Warunkiem orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki kapitałowej.

Transkrypt

1 Warunkiem orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki kapitałowej. GLOSA DO UCHWAŁY 7 SĘDZIÓW NSA Z r. ( II FPS 6/08) 1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art ustawy z r. - Ordynacja podatkowa 1 (dalej: o.p.) powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. 2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Teza uchwały Glosa 1 / 10

2 Przedmiotowa uchwała rozstrzyga istotne wątpliwości, które pojawiły się w praktyce orzekania odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych. W celu wypowiedzenia się co do zasadności podjętej uchwały należy przede wszystkim przypomnieć zasady odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma charakter odpowiedzialności posiłkowej 2. Istota takiej subsydiarnej odpowiedzialności polega na tym, że osoba ponosząca odpowiedzialność może ją ponosić w dalszej kolejności, czyli po wyczerpaniu określonych prawnie działań w stosunku do dłużnika pierwotnego 3. W poszczególnych gałęziach prawa różnie określane są przesłanki umożliwiające żądanie wykonania zobowiązania dłużnika przez inny podmiot 4. Jednak najczęstszym warunkiem istnienia takiej odpowiedzialności jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji w stosunku do dłużnika głównego 5. Wyczerpanie tej przesłanki może być warunkiem albo orzeczenia odpowiedzialności innego podmiotu, albo możliwości żądania przymusowego wykonania takiego zobowiązania. Umożliwia to zachowanie pewnej równowagi między odpowiedzialnością pierwotnego dłużnika a podmiotu trzeciego, bowiem ta ostatnia jest możliwa tylko wtedy, kiedy zaspokojenie wierzyciela z majątku dłużnika głównego nie jest możliwe. Taka regulacja eliminuje także pokusę wierzyciela, aby egzekwować zobowiązania od tego podmiotu, który posiada zasoby majątkowe umożliwiające szybką i prostszą egzekucję. Taka sytuacja ma także miejsce w przypadku odpowiedzialności osób trzecich w prawie podatkowym, czyli za zobowiązania podatnika, płatnika, inkasenta. Mamy więc do czynienia z przesunięciem odpowiedzialności takiego podmiotu na czas późniejszy w stosunku do terminu egzekwowania zobowiązania z majątku podatnika (płatnika, inkasenta) 6. Zgodnie z art o.p. egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest dopuszczalna dopiero po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji, w całości lub w części, wobec pierwotnego dłużnika (podatnika, płatnika, inkasenta). 2 / 10

3 Nie jest możliwe prowadzenie postępowania egzekucyjnego z majątku osoby trzeciej do czasu, gdy zostaną wyczerpane wszelkie dostępne prawnie sposoby egzekucji z majątku pierwotnego dłużnika 7. Tym samym subsydiarny charakter odpowiedzialności osób trzecich najmocniej uwidacznia się na etapie przymusowego wykonania decyzji. Natomiast stwierdzenie bezskuteczności egzekucji w przypadku odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej ma wpływ nie tylko na żądanie wykonania takiego zobowiązania, w szczególności w drodze egzekucyjnej, ale już na samą możliwość orzekania o jego odpowiedzialności. Tym samym, jak wskazano powyżej, w odniesieniu do innych osób trzecich wypełnienie tej przesłanki wpływa jedynie na możliwość przymusowego wykonania zobowiązania osoby trzeciej (art o.p.) podczas gdy w przypadku członków zarządu jest to przesłanka warunkująca wydanie samej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (art ). Oznacza to, że dopiero w momencie, gdy egzekucja w całości lub w części okazała się bezskuteczna, można wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, o ile są spełnione inne podstawy takiej odpowiedzialności, w tym zwłaszcza jeśli nie występują przesłanki ezgoneracyjne (stany faktyczne, na które może powołać się zobowiązany do naprawienia szkody - Red. Biuletynu). W literaturze pojawił się pogląd, że wymóg stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w odniesieniu do członków zarządu spółek następuje niejako na dwóch poziomach, tj. możliwości orzeczenia odpowiedzialności oraz możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie takiej decyzji 8. Z taką interpretacją nie można się jednak zgodzić, albowiem skoro warunkiem wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu jest stwierdzenie 3 / 10

4 bezskuteczności egzekucji wobec pierwotnego dłużnika - spółki kapitałowej, to warunek ten nie ma już znaczenia przy wszczęciu postępowania egzekucyjnego mającego na celu przymusowe wykonanie zobowiązania członka zarządu. Inaczej mówiąc, skoro stwierdzono pozytywne przesłanki do wydania decyzji o odpowiedzialności takiej osoby trzeciej, to tym bardziej można prowadzić w stosunku do niej postępowanie egzekucyjne 9. Istotne znaczenie ma zatem ustalenie znaczenia pojęcia bezskuteczność egzekucji". Taka przesłanka obowiązuje także w przypadku odpowiedzialności członków spółki z o.o. w prawie handlowym. Toteż w celu przeprowadzenia analizy tej przesłanki odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe konieczne jest odniesienie się do dorobku tej gałęzi prawa. Należy podzielić opinię wyrażaną przez znaczną część doktryny prawa handlowego, że bezskuteczność musi się odnosić do całego majątku spółki, a nie tylko do jego części 10. Zajmowane czasami w orzecznictwie stanowisko przeciwne, zgodnie z którym dla ustalenia subsydiarnej osobistej odpowiedzialności zarządców spółki z o.o. z art. 299 k.s.h. 11 nie jest konieczna bezskuteczność egzekucji w stosunku do całego majątku spółki, nie da się pogodzić z leżącym u podstaw komentowanej odpowiedzialności założeniem niewątpliwej nieściągalności wierzytelności od spółki 12. Istotna rozbieżność poglądów wyrażanych w odniesieniu do odpowiedzialności na podstawie 4 / 10

5 przepisów prawa handlowego dotyczy sposobu wykazania bezskuteczności egzekucji (nieściągalności). Nie budzi wątpliwości jedynie przeprowadzenie przez wierzyciela postępowania egzekucyjnego na podstawie stosownych przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w stosunku do spółki, zakończonego wydaniem postanowienia o umorzeniu z uwagi na jego bezskuteczność. Jednak zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie prawa handlowego dominuje pogląd, że art. 299 k.s.h. (poprzednio 298 k.h.) nie ustanawia prawnego warunku wszczęcia egzekucji z majątku spółki przez wierzyciela dochodzącego następnie swych wierzytelności od członków zarządu 13. Takie stanowisko oznacza tym samym, że nie jest bezwzględnym warunkiem uprzednie przeprowadzenie bezskutecznej egzekucji w stosunku do majątku spółki, gdyż wierzyciel niemożność wyegzekwowania zobowiązania z tego majątku dowodzić może także wszelkimi innymi środkami dowodowymi 14. Taka wykładnia ma na uwadze przede wszystkim aspekt celowościowy i potrzeby obrotu gospodarczego, ponieważ jeżeli z okoliczności sprawy niezbicie wynika, iż ewentualne postępowanie egzekucyjne nie zakończy się zaciągnięciem wierzytelności od spółki, to stawianie wymogu wszczęcia takiego postępowania tylko po to, by uzyskać formalną legitymację do wytoczenia powództwa przeciwko członkom zarządu w postaci postanowienia o jego umorzeniu, jest zbędne i kosztowne. Powyższe poglądy nie mogą jednak zostać zaakceptowane w odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe 15. Mamy tutaj do czynienia ze szczególną sytuacją, gdy praktycznie ten sam podmiot jest wierzycielem i organem egzekucyjnym. Ponadto w prawie publicznym obowiązek wykazania okoliczności mających znaczenie prawne ciąży zawsze na organie podatkowym 16. Dotyczy to także przesłanek orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych 17. Tym samym nie wystarczy stwierdzenie przesłanek formalnych (np. kto był członkiem zarządu) lecz organ podatkowy musi wykazać bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki, a także, 5 / 10

6 że członek zarządu nie wykonał swoich obowiązków dotyczących zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) we właściwym czasie. Dodatkowo szczególny charakter odpowiedzialności za cudze zobowiązania podatkowe nakazuje dokładne stosowanie obowiązujących regulacji. Mając na względzie te argumenty, należy uznać, że w sytuacji odpowiedzialności osób trzecich w każdym przypadku konieczne jest wykazanie przez wierzyciela podatkowego bezskuteczności egzekucji. Konieczne jest zatem wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do pierwotnego dłużnika i stwierdzenie w tym postępowaniu bezskuteczności egzekucji w całości bądź w części. Bez wyczerpania tej procedury nie jest możliwe orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej. Egzekucja przeciwko spółce nie jest bowiem bezskuteczna tak długo, jak długo ma ona majątek, z którego można zaspokoić wierzycieli. Jednak w praktyce można spotkać się z podejmowaniem czynności egzekucyjnych w stosunku do majątku osoby trzeciej mimo toczącej się egzekucji w stosunku do pierwotnego dłużnika. Takie działania uzasadnia się twierdzeniem, że prawdopodobnie egzekucja nie okaże się skuteczna w całości. Jednakże zarówno na gruncie art , jak i o.p. organ podatkowy nie może przesądzać wyników takiej egzekucji do czasu formalnego wyczerpania wszelkich możliwych sposobów jej prowadzenia. Nie ma zatem najmniejszych wątpliwości, iż egzekucja administracyjna musi dotyczyć całego 6 / 10

7 majątku spółki i organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji 18. Tym samym nieudana egzekucja tylko z części majątku spółki, na przykład z wierzytelności z rachunku bankowego lub ruchomości, nie wypełnia przesłanek dopuszczalności orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu 19. Organ podatkowy nie może na podstawie posiadanych informacji uznać, że egzekucja i tak byłaby bezskuteczna, a tym samym nie ma potrzeby jej wszczynania. Dlatego też należy w pełni zaakceptować stanowisko zawarte w przedmiotowej uchwale, że warunkiem orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki kapitałowej. A następnie wykazanie, że egzekucja okazała się bezskuteczna. Nie ma przy tym wątpliwości, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania przesłanek warunkujących możliwość orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, czyli także bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Oznacza to, że w aktach sprawy dotyczącej orzeczenia takiej odpowiedzialności winny znaleźć się dowody wykazujące tę okoliczność. Organ może dowodzić takiego faktu każdym dowodem. Jednakże ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie powinna budzić wątpliwości co do wypełnienia przesłanki orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu. Dlatego też pewne wątpliwości budzi stwierdzenie zawarte w glosowanej uchwale, że wyjątkowo byłoby to jednak dopuszczalne wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych, czy nawet innych wierzytelności niemających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji, byłoby oczywiście zbędne. Wynika to jednak z tego, że pojęcie bezskutecznej egzekucji w całości lub w części może i powinno być odnoszone do całości majątku zobowiązanego (dłużnika), a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej (cywilnoprawnej)". 7 / 10

8 Możliwość orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki uzależniona jest od stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec spółki kapitałowej. Jak już wskazywałem wcześniej, to ograniczenie ma istotne funkcje gwarancyjne dla osoby trzeciej, która nie jest stroną ani postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego spółki, ani tym bardziej postępowania egzekucyjnego. Dlatego właśnie istotne znaczenie ma niebudzące wątpliwości wykazanie, że pierwotny dłużnik nie posiada już żadnego majątku, z którego można by prowadzić egzekucję. Możemy mieć do czynienia z sytuacją, gdy egzekucja zakończyła się bezskutecznie w określonym czasie, a w późniejszym okresie będzie jednak mogła być kontynuowana. Dlatego też wydaje się, że w każdym przypadku wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu winno być przeprowadzane postępowanie egzekucyjne dotyczące zobowiązania podatkowego, za które ma odpowiadać taka osoba trzecia. Tylko w ten sposób strona takiego postępowania ma możliwość sprawdzenia, czy rzeczywiście spełnione są przesłanki wydania decyzji w trybie art. 116 o.p. Należy zatem zaakceptować podjętą uchwałę z zastrzeżeniami zawartymi w ostatniej części glosy. 1. Tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. 2. A. Mariański, Odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, płatnika, inkasenta w prawie polskim, Warszawa 1999, s. 27 i n. 3. A. Mariański, Odpowiedzialność za zobowiązania podatnika..., s A. Mariański, Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe - podstawy i 8 / 10

9 wyłączenia, Gdańsk 2004, s A. Mariański, Odpowiedzialność osób trzecich według regulacji Ordynacji podatkowej, Glosa" 1998/4, s M. Gintowt-Jankowicz, Odpowiedzialność podatkowa członków rodziny podatnika i innych osób trzecich, Warszawa 1973, s A. Mariański, Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania..., s A. Olesińska, Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe, Lublin 2000, s A. Mariański, A. Karolak (red.), Odpowiedzialność członków zarządu sp. z o.o., Warszawa 2006, s Przykładowo postanowienie SA w Poznaniu z r. (I ACz 183/92), OSAiSN 1993/4, poz. 28; J. Strzempka, E. Zielińska, W. Popiołek, A. Witosz, Kodeks spółek handlowych komentarz, Warszawa 2001, s. 738; A. Szajkowski, S. Sołtysiński, J. Szwaja, Kodeks handlowy komentarz, Warszawa 1994, t. 1., s Ustawa z r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz ze zm.). 12. Orzeczenie SN z r. (C I 1927/36), Zbiór Orzeczeń SN 1938/IV, poz. 184; orzeczenie SN z r. (C II 2806/37), Zbiór Orzeczeń SN 1939/II, poz Wyrok SN z r. (III C 454/53) niepubl.; wyrok SA w Gdańsku z r. (ACr 1024/93), Przegląd Orzecznictwa Sądu Apelacyjnego w Gdańsku 1994/2, poz Wyrok SA w Gdańsku z r. (ACr 1024/93), Przegląd Orzecznictwa Sądu Apelacyjnego w Gdańsku 1994/2, s. 28; wyrok SA w Łodzi z r. (I ACr 470/94), Pr. Gosp. 1995/6, s A. Mariański, Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania..., s A. Mariański, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym a tendencje orzecznicze, KPP 2004/3, s A. Mariański, Glosa do wyroku NSA z r. ( ISA/Łd 1006/01), OSP 2004/5, s J. Giezek, D. Wnuk, Odpowiedzialność cywilna i karna w spółkach prawa handlowego, Warszawa 1994, s ; K. Sitkowska, Odpowiedzialność cywilna i karna w spółkach, Warszawa 1995, s / 10

10 19. A. Mariański, Odpowiedzialność osób trzecich według..., s / 10