Plac Żelaznej Bramy 10, Warszawa, OPINIA

Transkrypt

1 Plac Żelaznej Bramy 10, Warszawa, Warszawa, 17 września 2012 r. OPINIA Dotycząca projektu Ministra Finansów z 24 sierpnia 2012 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (dalej; Projekt ) Projekt Ministra Finansów z dnia r. przewiduje wprowadzenie zmian w następujących ustawach: ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą CIT", ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) zwanej dalej: ustawą PIT", ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz. U. 183, poz. 1353, z późn. zm.) Działanie Ministerstwa Finansów zmierzające do ochrony interesów budżetu w tym tzw. uszczelnienie systemu co do zasady winno znajdować poparcie. Jednak tak obszerny zakres zmian a także ich waga, ale przede wszystkim wprowadzanie zmian systemowych, a za taką należy uznać objęcie opodatkowaniem podatkiem od osób prawnych spółki osobowej, wymaga dogłębnej analizy i precyzji legislacyjnej której przedmiotowemu projektowi brakuje. Ministerstwo Finansów działa doraźnie likwidując możliwości zmniejszenia obciążeń podatkowych i próbuje tym projektem załatać dziury w przepisach które samo stworzyło nie uwzględniając wcześniejszych uwag ekspertów i orzeczeń sądów administracyjnych. I tym razem dzieje się podobnie. Szybka zmiana, na ostatnią chwilę, bardzo krótki czas na konsultacje projektu wprowadzają chaos świadczą o braku stabilności polskiego systemu podatkowego. Obawy muszą budzić trudne do przewidzenia skutki prawno-podatkowe wprowadzenia nowych przepisów, to znaczy czy wszystko zostanie odpowiednio uregulowane i jakie będą ewentualne przepisy przejściowe. Obawy zarówno po stronie budżetu jak i po stronie przedsiębiorców. Proponowane zmiany, mimo tego że potrzebne czy wręcz w niektórych zakresach niezbędne, należy ocenić negatywnie jako przykład złej polityki podatkowej Ministerstwa Finansów, które działa doraźnie czego jaskrawym przykładem jest projekt włączenia spółek komandytowo-akcyjnych w zakres podmiotowy ustawy CIT. Konieczne jest opracowanie całościowej koncepcji reformy podatków dochodowych a w szczególności wprowadzenie ustawy o podatku dochodowym od przedsiębiorstw, to znaczy rozdzielenie przepisów związanych z podatkiem od dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej od podatku od dochodów osobistych. 1 S t r o n a

2 Włączenie spółek komandytowo-akcyjnych (S.K.A.) w zakres podmiotowy ustawy CIT Mimo że co do istoty zmian, to jest objęcia opodatkowaniem bieżącej działalności operacyjnej spółki, projekt należy uznać za uzasadniony to zarówno sama przyjęta koncepcja objęcia SKA podatkiem od osób prawnych oraz niedopracowanie tej koncepcji należy ocenić negatywnie. Mimo niepodważalnej autonomii prawa podatkowego należy mieć na względzie że przepisy podatkowe nie działają w próżni, oderwaniu od innych gałęzi prawa a objęcie opodatkowaniem podatkiem od osób prawnych spółki osobowej, jest, co do zasady możliwe jednak winno być wprowadzane jako element przemyślanych i systemowych zmian. Za niedopuszczalne uznać należy przyjęcie takiej koncepcji bez szeroko przeprowadzonych konsultacji z ekspertami z innych dziedzin prawa, szczególnie prawa spółek czyli bez rozważenia jakie konsekwencje taka zmiana może wywoływać w innych obszarach prawa. W projekcie Ministerstwa Finansów przyjęto arbitralnie rozstrzygnięcie o podwójnym opodatkowaniu SKA, przywołując inne systemy prawne niektórych państwach traktujące SKA jako podatników CIT. Należy jednak wskazać że w niektórych krajach SKA są traktowane podobnie jak w Polsce (np. Dania, Hiszpania, Portugalia). Należy wymagać pogłębionej analizy porównawczej obu rozwiązań, z odniesieniem ich do polskiego systemu prawno-podatkowego i dopiero na tej podstawie rozstrzygania jakie rozwiązanie systemowe będzie właściwe. Wątpliwości natury konstytucyjnej W naszej ocenie proponowane przepisy dotyczące opodatkowania SKA budzą poważne wątpliwości natury konstytucyjnej naruszają zasadę równego traktowania podmiotów o tożsamych cechach rodzajowych. Naruszenie zasady równości wobec prawa w proponowanych przepisach występuje w dwóch płaszczyznach: a) Wprowadzenie opodatkowania SKA podatkiem dochodowym od osób prawnych, oraz opodatkowania wspólników SKA w sposób tożsamy z udziałowcami i akcjonariuszami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej prowadzi do zróżnicowania opodatkowania wspólników spółek osobowych oraz ich ciężarów podatkowych. Wspólnicy spółki jawnej, partnerskiej i komandytowej podlegać będą jednokrotnemu opodatkowaniu (ze względu na transparentność podatkową tych spółek opodatkowanie wystąpi jedynie na poziomie wspólników). Tymczasem wspólnicy SKA podlegać będą podwójnemu opodatkowaniu (na poziomie spółki, oraz na poziomie wspólników przy podziale jej zysku). W rezultacie wprowadzenie opodatkowania SKA spowoduje zróżnicowanie obciążenia podatkowego wspólników spółek osobowych jedynie ze względu na rodzaj spółki, w ramach której prowadzona jest ich działalność. W związku z regulacjami Kodeksu Spółek Handlowych oraz przepisów Ordynacji Podatkowej o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe zróżnicowanie takie nie znajduje żadnego uzasadnienia i nie wynika z rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym regulacja ta wprowadza nierówność wspólników spółek osobowych wobec prawa. b) Proponowane przepisy powodują także zróżnicowanie sytuacji komplementariusza SKA i spółki komandytowej. Analiza przepisów Kodeksu Spółek Handlowych wskazuje, że funkcje komplementariusza, zakres jego odpowiedzialności i uprawnień w obu spółkach jest zbliżony. Tymczasem, w przypadku wprowadzenia w życie proponowanych przepisów, dojdzie do sytuacji w której komplementariusz spółki komandytowej będzie opodatkowany jednokrotnie i na bieżąco poprzez alokację dochodów spółki komandytowej, gdy tymczasem komplementariusz SKA opodatkowany będzie dwukrotnie (na poziomie spółki i przy wypłacie zysku), jego obowiązek podatkowy powstawać będzie w innym momencie, oraz w odmienny 2 S t r o n a

3 3 S t r o n a sposób kalkulowany będzie jego dochód. Takie zróżnicowanie opodatkowania dochodów komplementariuszy obu spółek, w sytuacji, w której ich pozycja prawna jest właściwie tożsama, stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Zgodność z prawem unii europejskiej Proponowane zmiana nie uwzględnia prawa Unii Europejskie - Dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich. Zasadniczym celem dyrektywy jest zwolnienie z podatku potrącanego u źródła dochodu z dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne do spółek dominujących oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Należy zwrócić uwagę że dyrektywa, w załączniku, określa podmioty, do których stosuje się przepisy dyrektywy i mimo że wymienia się tam szereg spółek o charakterze podobnym do polskiej SKA to, w przypadku spółek tworzonych wg prawa wymienia jedynie spółkę akcyjną i z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepisy ustawy CIT w określonych normą art. 22 warunkach zwalniają z podatku wypłatę dywidendy z podatku jednak dotyczą wyłącznie dywidend wypłacanych z zysków osób prawnych. Mając na względzie że podstawowym celem dyrektywy jest eliminacja podwójnego opodatkowania - zwolnienie z opodatkowania dywidend otrzymywanych przez spółki dominujące w obszarze UE, to poddanie polskiej SKA opodatkowaniu CIT w sytuacji gdy SKA nie jest w załączniku wymieniana będzie skutkowało tym że dywidendy wypłacane przez SKA na rzecz akcjonariusza zagranicznego, spółki dominującej, nie będą zwolnione z opodatkowania. To zaś, oznaczałoby nierówne traktowanie podatkowe przedsiębiorców i stanowiłoby naruszenie podstawowych norm prawa UE. SKA nie będzie uprawniona do korzystania w innych krajach UE z uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego, które przysługiwać będą spółce akcyjnej i spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Dotyczy to zwolnienia w innych krajach UE dla SKA z opodatkowania dywidend, odsetek czy należności licencyjnych. Zgodnie z obecną treścią dyrektyw w tym zakresie, podmioty w każdym kraju uprawnione do korzystania z tych preferencji są enumeratywnie wymienione. Na liście tej w chwili obecnej nie ma SKA. Tym samym inne państwa mogą nie przyznać SKA wskazanych preferencji podatkowych. Sytuacja taka prowadzi do naruszenia zasady równości wobec prawa. W rezultacie opodatkowanie SKA powinno zostać poprzedzone przeprowadzeniem negocjacji z Komisją Europejską celem zmiany postanowień prawa wspólnotowego rozszerzającego zastosowanie przepisów wspólnotowych do SKA. Naruszenie norm prawa międzynarodowego Zmiana zasad opodatkowania SKA, w zaproponowanym kształcie, mogłaby również narażać Skarb Państwa na odpowiedzialność odszkodowawczą wobec zagranicznych inwestorów wynikającą z postanowień umów o wzajemnym popieraniu inwestycji zawartych pomiędzy Polską a wieloma innymi państwami. Postanowienia tych umów w dużej mierze opierają się na modelowej konwencji OECD o ochronie inwestycji, a zatem odpowiadają regulacjom obowiązującym na gruncie międzynarodowych umów bilateralnych i wielostronnych. Koncepcja ochrony inwestycji opiera się na założeniu, że zainwestowane towary, prawa, zyski (niezależnie od formy inwestycji) oraz przychody z inwestycji powinny podlegać normalnym warunkom rynkowym i powinny być uczciwie traktowane przez władze publiczne. Powyższe konkluzje znajdują poparcie w doktrynie oraz w orzecznictwie międzynarodowych sądów arbitrażowych. Należy zwrócić uwagę, że prawna ochrona inwestycji opiera się na zasadach prawa międzynarodowego i jest niezależna od ochrony przysługującej zgodnie z prawem krajowym. Umowa modelowa przewiduje, że inwestycje dokonywane przez inwestorów jednej z

4 umawiających się stron korzystają na terytorium drugiej strony z pełnej, całkowitej ochrony i bezpieczeństwa. Każda ze stron umowy modelowej zobowiązuje się, że nie zastosuje środków wywłaszczeniowych, nacjonalizacji lub jakichkolwiek innych środków, których efektem byłoby bezpośrednie lub pośrednie pozbawienie własności inwestorów drugiej strony w stosunku do inwestycji do nich należących. Pod pojęciem inwestycji rozumieć należy mienie, takie jak dobra, prawa i korzyści wszelkiego rodzaju związane z działalnością gospodarczą inwestora w państwie przyjmującym. Wszelkie mienie stanowiące część inwestycji (bez względu na jego postać) nabyte zgodnie z przepisami prawa polskiego, podlega ochronie na mocy Umowy. Obejmuje to w szczególności akcje i wszelkie inne formy udziału w spółkach handlowych, nawet o charakterze mniejszościowym lub pośrednim. Powyższe rozumienie inwestycji obejmującej akcje/udziały w spółkach handlowych utworzonych na terytorium państwa przyjmującego, jest zgodne z definicją pośredniej inwestycji zagranicznej przyjętej przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Po dokonaniu inwestycji w formie spółki handlowej, ochrona dotyczy uczestnictwa inwestora w spółce. W takim przypadku ochronie podlegają udziały/akcje w spółce oraz ich wartość, a nie sama spółka jako taka lub jej majątek. Przychody z inwestycji podlegają takiej samej ochronie jak sama inwestycja. Kwestią fundamentalną dla ustalenia ewentualnej odpowiedzialności Rzeczypospolitej Polskiej wobec zagranicznych akcjonariuszy SKA po zmianie przepisów jest przesądzenie, czy zmiana przepisów ustawy może stanowić środek o skutku podobnym do wywłaszczenia. Podkreślić jednak trzeba że ocena środków stosowanych przez organy władzy publicznej jest dokonywana z punktu widzenia inwestorów - rozumienie terminu wywłaszczenie w świetle międzynarodowych umów o wzajemnym popieraniu inwestycji różni się od koncepcji wywłaszczenia w prawie krajowym. Umowy chronią zagraniczne inwestycje zarówno przed środkami nacjonalizacyjnymi jak i środkami o podobnym skutku. Oznacza to, że wywłaszczenie obejmuje nie tylko otwarte i celowe przejęcie własności, takie jak bezpośrednie zajęcie lub formalne i obowiązkowe przeniesienie tytułu posiadania lub własności inwestycji na kraj przyjmujący, ale także ukryte lub przypadkowe naruszenie korzystania z własności skutkujące pozbawieniem właściciela, w całości lub istotnej części, korzystania z jego własności lub zasadnie oczekiwanych korzyści gospodarczych z tej własności, nawet jeżeli nie jest to dokonywane z wyraźnie oczywistą korzyścią kraju przyjmującego (wyrok w sprawie Metalclad Corporation przeciwko Stanom Zjednoczonym Meksyku w 2000r. na podstawie Traktatu NAFTA). Środki, które pośrednio, ale za to w sposób rzeczywisty, pozbawiają inwestora możliwości korzystania z inwestycji, włączając w to pozbawienie całości albo części korzyści finansowych płynących z inwestycji, mogą być uznawane za wywłaszczenie na równi z pozbawieniem inwestora formalnego tytułu do jego mienia. Pozbawienie inwestora części inwestycji powoduje zobowiązanie państwa do wypłaty odszkodowania, jeżeli środki zastosowane przez organy władzy publicznej wpływają na istotne pomniejszenie wartości inwestycji z punktu widzenia inwestora. Ogólną zasadą prawa międzynarodowego dotycząca odszkodowania z tytułu deliktu prawnomiędzynarodowego jest że odszkodowanie powinno całkowicie eliminować konsekwencje naruszenia umowy międzynarodowej o ochronie inwestycji co stanowi podstawę do objęcia odszkodowaniem nie tylko szkody rzeczywistej (damnum emergens), ale również spodziewanych korzyści (lucrum cessans). Powyższy pogląd został powszechnie zaakceptowany i jest przytaczany w licznych orzeczeniach sądów arbitrażowych, choć sądy niejednokrotnie podchodzą ostrożnie do roszczeń obejmujących lucrum cessans. Biorąc powyższe pod uwagę należy rozważyć wprowadzenie odpowiednich przepisów intertemporalnych. Naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony interesów w toku Przepisami przejściowymi objąć należy również należy objąć nie tylko inwestorów zagranicznych ale również podatników krajowych. Niezamieszczenie odpowiednich 4 S t r o n a

5 unormowań intertemporalnych jako brak respektowania utrwalonych zasad ochrony interesów w toku oznaczałby naruszenie norm konstytucyjnych. U podstaw ochrony praw nabytych znajduje się dążenie do zapewnienia jednostce bezpieczeństwa prawnego i umożliwienia jej planowania przyszłych działań (wyrok z 4 stycznia 2000 r., sygn. K. 18/99, OTK ZU Nr 1/2000, poz. 1, wyrok z dnia 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01). Inwestorzy tworzący SKA zakładali je w zaufaniu do państwa, które powinno gwarantować, że reguły gry nie zmienią się z dnia na dzień. Demokratyczne państwo prawa winno zapewniać obywatelom przewidywalność wystąpienia obowiązku podatkowego po stronie podmiotów objętych działaniem normy podatkowej, umożliwiając bezpieczne prowadzenia ich spraw majątkowych i gospodarczych. Trybunał Konstytucyjny zwracał uwagę w orzecznictwie, że okres przejściowy winien trwać na tyle długo, aby zapewnić podatnikom odpowiedni czas na przystosowanie się do zmian, a nie tylko na zapoznanie z nimi. W wyroku P 3/00, Trybunał Konstytucyjny wyraził następujący pogląd: "( ) zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych. ( ) Prawodawca narusza wartości znajdujące się u podstaw omawianej zasady, wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach". Natomiast w orzeczeniu K 45/01 Trybunał Konstytucyjny zajął stanowisko, zgodnie z którym: Zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Również ta zasada nie ma charakteru bezwzględnego. Obowiązek ten ma jednak bardziej kategoryczny charakter, jeżeli prawodawca wyznaczył pewne ramy czasowe, w których miało być możliwe prowadzenie określonych przedsięwzięć według z góry ustalonych reguł. Chodzi tutaj o sytuacje, w których: 1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K. 26/97 OTK ZU nr 5-6/1997, s. 450).. W świetle powyższych orzeczeń, nie budzi wątpliwości, iż Projekt w omawianym kształcie narusza zasadę ochrony praw nabytych. Zmiana zasad opodatkowania SKA prowadzi bowiem do sytuacji, w której ustawodawca zmienia zasady opodatkowania danych inwestycji, po tym jako podatnik działając w zaufaniu do obecnych regulacji, podjął określone decyzje gospodarcze. Podatnik znajdzie się zatem w sytuacji, w której uwarunkowania prawne jakie brał pod uwagę dokonując inwestycji, zmieniają się przed jej zakończeniem. Powyższe uwagi znajdują odzwierciedlenie w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego K 26/97. W orzeczeniu tym czytamy: "( ) w sytuacjach, gdy przepisy prawa wyznaczały pewien horyzont czasowy dla zaplanowania i przeprowadzenia określonego przedsięwzięcia finansowego czy gospodarczego, nie można zmieniać takich reguł gry przed upływem okresu czy terminu, który przewidział sam ustawodawca. Skoro bowiem, w zaufaniu do obowiązującego prawa, zostało 5 S t r o n a

6 już rozpoczęte określone przedsięwzięcie, a prawo przewidywało, iż będzie się ono realizować w pewnym okresie czasu, to --wyjąwszy sytuacje szczególne - obywatel powinien mieć pewność, że będzie mógł ten okres czasu bezpiecznie wykorzystać. Rozpoczęcie przedsięwzięcia finansowego czy gospodarczego wiąże się z reguły z dokonaniem pierwszych nakładów, a nagła zmiana ram prawnych takiego przedsięwzięcia może narazić obywatela na poważne straty". Powyższy pogląd podtrzymany został w orzeczeniu K 13/01, odnoszącym się do wykreślenia zwolnienia przewidzianego w przepisach z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych, odnoszącego się do dochodów z tytułu zbycia papierów wartościowych. Wskutek wejścia w życie nowelizacji zakwestionowanej przez Trybunał, podatnicy zostaliby zaskoczeni zmianą zasad podatkowych odnoszących się do poczynionych inwestycji. Zwolnienie z podatku miało bowiem zostać wykreślone przed upływem okresu pierwotnie ustalonego przez ustawodawcę. Trybunał zakwestionował zatem sytuację, w której ustawodawca zmienił zasady podatkowe bez uwzględniania interesów w toku, tj. bez wzięcia pod uwagę, iż w momencie podejmowania decyzji gospodarczych, podatnicy działali w zaufaniu do określonego stanu prawnego. Brak przepisów precyzujących podstawę opodatkowania w przypadku przekształcenia SKA w inną spółkę osobową Jak już wspomniano, projektowane przepisy przewidują, iż w przypadku przekształcenia SKA w inną spółkę osobową, opodatkowaniu podlegać będą niepodzielone zyski SKA, które nie zostały przekazane na kapitał zakładowy. Projektowane przepisy nie zawierają jednakże regulacji precyzującej, iż opodatkowaniu podlegać będą wyłącznie zyski wykazane za lata podatkowe rozpoczęte po 1 stycznia 2013 r. Analogiczna regulacja odnosząca się do dywidend znajduje się w art. 11 Projektu. Inne uwagi o Ponadto proponowane przepisy przejściowe są niespójne. W tym kontekście wskazać należy na regulację art. 11 Projektu. Zgodnie z nim, prawo do zwolnienia z opodatkowania dywidend SKA dotyczy wyłącznie podziału zysku wypracowanego od dnia wejścia w życie zmienionych przepisów. Z drugiej jednak strony do opodatkowania majątku wypracowanego przed dniem wejścia w życie znowelizowanych przepisów w związku z likwidacją SKA lub wystąpieniem z niej wspólnika zastosowanie zawsze znajdą nowe regulacje. o Z drugiej strony Projekt nie zakłada przyznania SKA wszystkich uprawnień podatkowych spółek kapitałowych. Analiza Projektu wskazuje, że SKA nie będzie mogła uczestniczyć w neutralnej podatkowo wymianie udziałów. Takie rozwiązanie także należy uznać za sprzeczne z zasadą równości wobec prawa. o W projekcie nie uwzględniono konieczności zmiany przepisów o podatkowych grupach kapitałowych (PGK). Ewentualne objęcie podatkiem CIT SKA winno spowodować objęcie tej spółki regulacjami art. 1a dotyczącymi tworzenia i funkcjonowania PGK. Nie znajduje żadnego uzasadnienia pozbawianie SKA możliwości uczestniczenie w PGK co oznaczałoby to dyskryminację tej formy spółki. Pozostałe zmiany Zmiana przepisów w zakresie niedostatecznej kapitalizacji oraz rozciągnięcie ich stosowania na powiązania pośrednie W związku z proponowaną zmianą art. 16 ust. 1 pkt. 60 i 61 ustawy CIT, dotyczącego niedostatecznej kapitalizacji wskazać należy że powiązanie dopuszczalnego zadłużenia z wielkością kapitału zakładowego odbiega od standardu przyjętego przez państwa OECD w których zadłużanie odnoszone jest do sumy kapitałów zakładowego i zapasowego. 6 S t r o n a

7 Projektowana zmiana przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o CIT prowadzi do a) objęcia zakresem regulacji ograniczenia uznania odsetek za koszt uzyskania przychodu także pożyczek i kredytów udzielonych przez pośrednich udziałowców (akcjonariuszy); b) rozszerzenie definicji zadłużenia na zobowiązania handlowe. Szczególnie drugi ze wskazanych elementów należy ocenić negatywnie. W rezultacie planowanej zmiany z finansowania dłużnego w grupie w sposób efektywny podatkowo nie będą mogły korzystać podmioty, które w ramach grupy prowadzą transakcje operacyjne. Planowana regulacja uderzy szczególnie w spółki dystrybucyjne i handlowe. W rezultacie w sposób istotny regulacja ta ograniczy możliwość finansowania grupowego (zazwyczaj korzystniejszego) takich podmiotów w stosunku do podatników prowadzących np. działalność produkcyjną. Zróżnicowanie takie nie znajduje uzasadnienia w podstawach ekonomicznych. Ponadto, koniecznym byłoby doprecyzowanie przepisu przejściowego (art. 5) projektu ustawy. Zgodnie z proponowanym brzmieniem tej normy, przepisy w dotychczasowym brzmieniu będą stosowane jeśli pożyczka została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W przypadku umów tzw. linii pożyczkowych, których przedmiotem jest pożyczka odnawialna a każda spłata całości lub części pożyczki powoduje, że odnawia się ona do pierwotnej wysokości i może być wielokrotnie wykorzystywana, aż do wygaśnięcia umowy, użyte pojęcie przekazania może być przedmiotem sporów. Definicja udziału w spółce (art. 1 pkt 3 oraz art. 2 pkt 1 Projektu) Projekt przewiduje wprowadzenie definicji udziału w spółce zarówno w ustawie o CIT (art. 4a pkt 17), jak i ustawie o PIT (art. 5a pkt 29). Zgodnie z nią ilekroć w danej ustawie jest mowa o udziale w spółce rozumie się przez to inny niż wynikający z akcji ogół praw i obowiązków wspólnika (udziałowca) w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie z uzasadnieniem do Projektu zmiana ta na ma na celu rozszerzenie pojęcia udziału w spółce na SKA. Treść przepisu wskazuje na taki właśnie zakres przedmiotowy jego zastosowania. Wprowadzenie powyższej zmiany rodzi sprzeczności wewnętrzne w ramach zarówno ustawy o PIT, jak i ustawy o CIT. Pojęcie udziału w spółce zostało bowiem użyte w obu ustawach, odpowiednio w art. 5 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 8 ust. 1 ustawy o PIT. Przepisy te dotyczą zasad alokowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu uczestnictwa podatników w spółkach osobowych, wspólnych przedsięwzięciach, itd. Zgodnie z nimi, alokacji do podatników podlegają m. in.: Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, (...) W świetle proponowanej nowelizacji przepis ten staje się wewnętrznie sprzeczny: a) Zgodnie bowiem z nową definicją ustawową udział w spółce oznacza wyłącznie ogół praw i obowiązków komplementariusza w SKA. Oznaczałoby to, że regulacja ta nie obejmuje innych spółek osobowych; b) Przepis art. 5 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 8 ust. 1 ustawy o PIT wskazuje na udział w spółce niebędącej osobą prawną. Tymczasem zgodnie z nową definicją udziału w spółce pojęcie to odnosi się wyłącznie do tych spółek, które są podatnikami podatku dochodowego; 7 S t r o n a

8 c) Tym samym dokonując literalnej i systemowej wykładni przepisów należy stwierdzić, że w przypadku uchwalenia Projektu w obecnej wersji, przychody i koszty uzyskania przychodów spółek osobowych nie podlegają w ogóle alokacji do podatników będących ich wspólnikami. Opodatkowanie spełnienia świadczeń w naturze (art. 1 pkt 10 oraz art. 2 pkt 6 Projektu) Projekt przewiduje wprowadzenie nowego art. 14a do ustawy o CIT oraz art. 14 ust. 2e do ustawy o PIT. Art. 14a ustawy o CIT W przypadku, gdy podatnik reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów lub akcji w spółce, poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego przychodem takiego podatnika jest wartość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia; jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest większa niż wartość zobowiązania regulowanego tym świadczeniem przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. art. 14 ust. 2e ustawy o PIT Przychodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w ust. 2 pkt 1, jest także wartość zobowiązania uregulowanego w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego w postaci przeniesienia własności składników majątku; przy określaniu wartości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z uzasadnieniem Projektu celem powyższych regulacji było jednoznaczne wskazanie, iż wykonanie zobowiązania w naturze podlega opodatkowaniu, w szczególności w przypadku wypłaty w naturze dywidendy oraz wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. Ponadto, przepis ten ma uregulować zasady opodatkowania wymiany barterowej oraz instytucji prawa cywilnego datio in solutum. Powyższa regulacja budzi następujące zastrzeżenia: a) Niezrozumiała jest systematyka umieszczenie nowego przepisu w ustawie o CIT. W ustawie o CIT przepis ten został umieszczony po art. 12 i 14, gdzie art. 12 wskazuje przychody podlegające i niepodlegające opodatkowaniu CIT, a art. 14 dotyczy już wyłącznie wyceny przychodów wskazanych w art. 12. Tym samym, naturalnym miejscem dla nowego przepisu byłby art. 12, a nie odrębna jednostka redakcyjna. Kwestia ta rodzi problemy wskazane w pkt (b) poniżej. b) Konstrukcja art. 14a ma charakter ogólny i swoim zakresem ma objąć wszelkie sytuacje dotyczące, w których dochodzi do uregulowania zobowiązania poprzez przeniesienie składnika majątku. W tym kontekście, w związku z umiejscowieniem nowej regulacji (patrz pkt (a) powyżej), powstają wątpliwości dotyczące kolizji regulacji tego przepisu z innymi przepisami, które odnoszą się do tego sytuacji. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część przychodem podatnika jest wartość nominalna otrzymanych udziałów. Wniesienie aportem składnika majątkowego niewątpliwie stanowi sytuację polegającą na uregulowaniu zobowiązania (do wniesienia do spółki składnika majątkowego) poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. W rezultacie powstaje pytanie o wzajemne relacje art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT i nowego art. 14a. W celu 8 S t r o n a

9 uniknięcia tych wątpliwości art. 14a powinien w swojej treści wskazywać sytuacje, w których nie znajduje on zastosowania. c) Jeszcze większe wątpliwości budzi treść i systematyka umieszczenia przedmiotowego przepisu w ustawie o PIT. Zgodnie z jego brzmieniem oraz miejscem w ustawie, odnosi się on wyłącznie do wydania składników majątkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Co więcej, przychód ten stanowi przychód z działalności gospodarczej podatnika. Tym samym przepis nowelizujący można interpretować w sposób mówiący, iż uregulowanie zobowiązania w formie rzeczowej w innych źródłach przychodów nie skutkują powstaniem przychodu podatkowego po stronie osoby fizycznej. Sytuacja taka wprowadzałaby nierówność podatników (u podatników podatku CIT uregulowanie każdego zobowiązania w formie rzeczowej skutkowałoby powstaniem przychodu). d) Projekt nie przewiduje żadnych regulacji dotyczących zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku uregulowania zobowiązania w formie rzeczowej. W naszej ocenie w takiej sytuacji powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 15 i nast. ustawy o CIT. Kwestia ta powinna jednak zostać doprecyzowana w przepisach. Określenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w formie udziałów lub akcji także objętych w zamian za wkład niepieniężnych w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część lub zbycia udziałów lub akcji objętych za taki wkład art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. (a) oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. (a) oraz art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT (art. 1 pkt 11 oraz art. 2 pkt 9 Projektu) Zmiana redakcji przedmiotowych przepisów polega na usunięciu z tych przepisów odniesienia do wartości nominalnej udziałów zbywanych (w formie aportu lub sprzedaży), i zastąpienia go referencją do art. 12 ust. 1 pkt 7 i 7a ustawy o CIT i odpowiednio art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy o PIT. Ministerstwo Finansów uznaje tę zmianę jako dostosowawczą w związku z objęciem SKA podatkiem CIT (stąd w tych przepisach znajduje się odniesienie do art. 12 ust. 1 pkt 7a) oraz porządkowym. W naszej ocenie zmiany te mogą nieść dalej idące skutki organy podatkowe mogą wykorzystywać nową regulację do uzasadnienia możliwości szacowania przychodu podatnika wnoszącego do spółki kapitałowej (lub SKA) aport powyżej wartości nominalnej otrzymanych udziałów lub akcji. Do chwili obecnej jednym z argumentów podnoszonych w doktrynie i praktyce prawa podatkowego przeciwko możliwości szacowania przychodu z tytułu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT do wartości rynkowej w oparciu o przepisy art. 14 ustawy o CIT i art. 19 ustawy o PIT był argument o podwójnym opodatkowaniu każdej wartości oszacowanej ponad wartość nominalną, tj.: a) pierwszy raz w momencie otrzymania tych udziałów lub akcji; b) drugi raz w momencie ich zbycia lub wniesienia aportem do innej spółki, gdyż przepisy w brzmieniu obecnym za koszt uzyskania przychodu przyjmują wyłącznie wartość nominalną tych udziałów lub akcji. W naszej ocenie nowa redakcja przepisów pozwala w przypadku wskazanym w pkt (b) powyżej na uwzględnienie jako koszt uzyskania przychodów nie tylko wartości nominalnej tych udziałów lub akcji, ale także doszacowania dokonanego przez organy, co powoduje, że w tej części przychód ten nie będzie podlegał podwójnemu opodatkowaniu. 9 S t r o n a

10 Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odsetek od udziału kapitałowego wspólników spółki niemającej osobowości prawnej (art. 1 pkt 12 oraz art. 2 pkt 13 Projektu) Celem przedmiotowych regulacji jest jednoznaczne wskazanie, iż odsetki od udziału kapitałowego w spółce osobowej nie stanowią dla wspólnika kosztu uzyskania przychodu (poprzez alokację kosztu tych odsetek do wspólników spółki osobowej na podstawie art. 5 ustawy o CIT oraz art. 8 ustawy o PIT). W rezultacie wspólnik rozpoznaje przychód w wysokości otrzymanych odsetek i nie rozpoznaje kosztu uzyskania przychodu. Dotychczas powyższa zasada wywodzona była z art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o PIT oraz dotychczasowego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, które stanowiły, że nie stanowią dla wspólnika kosztu uzyskania przychodu odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Zaproponowana regulacja budzi jednak zastrzeżenia. W dotychczasowej praktyce i doktrynie prawa podatkowego kosztem uzyskania przychodów nie były odsetki dla wspólnika je otrzymującego. Innymi słowy, wspólnik mógł uznać za koszt uzyskania przychodów wartość alokowanych do niego odsetek wypłacanych innym wspólnikom. Treść nowej regulacji wskazuje, że odsetki od udziału kapitałowego w spółce osobowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla jakiegokolwiek wspólnika niezależnie od tego, na rzecz jakiego wspólnika są wypłacane. Regulacja dotycząca tzw. pożyczki partycypacyjnej (art. 1 pkt 17 Projektu) Planowana zmiana polega na dodaniu w art. 20 ustawy o CIT ustępu 16 w brzmieniu: Przepisu ust. 3 nie stosuje się do dywidend i innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w części, w jakiej w państwie spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, wypłacane z tego tytułu kwoty w jakiejkolwiek formie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej. W rezultacie spółka polska nie będzie mogła zwolnić z opodatkowania w Polsce dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w stosunku do takich wypłat z tzw. instrumentów hybrydowych, tj. takich, które pozwalają wypłacającemu efektywnie pomniejszyć własne zobowiązanie podatkowe z tytułu takiej płatności. Powyższa regulacja w obecnym brzmieniu budzi wątpliwości o jej zgodność z prawem wspólnotowym. Ograniczenie jest bowiem przewidziane wyłącznie w stosunku do płatności otrzymywanych przez podmioty polskie z innych krajów UE i EOG. Podobne ograniczenie nie znajduje w obecnej propozycji zastosowania do płatności otrzymywanych przez podatników polskich od polskich spółek. Zmiana przepisów Ordynacji podatkowej. Art. 4 projektu ustawy zawiera propozycje nowelizacji Ordynacji podatkowej. Minister Finansów podkreśla, że w tym przypadku chodzi o wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. P 30/11). Dotychczas Ordynacja podatkowa nie nakładała na organy podatkowe obowiązku zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. TK uznał, że art pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu jest niezgodny z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. 10 S t r o n a

11 W projekcie proponuje, aby organ podatkowy I instancji zawiadamiał podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu przedawnienia (dodany art. 70c Ordynacji podatkowej). Jak podkreśla się w uzasadnieniu do projektu ustawy, zawiadomienie o zawieszeniu będzie miało jedynie charakter informacyjny i nie będzie podlegać zaskarżeniu. Proponowane zmiany należy uznać za niewystarczające. Należy przypomnieć, że przedawnienie w prawie podatkowym ma inny skutek niż w prawie cywilnym (art. 117 Kodeksu cywilnego). Na gruncie prawa podatkowego przedawnienie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a nie jedynie do przekształcenia w zobowiązanie naturalne, które jednak nie wygasa (por. A.Bartosiewicz, R.Kubacki, Leksykon Ordynacji podatkowej 2011, Unimex, Wrocław 2011, s. 169). W prawie podatkowym dłużnik musi zyskiwać pewność, że po upływie biegu terminu przedawnienia jego majątek nie zostanie uszczuplony (wyrok NSA z 2 marca 2007 r., sygn. II FSK 333/06). Zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia wygasa więc i to razem z odsetkami za zwłokę (c. Kosikowski i inni, Ordynacja podatkowa.komentarz, IV wydanie, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 445). Ponadto przedawnienie zobowiązań podatkowych ma istotne znaczenie nie tylko dla podatnika, ale również dla osób trzecich (takie przypadki określają art Ordynacji podatkowej). Krąg tych osób nierzadko nie ogranicza się jedynie do najbliższej rodziny podatnika, ale także do innych osób fizycznych lub prawnych, w tym również takich, których majątek znajduje się za granicą. Nowelizacja nie wyznacza organowi żadnych terminów na dokonanie zawiadomienia podatnika (ustawodawca nie posługuje się żadnymi określeniami typu: bez zbędnej zwłoki, w terminie 14 dni itp.). Podatnik może więc nadal znajdować się w stanie niepewności co do jego faktycznego stanu prawnego, jeśli postępowanie karne lub karne skarbowe wobec niego będzie prowadzone, a on jeszcze nie otrzymał powiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego (może istnieć wątpliwość co do terminu przedawnienia). W szczególności ustawodawca nie rozstrzyga jednoznacznie, że brak powiadomienia przesądza o upływie terminu przedawnienia. Należałoby zastosować podobne rozwiązanie uznane za zgodne z konstytucją przez TK w wyroku z 21 czerwca 2011 r. (sygn. P 26/10) jak w art Ordynacji podatkowej, który stanowi, że przerywa bieg przedawnienia jedynie zastosowanie takiego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (co istotne, z reguły podatnik może wtedy kwestionować zastosowanie takiego, skierowanego wobec jego osoby środka egzekucyjnego n apodstawie art ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia podatnika są różne, to przesądza ta druga data (por. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. VI, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 412). Skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w razie niezawiadomienia podatnika uniemożliwiłby to także antydatowanie faktu wszczęcia postępowania karnego lub karnego skarbowego. Ponadto, w razie wszczęcia postępowania w sprawie nie zawsze istnieje możliwość kwestionowania rozstrzygnięcia o wszczęciu postępowania (por. art. 313 kodeksu postępowania karnego). Rekomendować należy zastosowanie innej formy powiadamiania podatnika takiej, która podlegałaby kontroli instancyjnej, a następnie przez sądy administracyjne. Wprowadzenie możliwości odwołania nie powinno powodować merytorycznego rozstrzygania zasadności wszczęcia postępowania karnego lub karnego skarbowego (por. wyrok WSA w Szczecinie z 29 lipca 2010 r. (sygn. I SA/Sz 194/10), niemniej jednak byłoby dla podatnika gwarancją, że działalnie organów podatkowych jest uzasadnione i zgodne z przepisami. Przykładowo, w praktyce działania organów podatkowych dochodziło do nadużyć, jak np. twierdzeń, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w całej sprawie, a nie tylko za wprost wymienione okresy rozliczeniowe (chodziło o podatek VAT). Forma powiadamiania podlegająca weryfikacji pozwoli z jednej strony skontrolować podatnikowi, jakich spraw dotyczy postępowanie, wymusi też na organach podatkowych precyzyjne formułowanie wysyłanych do podatników zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Pozwoli także jednoznacznie, aby informacja organów podatkowych była tez sporządzana na 11 S t r o n a

12 wniosek samego podatnika (odmowa jej sporządzenia ze względu na jej niezasadność z powodu przedawnienia mogłaby być swoistym zaświadczeniem, że podatnik nie ma zaległych zobowiązań podatkowych). Andrzej T. Prelicz, Doradca podatkowy, ekspert BCC ds. podatków, restrukturyzacji przedsiębiorstw i prawa spółek Kancelaria Prelicz & Szymańska Joanna Wierzejska Doradca podatkowy Kancelaria Domański Zakrzewski Palinka Grzegorz Sprawka Doradca podatkowy Kancelaria Domański Zakrzewski Palinka Artur Cmoch Doradca podatkowy Kancelaria GWW Dr. Tomasz Chilarski Radca prawny - Kancelaria Wicherkiewicz Chilarski Kontakt: Andrzej T. Prelicz ekspert ds. podatków, restrukturyzacji przedsiębiorstw i prawa spółek tel andrzejt.prelicz@bcc.org.pl Emil Muciński rzecznik Instytut Interwencji Gospodarczych BCC tel , emil.mucinski@bcc.org.pl; instytut@bcc.org.pl Business Centre Club istnieje od 1991 roku. Jest największą w kraju organizacją indywidualnych pracodawców. Zrzesza 2500 członków (osób i firm). Wśród członków BCC znajdują się największe międzynarodowe korporacje, instytucje finansowe, ubezpieczeniowe, firmy telekomunikacyjne, najwięksi polscy producenci, uczelnie wyższe, koncerny wydawnicze itd. Członkami Klubu są także prawnicy, dziennikarze, naukowcy, wydawcy, lekarze, wojskowi i studenci. BCC koncentruje się na działaniach lobbingowych, których celem jest rozwój polskiej gospodarki, zwiększenie liczby miejsc pracy i pomoc przedsiębiorcom. Związek Pracodawców BCC jest członkiem Komisji Trójstronnej. Członkowie Klubu, reprezentujący blisko 250 miast, skupiają się w 24 lożach regionalnych na terenie całej Polski. Koordynatorem wszystkich działań BCC jest prezes Marek Goliszewski. Więcej: Kontakty prasowe: 12 S t r o n a