Problemy podatników z uznaniem tych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Transkrypt

1 Problemy podatników z uznaniem tych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Podatnicy ponoszący wydatki na cele reprezentacji i reklamy muszą właściwie zakwalifikować i udokumentować te wydatki tak, by można było uznać niektóre z nich za koszty uzyskania przychodów. Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają: ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT ) i ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i odpowiednio art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 ustawy o PIT. Ustawodawca oparł konstrukcję kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych na zasadzie generalnej klauzuli wskazując, że są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z enumeratywnie wyłączonymi kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT i w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT. Literalne brzmienie przepisów ustaw o podatkach dochodowych wyraźnie wskazuje, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące nawet z ekonomicznego punktu widzenia koszty prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, są kosztem uzyskania przychodów. W celu określenia czy dany wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie danego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu. 1 / 8

2 Wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji za koszt spełniający warunki uznania go za koszt uzyskania przychodów czy też nie. Kwalifikacji takiej nie trzeba dokonywać, gdy ustawa o podatku dochodowym wyraźnie wskazuje przynależność danego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Jeśli z przepisów wprost nie wynika, że dany wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodów, podatnik powinien zadbać o właściwe udokumentowanie istnienia związku między poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Zarówno w ustawie o CIT (art. 16 ust. 1 pkt 28) jak i w ustawie o PIT (art. 23 ust. 1 pkt 23) wskazano wydatki, które nie mogą być przez podatnika uznane za koszty uzyskania przychodów; są nimi koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Jednak w odniesieniu do kosztów związanych z reprezentacją i reklamą pojawiają się problemy z kwalifikacją ponoszonych przez podatników wydatków, ponieważ ustawodawca ani w ustawie o CIT, ani w ustawie o PIT nie zdefiniował pojęcia reprezentacja. Wobec braku definicji ustawowej pojęcia reprezentacji pojawiały się problemy z jej określeniem na gruncie prawa podatkowego. Dlatego zasadne wydaje się posługiwanie wykładnią językową. Zgodnie z Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007) przez reprezentację rozumie się okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną". 2 / 8

3 Przenosząc tę definicję na grunt ustaw podatkowych należy uznać, że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejącego lub potencjalnego kontrahenta podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku przedsiębiorcy (podatnika), określenia korzystnych warunków i ułatwienia zawarcia umowy. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, podkreślenia swojego profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. To rozumienie reprezentacji zostało przyjęte w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA). I tak w wyroku z 6 maja 1998 r., sygnatura akt SA/Sz 1412/97, NSA stwierdził: Pojęcie reprezentacji odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. Podobnie w orzeczeniu NSA z 26 września 2000 r., sygn. akt SA 1994/99 (...) reprezentacja jest to okazałość, wystawność, a w przypadku firmy dobre" jej reprezentowanie, które może polegać na wystroju firmy, interesującym logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów (...)". Stanowisko to potwierdzają również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 września 2009 r. o sygnaturze akt IPPB5/ /09-2/JC, w interpretacji indywidualnej z 27 sierpnia 2009 r. o sygnaturze akt IPPB5/ /09-2/AM, jak i w interpretacji indywidualnej z 30 października 2008 r., sygnatura akt IPPB3/ /08-2/MW oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2008 r., sygnatura akt IPPB5/ /08/PC, odnosząc się do definicji słownikowej reprezentacji. 3 / 8

4 W związku z tym można przyjąć, że wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, jak i w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT odnoszą się jedynie do wydatków na reprezentację, a nie na reklamę. Pojęcie reklamy również nie zostało zdefiniowane w żadnej z ustaw podatkowych, dlatego aby wskazać znaczenie tego pojęcia należy posłużyć się wykładnią językową. Według słownika języka polskiego, PWN, Warszawa 1989, reklama jest rozpowszechnianiem informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś ". Reklama jest więc działaniem mającym na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów bądź skorzystania z konkretnych usług. W wyroku z 12 czerwca 2008 r., sygnatura akt: III SA/Wa 157/08, WSA wyraził pogląd, iż: Za reklamę można bowiem uznać również i takie działania, które co prawda nie prezentują określonych towarów lub usług wraz z informacjami je wartościującymi, lecz promują markę określonej firmy, zwiększając jej rozpoznawalność na rynku, co w efekcie wpływa na zwiększenie zainteresowania sprzedawanymi przez nią towarami lub świadczonymi usługami. Reklama taka, nazywana reklamą instytucjonalną, ma za zadanie prezentowanie konkretnego przedsiębiorstwa poprzez lansowanie jego znaku firmowego, czy też nazwy. Jej zadaniem jest stworzenie sprzyjającego dla firmy klimatu, pozytywne nastawienie potencjalnych klientów, umocnienie stopnia rozpoznawalności i znajomości firmy przez odbiorców tego rodzaju reklamy, oraz w konsekwencji zwiększenie popytu na jej towary lub usługi". Minister Finansów w Biuletynie Skarbowym MF nr 2007/5/12 stwierdza, iż za reklamę można uznać działania podmiotu gospodarczego kształtujące popyt na dane towary poprzez poszerzenie wiedzy o nich, mające na celu zachęcenie jak największej liczby potencjalnych 4 / 8

5 nabywców do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Wykładnia ta rozszerza katalog czynności, działań uznawanych za reklamę w rozumieniu prawa podatkowego. Należy stwierdzić, iż każde działanie podatnika zmierzające do promowania swoich wyrobów i usług, bądź promowanie przedsiębiorstwa niezależnie od rodzaju działań nosi znamiona działalności reklamowej. A ta, jako nie wymieniona w ustawie o CIT (art. 16 ust. 1) jak i w ustawie o PIT (art. 23 ust. 1) może być przez podatnika uznana za koszty uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i odpowiednio art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Zatem wydatki poniesione przez podatnika na zakup usług gastronomicznych, żywności oraz napojów, w tym alkoholowych mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Podstawą takiej kwalifi kacji jest właściwe udokumentowanie przez podatnika, że wydatki te spełniają warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i odpowiednio art. 22 ust. 1 ustawy o PIT oraz można uznać je za wydatki na reklamę - w oparciu o słownikową definicję pojęcia reklama i reprezentacja oraz interpretacje i orzecznictwo w tym zakresie. Zgodnie z definicją słownikową reprezentacja oznacza okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Przenosząc tę definicję na grunt ustaw podatkowych należy przyjąć, że reprezentacja to występowanie w imieniu firmy - podatnika, wiążące się z okazałością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy. Obejmuje ona swym pojęciem działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane z utrzymaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów. Zatem celem wydatków na reprezentację jest m.in. stworzenie i utrwalenie właściwego wizerunku firmy. 5 / 8

6 Zakup ciastek, cukierków, kawy, herbaty, soków itp. nie świadczy wcale o wystawności, czy też okazałości danej firmy, nie jest również jakimś specjalnym sposobem podejmowania kontrahentów, ani nie wpływa na kształtowanie wizerunku danej firmy. Poczęstowanie kontrahenta kawą czy herbatą w siedzibie firmy jest pewnym standardem, zwyczajowo przyjętym podczas spotkań biznesowych. Również zaproszenie kontrahenta na kawę, lunch, czy obiad do restauracji, które ma na celu omówienie spraw biznesowych, nie jest działaniem o charakterze nadzwyczajnym, a zatem nie można uznać go za reprezentację. Stanowisko takie potwierdzają Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30 października 2008 r. o sygnaturze akt IPPB3/ /08-2/MW, wskazując (...) wydatki z tytułu zakupu kawy, herbaty, soków, wody mineralnej, słodyczy oraz usługi z firmy cateringowej, jeśli nie noszą znamion reprezentacji, są zwyczajowo przyjęte i nie mają charakteru okazałości mogą stanowić zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ww. ustawy (ustawy o CIT i art. 22 ust. 1 ustawy o PIT ) koszty uzyskania przychodów oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 6 stycznia 2009 r. o sygnaturze akt ILPB3/ /08/KS: (...) wydatki ponoszone na zakup produktów spożywczych typu kawa, herbata, napoje, cukier w celu poczęstowania klientów oraz potencjalnych klientów, stanowią zwyczajowy poczęstunek klientów i należą do powszechnie obowiązujących kanonów kultury. Przedmiotowe wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu, (...) pod warunkiem, że wydatki te nie posiadają charakteru okazałości". Również w interpretacji indywidualnej z 27 sierpnia 2009 r. o sygnaturze akt IPPB5/ /09-2/AM Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odniósł się do wydatków związanych z zaproszeniem kontrahenta na spotkanie do restauracji wskazując, że (...) zaproszenie kontrahenta na kawę, zwykły" lunch, czy obiad do restauracji nie jest działaniem o charakterze nadzwyczajnym. Jest to powszechnie stosowana praktyka. Posiłek spożywany w restauracji nie jest ani okazały" ani wykwintny", bo powodem organizacji spotkania w 6 / 8

7 restauracji nie jest chęć zaimponowania kontrahentowi okazałością czy wystawnością". Zatem zarówno sądy administracyjne, jak i organy skarbowe reprezentują obecnie stanowisko, że wydatki na zakup usług gastronomicznych, żywności oraz napojów, podatnik może uznać za koszty uzyskania przychodów. Problematyczne pozostaje to, czy również wydatki na zakup napojów alkoholowych można uznać za koszt uzyskania przychodu. I tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 sierpnia 2009 r., sygnatura akt IPPB5/ /09-2/JC, wskazuje, iż (...) w oparciu o stosowaną praktykę podatkową wydatki na napoje alkoholowe nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Spółki". Stanowisko takie wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 21 lipca 2008 r. o sygnaturze akt IPPB3/ /08-2/MM: (...) wydatki poniesione na zakup produktów alkoholowych (...) nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Wydatki te noszą znamiona wystawności, okazałości, a więc mają cechę wydatków na reprezentację (...). Ich charakter bezsprzecznie świadczy o kreowaniu pozytywnego wizerunku firmy, czyli kształtowaniu lepszego postrzegania spółki na zewnątrz. (...) Wydatki poniesione na zakup produktów alkoholowych nie są związane bezpośrednio z uzyskaniem przychodów, a ich jednoznacznie negatywna ocena przesądza o tym, że nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów". 7 / 8

8 A zatem organy skarbowe stoją na stanowisku, że zakup napojów alkoholowych przekracza zwyczajowo przyjęty poczęstunek klientów, a w ślad za tym wydatki na ten zakup nie są kosztami uzyskania przychodów. Być może związane jest to z tym, że w Polsce nadal obowiązują przepisy ustawy z 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Bo czy wypicie kieliszka wina w trakcie spożywania posiłku czy kieliszka koniaku w trakcie spotkania biznesowego przekracza zwyczajowo przyjęty poczęstunek klienta"? Dlatego jeśli podatnik chce jednak poczęstować kontrahenta napojem alkoholowym, powinien zakwalifikować ten wydatek jako koszty reprezentacji. A co jest z tym związane, nie będzie on mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podsumowując można uznać, iż o tym, jaki charakter ma dany wydatek, decyduje ocena konkretnej sytuacji. To podatnik musi określić, jaki cel miało jego działanie, uwzględniając oczywiście przepisy prawa podatkowego oraz interpretacje prawa podatkowego i orzecznictwo sądów administracyjnych. Zarówno minister finansów, jak i Sądy Administracyjne wielokrotnie zajmowały się problemem reprezentacji i reklamy w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT i ustawy o PIT. 8 / 8