Dywidenda rzeczowa praktyczne aspekty podatkowe

Transkrypt

1 Dywidenda rzeczowa praktyczne aspekty podatkowe Jednym z podstawowych uprawnień akcjonariusza spółki akcyjnej lub komandytowo-akcyjnej czy wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest prawo do zysku. Prawo to realizowane jest poprzez wypłatę dywidendy. Dywidendą jest ta część zysku wykazanego za dany rok obrotowy w sprawozdaniu finansowym zbadanym przez biegłego rewidenta i zatwierdzonym przez walne zgromadzenie (czy odpowiednio: zgromadzenie wspólników), która zostaje przeznaczona do wypłaty na rzecz akcjonariuszy (wspólników). Pojawia się wobec powyższego istotne pytanie o dopuszczalność wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej (rzeczowej) oraz o podatkowe konsekwencje zastosowania takiego rozwiązania. Dopuszczalność dywidendy rzeczowej Kodeks spółek handlowych posługuje się pojęciem wypłata dywidendy. W szczególności w art k.s.h. mowa jest o tym, że dywidendę wypłaca się w dniu określonym w uchwale wspólników. Podobnie w art. 194 mowa jest o wypłacie zaliczki na poczet dywidendy. W odniesieniu do spółki akcyjnej analogiczne sformułowania zawierają zapisy art. 348 i 349 k.s.h. Pojawia się w związku z tym pytanie, czy oznacza, to, że dywidenda może być wyłącznie świadczeniem wypłacanym w pieniądzu? Pomimo takich sformułowań, przepisy kodeksu spółek handlowych nie wyłączają możliwości rozliczenia dywidendy w drodze niepieniężnej. Doktryna takie rozwiązanie wprost aprobuje. W takim wypadku mówi się o tzw. dywidendzie rzeczowej, a więc dywidendzie przekazywanej w rzeczach oznaczonych co do gatunku. Rzeczami takimi mogą być np. surowce, nieruchomości, maszyny czy też co ostatnio pojawiło się w praktyce np. akcje spółek znajdujących się w portfelu spółki wypłacającej dywidendę. Może to więc zostać wykorzystane w praktyce jako mechanizm prowadzący do zmian struktur kapitałowych. Dopuszczalność dywidendy rzeczowej jest potwierdzana także przez praktykę. Pomimo jednak braku wyraźnych regulacji w tym względzie, doktryna przyjmuje, iż aby wypłacać dywidendę rzeczową konieczne jest wprowadzenie do statutu spółki stosownego upoważnienia. Nie odnosząc się do oceny takiego stanowiska, stwierdzić należy, że w celu uniknięcia niepotrzebnych ryzyk warto zdecydować się na wprowadzenie do statutu spółki takiej generalnej kompetencji. Pamiętać należy, że dywidenda rzeczowa nie jest tożsama z instytucją tzw. datio in solutum (świadczenia w miejsce wykonania). To drugie rozwiązanie występuje w sytuacji, w której spółka podejmuje standardową uchwałę o podziale zysku i wypłacie dywidendy w określonej kwocie pieniężnej, a następnie na podstawie umowy z akcjonariuszem w miejsce zapłaty określonej kwoty przenosi na niego określoną rzecz.

2 Co na to organy podatkowe? W przypadku dywidendy wypłacanej w pieniądzu spółka wypłacająca dywidendę ma sytuację oczywistą wypłacając środki pieniężne dokonuje przysporzenia na rzecz akcjonariuszy, zaś dla samej spółki jest to neutralne podatkowo. Inaczej jest w przypadku dywidendy rzeczowej, a więc świadczonej w rzeczach oznaczonych co do gatunku. W tym wypadku organa podatkowe twierdziły, że Spółka wypłacająca dywidendę przekazując akcjonariuszowi składnik majątku dokonuje odpłatnego zbycia, a sama spółka osiąga tym samym przysporzenie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 21, poz. 86). Przykłady: Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 stycznia 2012 r. (znak: IBPBI/2/423-3/12/JD) wydanej już po orzeczeniach sądu w Kielcach, Poznaniu, Wrocławiu i Warszawie organ podatkowy stwierdza, że: Przeniesienie prawa własności udziałów w drodze wypłaty dywidendy w postaci niepieniężnej należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych udziałów. Podobnie przepisy ustawy interpretuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2011 r. (znak: IBPBI/2/ /11/JD) stwierdza że: Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że wypłata dywidendy w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia na udziałowców Spółki prawa własności nieruchomości, stanowiących składnik aktywów Spółki, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej dywidendę powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W tym samym tonie wypowiada się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2011 r. (znak: IPTPB3/ /GG), w której stwierdził, że: ( ) o ile wypłata dywidendy pieniężnej jest dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo, o tyle w sytuacji przekazania składników majątkowych, która skutkuje przejściem własności tych składników ze Spółki na udziałowca, uzyskuje Ona w zamian za przekazanie składników majątkowych, korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty dywidendy. Nie można porównywać i zrównywać wypłaty dywidendy w formie gotówki oraz w formie przeniesienia własności składnika majątkowego. Zarówno uregulowanie zobowiązania w zakresie wypłaty dywidendy, czy to pieniężnej czy niepieniężnej powoduje wygaśnięcie zobowiązania Spółki. W obu przypadkach dochodzi również do zmniejszenia pasywów. Należy jednak zauważyć różnicę w wypłacie dywidendy w formie gotówki oraz wypłacie w formie przeniesienia własności składnika majątkowego.

3 Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r. (sygn. akt: II FSK 1384/10) potwierdził pozytywne dla podatników stanowisko, że w wyniku wypłaty dywidendy rzeczowej, po stronie wypłacającej spółki nie powstanie przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 21, poz. 86). Tym samym potwierdził słuszność tez zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. akt: I SA/Ke 120/10), w którym to sąd stwierdził, że: Należy zgodzić się w tym miejscu ze skarżącą, że uwzględniając cel i charakter dywidendy, nie sposób określić, jakie przysporzenie po stronie Spółki miałoby powstać poprzez świadczenie przedmiotu dywidendy uprawnionym wspólnikom. To Spółka przekazuje wspólnikowi część posiadanego majątku (zysku), czy to w formie pieniężnej czy rzeczowej, o ile spełnione zostaną przewidziane umową Spółki i przepisami prawa wymogi formalne ( ). Powyższa interpretacja przepisów potwierdza wypracowane dotychczas stanowisko sądów administracyjnych, wyrażone przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 marca 2011 r. (sygn. akt: I SA/Po 912/10), wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2010 r. (sygn. akt: III SA/Wa 374/10), wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2011 r. (sygn. akt: I SA/Po 98/11) czy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2011 r. (sygn. akt: I SA/Wr 1461/10). Naczelny Sąd Administracyjny uznał tym samym ostatecznie, że przeniesienie własności środka trwałego (w tym wypadku nieruchomości), nie będzie stanowiło odpłatnego zbycia, z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a sama spółka wypłacająca dywidendą nie osiągnie w tym wypadku żadnego przychodu. Co na to podatnik? Bazując na dotychczasowych doświadczeniach związanych z interpretowaniem przepisów podatkowych przez Dyrektorów Izb Skarbowych, upoważnionych do wydawania interpretacji indywidualnych, raczej nie należy spodziewać się zmiany prezentowanej przez organy linii, pomimo wskazanego wyżej wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego. W każdym przypadku wypłaty dywidendy rzeczowej spółka powinna wystąpić o własną interpretację, a w wypadku odpowiedzi negatywnej zaskarżyć ją do sądu. Dopiero wtedy operacja taka będzie całkowicie zabezpieczona pod kątem danin publicznoprawnych. Podsumowanie Odnosząc się do analizowanych przypadków wypłaty dywidendy rzeczowej trzeba jasno wskazać, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisu, który by stanowił jednoznaczną podstawę do opodatkowania wypłaty dywidendy rzeczowej po stronie spółki. Artykuł 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 21, poz. 86), na który powołują się organy podatkowe, ma zastosowanie jedynie do przypadków odpłatnego zbycia" rzeczy albo praw majątkowych, a zatem znajduje zastosowanie wyłącznie do czynności dwustronnie zobowiązujących (czyli wzajemnych). Tymczasem dywidenda jest zobowiązaniem jednostronnie zobowiązującym akcjonariusz uprawniony do jej otrzymania nie jest bowiem

4 zobligowany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz spółki. Spółka wypłacająca dywidendę nie otrzymuje zatem od wspólnika lub akcjonariusza żadnego realnego przysporzenia majątkowego, które stanowiłoby po jej stronie przychód do opodatkowania. Argument, iż poprzez dywidendę rzeczową spółka zwalnia się od obowiązku wypłaty świadczenia w pieniądzu - co może powodować powstanie przychodu po stronie spółki - nie znajduje żadnego uzasadnienia normatywnego ponieważ przepisy Kodeksu spółek handlowych nie wyłączają możliwości ustalenia dywidendy także w formie rzeczowej. Zauważyć również należy, że opodatkowanie dywidendy rzeczowej po stronie spółki wypłacającej taką dywidendę prowadziłoby do naruszenia zakazu podwójnego opodatkowania, gdyż dywidenda jest wypłacana z zysku netto. To tylko niektóre z argumentów, na które powołać się może spółka wypłacająca dywidendę rzeczową dla uzasadnienia swojego stanowiska w tej sprawie. W związku z tym nie zachodzą żadne podstawy normatywne do przyjęcia stanowiska zgodnie z którym skutki podatkowe wypłaty dywidendy rzeczowej pozostają odmienne od zasad opodatkowania dywidendy rzeczowej. Orzecznictwo sądów administracyjnych rzuca nowe światło na możliwe zastosowania wypłaty dywidendy rzeczowej, ze względu na jej podatkową atrakcyjność. Pomimo jednak wielu zalet należy pamiętać o trudnościach czy ryzykach związanych z przeniesieniem aktywów na wspólników. Przede wszystkich spółka powinna dokładnie określić wartość transferowanych aktywów, aby odpowiadały one wysokości wartości dywidendy. Nadto decydując się na wydanie w ramach dywidendy rzeczowej składników majątkowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wskazane byłoby uprzednie wystąpienie o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług. Także i bowiem na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług istnieją rozbieżne stanowiska organów administracyjnych, co do opodatkowania przeniesienia na wspólnika lub akcjonariusza składników majątkowych wydawanych w ramach dywidendy rzeczowej. Dla przykładu w wyroku z dnia r., sygn. akt III SA/Wa 3068/10, WSA w Warszawie stwierdził, iż wypłata dywidendy w formie rzeczowej nie jest opodatkowana VAT, gdyż nie można jej uznać za jedną z czynności wymienionych w przepisach o podatku VAT. WSA argumentował, iż wypłata dywidendy stanowi jednostronne świadczenie spółki na rzecz akcjonariusza. Źródłem nabycia przedmiotu dywidendy i tytułem do uzyskania przysporzenia przez udziałowca nie jest umowa cywilnoprawna, lecz uchwała walnego zgromadzenia udziałowców. Jest to czynność wyraźnie uregulowana w kodeksie spółek handlowych i nie mają do niej zastosowania przepisy kodeksu cywilnego dotyczące sprzedaży lub zamiany. Z kolei np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dn. 28 stycznia 2011 r. sygn. akt IPPP /10-3/PR: stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki". Generalnie rzecz ujmując wobec istniejących rozbieżności oraz zdecydowanie profiskalnego stanowiska organów podatkowych przed podjęciem przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników lub Akcjonariuszy spółki uchwały w sprawie wypłaty dywidendy rzeczowej, sugerować należy uzyskanie stosownych interpretacji podatkowych lub orzeczeń sądów administracyjnych zapewniających spółce niezbędne bezpieczeństwo podatkowe. Autor: Małgorzata Gach, radca prawny i doradca podatkowy, partner w Kancelarii GACH, HULIST, MIZIŃSKA, WAWER adwokaci i radcowie prawni sp.p. (

5 Jeśli byliby Państwo zainteresowani przeanalizowaniem tej kwestii prosimy o kontakt z naszymi ekspertami. Osoby kontaktowe: Małgorzata Gach, radca prawny i doradca podatkowy, partner w kancelarii Gach Hulist Mizińska Wawer - adwokaci i radcowie prawni sp.p m.gach@ghmw.pl