E UROPEJSKI TRYBUNAŁ O BRACHUNKOWY M ETODYKA DAS

Transkrypt

1 E UROPEJSKI TRYBUNAŁ O BRACHUNKOWY M ETODYKA DAS P O L S K II

2 Niniejsza broszura: zawiera prezentację Trybunału Obrachunkowego; koncentruje się ona przede wszystkim na wydawanym przez Trybunał rocznym poświadczeniu wiarygodności, zwanym powszechnie DAS; znaleźć w niej można omówienie stosowanej przez Trybunał metodyki prowadzenia kontroli i sporządzania DAS. Należy odnotować, że w broszurze tej nie omówiono kwestii należytego zarządzania finansami, podejmowanej przez Trybunał podczas szeregu kontroli wykonania zadań, których wyniki publikowane są w formie sprawozdań specjalnych.

3 Spis treści EUROPEJSKI TRYBUNAŁ OBRACHUNKOWY 3 Zadania 3 Mandat 3 Poświadczenie wiarygodności 3 KONTEKST 4 DWA ASPEKTY DAS 5 Kontrola rozliczeń 5 Kontrola legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rozliczeń 5 DAS - OD MANDATU DO METODYKI 6 Nieco historii 6 Antycypując kolejne zmiany 6 Dobór metodyki 7 Międzynarodowe standardy rewizji finansowej 7 WIARYGODNOŚĆ ROZLICZEŃ 8 GŁÓWNE ŹRÓDŁA DOWODÓW WYKORZYSTYWANYCH PODCZAS KONTROLI LEGALNOŚCI I PRAWIDŁOWOŚCI 9 Relacje pomiędzy różnymi źródłami 9 Systemy nadzoru i kontroli 9 Badania bezpośrednie 10 Roczne sprawozdania z działalności dyrektorów generalnych i sprawozdania innych kontrolerów 10

4 PROCES KONTROLI DAS 11 Istotność 12 Analiza ryzyka 13 Cykl kontroli 13 Wystarczająca pewność 13 Poziom ufności 14 Model pewności 15 PRZEPROWADZENIE PROCEDUR KONTROLI 16 Badanie systemów nadzoru i kontroli 16 Badania bezpośrednie 17 Analiza rocznych sprawozdań z działalności i oświadczeń dyrektorów generalnych 21 Praca innych kontrolerów 21 Postępowanie w przypadku rozbieżności w poczynionych ustaleniach 22 FORMUŁOWANIE WNIOSKÓW Z KONTROLI I OPINII DAS 23 Oceny szczegółowe 23 Poświadczenie wiarygodności 23 Udoskonalenia w systemach 24 GLOSARIUSZ 26 NAJCZĘŚCIEJ ZADAWANE PYTANIA 31

5 Europejski Trybunał Obrachunkowy Europejski Trybunał Obrachunkowy (ETO) jest jedną z pięciu instytucji Unii Europejskiej (UE). Będąc zewnętrznym kontrolerem finansów i instytucji UE, pełni on w nowoczesnym demokratycznym społeczeństwie zasadniczą rolę. Zadania niezależna kontrola pozyskiwania i wydatkowania funduszy UE i - na tej podstawie - ocena, jak instytucje europejskie wywiązują się ze swoich zadań; badanie, czy operacje finansowe zostały właściwie zarejestrowane, legalnie i prawidłowo przeprowadzone oraz czy zarządzano nimi w sposób zapewniający oszczędność, wydajność oraz skuteczność; informowanie o wynikach swojej pracy poprzez publikację stosownych, obiektywnych i aktualnych sprawozdań; przyczynianie się do poprawy finansowego zarządzania funduszami Unii Europejskiej na wszystkich szczeblach, tak aby zapewnić najbardziej gospodarne wykorzystanie środków dla dobra obywateli UE. W szczególności, zgodnie z postanowieniami art. 248 ust 1: Trybunał Obrachunkowy kontroluje rachunki wszystkich dochodów i wydatków Wspólnoty (...). Trybunał Obrachunkowy przedkłada Parlamentowi Europejskiemu i Radzie poświadczenie wiarygodności rachunków, jak również legalności i prawidłowości operacji leżących u ich podstaw (...). Poświadczenie to może zostać uzupełnione przez szczegółowe oceny każdego z głównych obszarów działalności Wspólnoty. Trybunał Obrachunkowy zobowiązany jest również do badania, czy finansowe zarządzanie funduszami UE jest należyte, tj. realizowane z zachowaniem zasady oszczędności, wydajności i skuteczności. Ten szczególny aspekt działalności Trybunału nie jest jednak przedmiotem niniejszej broszury. Poświadczenie wiarygodności Podstawowym celem DAS jest przedstawienie zainteresowanym stronom, przede wszystkim Parlamentowi Europejskiemu i Radzie Ministrów, lecz także ogółowi obywateli UE, oceny i opinii na temat sposobu, w jaki pieniądze UE są wydatkowane. Poświadczenie wiarygodności określane jest powszechnie za pomocą francuskiego akronimu DAS (od Déclaration d Assurance ). Mandat Mandat i skład ETO określają art Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Traktat WE). 3

6 Kontekst Żadne zadanie kontrolne nie powinno być uznawane za łatwe. Kontekst UE sprawia jednak, że misja realizowana przez Europejski Trybunał Obrachunkowy stanowi szczególnie trudne wyzwanie. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na trzy zasadnicze czynniki: Około 80% budżetu podlega w zakresie wydatków zarządzaniu dzielonemu pomiędzy Komisją a państwami członkowskimi. Praktyka ta podczas przeprowadzania kontroli stanowi spore wyzwanie metodologiczne i logistyczne z uwagi na dużą liczbę systemów i podsystemów oraz transakcji, które należy objąć badaniem. Różnorodność metod wykonywania budżetu wspólnotowego (bezpośrednie i pośrednie zarządzanie scentralizowane, zarządzanie dzielone, zarządzanie zdecentralizowane i wspólne zarządzanie) oraz złożoność systemów składowych stanowią o specyfice kontroli DAS. Ponad 80% wydatków dotyczy płatności realizowanych na podstawie wniosków złożonych przez licznych i różnorodnych beneficjentów końcowych z państw członkowskich i krajów trzecich. Zasady stosowane przy realizacji licznych programów wydatków w 27 państwach członkowskich są wysoce złożone. Typową cechą budżetu UE jest to, że transakcje finansowe obejmują szereg szczebli administracyjnych. Zazwyczaj płatności dokonywane są przez Komisję na rzecz państw członkowskich, które następnie dokonują płatności na rzecz odpowiednich krajowych agencji i/lub różnych władz regionalnych. W rzeczywistości organy te pełnią funkcję pośredników i dokonują płatności na rzecz odbiorców końcowych, często z wykorzystaniem dodatkowych etapów pośrednich. 4

7 Dwa aspekty DAS DAS jest formalną opinią Trybunału Obrachunkowego w sprawie wiarygodności rozliczeń UE, a także legalności i prawidłowości transakcji leżących u ich podstaw. W tym kontekście wyróżnić można dwa aspekty DAS: Kontrola rozliczeń Opinia w sprawie wiarygodności rozliczeń stanowi stwierdzenie, czy ostateczne skonsolidowane sprawozdanie finansowe Wspólnot Europejskich za dany rok w pełni i poprawnie przedstawia przepływy pieniężne i wyniki finansowe za ten rok oraz czy aktywa i pasywa na koniec roku są właściwie zarejestrowane, w sposób gwarantujący wierne odzwierciedlenie sytuacji finansowej W skład rocznego sprawozdania finansowego wchodzi skonsolidowane sprawozdanie finansowe obejmujące w szczególności bilans przedstawiający aktywa i pasywa na koniec roku budżetowego oraz skonsolidowane sprawozdanie z wykonania budżetu obejmujące dochody i wydatki za ten rok. W tym aspekcie prowadzonej przez siebie kontroli Trybunał dąży do ustalenia, czy Komisja zapewniła skuteczne zastosowanie właściwych zasad rachunkowości oraz czy ostateczne skonsolidowane sprawozdanie finansowe daje prawdziwy i rzetelny obraz finansów UE w ramach ogólnie przyjętych zasad i metod rachunkowości. Podejście stosowane przez Trybunał przy badaniu sprawozdań finansowych Wspólnot Europejskich jest zgodne ze standardową metodyką rewizji finansowej i obejmuje następujące zasadnicze elementy składowe: ocenę centralnego systemu księgowego; sprawdzenie funkcjonowania głównych procedur księgowych; analityczne kontrole (pod względem spójności i racjonalności) głównych danych księgowych; analizy i uzgodnienia kont i/lub sald; badania bezpośrednie zobowiązań, płatności i niektórych pozycji bilansowych. Kontrola legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rozliczeń Celem jest uzyskanie wystarczających dowodów świadczących o tym, czy fundusze zostały pozyskane i wydane zgodnie z warunkami określonymi w umowach i prawie oraz czy ich kwoty zostały poprawnie i dokładnie obliczone. W skrócie, oznacza to konieczność ustalenia, czy transakcje miały miejsce, czy odbiorcy/beneficjenci byli uprawnieni do uzyskania przekazanych im funduszy oraz czy deklarowane we wnioskach koszty/ilości były zgodne ze stanem faktycznym i odpowiadały wymogom. Sporządzoną w wyniku kontroli opinię DAS stanowi ogólna konkluzja dotyczącą wszystkich transakcji po stronie dochodów i wydatków. Płatności podlegają kontroli do poziomu beneficjentów końcowych. DAS stanowi centralny element sprawozdania rocznego ETO, a u jego podstaw leżą kontrole przeprowadzane w odniesieniu do roku poprzedzającego publikację sprawozdania. 5

8 DAS - od mandatu do metodyki Nieco historii Wraz z wejściem w życie traktatu z Maastricht z końcem 1993 r., pierwsze zastosowanie DAS nastąpiło w odniesieniu do roku budżetowego Sprawozdania roczne Europejskiego Trybunału Obrachunkowego zaczęły od tego czasu zawierać poświadczenie wiarygodności, potwierdzające wiarygodność rozliczeń oraz legalność i prawidłowość transakcji leżących u ich podstaw. Na przykład w związku z wprowadzeniem przez Komisję budżetowania i zarządzania zadaniowego (ABB/ABM - metody integrujące budżetowanie z zarządzaniem finansami), od 2007 r. Trybunał nie wydaje ocen szczegółowych w odniesieniu do poszczególnych dziedzin perspektyw finansowych, ale w odniesieniu do zbiorczych kategorii budżetowych obszarów polityki wydzielonych w ramach budżetowania zadaniowego. Antycypując kolejne zmiany Dynamicznie zmieniające się środowisko, zdobyte w przeszłości doświadczenia i wnioski wyciągnięte w ciągu ostatniej dekady zdecydowały o konieczności rozwoju i modyfikacji metodyki leżącej u podstaw DAS. Główne elementy zmienionego ostatnio podejścia, które Trybunał przyjął w lutym 2006 r., opisane zostały w niniejszej broszurze. Proces opracowywania odpowiedniej metodyki musi być elastyczny, aby zapewnić możliwość dostosowania się do przyszłych zmian. Ze względu na pewne kwestie, w szczególności takie jak realizacja nowych perspektyw finansowych oraz reforma polityk wspólnotowych, konieczne może się okazać kontynuowanie działań mających na celu aktualizację podejścia. 6

9 DAS - od mandatu do metodyki Dobór metodyki Zrewidowana metodyka DAS uwzględnia szereg istotnych elementów: międzynarodowe standardy kontroli i rewizji finansowej; doświadczenia z przeszłości; stanowisko głównych adresatów DAS, tj. Parlamentu Europejskiego i Rady; otwarty dialog z głównym podmiotem kontrolowanym, czyli z Komisją; ograniczone zasoby. Międzynarodowe standardy rewizji finansowej Etyka zawodowa wymaga w możliwie jak najszerszym zakresie zastosowania się do ogólnie przyjętych międzynarodowych standardów rewizji finansowej. Istniejące standardy międzynarodowe zasadniczo obejmują rewizję sprawozdań finansowych spółek prywatnych lub podmiotów publicznych, a jedynie w wyjątkowych przypadkach zawierają wytyczne dotyczące legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw takich sprawozdań. Dlatego też większość międzynarodowych standardów może być stosowana jedynie na zasadzie analogii. 7

10 Wiarygodność rozliczeń Opinia w sprawie wiarygodności rozliczeń stanowi stwierdzenie, w jakim stopniu ostateczne skonsolidowane sprawozdanie finansowe Wspólnot Europejskich za dany rok w pełni i poprawnie przedstawia przepływy pieniężne i wyniki finansowe za dany rok oraz aktywa i pasywa na koniec roku. A zatem, w tym aspekcie prowadzonej przez siebie kontroli, Trybunał podejmuje się ustalenia, czy Komisja Europejska zapewniła skuteczne zastosowanie właściwych zasad rachunkowości oraz czy podjęte przez Komisję środki przyczyniają się do uzyskania wystarczającej pewności co do tego, czy ostateczne skonsolidowane sprawozdanie finansowe jest prawdziwe i rzetelne. Celem jest uzyskanie wystarczających dowodów świadczących o tym, że wszystkie transakcje, aktywa i pasywa zostały w pełni, poprawnie i dokładnie zarejestrowane w księgach rachunkowych oraz że przedstawiono je w sprawozdaniu finansowym. Od 2005 r. skonsolidowane sprawozdanie finansowe Wspólnot Europejskich sporządzane jest zgodnie z zasadą memoriału. Przejście na rachunkowość memoriałową było bardzo istotną zmianą. Wprowadzenie zasady memoriału zmienia optykę rachunkowości: zamiast zwykłego księgowania transakcji gotówkowych rejestruje się wpływy i wypływy środków w momencie ich wystąpienia, a nawet w momencie podjęcia odpowiedniego zobowiązania. Rachunkowość memoriałowa wzmacnia również koncepcję rozdzielenia okresów sprawozdawczych. Wydatki należy rejestrować w momencie ich poniesienia, a dochody w momencie ich uzyskania. Podsumowując, rachunkowość memoriałowa zapewnia uzyskanie pełniejszych danych na temat rzeczywistych zobowiązań, co powinno okazać się pomocne w zarządzaniu funduszami UE, a także powinno umożliwić zewnętrznym obserwatorom dostęp do bardziej przydatnych informacji. Podejście przyjęte przez Trybunał przy badaniu sprawozdań finansowych Wspólnot Europejskich jest zgodne ze standardową metodyką kontroli finansowej. W związku z tym, że zagadnienie to zostało obszernie omówione w dostępnej literaturze fachowej, w niniejszej broszurze nie przedstawia się go w sposób bardziej szczegółowy. W przeciwieństwie do badania wiarygodności rozliczeń, zadanie związane ze sprawdzeniem ich legalności i prawidłowości stanowi szczególne i wyjątkowe wyzwanie. Niniejsza broszura zawiera stosunkowo szczegółowe omówienie tych aspektów. 8

11 Główne źródła dowodów wykorzystywanych podczas kontroli legalności i prawidłowości Metodyka Trybunału opiera się na dwóch głównych źródłach dowodów: Pierwszym z nich jest badanie funkcjonowania systemów nadzoru i kontroli stosowanych przy pozyskiwaniu i wydatkowaniu funduszy europejskich przez instytucje wspólnotowe, państwa członkowskie i kraje trzecie; systemy te mają na celu zapewnienie legalności i prawidłowości dochodów i wydatków. Drugim są wyrywkowe kontrole transakcji związanych z dochodami i wydatkami aż do poziomu beneficjenta końcowego (zwane również powszechnie badaniami bezpośrednimi). Relacje pomiędzy różnymi źródłami Analiza systemów nadzoru i kontroli pozwala na uzyskanie pierwszego poziomu pewności co do tego, że błędy w transakcjach są wykrywane i korygowane. Od stopnia prawdziwości tego założenia zależy zakres badań bezpośrednich koniecznych do przeprowadzenia przez Trybunał oceny legalności i prawidłowości transakcji. W pewnych przypadkach możliwe jest pozyskanie uzupełniających dowodów z analizy rocznych sprawozdań z działalności i oświadczeń dyrektorów generalnych, a także pracy innych kontrolerów. Pod uwagę brane są również inne źródła dowodów kontroli. Wśród przykładów wymienić można dowody uzyskane podczas wcześniejszej kontroli, sprawozdania będące wynikiem zapytań parlamentarnych, wyniki dochodzeń prowadzonych przez OLAF itp. Te podstawowe źródła mogą zostać uzupełnione dwoma innymi źródłami: analizą rocznych sprawozdań z działalności oraz oświadczeń dyrektorów generalnych Komisji, a także procedur zastosowanych przy sporządzaniu tych dokumentów; badaniem pracy innych kontrolerów określanych jako kontrolerzy, którzy są niezależni od procesu zarządzania i kontroli na poziomie Wspólnoty. Systemy nadzoru i kontroli Celem analizy systemów nadzoru i kontroli jest ustalenie, czy odpowiednie procedury zarządcze funkcjonują właściwie. Trybunał rozszerza prowadzoną przez siebie analizę na systemy nadzoru i kontroli w państwach członkowskich, aby uwzględnić ryzyko delegacji. Pozwala to na precyzyjniejsze identyfikowanie źródeł błędów na poziomie transakcji leżących u podstaw rozliczeń. 9

12 Główne źródła dowodów wykorzystywanych podczas kontroli legalności i prawidłowości Aby zagwarantować poprawne wykonanie budżetu, systemy nadzoru i kontroli powinny zapewnić dostęp do reprezentatywnych informacji na temat wdrażania i funkcjonowania głównych mechanizmów kontrolnych pod względem ich zdolności do zapobiegania błędom lub ich wykrywania i korygowania, jak również do informacji o rezydualnym poziomie nielegalnych czy też nieprawidłowych dochodów lub wydatków. Bez tych danych Komisja nie może właściwie wypełnić swoich obowiązków związanych z powierzoną jej odpowiedzialnością za wykonanie budżetu. Dlatego też przeprowadzana przez Trybunał kontrola systemów nadzoru i kontroli obejmuje również analizę jakości dostępnych wskaźników. Badania bezpośrednie Badania bezpośrednie prowadzone są na podstawie przyjętej przez Trybunał określonej metodyki próbkowania, wynikającej z zastosowania uznanych zasad statystycznych. Opiera się ona na tzw. próbkowaniu na podstawie jednostki pieniężnej, z uwzględnieniem stratyfikacji opartej na uprzednio określonych parametrach. Celem jest bezpośrednie sprawdzenie legalności i prawidłowości reprezentatywnych prób płatności aż do poziomu odbiorcy końcowego. Badania bezpośrednie poza badaniem pojedynczych transakcji mogą również objąć przegląd procesów i procedury analityczne. Roczne sprawozdania z działalności dyrektorów generalnych i sprawozdania innych kontrolerów Dyrektorzy generalni w oświadczeniach załączonych do rocznych sprawozdań z działalności zobowiązani są stwierdzić, na podstawie wystarczających i stosownych dowodów, czy mają wystarczającą pewność, że funkcjonujące systemy zapewniają legalność/prawidłowość transakcji leżących u podstaw rozliczeń. Ponadto Komisja w swoim sprawozdaniu podsumowującym roczne sprawozdania z działalności przedstawia ogólne wnioski dotyczące legalności i prawidłowości dochodów i wydatków budżetowych. Roczne sprawozdania z działalności i oświadczenia dyrektorów generalnych oraz podsumowanie tych dokumentów to - stosując terminologię rewizji finansowej - oświadczenia kierownictwa wykorzystywane jako dodatkowe źródło dowodów przy ocenie systemów nadzoru i kontroli po szczegółowej analizie przeprowadzonej przez kontrolerów Trybunału. Podobnie praca innych kontrolerów może być wykorzystana przez Trybunał jedynie po odpowiednim zbadaniu zastosowanych standardów kontroli oraz metodyki. 10

13 Proces kontroli DAS Schemat 1 Proces kontroli DAS ZROZUMIENIE ŚRODOWISKA KONTROLI Zgromadzenie/aktualizacja i analiza informacji o środowisku kontroli: ramy prawne struktura i funkcjonowanie systemów nadzoru i kontroli charakter transakcji właściwe standardy rewizji finansowej itd. Określenie progu istotności PLANOWANIE PROCEDUR KONTROLI Określenie racjonalnych oczekiwań co do: ryzyka nieodłącznego jakości systemów nadzoru i kontroli Zaplanowanie procedur kontroli w celu uzyskania wystarczającej pewności PRZEPROWADZENIE PROCEDUR KONTROLI I OCENA WYNIKÓW Przeprowadzenie procedur kontroli: badanie systemów nadzoru i kontroli badania bezpośrednie transakcji leżących u podstaw rozliczeń analiza rocznych sprawozdań z działalności i oświadczeń dyrektorów generalnych ewentualnie praca nad innymi źródłami dowodów (wyniki pracy innych kontrolerów itp.) Ocena wyników kontroli: weryfikacja wstępnych oczekiwań w razie potrzeby zmiana początkowych planów na podstawie wstępnych wyników kontroli w razie potrzeby wykonanie dodatkowej pracy kontrolnej SFORMUŁOWANIE WNIOSKÓW Z KONTROLI I OPINII DAS Sformułowanie wniosków z kontroli na poziomie ocen szczegółowych Sformułowanie opinii kontrolera (DAS) 11

14 Proces kontroli DAS Istotność Schemat 2 Określanie progu istotności Tak jak w przypadku jakiejkolwiek innej administracji publicznej lub prywatnej, założenie braku występowania błędów byłoby nierealistyczne. Pojęcie istotności oznacza uznanie, że transakcje leżące u podstaw rozliczeń rzadko mogą być całkowicie wolne od wszelkich błędów i że pewien zakres tolerancji co do ich poprawności jest dopuszczalny. Pojęcie to jest również uznawane w międzynarodowych standardach rewizji finansowej. ISTOTNOŚĆ Błędy są istotne, jeśli przekraczają pewien poziom błędów uznawany za dopuszczalny. ASPEKTY ILOŚCIOWE WARTOŚĆ OSĄD W SPRAWIE ISTOTNOŚCI Osąd co do maksymalnego dopuszczalnego poziomu nielegalnych lub nieprawidłowych dochodów lub wydatków Próg istotności w kontroli DAS ustalono na poziomie 2% łącznych dochodów i wydatków Próg istotności jest współczynnikiem wpływającym zarówno na wielkość próby dobieranej na potrzeby badań bezpośrednich, jak i na interpretację uzyskanych wyników kontroli (patrz schemat 2). W kontekście legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rozliczeń, błędy uznawane są za istotne, jeżeli w sposób uzasadniony można oczekiwać, że mogą one mieć wpływ na decyzje podejmowane przez podmioty zainteresowane opinią kontrolera. W przypadku kontroli DAS, ustalenie progowej wartości istotności wymaga osądu w kwestii maksymalnego dopuszczalnego poziomu nielegalnych czy też nieprawidłowych dochodów lub wydatków. ASPEKTY JAKOŚCIOWE CHARAKTER KONTEKST Generalnie próg istotności dla potrzeb opinii DAS ustalono na poziomie 2% całości wydatków lub całości dochodów budżetu UE. Jednakże aby uwzględnić wymagania adresatów DAS, Trybunał może ustalić inny próg istotności lub rozważyć wprowadzenie różnych progów istotności dla różnych obszarów budżetu. 12

15 Proces kontroli DAS Analiza ryzyka Cykl kontroli Na etapie planowania przeprowadzana jest szczegółowa analiza ryzyka. Dla każdego obszaru, w ramach analizy ryzyka określa się: racjonalne oczekiwania co do potencjalnego poziomu błędów w zakresie legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rozliczeń w danym obszarze oraz spodziewany podział prac kontrolnych pomiędzy dwa źródła - ocenę systemów nadzoru i kontroli oraz badania bezpośrednie - pozwalający na uzyskanie poziomu ufności uznanego za konieczny do wsparcia wniosków z kontroli, przy czym im lepsze są systemy, tym mniejsza próba transakcji leżących u podstaw rozliczeń wymaga sprawdzenia. Analiza ryzyka jest szczególnie istotna, gdyż prace kontrolne w ramach DAS dotyczące systemów nadzoru i kontroli w dużej mierze polegają na ocenie ryzyka zawodności systemów kontroli wewnętrznej. W obszarach, w których ryzyko nieodłączne jest najwyższe, konieczne jest uzyskanie pewności co do tego, że mechanizmy kontrolne w odpowiedni sposób radzą sobie z danym ryzykiem. Toteż ten właśnie aspekt musi pozostać w centrum uwagi kontrolerów podczas badania systemów nadzoru i kontroli. Podejście DAS opiera się na konwencjonalnym cyklu kontroli, z należytym uwzględnieniem wszystkich podstawowych etapów: zrozumienie środowiska kontroli; planowanie kontroli; przeprowadzenie kontroli i ocena wyników; formułowanie wniosków z kontroli i opinii DAS. Etapy te przedstawiono graficznie w schemacie 3. Wystarczająca pewność Podejście kontrolne DAS ma umożliwić Trybunałowi uzyskanie wystarczającej pewności co do tego, czy transakcje leżące u podstaw rozliczeń, jako całość, są wolne, we wszystkich istotnych aspektach, od błędów w zakresie legalności i prawidłowości. W tym kontekście wystarczająca pewność jest pojęciem odnoszącym się do zgromadzenia dowodów kontroli niezbędnych do wysunięcia właściwych wniosków z kontroli. Dokonuje się tego na poziomie ocen szczegółowych, na których oparta jest opinia kontrolera (DAS). W praktyce kontroler nie może uzyskać całkowitej pewności, gdyż podczas kontroli występują właściwe dla tego procesu ograniczenia wpływające na jego zdolność do wykrycia wszystkich istotnych błędów. Wystarczającą pewność kontroler uzyskuje wówczas, gdy ograniczy ryzyko kontroli do dopuszczalnie niskiego poziomu poprzez rozsądne zaplanowanie i skrupulatne przeprowadzenie odpowiednich procedur kontroli. Stosowny proces kontroli omówiono poniżej. 13

16 Proces kontroli DAS Poziom ufności Schemat 3 Cykl kontroli DAS Łączna pewność uzyskana z kontroli systemów nadzoru i kontroli oraz z badania transakcji powinna pozwolić na osiągnięcie dopuszczalnego ogólnego poziomu ufności. Ten dopuszczalny ogólny poziom ufności to wartość rezydualna, wynikająca z ryzyka kontroli, jakie kontroler gotów jest zaakceptować. Celem Trybunału jest uzyskanie 95% poziomu ufności w odniesieniu do przedmiotu kontroli. Wymogiem międzynarodowych standardów rewizji finansowej jest to, aby pewien minimalny poziom pewności uzyskiwany był z badań bezpośrednich, niezależnie od pewności uzyskanej z systemów kontroli lub innych czynników zmniejszających ryzyko. Dlatego też model pewności DAS obejmuje badania bezpośrednie reprezentatywnej próby transakcji, które dobrano losowo z całej populacji danego obszaru. Wielkość próby określa się za pomocą odpowiednich metod statystycznych. W celu zapewnienia kontroli nad ryzykiem próbkowania, poziomy ufności ustala się z uwzględnieniem rozpoznanego ryzyka nieodłącznego i ryzyka zawodności systemów kontroli wewnętrznej. Planowanie procedur kontroli Zrozumienie środowiska kontroli 1 Środowisko kontroli Podstawa prawna 1 DAS 1 Dowody kontroli Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej 2 IFAC INTOSAI COSO 2 Przeprowadzanie kontroli i ocena wyników Sformułowanie wniosków z kontroli i opinii DAS (Art. 248 Traktatu) Wiarygodność rozliczeń Legalność i prawidłowość transakcji leżących u podstaw rozliczeń (Art. 129 ust. 4 rozporządzenia finansowego) publikowane ze sprawozdaniem finansowym 2 Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej (MSRF) publikowane przez IFAC Standardy kontroli INTOSAI Ramy COSO 14

17 Proces kontroli DAS Model pewności Schemat 4 Model pewności DAS Model pewności DAS wyznacza poziom ufności, jaki należy uzyskać z dwóch głównych źródeł DAS. Model ten uwzględnia szczególne właściwości środowiska kontroli Trybunału. Punktem wyjścia jest ocena ryzyka nieodłącznego (wysokie lub niewysokie) oraz wstępna ocena systemów nadzoru i kontroli (słabe, dobre lub doskonałe) w celu oszacowania poziomu ufności, jaki można z nich uzyskać. Na podstawie uzyskanych wyników określa się wymagany zakres badań bezpośrednich koniecznych do uzyskania brakującego poziomu ufności (patrz schemat 4). Zależnie od oceny ryzyka nieodłącznego oraz systemów nadzoru i kontroli, wymagana pewność do uzyskania z badań bezpośrednich może być na jednym z trzech poziomów: Jeśli kontroler sklasyfikuje systemy nadzoru i kontroli jako doskonałe i oceni ryzyko nieodłączne jako niewysokie, znaczny poziom pewności możliwy będzie do uzyskania z prac nad systemami (wysoki poziom pewności uzyskanej z systemów kontroli), a rozmiary prób będą mogły zostać zmniejszone. W takim przypadku, należy przeprowadzić minimalne badania bezpośrednie, przy czym z tego źródła wymagane jest wówczas uzyskanie jedynie niskiego poziomu ufności. Jeśli kontroler uznaje ryzyko nieodłączne za wysokie, a systemy nadzoru i kontroli za doskonałe lub dobre lub też ryzyko nieodłączne za niewysokie, a systemy nadzoru i kontroli za dobre, musi wówczas przeprowadzić standardowe badania bezpośrednie. W takim przypadku pewien poziom pewności można uzyskać z oceny systemów nadzoru i kontroli (średni poziom pewności uzyskany z systemów kontroli), ale celem będzie uzyskanie zasadniczej części pewności dzięki przeprowadzeniu badań bezpośrednich. Jeśli kontroler nie może w wystarczającym stopniu polegać na zdolności systemów nadzoru i kontroli do zapobiegania potencjalnym błędom lub do ich wykrywania i korygowania (niski poziom pewności uzyskany z systemów kontroli), konieczne jest przeprowadzenie pogłębionych badań bezpośrednich mających na celu zapewnienie wysokiego poziomu ufności (ponad 90%) poprzez zwiększenie rozmiaru prób. Kontrola próby dostarcza nie tylko bezpośrednich dowodów dotyczących transakcji leżących u podstaw rozliczeń, lecz również przydatne informacje o wszelkich uchybieniach w systemach nadzoru i kontroli stanowiących źródło wykrytych błędów. 15

18 Przeprowadzenie procedur kontroli Badanie systemów nadzoru i kontroli Dzięki systemom nadzoru i kontroli Komisja powinna uzyskiwać informacje niezbędne do zapewnienia realizacji wyznaczonych celów zgodnie z wymogami prawnymi, regulacyjnymi i określonymi w stosownych umowach. Informacje te powinny umożliwić Komisji przyjęcie na siebie odpowiedzialności za zagwarantowanie wykonania budżetu. Kontroler musi ustalić poziom ufności możliwy do uzyskania z oceny systemów nadzoru i kontroli z uwzględnieniem towarzyszącej jej analizy ryzyka. Koniecznym uzupełnieniem jest analiza funkcjonowania tych systemów w praktyce oraz ocena ich faktycznej zdolności do zapewnienia legalności i prawidłowości transakcji. Dla każdego obszaru polityki sporządza się program badań zgodności służący ocenie funkcjonowania systemów nadzoru i jakości w odniesieniu do pięciu kluczowych celów kontroli (patrz schemat 5). Systemy nadzoru i kontroli istnieją na różnych szczeblach zarządzania. Pewne aspekty pozostają wspólne, niezależnie od tego, czy chodzi o zarządzanie bezpośrednie (Komisja - beneficjent), czy też pośrednie (Komisja - państwo członkowskie - beneficjent). Inne aspekty są właściwe nie tylko dla poszczególnych typów zarządzania, ale również dla obszarów polityki i/lub działań, których dotyczą. Wszystkie osoby trzecie (podmioty publiczne lub prywatne), w odniesieniu do których prawodawstwo UE jednoznacznie przewiduje kontrolę zewnętrzną i wewnętrzną, należy uznać za stanowiące integralną część systemu UE. Schemat 5 - Kluczowe cele kontroli KLUCZOWE CELE KONTROLI Realność i pomiar Kwalifikowalność transakcji leżących u podstaw rozliczeń Zgodność z innymi wymogami prawnymi Poprawność obliczeń Kompletność i poprawność ewidencji księgowej SYSTEMY NADZORU I KONTROLI POWINNY ZAPEWNIĆ SPEŁNIENIE NASTĘPUJĄCYCH WARUNKÓW: Transakcje leżące u podstaw rozliczeń wystąpiły, a ich wartość jest poprawnie określona Transakcje leżące u podstaw rozliczeń spełniają rozmaite wspólnotowe kryteria kwalifikowalności Spełnione są inne kryteria (poza kryteriami kwalifikowalności) Wszystkie obliczenia są przeprowadzone poprawnie Wszystkie transakcje zapisano w księgach rachunkowych, ujęto jednokrotnie, zaliczono do odpowiedniego okresu sprawozdawczego i zaksięgowano we właściwej kwocie TERMINOLOGIA IFAC Wystąpienie / poprawność Legalność i prawidłowość Legalność i prawidłowość Poprawność Kompletność / poprawność / jednoroczność 16

19 Przeprowadzenie procedur kontroli Badania bezpośrednie Celem badań bezpośrednich jest uzyskanie bezpośrednich dowodów pozwalających na sformułowanie wniosków z kontroli co do legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rozliczeń. Badania bezpośrednie umożliwiają: Postępowanie z błędami wykrytymi podczas badań bezpośrednich Ważnym elementem badań bezpośrednich jest postępowanie z wykrytymi błędami. Za błędy uznaje się transakcje (lub ich części) i/lub powiązane z nimi działania, których nie przeprowadzono zgodnie z odpowiednimi przepisami prawnymi i regulacyjnymi. Jednym z istotnych zagadnień jest sposób interpretacji ich relatywnej wagi i ich wykorzystania przy ekstrapolacji wyników uzyskanych ze zbadanej próby. ocenę legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rozliczeń aż do poziomu beneficjenta końcowego w odniesieniu do danego obszaru polityki traktowanego jako całość; uzyskanie informacji (co do rzędu wielkości) o źródłach, charakterze, częstotliwości i wpływie błędów występujących w danej populacji; określenie obszarów, w których unikanie błędów w przyszłości wymaga podjęcia pewnych działań; usprawnienie komunikacji z podmiotami kontrolowanymi poprzez wskazywanie konkretnych przykładów zaobserwowanych uchybień; potwierdzenie lub wskazanie pewnych uchybień w systemach nadzoru i kontroli, których konsekwencją było niewykrycie błędów stwierdzonych w następstwie kontroli zewnętrznej. 17

20 Przeprowadzenie procedur kontroli W celu ustalenia, czy i w jakim stopniu błędy są istotne z punktu widzenia poświadczenia wiarygodności, Trybunał stosuje drzewo decyzyjne, które pomaga stwierdzić, czy naruszenie dotyczy warunku płatności czy też innych kryteriów zgodności. Tak zwane błędy niekwantyfikowalne nie są brane pod uwagę przy ekstrapolacji wyników próby w celu oszacowania wielkości błędu dla całej populacji, jednak częstość błędów niekwantyfikowalnych wykrytych w próbie jest odnoszona do całej populacji. Na ogół, warunki płatności są naruszone wówczas, gdy niedotrzymane zostały podstawowe wymogi prawne danego systemu pomocy lub umowy. Z kolei inne kryteria zgodności oznaczają określone warunki, które mają zostać spełnione, a które wynikają z celów polityki i powiązanych z nimi obowiązków prawnych i wymogów systemowych. Ponadto Trybunał klasyfikuje błędy jako kwantyfikowalne lub niekwantyfikowalne. Pierwsza z tych kategorii (błędy kwantyfikowalne) odnosi się do błędów, które mają bezpośredni i wymierny wpływ na kwotę transakcji leżących u podstaw rozliczeń finansowanych z budżetu Wspólnoty i które zazwyczaj można w prosty sposób wyrazić kwotowo. Druga kategoria (błędy niekwantyfikowalne) obejmuje błędy, które nie mają bezpośredniego wpływu finansowego na kwotę transakcji leżącej u podstaw rozliczeń albo błędy, których wpływ finansowy trudno ustalić. Najczęstsze przykłady obu typów błędów przedstawiono poniżej. 18

21 Przeprowadzenie procedur kontroli Najpowszechniejsze błędy kwantyfikowalne dotyczące warunków płatności (z przykładami) Zawyżanie danych we wnioskach Deklarowanie nieponiesionych wydatków Zawyżanie powierzchni gruntów ornych Zgłaszanie fikcyjnej produkcji oliwy z oliwek Deklarowanie niepoprawnych wydatków Przekraczanie maksymalnej wartości wsparcia Niedochowanie warunków umowy Niespełnienie warunków kwalifikowalności Wydatki niekwalifikowalne ze względu na swój charakter/przekroczenie wymaganego terminu Projekty niekwalifikowalne ze względu na swój charakter Beneficjent nieuprawniony podmiotowo Brak ścieżki audytu/podstawowej dokumentacji poświadczającej Brak dowodów współfinansowania Brak dowodów poniesienia wydatków/realizacji działań Niewystarczająca dokumentacja rejestracji czasu pracy Brak dowodów dotyczących obliczenia kosztów ogólnych Najpowszechniejsze błędy niekwantyfikowalne wynikające z naruszenia innych kryteriów zgodności (z przykładami) Brak powiadomienia o zmianie zasad dotyczących pomocy państwa Nieprzestrzeganie zasad dotyczących udzielania zamówień lub innych zobowiązań prawnych niemających wpływu na kwalifikowalność Nieprzestrzeganie terminów Opóźnienia w przekazywaniu funduszy Opóźnienia w składaniu dokumentów Opóźnienia w zmianach do umów lub decyzji Uchybienia, które początkowo miały charakter uchybień wymiernych, lecz które można było wyeliminować na podstawie ustaleń kontroli Trybunału Niespójna dokumentacja/niespójne informacje Niepełna dokumentacja/niepełne informacje Niezaktualizowane informacje/niezaktualizowana dokumentacja Problemy dotyczące dokumentacji/informacji niepodstawowych 19

22 Przeprowadzenie procedur kontroli Schemat 6 - Ustalenie właściwej równowagi pomiędzy pewnością pochodzącą z analizy systemów kontroli a pewnością pochodzącą z badań bezpośrednich Ocena ryzyka nieodłącznego i ocena systemów nadzoru i kontroli Tendencje dotyczące poziomu ryzyka nieodłącznego/jakości systemów nadzoru i kontroli Badania bezpośrednie transakcji leżących u podstaw rozliczeń Kontroler nie może (w wystarczającym stopniu) polegać na systemach nadzoru i kontroli Wysokie ryzyko nieodłączne/słabe systemy nadzoru i kontroli Pogłębione badania bezpośrednie Kontroler może uzyskać więcej niż nieznaczny poziom pewności z oceny systemów nadzoru i kontroli Zmniejszające się ryzyko nieodłączne/lepsza jakość systemów nadzoru i kontroli Standardowe badania bezpośrednie Kontroler może uzyskać bardzo wysoki poziom pewności z oceny systemów nadzoru i kontroli Niskie ryzyko nieodłączne/doskonałe systemy nadzoru i kontroli Minimalne badania bezpośrednie 20

23 Przeprowadzenie procedur kontroli Analiza rocznych sprawozdań z działalności i oświadczeń dyrektorów generalnych Badanie rocznych sprawozdań z działalności i oświadczeń dyrektorów generalnych pozwala ocenić, czy przedstawiają one rzetelnie (tj. bez znacznych przeinaczeń) skuteczność stosowanych procedur. W szczególności należy ocenić, czy systemy nadzoru i kontroli stwarzają konieczne gwarancje w zakresie legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rozliczeń. W tym kontekście istotne są dwa aspekty: wszelkie znaczące uchybienia powinny skutkować zastrzeżeniem; krótki opis działań naprawczych przewidywanych w celu naprawy wykrytych uchybień oraz nawiązanie do przewidywanego harmonogramu działań. Przy ocenie zasadności i poprawności oświadczeń dyrektorów generalnych, kontrolerzy Trybunału biorą pod uwagę wyniki przeprowadzonych przez siebie kontroli w zakresie działań ujętych w rocznych sprawozdaniach z działalności. Podejście opracowane na potrzeby kontroli rocznych sprawozdań z działalności i oświadczeń dyrektorów generalnych stosowane jest na zasadzie analogii do kontroli sprawozdania podsumowującego Komisji. Praca innych kontrolerów zastrzeżenia nie powinny podważać istoty oświadczenia. Dyrektorzy generalni powinni opierać swoje oceny skuteczności systemu kontroli wewnętrznej na odpowiednich ramach kontroli wewnętrznej. Trybunał analizuje również, czy zastrzeżenia przedstawione w oświadczeniach spełniają następujące kryteria: szczegółowa ocena ich przyczyny i wpływu na oświadczenie; W specyficznym kontekście DAS termin inni kontrolerzy oznacza każdego kontrolera wydającego profesjonalną opinię na temat wydatków finansowanych z budżetu UE, działającego jednakże poza systemem kontroli wewnętrznej ustanowionym na potrzeby zarządzania funduszami UE. Najogólniej, do kategorii innych kontrolerów zaliczyć można krajowe organy kontroli w państwach członkowskich. Z kolei kontrolerzy, których opinie stanowią integralną część systemów nadzoru i kontroli (np. kontrolerzy poświadczający poprawność wniosków o wydatki z budżetu UE) nie mogą być uznani za innych kontrolerów, ponieważ ich praca stanowi część systemów nadzoru i kontroli, i w tej właśnie kategorii powinna być rozpatrywana. krótka ocena rzeczywistego lub potencjalnego efektu; 21

24 Przeprowadzenie procedur kontroli Postępowanie w przypadku rozbieżności w poczynionych ustaleniach Ustalenia dotyczące systemów nadzoru i kontroli mogą odbiegać od ustaleń poczynionych na podstawie badań bezpośrednich. Jeżeli brak jest zadowalającego wyjaśnienia pozwalającego na sformułowanie wniosków z kontroli dla danego obszaru, konieczne może się okazać zrewidowanie racjonalnych oczekiwań sformułowanych na etapie planowania i przeprowadzenie dodatkowych prac kontrolnych. Patrz schemat 7. Schemat 7 Postępowanie w przypadku rozbieżności w poczynionych ustaleniach Korzystna ocena systemów, ale znaczące błędy w transakcjach Opinia pokontrolna bez zastrzeżeń niemożliwa Niekorzystna ocena systemów, ale brak błędów w transakcjach Opinia pokontrolna bez zastrzeżeń (możliwe zastrzeżenia) Ponowna ocena systemów na podstawie wykrytych błędów Możliwa modyfikacja planu kontroli Dodatkowe procedury bezpośrednie 22

25 Formułowanie wniosków z kontroli i opinii DAS Oceny szczegółowe Przy formułowaniu opinii DAS, kontroler bierze pod uwagę i ocenia wyniki procedur kontroli i umieszcza je w kontekście przyjętego dla kontroli progu istotności. Kontroler musi również uwzględnić szerszy kontekst, odnosząc się chociażby do pierwotnego zakresu kontroli i ustalając, czy nie został on w jakiś sposób ograniczony. Zawsze gdy konieczna jest ocena jakościowa, wymaga to w dużym stopniu wykorzystania profesjonalnego osądu. Schemat 8 Formułowanie wniosków z kontroli i opinii DAS Analiza rocznych sprawozdań z działalności i oświadczeń Ocena systemów nadzoru i kontroli Wnioski z kontroli - Oceny szczegółowe Profesjonalny osąd i istotność Jakościowa ocena wyników pracy kontrolnej nad systemami Ilościowa ocena wyników badań bezpośrednich Analiza spójności wyników kontroli Wnioski z kontroli - Oceny szczegółowe Badanie pracy innych kontrolerów Badania bezpośrednie Wnioski z kontroli - Oceny szczegółowe Poprzez zastosowanie opisanych powyżej zasad, na podstawie każdej oceny szczegółowej można sformułować ogólny wniosek co do legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rozliczeń w danym obszarze. Oceny szczegółowe stanowią również ocenę skuteczności systemów nadzoru i kontroli na różnych szczeblach zarządzania aż do poziomu beneficjenta końcowego. Opinia kontrolera DAS Jeśli Trybunał może stwierdzić, że sprawozdanie finansowe, jako całość, daje prawdziwy i rzetelny obraz, a leżące u jego podstaw transakcje są legalne i prawidłowe, wówczas może on wydać tzw. opinię bez zastrzeżeń. W przeciwnym wypadku, opinii muszą towarzyszyć zastrzeżenia. Poświadczenie wiarygodności Oceny szczegółowe konsolidowane są w formie ogólnej opinii w sprawie legalności i prawidłowości transakcji. Razem z opinią Trybunału w sprawie wiarygodności rozliczeń, opinia ta stanowi wydawane przez Trybunał poświadczenie wiarygodności. W załączonych ramkach przytoczono pewne kluczowe fragmenty z wydanego przez Trybunał poświadczenia wiarygodności, które znaleźć można w ostatnim opublikowanym sprawozdaniu rocznym Trybunału. 23

26 Formułowanie wniosków z kontroli i opinii DAS Udoskonalenia w systemach Schematy 9 i 10 ilustrują zastosowanie modelu pewności i pokazują, w jaki sposób model ten pozwala na uwzględnienie zmian w środowisku kontroli, w szczególności udoskonaleń w systemach nadzoru i kontroli. W miarę poprawy tych systemów, można uzyskać z nich więcej pewności i w efekcie zakres badań bezpośrednich może zostać odpowiednio zmniejszony. 24

27 Formułowanie wniosków z kontroli i opinii DAS Schemat 9 - Drzewo decyzyjne DAS (WSTĘPNA) OCENA RYZYKA NIEODŁĄCZNEGO: WYSOKIE? TAK NIE (WSTĘPNA) OCENA RYZYKA NIEODŁĄCZNEGO: NIEWYSOKIE? TAK (Wstępna ) ogólna ocena systemów: Słabe? NIE (Wstępna ) ogólna ocena systemów: Słabe? NIE TAK (Wstępna ) ogólna ocena systemów: Dobre? NIE (Wstępna ) ogólna ocena systemów: Doskonałe? TAK (Wstępna ) ogólna ocena systemów: Dobre? NIE (Wstępna ) ogólna ocena systemów: Doskonałe? TAK TAK TAK TAK Niski poziom pewności uzyskiwany z systemów kontroli (Poziom ufności: 0%) Średni poziom pewności uzyskiwany z systemów kontroli (Poziom ufności: 15%) Średni poziom pewności uzyskiwany z systemów kontroli (Poziom ufności: 28%) Niski poziom pewności uzyskiwany z systemów kontroli (Poziom ufności: 3%) Średni poziom pewności uzyskiwany z systemów kontroli (Poziom ufności: 28%) Wysoki poziom pewności uzyskiwany z systemów kontroli (Poziom ufności: 50%) Pogłębione badania bezpośrednie Poziom ufności: 95% Standardowe badania bezpośrednie Poziom ufności: 80% Standardowe badania bezpośrednie Poziom ufności:67% Pogłębione badania bezpośrednie Poziom ufności: 92% Standardowe badania bezpośrednie Poziom ufności:67% Minimalne badania bezpośrednie Poziom ufności:45% Schemat 10 Różne scenariusze prac nad DAS Ocena ryzyka nieodłącznego Ogólna ocena systemów nadzoru i kontroli Pewność uzyskana z łącznej oceny ryzyka Rezydualny poziom badań bezpośrednich do przeprowadzenia Minimalny stopień ufności do uzyskania z badań bezpośrednich (%) Doskonałe Wysoki poziom pewności Minimalne badania bezpośrednie 45 Niewysokie Dobre Średni poziom pewności Standardowe badania bezpośrednie 67 Słabe Niski poziom pewności Pogłębione badania bezpośrednie 92 Doskonałe Średni poziom pewności Standardowe badania bezpośrednie 67 Wysokie Dobre Średni poziom pewności Standardowe badania bezpośrednie 80 Słabe Niski poziom pewności Pogłębione badania bezpośrednie 95 25

28 Glosariusz Badania bezpośrednie Celem badań bezpośrednich jest uzyskanie bezpośrednich dowodów pozwalających kontrolerowi na wyrażenie opinii stosownej do celów wyznaczonych w ramach danego zadania kontrolnego. Dowody te muszą być wystarczające i odpowiednie (tj. stosowne i wiarygodne w odniesieniu do celów kontroli). Badania bezpośrednie mogą obejmować następujące elementy: badanie transakcji; przegląd i bezpośrednie badanie procesów stosowanych przez kierownictwo kontrolowanej jednostki w celu uzyskania szacunków księgowych; procedury analityczne. Badania zgodności Beneficjent końcowy Błąd Budżetowanie zadaniowe (w skrócie ABB, z ang. Activity Based Budgeting) Cel kontroli DAS Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) Badania zgodności określają, czy kluczowe mechanizmy kontrolne funkcjonowały zgodnie z zamierzeniami, tj. nieprzerwanie, konsekwentnie i skutecznie przez cały poddany kontroli okres. Organ lub osoba uzyskująca, jako ostatnie ogniwo łańcucha, płatność z budżetu UE. Transakcje (lub ich części) i/lub powiązane z nimi działania, których nie przeprowadzono zgodnie z odpowiednimi przepisami prawnymi i regulacyjnymi. Budżetowanie zadaniowe to połączenie budżetowania z zarządzaniem finansami, oparte na zadaniach ściśle powiązanych z priorytetami i celami Komisji Na poziomie ogólnym, cele kontroli określa się w zależności od charakteru kontroli (kontrola finansowa lub kontrola wykonania zadań). Ogólne cele finansowych kontroli dochodów i wydatków to: legalność i prawidłowość, kompletność, realność transakcji, pomiar oraz prezentacja i publikacja. W przypadku kontroli bilansu, realność transakcji zostaje zastąpiona istnieniem i prawem własności, a pomiar - wyceną. W kontrolach wykonania zadań ogólnymi celami kontroli są: oszczędność, wydajność i skuteczność. W ramach każdego zadania kontrolnego konieczne jest określenie na etapie planowania szczegółowych celów kontroli w odniesieniu do tego zadania. Od 1994 roku Traktat zobowiązuje Trybunał do wydawania poświadczenia wiarygodności (określanego francuskim akronimem DAS, od déclaration d'assurance ), zawierającego opinię na temat wiarygodności sprawozdania finansowego Unii Europejskiej oraz opinię na temat legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw tego sprawozdania. Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) został ustanowiony decyzją Komisji (1999/352/WE, EWWiS, Euratom z 28 kwietnia 1999 r., Dz.U. L 136/20). Zakres odpowiedzialności urzędu wykracza poza ochronę interesów finansowych Wspólnoty, obejmując wszelkie działania związane z potrzebą zabezpieczenia interesów Wspólnoty przed nieprawidłowymi działaniami, które mogłyby stanowić podstawę wszczęcia postępowania administracyjnego. 26

29 Glosariusz Inne kryteria zgodności Istotność Kluczowe mechanizmy kontrolne Kontrola Legalność i prawidłowość Materiał dowodowy (dowody kontroli) Oceny szczegółowe Ograniczenie zakresu Opinia bez zastrzeżeń Inne kryteria zgodności oznaczają określone warunki, które mają zostać spełnione, a które wynikają z celów polityki i powiązanych z nimi obowiązków prawnych i wymogów systemowych (np. przestrzeganie zasad dobrej kultury rolnej zgodnej z ochroną środowiska w dziedzinie rolnictwa lub naruszenie wymogów w zakresie reklamy lub wymogów systemowych w obszarze działań strukturalnych). Naruszenie tych wymogów nie jest jednoznaczne z naruszeniem warunku płatności. Oznacza ono jednak ryzyko finansowe i /lub możliwość nałożenia korekt finansowych na państwa członkowskie lub grzywien na korzystających z dotacji beneficjentów końcowych. Istotność jest miarą relatywnego znaczenia lub wagi danej pozycji lub grupy powiązanych pozycji. Pozycja lub grupa pozycji uznawana jest za istotną, jeżeli jest na tyle znacząca, że zasługuje na uwagę odbiorców sprawozdania z kontroli lub opinii Trybunału. Pozycja lub grupa pozycji może być istotna ze względu na swoją wartość, na swój charakter lub z uwagi na kontekst, w jakim występuje. W kontekście DAS kluczowe mechanizmy kontrolne to te procedury kontroli - zidentyfikowane przez kontrolera w trakcie ewaluacji oraz oceny systemów nadzoru i kontroli - które mają zasadnicze znaczenie dla zapewnienia legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rozliczeń. Celem kontroli jest umożliwienie kontrolerowi sformułowania niezależnej opinii co do tego, czy sprawozdanie finansowe danej organizacji zostało sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie ze wskazanymi ramami sprawozdawczości lub czy działalność prowadzona przez daną organizację jest realizowana zgodnie z zestawem uprzednio określonych kryteriów. Cel kontroli finansowej dotyczący legalności i prawidłowości wiąże się z uzyskaniem pewności, że transakcje są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa i uregulowaniami oraz że mają one pokrycie w postaci wystarczających środków budżetowych. Dowody kontroli to informacje uzyskane z prowadzonych w ramach kontroli badań, które kontroler analizuje w celu sformułowania wniosków lub opinii. Dowody kontroli muszą stanowić wystarczającą podstawę wniosków lub opinii. Ponadto, dowody muszą być odpowiednie, tj. stosowne do celów kontroli i wiarygodne. Ogólna opinia DAS Trybunału jest oparta na szczegółowych ocenach każdego głównego obszaru działań Unii Europejskiej, które dostarczają szczegółowych informacji na temat źródeł błędów, uchybień oraz tego, jak usprawnić zarządzanie finansami. Ograniczenie zakresu pracy kontrolera może niekiedy być narzucone przez jednostkę (np. kiedy warunki świadczenia usługi stanowią, że kontroler nie może przeprowadzić procedury kontroli, którą uważa za niezbędną). Ograniczenie zakresu może być narzucone okolicznościami (np. kiedy kontroler został wyznaczony w czasie uniemożliwiającym mu obserwację spisu z natury). Do ograniczenia zakresu może również dojść wówczas, gdy zdaniem kontrolera ewidencja księgowa jednostki jest nieodpowiednia lub gdy kontroler nie jest w stanie przeprowadzić procedury kontroli, którą uznaje za pożądaną. Sprawozdanie kontrolera zawiera jednoznacznie sformułowaną pisemną opinię na temat sprawozdania finansowego lub na temat legalności i prawidłowości transakcji leżących u jego podstaw, rozpatrywanych jako całość. Opinia bez zastrzeżeń wyrażana jest wówczas, gdy kontroler dochodzi do wniosku, że transakcje leżące u podstaw sprawozdania finansowego są, jako całość, legalne i prawidłowe oraz że systemy nadzoru i kontroli pozwalają odpowiednio zarządzać ryzykiem. 27

30 Glosariusz Opinia kontrolera Opinia z zastrzeżeniem Oświadczenia kierownictwa Poziom ufności Procedury kontroli Próbkowanie Rachunkowość memoriałowa Reprezentatywność Roczne sprawozdania z działalności i oświadczenia dyrektorów generalnych Opinia kontrolera jest jednoznacznie sformułowaną pisemną opinią na temat sprawozdania finansowego lub na temat legalności i prawidłowości transakcji leżących u jego podstaw, rozpatrywanych jako całość. Dwa główne typy opinii to: opinia bez zastrzeżeń i opinia z zastrzeżeniem. Sprawozdanie kontrolera zawiera jednoznacznie sformułowaną pisemną opinię na temat sprawozdania finansowego lub na temat legalności i prawidłowości transakcji leżących u jego podstaw, rozpatrywanych jako całość. Opinia z zastrzeżeniem wyrażana jest wówczas, gdy kontroler dochodzi do wniosku, że nie może wydać opinii bez zastrzeżeń, lecz skutki wszelkich różnic poglądów z kierownictwem lub ograniczeń zakresu nie są na tyle istotne i ważne, aby konieczne było wyrażenie opinii negatywnej lub odstąpienie od wyrażenia opinii. Oświadczenia, które kierownictwo z własnej inicjatywy lub w odpowiedzi na konkretne zapytanie składa kontrolerowi w trakcie kontroli. Poziom ufności (lub poziom pewności) jest odwrotnością ryzyka kontroli. Im wyższy pożądany poziom ufności, tym więcej trzeba przeprowadzić badań w ramach kontroli. Strategia Trybunału dla wszystkich kontroli finansowych przewiduje uzyskiwanie poziomu ufności na poziomie 95%. Trybunał dopuszcza zatem ryzyko kontroli rzędu 5%. Procedura kontroli to metoda stosowana do uzyskania niezbędnych dowodów kontroli i ich analizy. W przypadku badań zgodności i badań bezpośrednich, kontroler może skorzystać z czterech typów procedur. Są to: inspekcja, obserwacja, kierowanie zapytań i uzyskiwanie potwierdzeń oraz przeliczanie. Procedury analityczne wykorzystywane są głównie na etapie planowania oraz pod koniec kontroli. Dobór próby do kontroli (próbkowanie) oznacza zastosowanie procedur kontroli do mniej niż 100% pozycji w danej klasie transakcji lub saldzie bilansowym w taki sposób, że wszystkie jednostki losowania mają szansę znaleźć się w próbie. Pozwala to kontrolerowi na uzyskanie i ocenę dowodów kontroli dotyczących pewnej cechy wybranych pozycji, a następnie sformułowanie na tej podstawie wniosków dotyczących populacji, z której pobrana została próba. Dobór próby do kontroli może być przeprowadzany z zastosowaniem metod statystycznych lub niestatystycznych. Rachunkowość memoriałowa to metoda rejestrowania transakcji, w ramach której dochody są ewidencjonowane z chwilą ich uzyskania, a wydatki - z chwilą ich poniesienia, niezależnie od tego, czy transakcje zostały już ostatecznie rozliczone poprzez wpływ lub wypływ gotówki. Przy przeprowadzaniu badań bezpośrednich kontrolerzy stosują techniki próbkowania w celu wyciągnięcia wniosków o populacji, z której została dobrana próba. Aby wnioski te były zasadne, próba musi być reprezentatywna dla populacji. Każdy dyrektor generalny lub szef służby wydaje roczne sprawozdanie z działalności, w którym omawia środowisko danej dyrekcji generalnej lub służby, główne osiągnięcia, kwestie zarządzania i kontroli (tj. kontroli wewnętrznej) i przedstawia roczne sprawozdanie finansowe. Jako delegowany urzędnik zatwierdzający osoba taka podpisuje również oświadczenie, w którym stwierdza, że na podstawie znanych jej faktów uzyskała wystarczającą pewność co do tego, że stosowane procedury kontroli dają konieczne gwarancje legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rozliczeń. Oświadczenie może zawierać zastrzeżenia służące podkreśleniu ryzyka związanego z operacjami i działaniami prowadzonymi przez dyrekcję generalną lub służbę oraz, w stosownych przypadkach, wskazywać na podjęte lub planowane przez delegowanego urzędnika zatwierdzającego działania naprawcze. 28