bez względu na stosowane nazewnictwo istota rzeczy polega na wprowadzeniu zarządzania opartego na centrach odpowiedzialności (głównie centrach zysku i centrach kosztów) i zastosowaniu w odniesieniu do nich metody budŝetowania. Realizacja koncepcji centrów odpowiedzialności polega na zbudowaniu a następnie uŝytkowaniu systemu budŝetowania, do którego zasadniczych elementów naleŝą: centra odpowiedzialności i ich kierownicy, budŝety i raporty z ich wykonania, źródła danych planistycznych oraz rzeczywistych (z wykonania), procedury tworzenia, uzgadniania i zatwierdzania budŝetów, 1 Te i inne wyniki badań Arthur Andersen moŝna znaleźć w [11, s.50].

2 instrukcje (rozporządzenia) określające zasady działania systemu (w tym definicje budŝetowanych parametrów oraz sposoby ustalania wielkości budŝetowanych i rzeczywistych), mierniki oceny centrów odpowiedzialności oraz zasady premiowania, narzędzia informatyczne wspomagające (umoŝliwiające) działanie systemu. Zamiarem autora jest przedstawienie problemów wdroŝeniowych oraz warunków koniecznych jakie organizacja musi spełnić, aby móc oczekiwać, Ŝe wdroŝenie systemu budŝetowania zakończy się sukcesem. 2. Problemy utrudniające wdroŝenie systemu budŝetowania Efektywne funkcjonowanie systemu budŝetowania napotyka na szereg ograniczeń, które wynikają z istoty samego budŝetowania i jego załoŝeń, a takŝe z błędów popełnianych w procesie wdroŝenia 3. WdroŜenie systemu budŝetowania jest złoŝonym przedsięwzięciem i napotyka na szereg barier o charakterze organizacyjnym, informatycznym oraz społecznym 4. Podstawowe problemy utrudniające wdroŝenie budŝetowania moŝna zaliczyć do jednej z trzech następujących grup: trudności w zapewnieniu zasileń informacyjnych, brak kompetencji dla wykonania, wdroŝenia i eksploatacji systemu, opory pracowników i brak zaangaŝowania. Trudności w zapewnieniu zasileń informacyjnych Jednym z podstawowych warunków efektywnego funkcjonowania systemu budŝetowania kosztów jest zapewnienie wiarygodnych zasileń informacyjnych modelu budŝetowego przedsiębiorstwa w dane planistyczne oraz rozliczeniowe 5. Jest to jednocześnie jeden z najpowaŝniejszych problemów wdroŝenia systemu. Konieczne jest uporządkowanie ewidencji finansowo-księgowej i przystosowanie jej do potrzeb budŝetowania, rozliczania i nowej sprawozdawczości wewnętrznej. Konieczność ta wynika z faktu, iŝ układy informacyjne (kosztowe) stosowane w budŝetowaniu są z reguły odmienne od stosowanych w dotychczas prowadzonej ewidencji. 2 W duŝym zakresie toŝsamość tych pojęć potwierdza takŝe literatura przedmiotu. Co prawda controlling operacyjny jest pojęciem szerszym od kontroli budŝetowej czy teŝ budŝetowania centrów odpowiedzialności. Bez wątpienia stanowią one jednak jego najwaŝniejszy element. Porównaj np. [4], [10], [12]. 3 Porównaj [1 s.34-39]. 4 Dokładniej na temat barier wdraŝania controllingu moŝna przeczytać w [2, s.73-82]. 5 Opisy sposobów zasilenia systemu budŝetowania moŝna znaleźć w [4, rozdz.6], [5, s.66-77] oraz [9, s.12-13].

3 TakŜe stosowane w księgowości sposoby rozliczania kosztów pośrednich (głównie rozliczania kosztów produkcji pomocniczej) są nieadekwatne do potrzeb układów kosztowych występujących w budŝetowaniu. Rozliczanie świadczeń wewnętrznych między wydziałami produkcji pomocniczej i wydziałami produkcji podstawowej (a takŝe między wydziałami produkcji podstawowej) wymaga opracowania takiego sposobu rozliczania kosztów, który byłby akceptowany zarówno przez kierowników centrów odpowiedzialności dostarczających usługi, jak i przez kierowników centrów, na rzecz których są one świadczone. Oprócz rozwiązań ewidencyjnych stosowanych w księgowości, tj. zakładowym planie kont i regułach księgowania, dla moŝliwości zapewnienia zasileń informacyjnych systemu budŝetowania decydujące znaczenie posiadają stosowane systemy informatyczne. Z badań autora wynika, Ŝe ograniczenia eksploatowanych w przedsiębiorstwach informatycznych systemów finansowo-księgowych oraz pozostałych podsystemów dziedzinowych rachunkowości stanowią jedną z największych przeszkód wdroŝenia budŝetowania. Wynikają one głównie z braku zintegrowania systemów informatycznych, róŝnorodności stosowanego oprogramowania systemowego i uŝytkowego, braku ujednoliconych formatów danych, braku informatycznego powiązania komórek i rodzajów działalności oraz braku objęcia systemem informatycznych dziedzin podstawowych działalności (w przypadku przedsiębiorstw produkcyjnych obszaru planowania i rozliczania produkcji) 6. Stosowanie nie zintegrowanych systemów informatycznych prowadzi do bałaganu ewidencyjnego i uniemoŝliwia sprawne pozyskiwanie wiarygodnej informacji, zagregowanej w wymaganych w budŝetowaniu układach. Wyniki badań autora potwierdzają takŝe doświadczenia firm konsultingowych wdraŝających systemy budŝetowania. W opisanych w pracy [6, s ] przypadkach trzech duŝych przedsiębiorstw do podstawowych problemów wdroŝeniowych naleŝały m.in.: w przypadku 1 brak informatycznego systemu zarządzania produkcją, w tym: brak bazy jednolitych indeksów na wyroby gotowe i półprodukty, brak odwzorowania struktur technologicznych w systemie informatycznym, brak terminali na wydziałach produkcyjnych, brak sieci i podłączeń uŝytkowników w magazynach przyprodukcyjnych; w przypadku 2 system informatyczny, zbudowany z modułów na róŝnym poziomie komunikacji oraz sposoby grupowania kosztów w systemie księgowym; w przypadku 3 stosowanie systemu informatycznego, który: 6 Porównaj [4, s.118]. Stan zastosowań informatyki w obsłudze produkcji jest nadal wysoce niezadowalający. Z badań Arthur Andersen wynika, Ŝe jedynie 1/3 duŝych firm produkcyjnych stosuje oprogramowanie do obsługi produkcji [11, s. 30]. Jeszcze gorzej przedstawia się sytuacja w średnich przedsiębiorstwach [3, s ].

4 zapewnia jedynie ograniczony dostęp do danych ze względu na małą liczbę terminali do rejestracji danych i jeszcze mniejszą do prowadzenia analiz, wymaga stałej obsługi licznej grupy operatorów, jest niezrozumiały dla jednostek poza informatycznych i wymaga Ŝmudnego przetransponowania danych do komputerów osobistych w celu przeprowadzania analiz. Brak kompetencji dla wykonania, wdroŝenia i eksploatacji systemu Kolejną grupę problemów wdroŝeniowych powodują przyczyny związane z brakiem kompetencji rozumianych jako wiedza, doświadczenie i umiejętności potrzebne przy wdraŝaniu rozwiązań z zakresu rachunkowości zarządczej. Dotyczą one z jednej strony rozumienia zagadnień merytorycznych dotyczących istoty i zasad funkcjonowania controllingu (w szczególności dotyczące rachunku kosztów, planowania i rozliczania kosztów, zasad prowadzenia ewidencji księgowej). Z drugiej strony są one związane z koniecznością umiejętnego zorganizowania i przeprowadzenia przedsięwzięcia wdroŝenia systemu budŝetowania. W przedsiębiorstwach ciągle odczuwa się niedobór kadry średniego szczebla o odpowiednim przygotowaniu ekonomicznym, która byłaby w stanie efektywnie współuczestniczyć w tworzeniu koncepcji systemu budŝetowania. Do ograniczeń efektywnego funkcjonowania systemu zalicza się kwalifikacje kadr przygotowujących informacje oraz kwalifikacje i przygotowanie osób, których zadaniem jest analiza informacji (np. dokonanie przyczynowej analizy odchyleń kosztów i przychodów) oraz podejmowanie decyzji. W niektórych przypadkach przeszkodę stanowi takŝe brak umiejętności obsługi komputera i co za tym idzie wykorzystanie moŝliwości opracowanego modułu budŝetowego. W wielu firmach brakuje takŝe osób o odpowiednich kwalifikacjach, zdolnościach organizacyjnych oraz doświadczeniu, które potrafiłyby wziąć na siebie główny cięŝar opracowania koncepcji systemu i pokierować jej wdroŝeniem. Jeśli nawet takie osoby w przedsiębiorstwie pracują, to z reguły zajmują one wysokie stanowiska i są przeciąŝone codziennymi obowiązkami. Tymczasem opracowanie koncepcji budŝetowania, organizacja i kierowanie projektem jej wdroŝenia wymaga ogromnego zaangaŝowania i przeznaczenia większości lub całego czasu pracy temu zagadnieniu. Alternatywnym rozwiązaniem - w stosunku do samodzielnego opracowania koncepcji budŝetowania - jest zaangaŝowanie firmy doradczej. Do jej wyboru naleŝy jednak podchodzić z duŝą ostroŝnością, zdarzają się bowiem przypadki, gdy firmy oferujące wdroŝenie controllingu (budŝetowania) nie zatrudniają specjalistów o odpowiednim doświadczeniu. Ponadto trzeba mieć na uwadze, Ŝe aby realizacja systemu przez zewnętrznego wykonawcę mogła przebiegać sprawnie, to ze strony przedsiębiorstwa i tak będzie ko-

5 nieczne oddelegowanie osób o odpowiednich kwalifikacjach i przygotowaniu, które będą współpracowały z firmą wdroŝeniową. Opory pracowników i brak zaangaŝowania Brak uczestnictwa kadry średniego szczebla zarządzania (tj. przyszłych uŝytkowników) w pracach koncepcyjnych i projektowo-wdroŝeniowych oraz jej opór przy wdraŝaniu systemu, a takŝe brak rzeczywistego poparcia kierownictwa naczelnego stanowią kolejne waŝne przyczyny utrudniające wdroŝenie budŝetowania. Opory pracowników pojawiają się z jednej strony jako skutek obaw przed zmianą obecnej sytuacji na mniej korzystną, z drugiej natomiast wywołane są naturalną obroną pracowników przed nałoŝeniem na nich nowych zadań i obowiązków, które naleŝy wykonywać zarówno w fazie prac wdroŝeniowych, jak i fazie eksploatacji systemu. WdroŜenie systemu budŝetowania kosztów wymusza przeprowadzenie powaŝnych zmian, które nie zawsze kończą się sukcesem i poprawą stanu obecnego. Dla wielu pracowników, nie wyłączając średniego personelu zarządzającego, zmiany nie są ani potrzebne, ani mile widziane. Oznaczają zamęt, niepewność i naruszają równowagę. Od ludzi wymaga się wyzbycia przyzwyczajeń, przestawienia się na nowe metody i techniki pracy oraz nabycia nowych umiejętności. Wszystko to budzi liczne obawy. Mogą one dotyczyć m.in. negatywnych ocen, ujawnienia niekompetencji a nawet utraty pracy. Efektem występujących oporów jest brak współpracy przy opracowaniu systemu oraz bojkotowanie w jawny lub niejawny sposób całego przedsięwzięcia. Brak rzeczywistego poparcia kierownictwa naczelnego dla projektu przejawia się w braku zaangaŝowania w kontrolowanie przebiegu prac, braku egzekwowania terminów oraz braku utrzymywania dyscypliny w zakresie aktywnego uczestniczenia kierowników przyszłych centrów odpowiedzialności w spotkaniach zespołu projektowo-wdroŝeniowego. Takie podejście powoduje, Ŝe wbrew głoszonym deklaracjom, przedsięwzięcie ma niską rangę i kończy się niepowodzeniem, tj. jego realizacja zostaje przerwana lub opracowany system funkcjonuje nieefektywnie, generowane informacje są niewiarygodne i nieakceptowane przez kierownictwo centrów odpowiedzialności lub nie są analizowane i nie prowadzą do podejmowania działań usprawniających. 3. Warunki konieczne wdroŝenia i efektywnego funkcjonowania budŝetowania Opracowanie koncepcji oraz projektu systemu budŝetowania i jego wdroŝenie wymaga spełnienia m.in. następujących warunków:

6 nadanie projektowi wdroŝenia wysokiej rangi przez zarząd przedsiębiorstwa, w szczególności wyznaczenie osoby z zarządu odpowiedzialnej za projekt; pozyskanie kadry średniego szczebla zarządzania i jej zaangaŝowania w projekt poprzez jej gruntowne przeszkolenie w zakresie celów projektu, oczekiwanych korzyści, ewidencji księgowej, rachunku kosztów, planowania w ujęciu wartościowym, obsługi komputera 7 ; przeznaczenie odpowiednich środków finansowych na realizację projektu; utworzenie słuŝby controllingu oraz nadanie jej odpowiedniej rangi i uprawnień (które powinno mieć miejsce na spotkaniu prezesa zarządu z kierownictwem średniego szczebla zarządzania); określenie zadań słuŝby controllingu i aktywne uczestnictwo tej słuŝby w projekcie (z pozycji zespołu sterującego koordynującego a nie tylko wykonawczego); utworzenie odpowiedniego zespołu projektowo-wdroŝeniowego, w skład którego powinni wchodzić m.in. kierownicy centrów odpowiedzialności oraz pracownicy księgowości mający największe doświadczenie w rozliczaniu kosztów; znalezienie lidera-kierownika zespołu wdroŝeniowego (osoby z wewnątrz lub spoza przedsiębiorstwa), który posiada odpowiednią wiedzę z rachunkowości (zarządczej i finansowej) oraz doświadczenie w realizacji tego typu projektów; opracowanie realistycznego harmonogramu realizacji projektu, uwzględniającego stan zastosowań informatyki i moŝliwości zapewnienia zasileń informacyjnych dla systemu budŝetowania; konsekwentna realizacja harmonogramu utrzymanie równego rytmu prac; dokonanie właściwego wyboru wykonawcy rozwiązań informatycznych. Sprawne funkcjonowanie opracowanego systemu wymaga ustalenia i usankcjonowania zasad jego działania w organizacji. Utworzony w tym celu formalny dokument, tzw. Księga budŝetowania, powinien zawierać: wykaz centrów odpowiedzialności z określeniem ich typu, odpowiedzialność, uprawnienia i obowiązki kierowników centrów, terminy i procedury planowania, uzgadniania i rozliczania budŝetów, wzorce stosowanych w systemie arkuszy budŝetowych, objaśnienia budŝetowanych parametrów i sposobów ich rozliczania, 7 W przypadku osób zdecydowanie przeciwnych wprowadzaniu nowych rozwiązań skuteczne ma szansę okazać się uświadomienie im nieuchronności wdroŝenia budŝetowania niezaleŝnie od ich woli, co moŝna niestety osiągnąć często jedynie groźbą utraty zajmowanej pozycji lub nawet pracy.

7 szczegółowe instrukcje postępowania odnośnie obiegu i wypełniania dokumentów, które wpływają bezpośrednio lub pośrednio na rozliczenie budŝetów, tj. głównie faktur zewnętrznych oraz wewnętrznych, instrukcje obsługi oprogramowania komputerowego wspomagającego system, sposoby wymiany elektronicznej postaci arkuszy budŝetowych między centrami odpowiedzialności i centralną słuŝbą controllingu, uprawnienia i obowiązki słuŝby controllingu (na szczeblu centrali firmy). W trakcie eksploatacji systemu konieczne jest wprowadzenie cyklicznych spotkań, podczas których analizowano by dane planistyczne, negocjowano budŝety, analizowano wykonanie planów i przyczyny odchyleń, omawiano inne waŝne sprawy ujawnione w trakcie funkcjonowania systemu oraz opracowywano by koncepcję jego doskonalenia i rozwoju. WaŜne jest takŝe, aby po wstępnej fazie eksploatacji systemu - w trakcie której uŝytkownicy ostatecznie weryfikują przyjęte rozwiązania, uczą się postępowania według ustalonych procedur oraz posługiwania się oprogramowaniem wspomagającym budŝetowanie - opracować koncepcję systemu motywacyjnego opartego o wyniki uzyskane z budŝetowania. Brak systemu motywacyjnego powoduje, Ŝe kadra kierownicza nie widząc, a raczej nie czując, efektów swojego zaangaŝowania przestaje przywiązywać do budŝetowania naleŝytą wagę i nie szuka źródeł obniŝki kosztów, a zatem nie przyczynia się do poprawy wyników ekonomicznych. NaleŜy tak- Ŝe pamiętać o przestrzeganiu jednej z podstawowych zasad decentralizacji zarządzania, która mówi, Ŝe wraz z delegacją odpowiedzialności konieczna jest równoległa delegacja adekwatnych uprawnień. 4. Zakończenie Pomimo sporego zainteresowania systemami planowania i kontroli kosztów udane wdroŝenia metody budŝetowania w krajowych przedsiębiorstwach nadal nie są powszechne. Wynika to ze złoŝoności samego systemu budŝetowania i jego sporych wymagań w zakresie zasileń informacyjnych, złej organizacji przedsięwzięcia, braku kompetencji koniecznych przy wdraŝaniu rozwiązań z zakresu controllingu i rachunkowości zarządczej, a takŝe barier psychospołecznych. Spełnienie wymienionych przez autora warunków wdroŝenia systemu budŝetowania jest konieczne, dla pomyślnego zakończenia przedsięwzięcia. Do niewymiernych korzyści wdroŝenia budŝetowania zaliczyć moŝna ukształtowanie świadomości kierownictwa średniego szczebla zarządzania w zakresie ekonomicznego myślenia, uporządkowania bałaganu organizacyjnego, ewidencyjnego i w zakresie sprawozdawczości wewnętrznej, a takŝe przygotowanie przedsiębiorstwa do wprowadzenia kolejnych, doskonal-

8 szych rozwiązań zarządzania kosztami. NaleŜą do nich rachunek kosztów działań (ang. Activity Based Costing) i budŝetowanie oparte na działaniach (ang. Acivity Based Budgeting) Literatura [1] Gierusz J., Ograniczenia systemu budŝetowania. Controlling i rachunkowość zarządcza. Nr 11/2000 [2] Januszewski A., Bariery wdraŝania controllingu w krajowych przedsiębiorstwach, Organizacja i kierowanie, Komitet Nauk Organizacji i Zarządzania Polskiej Akademii Nauk, Warszawa, nr 1/2001 [3] Januszewski A., Integracja w systemie informatycznym rachunkowości, III konferencja Zastosowanie informatyki w rachunkowości i finansach, Gdańsk, 2001 [4] Januszewski A., Komputerowo wspomagane budŝetowanie kosztów w przedsiębiorstwach o złoŝonej strukturze zarządzania, rozprawa doktorska, Uniwersytet Gdański, Sopot, 1998 [5] Januszewski A., Stawicka M., Fladrowska E., Zasilenia informacyjne systemu budŝetowania, BudŜetowanie działalności jednostek gospodarczych teoria i praktyka, Wydział Zarządzania AGH, Kraków, 2000 [6] Nogalski B., Pelc T., Krawczak M., Praktyczne aspekty budŝetowania w przedsiębiorstwie, BudŜetowanie działalności jednostek gospodarczych teoria i praktyka, Materiały konferencyjne, Kraków-Zakopane, 2000 [7] Kaplan R.S., Cooper R., Zarządzanie kosztami i efektywnością, Oficyna ekonomiczna, Kraków 2000 [8] Miller J., Zarządzanie kosztami działań, WIG-Press, Warszawa, 2000 [9] Mysłek U., Sprawozdawczość controllera, Controlling i rachunkowość zarządcza, Nr 11/2000 [10] Nahotko S., Podstawy i metody controllingu w zarządzaniu firmą, TNOiK, Bydgoszcz, 1997 [11] Raport z badania polskich przedsiębiorstw Zarządzanie finansami szanse i bariery, Arthur Andersen, Warszawa, 1999 [12] Rachunkowość zarządcza. pod redakcją G.Świderskiej, Poltext, Warszawa, 1997 Artykuł opublikowano w: Ekonomika i Organizacja Przedsiębiorstwa, nr 1/ Szerzej na temat koncepcji ABM moŝna przeczytać np. w [7] oraz [8].

9 Streszczenie W artykule podano warunki konieczne, jakie musi spełnić przedsiębiorstwo, aby zaprojektować, a następnie wdroŝyć i efektywnie uŝytkować system budŝetowania. Poprzedzono je przedstawieniem problemów budowy i wdroŝenia systemu budŝetowania. Omówiono trudności w zapewnieniu zasileń informacyjnych dla budŝetowania, bariery kompetencyjne oraz bariery związane z oporami pracowników oraz brakiem zaangaŝowania. Informacja o autorze dr nauk ekonomicznych, adiunkt w Katedrze Informatyki w Zarządzaniu na Akademii Techniczno-Rolniczej w Bydgoszczy, wykładowca w WyŜszej Szkole Zarządzania i Finansów w Bydgoszczy