Wkład koncepcji rachunku kosztów zasobów do rachunkowości zarządczej

Transkrypt

1 - bited. - bited. - bited. - This copy is for persona ZESZYTY TEORETYCZNE RACHUNKOWOŚCI, tom 59 (115), Warszawa 2010 Wkład koncepcji rachunku kosztów zasobów do rachunkowości zarządczej Wprowadzenie Ewelina Zarzycka Pierwsza dekada XXI w. to okres burzliwych dyskusji i rozważań nad funkcjonowaniem systemów rachunków kosztów. W 2003 r. organizacja CAM-I przeprowadziła badanie wśród menedżerów amerykańskich, które pokazało, że aż 80% przedsiębiorstw wykorzystuje tradycyjne systemy rachunku kosztów i dokonuje alokacji kosztów pośrednich przy wykorzystaniu prostych kluczy rozliczeniowych, jakim są zazwyczaj roboczogodziny 1. To samo badanie pokazało, iż tylko 23% badanych firm jest zadowolonych z funkcjonowania systemów rachunków kosztów, a w szczególności z jakości informacji pozyskiwanych przy ich zastosowaniu. Dane te są zaskakujące, gdyż już dwadzieścia lat wcześniej Kaplan i Cooper (1998) skrytykowali tradycyjne systemy rachunku kosztów, uznając je za nieefektywne z punktu widzenia dostarczania odpowiednich informacji dla podejmowania decyzji, ustalania jednostkowych kosztów produktów i oceny działalności przedsiębiorstwa. Na podstawie tej krytyki zostały sformułowane tezy nowej koncepcji rachunku kosztów działań, która postrzega przedsiębiorstwo przez pryzmat działań (procesów) niezbędnych dla wytworzenia produktów lub usług. Niestety, rachunek kosztów działań (ABC) został wdrożony przez niewiele przedsiębiorstw w USA, m.in. ze względu na złożoność i skomplikowanie tego rachunku, braki technologiczne i informatyczne przedsiębiorstw oraz wysokie koszty wdrożenia i utrzymania (Gossellin, 1997, s. 105). Niezadowolenie z posiadanych systemów rachunków kosztów skłania menedżerów amerykańskich do poszukiwania sprawdzonych rozwiązań, które satysfakcjonują użytkowników danych pochodzących z systemu rachunku Dr Ewelina Zarzycka, Katedra Rachunkowości, Wydział Zarządzania, Uniwersytet Łódzki, adiunkt. 1 Inne badanie przeprowadzone przez E&Y we współpracy z IMA w 2003 r. pokazało, iż 70% badanych firm stosuje jako klucz rozliczeniowy jedynie roboczogodziny zob. A. Garg i in. (2003, s. 34). 205

2 - bited. - bited. - bited. - This copy is for persona kosztów. W związku z tym w ostatnich latach można zaobserwować w USA ogromne zainteresowanie rachunkami kosztów wykorzystywanymi przez firmy niemieckie. W badaniach przeprowadzanych wśród niemieckich firm menedżerowie wyrażali zadowolenie z funkcjonowania rachunków kosztów, potwierdzali przydatność otrzymywanych z nich danych dla podejmowania decyzji w krótkim i długim okresie, jak też efektywnej i szczegółowej kontroli kosztów oraz precyzyjnego planowania przyszłych działań (Friedl i in., 2009, s. 41). Połączenie doświadczeń amerykańskich i niemieckich menedżerów doprowadziło do powstania interesującej hybrydy rachunku kosztów zasobów (Resource Consumption Accounting RCA), który jest połączeniem niemieckiego rachunku planowanych kosztów krańcowych (Grenzplankostenrechnung GPK) oraz rachunku kosztów działań (Activity Based Costing ABC). System ten nie tylko dostarcza informacji dla podejmowania decyzji w krótkim i długim okresie, ale pozwala również na dokładną kontrolę kosztów, zwłaszcza pośrednich. Koncepcja połączenia tych dwóch systemów rachunków kosztów jest też popularna wśród niemieckich przedsiębiorstw, gdyż badania przeprowadzone przez Friedla i in. (2009, s. 42) pokazały, iż 24% badanych niemieckich firm stosuje GPK z elementami ABC. Celem artykułu jest prezentacja koncepcji RCA ze szczególnym uwzględnieniem systemów rachunków kosztów, które się na nią składają, a więc ABC i GPK. Artykuł ma odpowiedzieć też na pytanie, co nowego wnosi do rachunkowości zarządczej RCA i jakie są jego główne zalety oraz jakie trudności wiążą się z wprowadzeniem tego rachunku kosztów. Ponadto jest niezwykle istotne, czy przedsiębiorstwa stosujące szczupłe zarządzanie (Lean Manufacturing) mogą wykorzystywać Resource Consumption Accounting, czy może RCA nie jest rachunkiem kosztów odpowiadającym logice szczupłego zarządzania? Interesująca jest także kwestia, czy przedsiębiorstwa nie stosujące dotychczas Lean Manufacturing, ani też RCA, niezadowolone z dotychczasowych rachunków kosztów, wybiorą raczej szczupłe zarządzanie wspierane przez szczupłą rachunkowość (Lean Accounting LA), czy też model zarządzania wspierany przez szczegółowe, lecz kosztowne z punktu widzenia pozyskania, informacje dostarczane przez RCA. 1. Rachunek planowanych kosztów krańcowych (Grenzplankostenrechnung GPK) Koncepcja rachunku planowanych kosztów krańcowych (GPK) została opracowana przez H.G. Plauta na przełomie lat pięćdziesiątych XX w., a następnie rozwijana m.in. przez W. Klingera. Plaut oparł rachunek planowanych kosztów krańcowych na teorii kosztu krańcowego i liniowej postaci funkcji kosztów przedsiębiorstwa. Przy takiej postaci funkcji kosztów 206

3 - bited. - bited. - bited. - This copy is for persona całkowitych kosztem krańcowym produktu jest jednostkowy koszt proporcjonalnie zmienny. Różnica między ceną produktu a kosztem krańcowym, określana jako marża na pokrycie (Deckungsbeitrag), ma służyć pokryciu wspólnych kosztów stałych i zysku przedsiębiorstwa w danym okresie. Wspólne koszty stałe to koszty okresu, które obciążają bezpośrednio wynik przedsiębiorstwa (Sobańska, 1998, s. 50, Friedl i in., 2009, s. 39). W koncepcji opracowanej przez H.G. Plauta, dla planowania i podejmowania decyzji w krótkim okresie są istotne jedynie koszty proporcjonalnie zmienne, koszty stałe zaś stanowią informację nieistotną w warunkach posiadania przez przedsiębiorstwo określonego poziomu zdolności produkcyjnych w krótkim okresie. Wykorzystanie kosztu proporcjonalnie zmiennego jest według autora koncepcji szczególnie użyteczne przy rozwiązywaniu problemów decyzyjnych, takich jak wybór optymalnego rozwiązania technologiczno-organizacyjnego dla wytwarzania wyrobu; wybór, czy podejmować produkcję określonego wyrobu lub usługi w przedsiębiorstwie, czy je nabywać; wybór optymalnej struktury produkcji i sprzedaży (Sobańska, 1998, s. 60). Dalsze prace badawcze i wdrożenia do praktyki przyczyniły się do udoskonalenia rachunku planowanych kosztów krańcowych. W planowaniu kosztów podmiotów wewnętrznych wprowadzono wyodrębnianie w wielu jednostkach zdolności produkcyjnych w celu odzwierciedlenia wpływu ich wykorzystania na wielkość kosztów proporcjonalnych. Rozwinięto także wariantowe planowanie kosztów dla różnych poziomów wykorzystania zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa. Uszczegółowienie procesu planowania zwiększyło elastyczność tego systemu rachunku kosztów i umożliwiło pogłębienie analizy odchyleń (Sobańska, 1998, s. 52). W. Klinger kontynuował badania nad rachunkiem kosztów krańcowych, koncentrując się na wykorzystaniu tego rachunku kosztów w procesie podejmowania decyzji krótkookresowych w przedsiębiorstwie, poprzez zastosowanie różnych metod matematycznych. Rozwinął on m.in. koncepcję dolnych granic cenowych wykorzystywanych jako kryteria wyboru przy podejmowaniu decyzji o przyjęciu dodatkowych zamówień do realizacji. W przypadku wystąpienia tzw. wąskiego gardła, w związku z przyjęciem dodatkowego zamówienia, zalecał stosowanie jako kryterium wyboru relatywnej marży pokrycia, czyli marży pokrycia na jednostkę czynnika o ograniczonej dostępności. Z kolei jako kryterium wyboru dla dodatkowego zamówienia wywołującego więcej wąskich gardeł W. Klinger zaproponował przyjęcie kosztów utraconych korzyści ustalanych przy zastosowaniu metody programowania liniowego simplex (Sobańska, 1998, s. 53). Klinger opracował także modele wielorównaniowe umożliwiające optymalizację wielkości produkcji i sprzedaży przy uwzględnieniu występujących ograniczeń. Zastosowane przez niego udoskonalenia umożliwiły wykorzystanie rachunku planowanych kosztów krańcowych dla zarządzania sprzedażą i planowania wyniku finansowego przedsiębiorstwa przy wykorzystaniu marż pokrycia. Ogromy wkład dla rozwoju rachunku kosztów krańco- 207

4 - bited. - bited. - bited. - This copy is for persona wych stanowiło opracowania przez Klingera szeregu metod ustalania i analizowania różnych typów odchyleń (Sobańska, 1998, s. 53). Na obecną formę rachunków kosztów występujących w firmach niemieckich ogromny wpływ miało również rozwinięcie przez W. Klingera koncepcji elastycznego rachunku kosztów planowanych, zawierającego rozwiniętą strukturę kosztów podmiotów wewnętrznych (rachunek podmiotowy kosztów) oraz rozwiniętą strukturę kosztów produktów (rachunek przedmiotowy kosztów). Rachunek kosztów planowanych rozwinięty przez Klingera składał się z podstawowego rachunku kosztów, w którym były wyodrębnione trzy struktury kosztów (koszty według rodzaju, koszty według podmiotów wewnętrznych, koszty produktów) oraz rachunki problemowe sporządzane dla decyzji krótkookresowych. W każdej ze struktur rachunku podstawowego były wyodrębniane koszty proporcjonalnie zmienne oraz koszty stałe. Niezwykle istotne dla koncepcji elastycznego rachunku kosztów było wyodrębnienie struktury podmiotowej kosztów, a każdy wyodrębniony elementarny podmiot był traktowany jako miejsce powstawania kosztów. W poszczególnych podmiotach koszty ujmowano rodzajowo, każda zaś pozycja kosztów rodzajowych była dzielona na koszty proporcjonalnie zmienne i stałe (Sobańska, 1998, s ). W ciągu 60 lat, które upłynęły od chwili, kiedy Plaut po raz pierwszy przedstawił koncepcję GPK, rachunek ten ulegał wielu modyfikacjom i ulepszeniom, zwłaszcza pod wpływem dynamicznego rozwoju technologii informatycznych. Przedsiębiorstwa niemieckie, choć często nie deklarują wykorzystywania GPK, w wielu przypadkach stosują elementy stanowiące podwalinę tej koncepcji. W badaniu przeprowadzonym przez Friedl, Hammera, Pedella i Küppera (2009, s.42) na pytanie o stosowanie GPK odpowiedziało pozytywnie tylko 14% przedsiębiorstw niemieckich. Po gruntownym zbadaniu elementów systemów rachunku kosztów autorzy badania stwierdzili jednak, iż aż 42% badanych przedsiębiorstw wykorzystuje GPK. Bardzo często GPK występuje obok innych systemów rachunków kosztów. C.A. Smith (2005) omawia przykład niemieckiego przedsiębiorstwa Stihl, które w swojej fabryce w USA stosowało przez wiele lat rachunek kosztów standardowych bez przeszkolenia lokalnych menedżerów na temat koncepcji GPK, lecz jednak transmitowało do centrali dane, które były niezbędne dla rachunku planowanych kosztów krańcowych. W wielu przypadkach firmy modyfikują i upraszczają GPK przy wdrożeniu, dostosowując go do swoich potrzeb. K.R. Krumwiede i A. Suessmair (2008) podają przykład firm, które przyjmują, że wyodrębnione centra kosztowe zawierają jedynie stałe albo zmienne koszty; nie są one mieszane, jak proponował W. Klinger. Jednakże nawet przedsiębiorstwa deklarujące stosowanie GPK nie zawsze wdrażają wszystkie jego elementy. W badaniu przeprowadzonym przez Krumwiede i Suessmair (2008) we współpracy z IMA wśród niemieckich przedsiębiorstw, autorzy wyróżnili elementy charakterystyczne dla GPK, procent ich zastosowania w przedsiębiorstwach, które deklarują stosowanie GPK oraz we wszystkich badanych przedsiębiorstwach niemieckich, co przedstawia tabela

5 - bited. - bited. - bited. - This copy is for persona Tabela 1. Elementy charakterystyczne dla GPK i procent ich zastosowania w niemieckich przedsiębiorstwach Element systemu GPK % firm % wszystkich deklarujących badanych firm GPK Kalkulacja marży brutto 78% 90% Analiza odchyleń dla wszystkich centrów kosztów 77% 90% Podział kosztów w ramach centrów kosztowych na stałe i proporcjonalnie zmienne 35% 62% Identyfikacja i monitorowanie poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych 35% 49% Zastosowanie kosztów planowanych dla każdego centrum kosztów 58% 77% Przyporządkowanie kosztów pośrednich do wielu centrów kosztowych 44% 57% Źródło: K.R. Krumwiede, A. Suessmair (2008), s Od momentu zaproponowania koncepcji GPK znalazła ona zastosowanie w ponad niemieckich przedsiębiorstw i w dalszym ciągu cieszy się dużym zainteresowaniem wśród nich. W badaniach sponsorowanych przez IMA niemieccy menedżerowie wyrażają zadowolenie z funkcjonowania tego rachunku kosztów oraz z informacji dostarczanych przez niego (Krumwiede, 2005). Pomimo popularności tego systemu w Niemczech, nie jest on jednak rozpowszechniony w krajach anglosaskich, choć opracowania na ten temat pojawiają się coraz częściej w tamtejszej literaturze. 2 W wyniku badania przeprowadzonego przez Krumwiede i Suessmair (2007) określono elementy charakteryzujące niemieckie przedsiębiorstwa stosujące GPK, co prezentuje tabela 2. Interesujący jest również fakt, że ci sami autorzy kontynuując wspomniane badania doszli do wniosku, iż niemieckie firmy stosujące GPK przywiązują dużo większą wagę do informacji dostarczanych przez system rachunkowości zarządczej, a w szczególności generowanych przez zaawansowane systemy rachunku kosztów, niż firmy amerykańskie. Menedżerowie niemieccy oczekują od systemu rachunkowości zarządczej precyzyjnych, dokładnych analiz oraz szczegółowego objaśnienia generowanych kosztów, chociażby dzięki rozbudowanej liczbie centrów kosztów. Rachunkowość zarządcza jest wspierana przez zaawansowane systemy informatyczne, które pozwalają na szybką analizę dostępnych danych i szersze spektrum przeprowadzanych analiz (Krumwiede, Suessmair, 2007b, s. 8). 2 Najnowsze publikacje w literaturze anglojęzycznej dotyczące niemieckich systemów rachunków kosztów to m.in.: K. Krumwiede, A. Suessmair (2008), G. Friedl, C. Hammer, B. Pedell, H.U. Küpper (2009), K. Krumwiede (2005). 209

6 - bited. - bited. - bited. - This copy is for persona Tabela 2. Charakterystyka niemieckich firm stosujących GPK Element charakterystyki % firm niemieckich stosujących GPK Posiadanie systemów informatycznych o wysokiej jakości pozwalających na przetwarzanie i gromadzenia szerokiego spektrum danych 67% Wykorzystywanie systemu ERP firmy SAP 62% Firma produkcyjna 76% Produkcja seryjna 62% Duże rozbieżności w wielkości partii produkcyjnych 60% Informacje o kosztach istotne dla sukcesu firmy 69% Silna konkurencja na rynku dostarczanych produktów 84% Kontrola, planowanie i wsparcie informacyjne dla podejmowania decyzji tak samo ważne jak sprawozdawczość finansowa 82% Informacje o kosztach operacyjnych niezwykle ważne dla procesu redukcji kosztów 80% Źródło: K.R. Krumwiede, A.Suessmair, (2007a), s. 53. Menedżerowie niemieccy, oceniając funkcjonowanie GPK, podkreślają zwłaszcza jego użyteczność w procesie planowania i budżetowania kosztów, w ocenie działalności przedsiębiorstwa oraz przy podejmowaniu decyzji cenowych i kontroli kosztu produktu. Ponadto stwierdzają, iż GPK ułatwia rozwój nowych produktów, wpiera proces ulepszeń i pozwala na efektywną ocenę działalności przedsiębiorstwa (Krumwiede, Suessmair, 2008, s. 48). Ci sami autorzy (2008, s. 49) wskazują także, iż firmy stosujące GPK osiągają lepsze marże brutto na produktach niż ich konkurenci nie stosujący GPK. Wdrożenie GPK wymaga integracji rachunku kosztów z całym systemem zarządzania przedsiębiorstwem, a w konsekwencji wykorzystania zaawansowanych systemów informatycznych. Niezwykle istotne jest zaangażowanie menedżerów w proces wdrożenia i jego wsparcie, także ze względu na związane z tym wysokie koszty i ogromny nakład pracy. W badaniu dokonanym przez Krumwiede i Suessmair (2008, s. 46), aż 15% menedżerów firm stosujących GPK stwierdziło, iż pomimo zadowolenia z GPK, koszty wdrożenia tego rachunku kosztów przewyższają korzyści, jakie oni odnieśli. Podsumowując można stwierdzić, iż istnieje pięć elementów charakteryzujących niemieckie systemy rachunków kosztów, w szczególności GPK, które pozwalają na wyciągnięcie niżej podanych wniosków, istotnych dla menedżerów amerykańskich nie usatysfakcjonowanych swoimi rachunkami kosztów. 1. W GPK występuje silne powiązanie między szczegółowością danych dostarczanych przez systemy rachunku kosztów a zadowoleniem menedżerów, co powinno zachęcić do większego uszczegółowienia danych pochodzących z systemu rachunku kosztów, np. poprzez centra kosztów, obiekty kosztowe, wyodrębnienie kosztów stałych i proporcjonalnie zmiennych. 210

7 - bited. - bited. - bited. - This copy is for persona 2. Podstawą GPK jest koncentracja na centrach kosztowych, co zwraca szczególną uwagę na konieczność określenia osób odpowiedzialnych za koszty w przedsiębiorstwie. 3. Zastosowanie zaawansowanych systemów informatycznych pozwala na zastosowanie zaawansowanych rachunków kosztów, toteż firmy powinny jak najlepiej wykorzystywać możliwości, jakie dają im posiadane systemy ERP. 4. Zintegrowane systemy informatyczne nabierają coraz większego znaczenia w zarządzaniu przedsiębiorstwem, a więc firmy powinny zastanowić się nad wdrożeniem takiego systemu, albo zintegrowaniem systemów już istniejących w przedsiębiorstwie. 5. Rola rachunku kosztów w przedsiębiorstwach niemieckich jest niezwykle istotna dla procesu zarządzania i podejmowania decyzji, menedżerowie amerykańscy powinni więc upewnić się, czy również w ich firmach kwestie kosztów i systemu rachunku kosztów są traktowane z najwyższą uwagą. 2. Charakterystyka rachunku kosztów działań Pod koniec lat 80. XX w. R. Kaplan i R. Cooper (1998) uznali tradycyjne systemy rachunku kosztów za nieefektywne z punktu widzenia dostarczania odpowiednich informacji dla podejmowania decyzji, ustalania jednostkowych kosztów produktów i oceny menedżerów. W wyniku tej krytyki zostały sformułowane tezy nowej koncepcji rachunku kosztów działań, która postrzega przedsiębiorstwo przez pryzmat działań (procesów) niezbędnych dla wytworzenia produktów lub usług. Działanie (activity) jest definiowane jako zbiór powtarzalnych jednorodnych lub podobnych czynności i zdarzeń, wykonywanych bądź występujących w toku realizacji określonej funkcji gospodarczej (wytwarzania produktu, sprzedaży produktu, obsługi klienta czy utrzymania przedsiębiorstwa jako całości) i będących przyczyną powstawania kosztów. Działania przedsiębiorstwa będące przyczyną powstawania kosztów są związane m.in. z wytwarzaniem i sprzedażą produktów, obsługą klientów oraz utrzymaniem przedsiębiorstwa. W rachunku kosztów działań koszty pośrednie są rozliczane na produkty, z uwzględnieniem działań powodujących te koszty. Koszty pośrednie są zatem grupowane w przekroju wyodrębnionych działań, a następnie rozliczane na produkty przy zastosowaniu wielu różnych podstaw, odzwierciedlających związek przyczynowo-skutkowy między działaniami a kosztami. Kluczowe dla prawidłowej kalkulacji kosztów w ABC jest zidentyfikowanie dla wyodrębnionych działań jednostek pomiaru wielkości poszczególnych działań (nośników kosztów działań cost drivers), odzwierciedlających proporcjonalny związek między wielkością działania a kosztami działania 211

8 - bited. - bited. - bited. - This copy is for persona i będących jednocześnie podstawą rozliczenia kosztów działań na produkty (Wnuk-Pel, 2010, s. 506). Zastosowanie ABC wymaga od przedsiębiorstwa przejścia przez następujące etapy: 1) identyfikacja, charakterystyka i klasyfikacja działań, 2) przypisanie kosztów zasobów do działań, 3) identyfikacja obiektów kosztów (produktów, klientów), 4) wybór nośników kosztów działań (cost drivers), 5) rozliczenie kosztów działań na obiekty. Rozliczenie kosztów do produktów odbywa się na podstawie bezpośredniego związku między działaniami a produktami. Dany produkt jest obciążany tym większą częścią kosztów danego działania, im więcej jednostek tego działania angażuje (narzut kosztów działania na dany produkt jest wprost proporcjonalny do liczby jednostek działania wykonywanych na rzecz tego produktu) (Szychta, 2007, s. 260). Kaplan i Cooper wskazywali, iż przedstawiona przez nich koncepcja ABC sprawdza się doskonale w przedsiębiorstwach produkujących wiele zróżnicowanych produktów gotowych w partiach produkcyjnych o różnej wielkości (Kaplan, Cooper, 1988, s. 21). Im większa bowiem ilość i niejednorodność produktów, tym większa złożoność procesów produkcji i zarządzania. Zastosowanie w takich warunkach tradycyjnych systemów rachunków kosztów rodzi ryzyko przypisania większej części kosztów pośrednich do produktów mniej złożonych i wytwarzanych w większych ilościach, a zbyt mało kosztów pośrednich do produktów skomplikowanych i produkowanych w krótkich seriach. ABC pozwala menedżerom dostrzec różnice w rentowności bardziej i mniej skomplikowanych produktów i podejmować właściwe decyzje dotyczące optymalnego planu sprzedaży i struktury kosztów w krótkim okresie. Redukcja działań pozwala na obniżanie kosztów działań, a w konsekwencji kosztów produktów. W wielu jednak przypadkach redukcja działań wiąże się ze zwiększaniem partii produkcyjnych, dużymi dostawami materiałów, sprzedażą jedynie dużych ilości produktów, co jest sprzeczne z filozofią produkcji dostosowanej do potrzeb klienta. Dalsze wdrożenia i zastosowania ABC doprowadziły do opracowania przez organizację CAM-I (Consortium for Advanced Manufacturing-International) modelu systemu ABC nazywanego systemem drugiej generacji (Van der Merwe, 2009, s. 20). W modelu tym do perspektywy rozliczania kosztów zaproponowanej przez Kaplana i Coopera została dodana perspektywa procesów. Perspektywa rozliczania kosztów informuje o zasobach, działaniach i obiektach kosztów. Perspektywa procesów koncentruje się zaś na czynnikach kosztotwórczych i miarach wyników poszczególnych działań mierzących wydajność, jakość i czas trwania działań. Dwuwymiarowość systemu ABC pozwala na dostarczanie informacji istotnych dla podejmowania decyzji dotyczących krótkiego terminu, jak i dla długookresowej oceny działalności firmy. Informacje generowane przez system ABC drugiej generacji mają służyć 212

9 - bited. - bited. - bited. - This copy is for persona wspieraniu ciągłego usprawniania działań i procesów, a także kontroli i ocenie działań. Model zaproponowany przez CAM-I nie ułatwia jednak menedżerom planowania i zarządzania strategicznego, gdyż nie posiada informacji o zewnętrznych działaniach. Odpowiedzią na niedoskonałości modelu ABC drugiej generacji było wprowadzenie systemu ABC trzeciej generacji, koncentrującego się na jednostce gospodarczej i sposobie, w jaki dodaje ona wartości do produkcji lub usług. Trzecia generacja modelu ABC opiera się na czynnikach wpływających na poziom działań, które przyczyniają się do umocnienia strategii konkurencji przedsiębiorstwa poprzez analizę łańcucha wartości. Koncentracja uwagi na łańcuchu wartości jest przydatna przy opracowywaniu i kontroli strategii firmy (Mercimore, Bell, 1995). Pomimo niewątpliwego sukcesu koncepcji ABC, badania przeprowadzone za granicą pokazują, iż znacząca liczba prób wdrożeń nie zakończyła się jednak sukcesem, a wiele firm rozważało wdrożenie ABC, lecz nie zrealizowało tych zamierzeń 3. Najczęściej wymieniane przyczyny porażki zastosowania ABC to złożoność i skomplikowanie tego rachunku kosztów, braki technologiczne i informatyczne przedsiębiorstw 4, wysokie koszty wdrożenia i utrzymania oraz specyfika i struktura organizacyjna przedsiębiorstwa (Gossellin, 1997). W 2004 r. Kaplan i Anderson zaproponowali nowe podejście do rachunku kosztów działań: Time-Driven ABC (sterowany czasem rachunek kosztów działań TDABC), mające wyeliminować najważniejsze bariery w zastosowaniu koncepcji ABC w praktyce. TDABC koncentruje się przede wszystkim na tych działaniach, których rozmiary są wyrażone za pomocą miar czasowych (Szychta, 2007, s. 303). Kierownicy nie dokonują przypisania kosztów działań do produktu, jak to było w ujęciu klasycznym ABC, lecz w pierwszej kolejności określają zapotrzebowanie podmiotu na zasoby wymagane przez każdy produkt czy czynność w procesie wytwarzania. Każdy rodzaj zasobów wymaga określenia kosztów na jednostkę czasu dostarczenia zdolności operacyjnej zasobu oraz liczby jednostek wykorzystania zasobu przez produkt lub klienta (Namazi, 2009, s. 35). Podejście według TDABC pozwala na uwzględnienie poziomu rzeczywistego wykorzystania zasobów i wyliczenie wielkości i kosztów niewykorzystywanych zasobów, a w rezultacie na lepsze podejmowanie decyzji o ograniczeniu lub rozszerzeniu posiadanego potencjału zasobów (Wnuk-Pel, 2010, s. 553). Tradycyjne ujęcie rachunku kosztów działań pomijało problem czasu niewykorzystanego przy 3 Wśród badań dotyczących wdrożeń ABC można wymienić badania: J. Innes, F. Mitchell, D. Sinclair (2000) oraz M. Gossellin (1997), w Polsce zaś A. Szychta (2001), I. Sobańska (2002), T. Wnuk-Pel (2006). 4 R. Kaplan podaje przykład przedsiębiorstwa Hendee Enterprise, w którym moduł ABC potrzebuje 3 dni, aby wykalkulować koszty generowane przez 40 działów, 150 działań, zamówień i pozycji produktów (Kaplan, Anderson, 2004). 213

10 - bited. - bited. - bited. - This copy is for persona określaniu czasu przeznaczonego na działania. Jeżeli więc rzeczywiste wykorzystanie zdolności operacyjnych było niższe niż pełne zdolności, to stawki kosztów przypadających na nośnik kosztów działania były zawyżone (Van der Merwe, 2009, s. 21). Dzięki zmianie sposobu gromadzenia informacji o czasie wykonywania działań i modyfikacji sposobu kalkulacji kosztów działań, TDABC jest zdecydowanie prostszą metodą od podejścia tradycyjnego (Kaplan, Anderson, 2004). Jako słabość TDABC postrzega się jego subiektywność i duże obciążenie błędem, gdyż opiera się na danych szacowanych przez menedżerów i pracowników, którzy ze względu na konflikt interesów mogą zawyżać lub zaniżać wielkość zapotrzebowania na zasoby wymagane przez podmiot. Rachunek kosztów działań w ujęciu tradycyjnym, jak i jego kolejne generacje, stanowią istotny element systemu rachunkowości zarządczej wielu przedsiębiorstw, umożliwiający pomiar kosztów i czynników ich powstania. Jak podkreśla jednak H.S. Johnson, samo zastosowanie ABC nie gwarantuje osiągnięcia przewagi konkurencyjnej. Gwarancję taką daje zastosowanie procesów usprawnień (Johnson, 1992, za: Szychta, 1997, s. 327). 3. Zarys koncepcji Resource Consumption Accounting (RCA) 5 Koncepcja RCA jest prezentowana przez jej zwolenników w Stanach Zjednoczonych jako fuzja rachunku kosztów działań oraz niemieckiego rachunku planowanych kosztów krańcowych (GPK). Jej założenia nie są rewolucyjne, lecz GPK jest mało znana w USA, chociaż jej główne tezy zostały zaimplementowane przez firmę SAP do modułu CO (Controlling) w systemie zintegrowanym SAP R/3. Niestety, amerykańskie firmy, dysponujące oprogramowaniem SAP R/3, w niewielkim stopniu wykorzystują zaawansowane metody kalkulacji kosztu produktu oparte na GPK, oferowane przez to oprogramowanie, uważając je za zbyt skomplikowane. Wdrożenie RCA w firmie posiadającej już SAP R/3 nie jest już jednak tak problematyczne, jak dla firmy, która tego oprogramowania nie posiada. Należy podkreślić, iż na rynku są dostępne inne oprogramowania wspierające RCA, choć firma SAP współpracująca z pracownikami naukowymi i firmami konsultingowymi jest niewątpliwymi liderem i prekursorem w budowie zintegrowanego systemu informatycznego implementującego koncepcje GPK i ABC 6. 5 W języku polskim RCA jest tłumaczone jako rachunek kosztów zasobów. 6 W latach koncepcja RCA i jej założenia były przedmiotem badań sekcji zrządzania kosztami (Cost Management Section) organizacji CAM-I. Patronat nad tymi badaniami objęła firma SAP, 214

11 - bited. - bited. - bited. - This copy is for persona W ostatnich dziesięciu latach XXI w. w literaturze anglojęzycznej można znaleźć wiele publikacji dotyczących RCA, w których są prezentowane przykłady jej wdrożenia. Za największych zwolenników tej koncepcji uważa się A. Van der Merwe oraz D.E. Keys, którzy w artykułach opublikowanych w Journal of Cost Management w 2001 przedstawili zarys tej koncepcji 7. W 2008 r. powstał RCA Institute, który zrzesza zwolenników RCA, ale organizuje też szkolenia z tego zakresu i zajmuje się działalnością doradczą przy wdrażaniu tego narzędzia rachunkowości zarządczej. Ze swojego założenia RCA ma wspierać podejmowanie decyzji przez menedżerów poprzez uwzględnienie strategii przedsiębiorstwa i jego pozycji konkurencyjnej. W koncepcji tej jest niezwykle istotne zrozumienie przepływu poszczególnych zasobów w przedsiębiorstwie oraz interakcji między nimi w celu wytworzenia wyrobu lub usługi. W związku z tym jest niezbędna identyfikacja i stworzenie pul zasobów (resource pools), określenie miary wielkości przerobu każdego zasobu (resource drivers) i jej wielkości, dzięki czemu można dokonać kalkulacji stawki jednostkowej przerobu zasobu (np. PLN za roboczogodzinę pracy zasobu, PLN za m 2 powierzchni wykorzystywanego zasobu (Van der Merwe, Keys, 2002, s. 31). Informacja o koszcie poszczególnych zasobów pozwala na przyczynowo-skutkowe lokowanie kosztów zasobów do realizowanych przez nie działań. Podczas wykonywania poszczególnych działań w przedsiębiorstwie są zużywane roboczogodziny, maszynogodziny, m 2 zasobów, toteż kluczowym zadaniem zarządzania kosztami działań jest minimalizacja zużycia zasobów w działaniach poprzez optymalizację liczebności i sposobu ich wykonywania. W przypadku rachunku kosztów zasobów, w którym są znane koszty i potencjał poszczególnych zasobów, znalezienie odpowiedniego klucza w celu przypisywania kosztów do działań i procesów biznesowych jest w dużej mierze ułatwione. Na poziomie zasobu jest to już zadanie stosunkowo proste (White, 2009, s. 72). Dyrektor Instytutu RCA, L. White, wskazuje na trzy filary, na których opiera się koncepcja RCA (White, 2009, s. 73): Filar 1. Koncentracja na zasobach i ich konsumpcji: zrozumienie i identyfikacja zasobów posiadanych w przedsiębiorstwie i ich wykorzystanie, stworzenie ram dla zarządzania kosztami posiadanych zasobów. Filar 2. Struktura ilościowa wykorzystania posiadanych zasobów: modelowaniu operacyjnemu podlegają wszystkie wydziały i centra kosztowe przedsiębiorstwa, istotne jest uchwycenie relacji między zasobami centrów kosztów, procesami, działaniami a obiektami kosztowymi, takimi jak: produkty, klienci, przepływ zasobów powoduje koszty. 7 Van der Merwe A., Keys D.E. (2001a, b, c). 215

12 - bited. - bited. - bited. - This copy is for persona Filar 3. Rozpoznanie istoty kosztów z punktu widzenia reakcji na rozmiar produkcji: niezwykle istotna dla podejmowania decyzji jest wielostopniowa struktura kosztów stałych i wielostopniowe ustalanie wyników w postaci marż brutto, dające możliwość ustalania rentowności różnych obiektów (klientów, rynków), wykorzystanie elastycznego budżetowania. W zakres RCA jest włączony element pochodzący z GPK: procedura kalkulacji marży na pokrycie, która jest ustalana na podstawie danych o kosztach ewidencjonowanych na kontach, uwzględniając również dane ilościowe pochodzące z modułów operacyjnych i źródeł. W literaturze można znaleźć coraz więcej przykładów zastosowania RCA. Najciekawsze z nich to przypadek firmy Clopay Plastics Products Company (Webber, Clinton, 2004) oraz szpitala z Toronto, Hospital for Sick Children (Mackie, 2006). Również A. Szychta (2007) przytacza przykład spektakularnego wdrożenia RCA w Deutsche Telecom. W Clopay Plastics Products Company tradycyjny rachunek kosztów standardowych został zastąpiony przez RCA. Proces implementacji RCA w tym przedsiębiorstwie rozpoczął się od identyfikacji zasobów i określenia kosztów 23 wyodrębnionych pul zasobów (resource pools). Jeden z najważniejszych etapów wdrożenia polegał na wyodrębnieniu centrów kosztów, czyli obszarów odpowiedzialności skupiających jedną lub więcej jednorodnych pul zasobów. Dużą trudnością charakteryzował się proces określenia, czy koszty w ramach danej puli zasobów są stałe, czy proporcjonalnie zmienne. W następnym etapie określono 59 obiektów kosztowych (produktów wytwarzanych w zakładzie), które wykorzystują ustalone już wcześniej zasoby i dokonano kalkulacji kosztów przy zastosowaniu mechanizmów RCA. System ten dostarczył również cennych informacji o wielkości marż na pokrycie dla obiektów kosztowych (Webber, Clinton, 2004). Przykład The Hospital for Sick Children potwierdza, iż idea RCA znajduje zastosowanie nie tylko w przedsiębiorstwach produkcyjnych, ale także w sektorze usług i w jednostkach użyteczności publicznej 8. Przed wprowadzeniem RCA menedżerowie operacyjni szpitala mieli dostęp jedynie do sprawozdań finansowych szpitala, które nie dawały im informacji o funkcjonowaniu poszczególnych oddziałów. Wdrożenie ABC zakończyło się niepowodzeniem, głównie dlatego, iż nie stworzono jednego systemu służącemu potrzebom sprawozdawczości finansowej i rachunkowości zarządczej, lecz utrzymywano dwa niezintegrowane ze sobą systemy. Wprowadzając RCA nie popełniono już tego błędu i wdrożono system integrujący informacje rachunkowości zarządczej z informacjami finansowymi, spełniający wy- 8 W praktyce system rachunku kosztów wdrożony w tej instytucji nie jest klasycznym przykładem RCA, lecz zawiera szereg elementów wywodzących się Resource Consumption Accounting. 216

13 - bited. - bited. - bited. - This copy is for persona mogi sprawozdawczości finansowej, który pozwala na dokonanie szybkich miesięcznych, kwartalnych i rocznych zamknięć księgowych, ale także dostarcza precyzyjnych informacji o kosztach. Na proces implementacji złożyło się sześć następujących kroków: identyfikacja zasobów, nośników kosztów zasobów i działań; stworzenie 97 centrów kosztowych dla każdego zidentyfikowanego działania i związanych z nim zasobów; koszty w ramach każdego z centrów podzielono na stałe i zmienne; zaplanowanie zużycia działań i zasobów dla każdego centrum kosztów; kalkulacja stawek kosztów; kluczowe okazało się znalezienie związków przyczynowo-skutkowych między zużyciem zasobów a działaniami wykonanymi; kalkulacja kosztu świadczonych usług; przygotowanie raportów dostarczających menedżerom szerokiego spektrum informacji o generowanych przez nich kosztach, m.in. w podziale na koszty stałe i zmienne oraz poszczególne działania; kalkulacja i analiza odchyleń. Na podstawie dotychczas przeprowadzonych wdrożeń systemu RCA można stwierdzić, iż jego ogromnymi zaletami są niżej podane atrybuty. Zintegrowanie za pomocą systemu ERP indywidualnych, dotychczas funkcjonujących oddzielnie rozwiązań dotyczących: podmiotowego rachunku kosztów, rachunku kosztów według struktury działań, kalkulacji kosztów produktów, rachunku zysków i strat (Szychta, 2007, s. 300). Połączenie ujęcia procesów i działań z operacyjnymi, ilościowymi danymi oraz informacjami finansowymi, w celu ułatwienia przygotowania sprawozdań finansowych, planowania oraz kontroli kosztów i wyników w sposób zintegrowany na wszystkich szczeblach kierowniczych (Szychta, 2007, s. 300). Menedżerowie otrzymują wielowymiarową informację o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, gdyż w RCA istnieje możliwość wielostopniowego ustalania wyników w postaci marż brutto, ale także analizy kosztów działań i procesów dokonywanych w centrach kosztów, co umożliwia analizę odchyleń planowanych kosztów, marży, zysków od wielkości rzeczywistych. Pomimo złożonej, analitycznej struktury kosztów, tworzonej m.in. według produktów, procesów, funkcji, centrów kosztów, zasobów, klientów, model ten może podlegać uproszczeniu i dostosowaniu do potrzeb konkretnego przedsiębiorstwa (np. jak to było w przypadku Hospital for Sick Children). Rachunek uwzględnia potrzeby informacyjne zasad sporządzania sprawozdań finansowych. Kluczowym zadaniem zarządzania kosztami jest minimalizacja zużycia zasobów w działaniach poprzez optymalizację liczebności i sposobu wykonywania tych działań, co wymaga identyfikacji zasobów, lepszego zro- 217

14 - bited. - bited. - bited. - This copy is for persona zumienia istoty kosztów, a także powiązań między zasobami oraz zasobami a działaniami. RCA pozwala na ocenę rentowności różnych obiektów kosztowych, ułatwia podejmowanie decyzji cenowych, udoskonalanie procesów, a także wspiera strategiczne zarządzanie kosztami. Wśród wad RCA wymienia się najczęściej nadmierne skomplikowanie i złożoność struktury kosztów, trudność w wyodrębnieniu kosztów stałych i proporcjonalnie zmiennych oraz wysokie koszty wdrożenia w przypadku braku zintegrowanego systemu informatycznego. Przedsiębiorstwa są też zniechęcone stosunkowo długim czasem wdrożenia, w związku z potrzebą identyfikacji zasobów i zaprojektowania struktury centrów kosztów, a następnie integracji danych systemowych z nową strukturą. W początkowej fazie wykorzystania RCA menedżerowie są zdezorientowani dużą liczbą centrów kosztów, którą muszą zarządzać (w przedsiębiorstwach niemieckich jest to średnio 400 centrów kosztów, choć we wspomnianym Deutsche Telecom wyodrębniono ich aż 120 tysięcy). Finalnie jednak menedżerowie deklarują, iż dokładność informacji pozyskiwanych dzięki takiemu uszczegółowieniu rekompensuje trudności w zarządzaniu. Niestety, RCA nie jest rachunkiem kosztów uniwersalnym, gdyż są branże lub wydziały, w których jego zastosowanie jest szczególnie utrudnione (przykład wydziału Information Services szpitala z Toronto, którego działania mają charakter projektowy). Podsumowanie Przedstawiony zarys idei systemu RCA pozwala stwierdzić, iż nie jest to koncepcja zupełnie nowa. Można bowiem odkryć podobieństwo do opracowanego przez H. Mullera (1996) podejścia procesowego w rachunku kosztów krańcowych i marż brutto, określonego jako Prozesskonforme Grenzplankostenrechnung (Sobańska, 2010, s. 215). Ponadto niemieckie przedsiębiorstwa już od ponad piętnastu lat umiejętnie łączą elementy ABC i rachunku planowanych kosztów krańcowych. Badanie przeprowadzone przez Friedl, i in. (2009, s. 42) pokazało, iż 24% badanych niemieckich przedsiębiorstw stosuje system rachunku kosztów zdefiniowany na początku XXI w. przez amerykańskich badaczy jako RCA. Pojawiające się w literaturze amerykańskiej określenie RCA jako kompleksowego systemu rachunkowości zarządczej wydaje się być przesadzone. Lepsze chyba jest określenie RCA jako innowacyjnego rachunku kosztów łączącego dobre aspekty GPK i ABC oraz dostarczającego wielowymiarowych informacji niezbędnych dla bieżącego podejmowania decyzji i zarządzania strategicznego. 218

15 - bited. - bited. - bited. - This copy is for persona RCA jest ciekawym przykładem integracji różnych narzędzi i metod rachunkowości zarządczej, która jest możliwa dzięki rozwojowi systemów informatycznych. Szczególnie istotny w RCA jest również fakt, iż nie stara się on uprościć systemu rachunku kosztów, lecz koncentruje się na uchwyceniu złożoności procesów zachodzących w przedsiębiorstwie poprzez identyfikację zależności między poszczególnymi zasobami oraz związków przyczynowo-skutkowych między zasobami a obiektami kosztowymi. Tak skomplikowany i szczegółowy model rachunku kosztów może sprawnie funkcjonować dzięki zastosowaniu zintegrowanego systemu informatycznemu. Co więcej, rachunek ten odwzorowuje wszystkie procesy wchodzące w skład łańcucha wartości oraz może być sprzężony z systemami stosowanymi w automatyzacji produkcji, pull i Just-in-Time 9. Wdrożenie RCA może przynieść przedsiębiorstwom także korzyści o charakterze organizacyjno-zarządczym. Dzięki rozwiniętemu systemowi centrów kosztów, RCA zwraca uwagę na odpowiedzialność za koszty. Jak pokazały wyniki przytoczonych badań, niemieckie firmy przywiązują szczególną wagę do działalności działów rachunkowości zarządczej/controllingu oraz informacji przez nie generowanych. Warto tę postawę przenieść do firm, w których rachunkowość zarządcza jest tylko dodatkiem do działów finansowych i sprawozdawczości finansowej. Rozpoczęcie ery szczupłego zarządzania może jednak oznaczać stosunkowo rzadkie praktyczne zastosowanie koncepcji RCA w USA, pomimo ogromnego zainteresowania tym systemem rachunku kosztów w prasie anglojęzycznej. Szczupłe zarządzanie stosuje szereg specjalistycznych technik dla kalkulacji kosztów produktów, dla procesu ciągłych ulepszeń, czy też zarządzania przedsiębiorstwem. Ich zaletą jest to, że idealnie odpowiadają specyfice i charakterowi szczupłej produkcji oraz jej podstawowej koncepcji redukcji marnotrawstwa. Ponadto w zaawansowanej fazie wdrożenia Lean Management, skomplikowany rachunek kosztów, jakim jest RCA, stanie się zbędny, a więc będzie podlegał eliminacji jak każde inne marnotrawstwo zasobów. Czy przedsiębiorstwa wybiorą szczupłe zarządzanie i jego narzędzia, czy też szczegółowe rozwiązania dostępne w RCA, będzie w dużej mierze uwarunkowane specyfiką firmy, branży oraz rynku, na którym działają. Ogromną rolę mogą odegrać również posiadane zasoby, kwalifikacje pracowników oraz nakłady finansowe przeznaczone na wdrożenie nowego systemu. 9 Just-in-Time można określić jako system produkcji napędzany przez popyt (demand-pull), gdyż każdy półprodukt lub produkt gotowy będzie wytwarzany, jak tylko będzie na niego zapotrzebowanie na rynku, bądź w następnym etapie procesu produkcyjnego. Celem Just-in-Time jest dostarczenie klientowi na czas określonych produktów, wysokiej jakości i po najniższym możliwym koszcie. Metoda Just-in- Time umożliwia dostosowanie procesu produkcji do rzeczywistego zapotrzebowania klienta i jego wymagań (tzw. Pull, czyli zassanie produktów do produkcji na bazie popytu, nie zaś push, czyli przepychanie ich przez procesy produkcji). 219

16 - bited. - bited. - bited. - This copy is for persona 220 Literatura Friedl G., Hammer C., Pedell B., Küpper H.U. (2009), How do German companies run their cost accounting systems, Management Accounting Quarterly, vol. 10, No. 2. Garg A., Gosh D., Hudick J., Nowacki Ch. (2003), Roles and practices in Management Accounting Today: Results from the 2003 IMA-E&Y Survey, Strategic Finance, July. Gossellin M. (1997), The effect of Strategy and Organization Structure on the Adoption and the Implementation of Activity-Based Costing, Accounting, Organizations and Society, vol. 22, No. 2. Innes J., Mitchell F., Sinclair D. (2000), Activity Based Costing in the Uk`s Largest Companies, Management Accounting Research, vol. 11, No. 3, wrzesień. Kaplan R.S., Anderson S.R. (2004), Time-Driven Activity-Based Costing, Harvard Business Review, listopad. Kaplan R., Cooper R. (1988), How Cost Accounting Distorts Product Costs, Management Accounting, kwiecień. Kaplan R., Cooper R. (1998), Cost and Effect, Harvard Business School Press, Boston. Krumwiede K.R. (2005), Rewards and realities of German cost accounting, Strategic Finance, kwiecień. Krumwiede K.R., Suessmair A., (2007a), Getting down to specifics on RCA, Strategic Finance, June. Krumwiede K.R., Suessmair A., (2007b), Comparing U.S. and German cost accounting methods, Management Accounting Quarterly, vol. 8, No. 3. Krumwiede K.R., Suessmair A. (2008), A closer look at German cost accounting methods, Management Accounting Quarterly, vol. 10, No. 1. Mackie B. (2006), Merging GPK and ABC on the road to RCA, Strategic Finance, November. Mercimore Ch.D., Bell A.T. (1995), Are We Ready for Fourth Generation ABC?, Management Accounting, January. Muller H. (1996), Prozesskonforme Grenzplankostenrechnung, Gabler, Wiesbaden. Namazi M. (2009), Performance Focused ABC: A Third Generation of Activity- Based Costing System, Cost Management, wrzesień/październik. Smith C.A. (2005), Going for GPK: Stihl moves toward this costing system in the United States, Strategic Finance, April. Sobańska I. (1998), Rozwój systemów rachunku kosztów w gospodarce rynkowej, Rafib, Łódź. Sobańska I. (2002), Nowe technologie i ich wpływ na strukturę kosztów i przychodów współczesnych przedsiębiorstw, [w:] Rozwój gospodarki rynkowej a rachunkowość w XXI wieku wybrane zagadnienia, Acta Universitatis Lodziensis, Folia Oeconomica, nr 159. Sobańska I. (2010), Aspekty rozwoju rachunku kosztów w praktyce, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 56 (112), SKwP, Warszawa.

17 - bited. - bited. - bited. - This copy is for persona Szychta A. (2001), Zastosowanie metod rachunkowości zarządczej w przedsiębiorstwach w Polsce, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 5 (61), SKwP, Warszawa. Szychta A. (2007), Etapy ewolucji i kierunki integracji metod Rachunkowości zarządczej, Wydawnictwo UŁ, Łódź. Webber S., Clinton D.B. (2004), Resource consumption accounting applied: The Clopay Case, Management Accounting Quarterly, Fall, vol. 6, No. 1. Wnuk-Pel T. (2006), Struktura systemów ABC w przedsiębiorstw działających w Polsce: analiza przypadków, [w:] Sobańska I., Nowa W.A. (red.), Międzynarodowe i krajowe regulacje rachunkowości i ich implementacja: wyzwania i bariery, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź. Wnuk-Pel T. (2010), Zarządzanie według działań, [w:] Sobańska I., Rachunkowość zarządcza. Podejście operacyjne i strategiczne, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa. White L. (2009), Resource Consumption Accounting (RCA): Manager-Focused Management Accounting, Wiley Peridicals, DOI /jcaf Van der Merwe A., Keys D.E. (2001a), RCA Case 1: Excess and idle capacity, Journal of Cost Management, July/August. Van der Merwe A., Keys D.E. (2001b), RCA Case 2: Resource Interrelationships, Journal of Cost Management, September/October. Van der Merwe A., Keys D.E. (2001c), RCA Case 3: Decision Support, Journal of Cost Management, November/December. Van der Merwe A., Keys D.E. (2002), The case for Resource Consumption Accounting, Strategic Finance, April. Van der Merwe A. (2009), Debating the principles: ABC and its dominant principle of work, Cost Management, wrzesień/październik. Streszczenie Celem artykułu jest prezentacja koncepcji rachunku kosztów zasobów Resource Consumption Accounting (RCA), ze szczególnym uwzględnieniem rachunków kosztów, które się na nią składają, a więc ABC i GPK. Artykuł ma odpowiedzieć również na pytanie, co nowego wnosi do rachunkowości zarządczej RCA i jakie są jego główne zalety oraz jakie trudności wiążą się z wprowadzeniem tego rachunku. Ponadto zostaje poruszona kwestia perspektyw rozwoju tego systemu rachunku kosztów w kontekście zmian zachodzących w zarządzaniu nowoczesnym przedsiębiorstwem. 221

18 - bited. - bited. - bited. - This copy is for persona Summary The contribution of Resource Consumption Accounting to management accounting The aim of the article is to present the main ideas of Resource Consumption Accounting (RCA) a comprehensive, fully integrated cost management system, which effectively blends the advanced German costing methods (GPK) with Activity-Based Costing (ABC). It also outlines the costing methods which it comprises, i.e. ABC and GPK. Moreover, the article attempts to answer the question whether RCA is a completely new approach to cost management or only refreshment of well-known and practiced tools of management accounting. Finally the author presents problems as well as benefits of implementing RCA and discusses the prospects for development of RCA techniques in the future. 222